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Juan Carlos Fitor Miró

DELITO FISCAL UN ANÁLISIS CRIMINOLÓGICO delitos

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DELITO FISCAL Un anรกlisis criminolรณgico

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

Ana Cañizares Laso

Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga

Jorge A. Cerdio Herrán

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México

José Ramón Cossío Díaz

Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México

Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot

Presidente de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

Owen Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

José Antonio García-Cruces González

Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED

Luis López Guerra

Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Javier de Lucas Martín

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

Víctor Moreno Catena

Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Angelika Nussberger

Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania)

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Tomás S. Vives Antón

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

DELITO FISCAL Un análisis criminológico

JUAN CARLOS FITOR MIRÓ Doctor en Criminología UV

Valencia, 2018

Copyright ® 2018 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

Director de la Colección: JOSÉ LUIS GONZÁLEZ CUSSAC Catedrático de Derecho Penal Universitat de València

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es DEPÓSITO LEGAL: V-1189-2018 ISBN: 978-84-9169-837-1 IMPRIME Y MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/ empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

«… ¿Qué hace a un criminal? La carencia de algo, la avaricia, la envidia, el deseo de poseer algo que pertenece a otro…»

F. Capra (Dirección)/R. Riskin (Guionista)/James Hilton (novela original) Horizontes perdidos Columbia Pictures, 1937

La presente obra se basa en la tesis doctoral defendida por el autor el día 28 de septiembre de 2017, «Delito fiscal: un crimen de cuello blanco».Se ha realizado en base a la misma y a las recomendaciones efectuadas por los miembros del tribunal que la calificó. La tesis fue dirigida por el Prof. Dr. Javier Guardiola García y el Tribunal, conformado en la Facultad de Derecho de la Universidad de Valencia, estaba integrado por las siguientes personas: – Presidente: Prof. Dr. José Luis González Cussac, Catedrático y Director del Departamento de Derecho Penal de la UV. – Secretaria: Profa. Dra. Ana Isabel Cerezo Domínguez, Directora del Instituto Andaluz Interuniversitario de Criminología, Universidad de Málaga. – Vocal: Prof. Dr. Diego Torrente Robles, Presidente del Comité de Investigación en Sociología Jurídica y Criminología de la Federación Española de Sociología, Universitat de Barcelona. Estaba acogida al Programa de Doctorado en Estudios Jurídicos, Ciencia Política y Criminología y la calificación obtenida fue de Sobresaliente. El autor aprovecha estas líneas para agradecer a las personas mencionadas su contribución a la obra en forma de recomendaciones. Por otra parte, por exigencias editoriales, exclusivamente relativas a la extensión de esta obra, se han tenido que sintetizar muchas cuestiones. Por ello, el autor aconseja que el lector interesado en ampliarlas acuda a la tesis doctoral, depositada en el repositorio de tesis de la Universitat de Valencia (Roderic).

ÍNDICE CUADRO DE ABREVIATURAS..................................................................... 13 PRÓLOGO..................................................................................................... 15 INTRODUCCIÓN.......................................................................................... 19 PRIMERA PARTE DELITO FISCAL Y DELINCUENCIA FISCAL 1. El delito fiscal: práctica aplicativa en España............................................ 23 1.1. El delito fiscal en la legislación penal española.................................... 23 1.1.1. El delito fiscal en el vigente Código Penal.................................. 24 1.2. Elementos del delito............................................................................ 25 1.2.1. Bien jurídico protegido.............................................................. 25 1.2.2. Elemento objetivo: la conducta típica........................................ 26 1.2.3. Penalidad: modalidad básica y subtipos agravados y atenuado.. 29 1.2.4. Consumación y formas imperfectas de ejecución....................... 31 1.2.5. Elemento subjetivo..................................................................... 32 1.2.6. Autoría y participación.............................................................. 33 1.3. El castigo del delito fiscal.................................................................... 34 1.3.1. Error y circunstancias modificativas........................................... 34 1.3.2. Regularización........................................................................... 36 1.3.3. Prescripción............................................................................... 39 1.4. Investigación y prueba en el delito fiscal............................................. 41 1.4.1. Intervención de los funcionarios de la Administración tributaria en el proceso penal..................................................................... 41 1.4.2. Aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar la cuota defraudada................................................................... 42 1.4.3. La prueba de las ganancias patrimoniales no justificadas........... 43 1.4.4. Utilización en el proceso penal de los datos aportados por el obligado tributario en el procedimiento tributario y el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable............. 44 1.5. Ganancias procedentes de hechos delictivos........................................ 44 1.6. Responsabilidad civil.......................................................................... 46 1.7. Relaciones concursales........................................................................ 47 1.7.1. Blanqueo de capitales................................................................. 47 1.7.2. Delitos contables........................................................................ 47 1.7.3. Facturas falsas y otras falsedades documentales......................... 47 1.7.4. Insolvencias punibles................................................................. 49 1.8. Procedimiento penal y administrativo sancionador............................. 50 1.8.1. La conformidad en el proceso penal........................................... 50 1.8.2. Procedimiento administrativo vinculado al Delito contra la Hacienda Pública................................................................. 53

