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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2ª Edición

PATRICIA HERRERO DE LA ESCOSURA Catedrática de Escuela Universitaria de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo

ANA ISABEL GONZÁLEZ GONZÁLEZ Catedrática de Escuela Universitaria de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo

Valencia, 2015

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Índice Capítulo 1 VISIÓN GLOBAL DEL IMPUESTO 1. FUENTES........................................................................................................ 11 2. NATURALEZA, PRINCIPIOS Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.............................. 12 3. CONTRIBUYENTES......................................................................................... 14 4. HECHO IMPONIBLE....................................................................................... 20 5. EXENCIONES.................................................................................................. 31 5.1. Exenciones subjetivas............................................................................. 32 5.2. Exenciones objetivas.............................................................................. 38 6. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES................................... 39 7. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...................................... 42 7.1. Obligaciones registrales......................................................................... 46 7.1.1. Declaración censal.................................................................... 46 7.1.2. Índice de entidades................................................................... 46 7.2. La declaración en el Impuesto sobre Sociedades.................................... 47 7.2.1. Autoliquidación........................................................................ 47 7.2.1.1. Modelos de declaración............................................. 48 7.2.1.2. Plazo de presentación de la declaración..................... 49 7.2.1.3. Forma de presentación de la declaración.................... 49 7.2.2. Otras declaraciones................................................................... 50 7.2.3. Pagos fraccionados................................................................... 51 7.3. Obligaciones contables y registrales....................................................... 52 8. LOS REGÍMENES ESPECIALES....................................................................... 53

Capítulo 2 LA BASE IMPONIBLE 1. CONCEPTO DE BASE IMPONIBLE................................................................. 67 2. AJUSTES FISCALES EXTRACONTABLES........................................................ 69 3. AMORTIZACIONES........................................................................................ 80 3.1. Requisitos de la amortización................................................................. 82 3.2. Sistemas de amortización...................................................................... 83 3.2.1. Amortización según tablas o amortización lineal....................... 83 3.2.2. Amortización variable............................................................... 87 3.2.2.1. Amortización según porcentaje constante.................. 87 3.2.2.2. Amortización por suma de dígitos.............................. 89 3.2.3. Planes de amortización............................................................. 91 3.2.4. Amortización según depreciación justificada............................. 93

4. 5.

6. 7.

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3.2.5. Libertad de amortización........................................................... 93 3.3. Reglas especiales de amortización.......................................................... 94 3.3.1. Amortización de elementos del inmovilizado inmaterial............. 95 3.3.2. Amortización en entidades de reducida dimensión.................... 95 3.3.2.1. Libertad de amortización........................................... 96 3.3.2.2. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.............................................. 97 3.3.3. Amortización de bienes en el caso de arrendamiento financiero............................................................................................ 98 3.3.4. Amortización de bienes utilizados en turnos.............................. 101 3.3.5. Amortización de bienes usados................................................. 102 3.3.6. Otras reglas especiales de amortización..................................... 102 PÉRDIDAS POR DETERIORO DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES.......... 103 4.1. Pérdidas por deterioro deducibles.......................................................... 104 4.2. Pérdidas por deterioro no deducibles..................................................... 106 PROVISIONES Y OTROS GASTOS................................................................. 108 5.1. Provisión para pensiones........................................................................ 109 5.2. Gastos de personal................................................................................ 111 5.3. Gastos asociados a provisiones.............................................................. 113 5.4. Provisión para actuaciones medioambientales........................................ 114 5.5. Provisiones técnicas de las entidades aseguradoras................................ 115 5.6. Provisiones técnicas de Sociedades de Garantía Recíproca...................... 116 5.7. Provisión por garantías de reparación y revisión..................................... 117 GASTOS CONTABLES CON DEDUCIBILIDAD RESTRINGIDA........................ 118 6.1. Gastos contables no deducibles fiscalmente........................................... 119 6.2. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros............................... 127 REGLAS DE VALORACIÓN............................................................................. 131 7.1. Reglas especiales de valoración.............................................................. 132 7.1.1. Revalorizaciones contables........................................................ 132 7.1.2. Aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos......................................................................................... 133 7.1.3. Reestructuraciones.................................................................... 133 7.1.4. Coberturas contables................................................................ 134 7.1.5. Elementos transmitidos o adquiridos a título lucrativo............... 135 7.1.6. Aplicación del valor de mercado................................................ 136 7.1.7. Operaciones societarias............................................................. 138 7.1.7.1. Elementos aportados a entidades y valores recibidos en contraprestación................................................... 139 7.1.7.2. Transmisiones a los socios.......................................... 139 7.1.7.3. Fusión, absorción y escisión, total o parcial................. 142 7.1.7.4. Elementos adquiridos por permuta............................ 143 7.1.7.5. Canje o conversión.................................................... 144 7.1.8. Operaciones vinculadas............................................................. 144

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7.1.8.1. Sujetos vinculados..................................................... 145 7.1.8.2. Documentación......................................................... 146 7.1.8.3. Prestaciones de servicios............................................ 148 7.1.8.4. Acuerdos previos sobre precios de transferencia......... 149 7.1.8.5. Procedimiento de valoración...................................... 150 7.1.8.6. Consecuencias del cambio de valoración.................... 152 7.1.9. Operaciones interterritoriales.................................................... 153 7.1.10. Verificación de retenciones........................................................ 155 7.1.11. Corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria... 156 7.2. Imputación temporal de los ajustes originados por la alteración del valor contable................................................................................................ 156 8. CORRECCIONES DERIVADAS DE LA ALTERACIÓN DEL CRITERIO DEL DEVENGO........................................................................................................... 158 9. MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN........................................ 163 9.1. Exención de dividendos y participaciones en beneficios.......................... 164 9.2. Exención de las retribuciones correspondientes a préstamos participativos........................................................................................................ 167 9.3. Exención de rentas positivas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades................................................................................... 168 9.4. Exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente............................................................................... 170 10. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE...................................................... 172 10.1. Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles... 173 10.2. Reserva de capitalización....................................................................... 176 10.3. Reserva de nivelación............................................................................. 179 11. ESPECIALIDADES DE LAS ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS.............. 182 12. DESCUBRIMIENTO DE RENTAS OCULTAS..................................................... 184 13. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS................................ 185

Capítulo 3 LA DEUDA TRIBUTARIA 1. CUOTA ÍNTEGRA........................................................................................... 189 2. CUOTA LÍQUIDA............................................................................................ 192 2.1. Cuota íntegra ajustada.......................................................................... 193 2.1.1. Deducciones para evitar la doble imposición............................. 193 2.1.1.1. Deducciones para evitar la doble imposición internacional........................................................................ 194 2.1.1.1.1. Impuesto soportado por el contribuyente. 194 2.1.1.1.2. Impuesto extranjero soportado en dividendos y participaciones en beneficios..... 195 2.1.1.2. Deducciones por doble imposición de retornos cooperativos....................................................................... 197

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2.1.2. Bonificaciones de la cuota......................................................... 198 2.2. Deducciones por inversiones y conceptos asimilados.............................. 204 2.2.1. Deducciones por inversión........................................................ 204 2.2.1.1. Deducción por actividades de investigación científica y desarrollo e innovación tecnológica............................ 206 2.2.1.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales......................................... 209 2.2.1.3. Deducciones por creación de empleo......................... 213 2.2.1.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos.............................................................. 215 2.2.2. Deducción por donaciones a entidades sin fines de lucro.......... 216 2.2.3. Deducciones por inversión en Canarias..................................... 218 2.2.4. Deducciones de carácter coyuntural.......................................... 220 3. DEUDA TRIBUTARIA FINAL........................................................................... 222 3.1. Deducciones para la renovación del parque automovilístico................... 222 3.2. Retenciones e ingresos a cuenta............................................................ 224 3.3. Pagos fraccionados................................................................................ 224 3.4. Créditos de impuesto por activos diferidos............................................. 227 3.5. Deuda líquida a ingresar o a devolver.................................................... 231

Capítulo 4 RÉGIMEN TRANSITORIO DEL IMPUESTO 1. RÉGIMEN APLICABLE EN 2015...................................................................... 235 2. NORMAS TRANSITORIAS.............................................................................. 239