Índice

2. Aproximación criminológica a un delito de cuello blanco......................... 55 3. La defraudación fiscal: magnitud y casuística........................................... 61 3.1. Indicadores y evidencias sobre el fraude fiscal en la actualidad........... 61 3.1.1. Actores...................................................................................... 62 3.1.2. Hechos....................................................................................... 65 3.1.3. Las Tramas................................................................................ 67 3.2. Modus operandi................................................................................. 73 3.2.1. Resultados del estudio............................................................... 74 3.2.2. Análisis de los resultados........................................................... 75 SEGUNDA PARTE PERSECUCIÓN DEL FRAUDE FISCAL Y POLÍTICA FISCAL 4. La persecución del fraude fiscal: fiscalía e inspección tributaria................ 79 4.1. El papel de la Fiscalía......................................................................... 79 4.2. La inspección tributaria: fines, organización, funcionamiento............. 80 4.2.1. Fines.......................................................................................... 80 4.2.2. Organización............................................................................. 81 4.2.3. Funcionamiento......................................................................... 82 4.3. Un apunte crítico................................................................................ 85 5. La política fiscal en España: percepción por la ciudadanía, persecución del delito, amnistías tributarias, paraísos fiscales, resultados y casuística........ 89 5.1. Percepción de las políticas crimino-fiscales por la ciudadanía............. 89 5.1.1. La existencia del fraude............................................................. 89 5.1.2. La lucha contra el fraude........................................................... 91 5.1.3. El cumplimiento de los deberes tributarios................................. 92 5.2. Persecución del delito. Aproximación histórica................................... 94 5.3. Amnistías Fiscales............................................................................... 101 5.3.1. Concepto, funciones y características......................................... 101 5.3.2. Factores criminológicos............................................................. 103 5.3.3. Las amnistías fiscales en España................................................. 105 5.4. Paraísos fiscales.................................................................................. 117 5.4.1. Definición de «Refugio o Paraíso fiscal».................................... 117 5.4.2. Origen de los refugios fiscales, motivos y formas de su uso........ 118 5.4.3. Tipología................................................................................... 120 5.4.4. España, cerca del Paraíso........................................................... 124 5.4.5. Intereses creados, legítimos e ilegítimos...................................... 130 5.4.6. Legislación para mitigar o erradicar los efectos no deseados de los paraísos fiscales.................................................................... 131 5.4.7. Casuística.................................................................................. 137 5.4.8. Conclusiones.............................................................................. 139 5.5. Lucha contra el delito fiscal................................................................ 140 6. Análisis crítico.......................................................................................... 149 7. Conclusiones y propuestas........................................................................ 153

Índice

BIBLIOGRAFÍA.............................................................................................. 157 ÍNDICE DE TABLAS...................................................................................... 171 ÍNDICE DE ILUSTRACIONES/GRÁFICOS................................................... 173