Capítulo 1

VISIÓN GLOBAL DEL IMPUESTO 1. FUENTES La normativa básica del Impuesto sobre Sociedades se encuentra en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (Tol 4554400, en adelante LIS). Mientras esta norma no se vea dotada de desarrollo reglamentario estará vigente el contenido en el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Tol 464506, en adelante RIS). A ellas se suman numerosas leyes complementarias que regulan aspectos fiscales de sectores empresariales concretos (transporte, entidades navieras, entidades de capital-riesgo, etc.), así como otras normas reglamentarias relativas a diversas cuestiones, en particular distintos extremos que favorecen el conocimiento e intercambio de información tributaria por parte de la Administración y otras sobre beneficios fiscales. Además, para algunas sociedades existen importantes elementos tributarios contenidos en su normativa específica, siendo destacables los casos de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (Tol 119716), la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Tol 224129) y la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Tol 1622245). Por razón del territorio, existen especialidades en Canarias, contenidas en la Ley 20/1991, de 7 de junio (Tol 147511), y la 19/1994, de 6 de julio (Tol 138517), y también en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo (Tol 157160), y el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre (Tol 119176) y modificado por la Ley 25/2003, de 15 de julio (Tol 277804). Y finalmente hay que tener en cuenta que este cúmulo de normas suele ser actualizado anualmente mediante la Ley de Presupuestos Ge-

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nerales del Estado, a la que habilita expresamente para ello la DA 9ª de la LIS, así como en ocasiones a través de diversas normativas que contienen medidas de orden fiscal, administrativo y social. Paralelamente a todo ello existe una normativa de producción europea, que va cobrando creciente importancia en la medida en que las empresas, sobre todo las de mayores dimensiones, desarrollan parte de su actividad fuera de nuestras fronteras. En este sentido, hay que destacar la ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea (Tol 735115). Y también la normativa de adaptación a las normas europeas contables, en especial la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable (Tol 1083434). NORMATIVA BÁSICA – Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre). – Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio). – Otras normas específicas por razón de las entidades sometidas y el ámbito territorial. – Normativa europea de armonización y su correlativa recepción en nuestro ordenamiento.

2. NATURALEZA, PRINCIPIOS Y ÁMBITO DE APLICACIÓN La naturaleza del Impuesto sobre Sociedades se caracteriza por tres notas fundamentales, contenidas en los artículos 1 y 27 LIS. 1ª Es un impuesto directo, pues grava un índice directo de capacidad económica, la obtención de renta por el contribuyente, y no es jurídicamente trasladable. 2ª Es personal, porque la delimitación de su hecho imponible fija como elemento básico de referencia, sobre el que se configura el gravamen, a la persona —en este caso jurídica— que obtiene la renta.

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3ª Es periódico, pues su hecho imponible se reproduce cada año, ajustándose al ejercicio económico de la entidad social. NATURALEZA – Impuesto directo. – Impuesto personal. – Impuesto periódico.

El impuesto está inspirado en varios principios básicos: 1º Neutralidad. La neutralidad impositiva persigue que las decisiones empresariales se adopten por cuestiones de estrategia empresarial, no de rentabilidad fiscal. Con este objetivo, por ejemplo, se han reducido los incentivos fiscales, manteniéndose únicamente en los casos en que sean aconsejables para reducir ineficiencias del mercado. 2º Igualdad y justicia. Son principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución Española (Tol 735115), en cuya aplicación ha desaparecido la mayoría de tipos de gravamen particulares. 3º Transparencia. Debe entenderse en un doble sentido, pues se refiere tanto a las medidas establecidas para evitar conductas de fraude como a la propia accesibilidad de las empresas al conocimiento claro de los deberes y derechos que les incumben en relación con el impuesto. 4º Sistematización. La reforma abandona la deplorable técnica introducir las modificaciones necesarias de forma inconexa, integrándolas en un nuevo cuerpo legislativo completo. 5º Coordinación internacional. Se incorporan distintos aspectos requeridos por el avance de la armonización fiscal directa en el ámbito de la Unión Europea, como sucede con el nuevo tratamiento de la doble imposición. 6º Competitividad. Se pretende que las medidas contra el fraude y la eliminación de las deducciones consigan mantener el nivel de recaudación necesario, permitiendo una rebaja de la carga impositiva que permita a las empresas un mayor crecimiento y creación de empleo en el ámbito interno y un mejor posicionamiento en el internacional.

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PRINCIPIOS – Neutralidad. – Igualdad y justicia. – Transparencia. – Sistematización. – Coordinación internacional. – Competitividad.

En cuanto a su ámbito de aplicación, el impuesto se exige en todo el territorio nacional, esto es, la península, Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla, sin perjuicio de los regímenes forales especiales del País Vasco y de Navarra y de los tratados internacionales suscritos y ratificados por el Estado español. A estos efectos, el territorio español, conforme al artículo 2 LIS, comprenderá «aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el derecho internacional». ÁMBITO DE APLICACIÓN – Territorio peninsular, Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla. – Aguas territoriales hasta 200 millas. – El subsuelo y vuelo de las anteriores zonas.

3. CONTRIBUYENTES En principio son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades únicamente las entidades asociativas que tienen personalidad jurídica independiente de la de sus socios, cualquiera que sea su forma o denominación (sociedades, agrupaciones de interés económico, asociaciones, entes públicos...) y que en la LIS reciben indistintamente el nombre de entidades o de sociedades, como el apartado 3 de su artículo 7 reconoce expresamente. Aunque ello coincide con la anterior determinación del sujeto pasivo del impuesto, el actual artículo 7.1.a) LIS ya no exceptúa genéricamen-

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te a todas las sociedades civiles, sino que dispone que serán contribuyentes «las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil». Esto significa que las sociedades civiles que tengan objeto mercantil pasarán de tributar en el régimen de atribución de rentas del IRPF a hacerlo en el general de las sociedades. Pero la vía elegida para esta incorporación no ha sido la de ampliar el ámbito subjetivo del impuesto, sino la de reconocer de forma indubitada, aunque indirecta, la personalidad jurídica de estas entidades1. Queda pendiente de resolver, y deberá ser objeto de desarrollo reglamentario, si la personalidad jurídica debe reconocerse aunque la sociedad civil no esté inscrita. En su ausencia habría que entender una respuesta positiva, tanto porque así parece derivarse de la redacción dada al régimen transitorio previsto para ellas en la DT 32ª como por lo establecido en el fundamento jurídico 39 de la STS 121/2012, de 7 de marzo (Tol 2535306), que dispone «el reconocimiento de la personalidad de las sociedades civiles como consecuencia de la eficacia organizativa del contrato dirigido a crear una entidad destinada a participar como tal en el tráfico jurídico, aunque no se haya inscrito, salvo que las partes decidan que no trascienda al exterior y su existencia se mantenga secreta». A estas entidades el artículo 7 LIS añade una relación cerrada de otras que, sin cumplir el requisito de la personalidad independiente, también van a sujetarse a este impuesto por sus circunstancias y especial relevancia económica. Éstas son las siguientes: – Las Sociedades Agrarias de Transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación (Tol 355136)2.

Tal reconocimiento no es en realidad una cuestión novedosa, pues esta personalidad ya había sido reconocida por la doctrina, por la Dirección General de los Registros y del Notariado [Resolución de 14 de febrero de 2001 (Tol 63563)] y por la jurisprudencia, en la STS de 24 de noviembre de 2010 (Tol 2056658). A pesar de su naturaleza de sociedades civiles, adquieren personalidad jurídica con su inscripción en el Registro General de S.A.T. del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, o en su caso, en el de las Comunidades Autónomas.

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– Los Fondos de Inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (Tol 301169). – Las Uniones Temporales de Empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional (Tol 119714). – Los Fondos de Capital-riesgo, regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las Entidades de Capital-riesgo y sus Sociedades Gestoras (Tol 736172). – Los Fondos de Pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (Tol 223314). – Los Fondos de Regulación del Mercado Hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario (Tol 6196). – Los Fondos de Titulización Hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria (Tol 148634). – Los Fondos de Titulización de Activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero (Tol 151060). – Los Fondos de Garantía de Inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (Tol 290426). – Las Comunidades titulares de Montes Vecinales en Mano Común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de Montes Vecinales en Mano común (Tol 120963), o en la legislación autonómica correspondiente. – Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición Adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (Tol 2671872). A ellas hay que añadir también aquellas Entidades eclesiásticas que tengan personalidad jurídica civil, o incluso otras que así lo soliciten y obtengan del Ministerio de Hacienda, conforme al artículo 1 del

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Acuerdo de 10 de octubre de 1980 sobre Aplicación del Impuesto sobre Sociedades a las Entidades Eclesiásticas (BOE núm. 111, de 9 de mayo de 1981). El resto de colectividades, sean sociedades civiles o entidades de las reguladas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (Tol 327383), no van a tributar por este impuesto, sino que se encuentran sometidas al régimen de atribución de rentas, distribuyéndose las rentas generadas entre sus socios, partícipes o comuneros, que tributarán por ellas en función de su propia personalidad. Lo mismo sucederá con las sociedades en fase de creación, que carecerán de personalidad en tanto no sean inscritas en el Registro Mercantil. Para que una entidad deba someterse al impuesto el artículo 7.1 LIS exige, además, que sea residente en territorio español. Y, como especifica el apartado 2 del mismo precepto, la residencia supone la obligación personal de contribuir, esto es, el sometimiento de todas las rentas generadas durante todo el período impositivo, cualesquiera que sean el lugar en el que éstas se han obtenido y el de residencia del pagador. Una entidad se entiende residente en España cuando, de acuerdo con el artículo 8.1 LIS, cumpla al menos una cualquiera de las tres circunstancias que establece: – que haya sido constituida con arreglo a la legislación española; – que tenga su domicilio social en territorio español, o – que tenga la «sede de dirección efectiva» en territorio español, entendiéndose que ello sucede cuando radique en éste la dirección y control del conjunto de sus actividades. A estas reglas tradicionales el último párrafo del artículo 8.1 LIS añade la presunción de que una entidad, radicada en un país o territorio calificado como paraíso fiscal o de nula tributación, es residente en España si sus activos principales, directa o indirectamente, consisten en bienes situados o derechos que se cumplan en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle aquí, salvo que pueda acreditar que su dirección y gestión efectiva se realizan en el otro país y que su constitución responde a motivos económicos distintos de la simple gestión de valores u otros activos.

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Dicha calificación se efectúa, respectivamente, en las Disposiciones Adicionales primera y segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (Tol 1009226). Conforme a esta norma, tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente, salvo en el caso de que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, mientras estos convenios o acuerdos sean de aplicación3. Y existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, según corresponda4, en-

A estos efectos, el Real Decreto 1.080/1991, de 5 de julio (Tol 119722), relaciona cuáles son los países y territorios calificados como paraísos fiscales: Principiado de Andorra, Antillas Holandesas, Aruba, Emirato del Estado de Bahrein, Sultanato de Brunei, República de Chipre, Emiratos Árabes Unidos, Gibraltar, Hong-Kong, Anguilla, Antigua y Barbuda, Las Bahamas, Barbados, Bermuda, Islas Caimanes, Islas Cook, República Dominicana, Granada, Fiji, Islas de Guernesey y de Jersey, Jamaica, República de Malta, Islas Malvinas, Isla de Man, Islas Marianas, Mauricio, Montserrat, República de Neurú, Islas Salomón, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucía, República de Trinidad y Tobago, Islas Turks y Caicos, República de Vanuatu, Islas Vírgenes Británicas, Islas Vírgenes de Estados Unidos de América, Reino Hachemita de Jordania, República Libanesa, República de Liberia, Principiado de Liechtestein, Gran Ducado de Luxemburgo, Macao, Principiado de Mónaco, Sultanato de Omán, República de Panamá, República de San Marino, República de Seychelles y República de Singapur. Sin embargo muchos de estos territorios han firmado ya con España un acuerdo en el que se establece específicamente, o bien que el nivel de intercambio de información es suficiente, o bien que no es insuficiente a estos efectos. Por tal motivo ya no tienen esta consideración, aunque formalmente sigan incluidos en la lista, Andorra, Antillas Holandesas, Aruba, Emiratos Árabes Unidos, Hong-Kong, Las Bahamas, Barbados, Islas Vírgenes de Estados Unidos, Jamaica, República de Malta, Islas Marianas, Mauricio, Montserrat, República de Trinidad y Tobago, Gran Ducado de Luxemburgo República de Panamá, República de San Marino y República de Singapur. Tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta

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tendiéndose que tales impuestos existen si dicho país tiene firmado un convenio de doble imposición con España. CONTRIBUYENTES – Entidades: – con personalidad jurídica independiente: – Sociedades mercantiles. – Sociedades civiles con objeto mercantil. – sin personalidad jurídica incluidas en el artículo 7 LIS. – Que: 1. Alternativamente: – Estén constituidas según leyes españolas, – tengan su domicilio social en territorio español, o – dirijan sus operaciones desde territorio español. 2. Cumulativamente: – Radiquen en paraíso fiscal o territorio de nula tributación. – Sus activos principales estén constituidos por bienes o derechos situados en España, o desarrollen su actividad principal en su territorio. – No puedan acreditar que: – Tienen su dirección y gestión efectiva en el territorio en que radican. – El fundamento económico de su constitución no es la simple gestión de activos.

El mismo artículo 8 LIS recoge en su apartado 2 la determinación del domicilio fiscal, que no será otro que el lugar donde se lleve a cabo la dirección o gestión de los negocios. Se presume, en principio, que el domicilio fiscal es el mismo que el domicilio social de la entidad, pero si existe otro donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa de la empresa y la dirección de sus negocios se atenderá a este lugar. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con estos criterios, se estará al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

de las Personas Físicas, también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

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DOMICILIO 1º Domicilio social, si en él se gestiona la entidad. 2º Lugar desde donde se gestione la entidad. 3º Lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

4. HECHO IMPONIBLE El artículo 4.1 LIS dispone que «constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuere su fuente u origen». Los elementos en que se descomponen los hechos imponibles de los tributos son cinco, el material, el subjetivo, el temporal, el espacial y el cuantitativo, que en este caso tienen el contenido siguiente: 1.– El aspecto material es la «renta». No existe, al contrario que en el IRPF, clasificación de las diferentes fuentes de renta, tanto para simplificar este impuesto como para acercarlo a las normas contables. Así pues, va a ser un concepto abstracto equivalente en principio a «aumento de la riqueza» o «beneficios», puesto que ésas son las acepciones que corrientemente se asocian al concepto de «renta». La LIS recoge expresamente, además, el concepto de «actividad económica» que normalmente constituye el origen de esta renta5. En este sentido, el artículo 5 LIS considera tal a «la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios», incluyéndose, en su caso, a todas las realizadas por entidades que formen un mismo grupo de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 C.com (Tol 322190). Se añade además, de modo paralelo a lo contemplado para las personas físicas, que para que las actividades de arrendamiento de inmuebles tengan tal consideración deberá contarse al menos con una persona contratada con jornada laboral a tiempo completo.

Aunque se presenta como una novedad, en realidad ya se derivaba del concepto introducido en el anterior artículo 121.3 LIS en relación con las entidades parcialmente exentas.

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No se trata de un concepto meramente teórico, pues de la existencia de actividad económica van a depender aspectos positivos fundamentales, como puede ser la determinación del tipo de gravamen o el alcance de alguno de los regímenes especiales. También es relevante para la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión y la aparición de limitaciones en exenciones y compensación de bases, la calificación de una sociedad como entidad patrimonial. Estas son las que están dirigidas simplemente a la gestión de un patrimonio, mobiliario o inmobiliario y, conforme al mismo artículo 5.2 LIS, ello sucede cuando más de la mitad de su activo, según la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad, está constituido por valores, sin que se consideren tales los que en él se relacionan, o cuando no está afecto a una actividad económica. Cuando la empresa se integre en un grupo conforme al artículo 42 C.com., esta circunstancia se referirá al mismo, valorándose los activos conforme a los balances consolidados. 2.– El elemento subjetivo es la vinculación del sujeto con la renta que obtiene. La renta puede ser obtenida directamente por la sociedad, o bien por una entidad sin personalidad de la que la sociedad forma parte, dentro del régimen de atribución de rentas recogido en el artículo 6 LIS. Por lo tanto, aquellas entidades a las que les sea de aplicación este régimen no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, sino que sus rentas se atribuirán a los socios, herederos, etc., de acuerdo con los pactos correspondientes o, en su defecto, por partes iguales. 3.– El elemento temporal es el momento de la obtención de la renta. Al respecto, existen tres importantes aspectos a considerar, que son: los criterios conforme a los cuales se entenderá obtenida la renta, contenidos en el artículo 11 LIS; los casos en que la renta se entiende obtenida aunque no haya sido efectivamente así, y la determinación de los períodos en que se entiende obtenida la renta. Además, el artículo 4.2. LIS recoge normas específicas para tres regímenes especiales, de una parte los de agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas, para quienes se entenderá por obtención de renta la imputación al contribuyente que haya que efectuarle de las bases imponibles (beneficio o pérdidas), gastos u

Patricia Herrero de la Escosura - Ana Isabel González González

otras partidas, y de otra el régimen de transparencia fiscal internacional, para el que la renta se entenderá obtenida desde que se cumplan las circunstancias determinantes para la inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente. 3.1.– Criterios de obtención de renta. 3.1.1.– Principio de devengo. La regla general que contiene el artículo 11.1 LIS es la imputación de los ingresos y gastos al momento en que se originen con arreglo a la normativa contable, con independencia de cuál sea el de su cobro o pago efectivo, aunque hay diversas excepciones: 3.1.1.1.– Pueden utilizarse criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos del devengo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, supeditándose a su aprobación por parte de la Administración en los términos regulados por el actual artículo 31 RIS6. 3.1.1.2.– Si como consecuencia del cambio de criterio contable se producen cargos o abonos a partidas de reservas, se integrarán en la base imponible del ejercicio en que se realicen, salvo que ya lo hubieran hecho con anterioridad en aplicación de los criterios sustituidos. 3.1.2.3.– Para las operaciones a plazos o con precio aplazado, que son todas aquellas en las que, con independencia de la forma de pago, éste se produzca una vez transcurrido un año desde su realización, se recoge el criterio de exigibilidad. Conforme a él, los ingresos se imputarán de forma proporcional, paralelamente al tiempo en que esta sea posible, salvo que la entidad renuncie al mismo a favor del criterio del devengo o que se anticipe efectivamente su cobro, incluso por la vía del endoso o descuento.

Requiere su solicitud al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., describiendo las partidas a que afecta y su importancia relativa, el criterio propuesto y la incidencia de su cambio, presentada al menos seis meses antes de que se inicie el período al que se quiera aplicar. La Administración podrá recabar nuevos datos y antes de resolver deberá poner de manifiesto el expediente quince días para posibles alegaciones. La resolución podrá aprobar el criterio propuesto, desestimarlo o establecer otro distinto, entendiéndose aprobado si no recae en seis meses.

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3.1.1.4.– Las rentas negativas originadas por la transmisión de diversos elementos del inmovilizado entre empresas del mismo grupo se imputarán en general cuando esta circunstancia deje de ser efectiva, bien porque el transmitente salga del grupo, bien porque lo haga el elemento transmitido por traspasarse a un tercero o ser dado de baja7. 3.1.1.5.– Las dotaciones por deterioro de créditos que no fueran deducibles por no haber sobrepasado su vencimiento en 6 meses, podrán minorar la base imponible positiva hasta en un 70% de su importe. 3.1.1.6.– Las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación que, habiendo generado activos por impuesto diferido, no fueran deducibles por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 14 LIS para los planes y fondos de pensiones, podrán también descontarse de la base imponible con el mismo límite del 70%, traspasándose los excesos en las mismas condiciones a los ejercicios siguientes. 3.1.1.7.– Para el caso de correcciones contables realizadas en distinto ejercicio, se establecen varias reglas: – Si un gasto no hubiera sido deducible, su reversión no se integrará en la base imponible. – La recuperación de valor de los elementos patrimoniales cuyo valor haya sido objeto de corrección, se imputará en el período impositivo en que se haya efectivamente producido. – La recuperación de valor de las pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos, se imputarán en el período impositivo en el que se haya producido dicha recuperación. – La eliminación de provisiones que hubieran constituido gasto deducible, por no aplicarse a su finalidad, se integrarán en la base imponible de la entidad que las hubiera dotado. 3.1.2.– Principio de correlación entre ingresos y gastos. Se recoge expresamente también en el artículo 11.1 LIS y requiere que los gastos se apliquen efectivamente a la obtención de ingresos en el ejercicio.

En caso de elementos amortizables sí se tendrán en cuenta estas rentas para los períodos de amortización restantes y en los valores se verán limitadas por las rentas positivas adquiridas en su transmisión, si no se han sometido a un tipo efectivo mínimo del 10%.