CUADRO DE ABREVIATURAS AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria AN Audiencia Nacional Art./Arts. Artículo/Artículos C Consulta CE Constitución española de 1978 CP Código Penal 1995 DGT Dirección General de Tributos IEDMT Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte IGIC Impuesto General Indirecto Canario IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ITPAJD Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados IVA Impuesto sobre el Valor Añadido L Ley LECrim Ley de Enjuiciamiento Criminal LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LO Ley Orgánica NdA Nota del Autor ODF Observatorio del Delito Fiscal, primer informe (diciembre 2006) Pág., págs. Página, páginas Ptas. Pesetas RJAPPAC Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común S (S) AN Sentencia (s) de la Audiencia Nacional S (S) AP Sentencia (s) de la Audiencia Provincial1 S (S) TS Sentencia (s) del Tribunal Supremo (si no se dice otra cosa, de la Sala 2ª) TEAC Tribunal Económico Administrativo Central TEAR Tribunal Económico Administrativo Regional TEDH Tribunal Europeo Derechos Humanos TJCE Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

La jurisprudencia se cita por la referencia de la base del CENDOJ, accesible en www. poderjudicial.es.

14 TRLIS TS TSJ UE

Abreviaturas

Texto Refundido Ley Impuesto sobre Sociedades Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia Uniรณn Europea

PRÓLOGO El lector tiene entre sus manos un extracto de la tesis doctoral de Juan Carlos Fitor Miró. Cuando Juan Carlos me pidió que dirigiera su trabajo doctoral no se me ocultaban las oportunidades de trabajar sobre delito fiscal con quien se dedica a perseguirlos desde la Agencia Tributaria, pero tampoco los peligros de sesgo que un compromiso con la propia actuación profesional implica en casos como este, porque el posicionamiento previo y beligerante se aviene mal con la objetividad del análisis. Andado el camino, creo que el resultado, sin dejar de evidenciar el compromiso y posicionamiento de su autor, logra una importante aportación al debate en esta materia y centra la discusión en evidencias y no en opiniones. Y debo añadir que aborda, en diferentes apartados sin perder de vista su interconexión, la casuística del delito fiscal, el fenómeno social de la delincuencia fiscal, y el funcionamiento del sistema penal (en su diseño legal y en su implementación práctica en los distintos niveles de control) en esta materia. El mérito de esta contribución, a mi juicio, es doble: por una parte, el esfuerzo por proponer una aproximación integral a un fenómeno complejo que admite diversas perspectivas de análisis; por otra, la claridad de reconducir a conclusiones unitarias un estudio que se proyecta sobre objetos diversos (previsiones normativas, conductas defraudatorias, actividad de la AEAT, jurisdicción penal, opinión pública, política fiscal) y recurre a diversas metodologías. El lector podrá compartir o discutir las conclusiones (yo personalmente comparto buena parte y discuto algunas), pero —creo y espero— tiene entre sus manos una obra que ayuda a pensar. A repensar el sistema de persecución penal del fraude fiscal en España. Y precisamente de eso se trata. Por mi parte, me satisface haber tenido el privilegio de dirigir una tesis doctoral con tesis, que evidencia y valida una hipótesis que ayuda a comprender el sistema de persecución del fraude fiscal en nuestro país, que no se contenta con explotar datos sino que intenta comprender diferentes dimensiones de un fenómeno y construir un modelo explicativo que tenga además utilidad crítica. En efecto, existe lo que Fitor Miró denomina un «efecto Assut», en virtud del cual los controles a la defraudación tributaria se centran en las rentas medias y bajas (que son las que, además, soportan mayor presión fiscal) y en cambio sólo puntual y tangencialmente afectan a las rentas altas (que además se benefician de una presión tributaria muy inferior); y este efecto no es fruto de la casualidad, sino que es inherente al diseño del control de la defraudación tributaria y sobre

Javier Guardiola García

todo es impulsado por reiteradas decisiones políticas que manifiestan una opción por la tolerancia de ciertos fraudes. El sistema se pergeña, así, ofreciendo un doble privilegio a las rentas altas: gozan de menor presión fiscal (con la ley en la mano), y (además) las defraudaciones relativas a ellas sufren una persecución, permítaseme decirlo así, «atenuada»2. Lo primero suele justificarse aludiendo a la volatilidad del capital, que busca acomodo en los territorios en que la presión fiscal es más leve; mientras las rentas del trabajo se entienden ancladas al territorio, asumiendo que el trabajador carece de capacidad de alterar su adscripción fiscal (casi como los antiguos siervos de gleba; aunque la experiencia reciente demuestra que es una asunción cuestionable), el capital, se dice, puede trasladarse fácilmente, siendo atraído por los Estados que ofrecen menor presión fiscal y huyendo de los que le imponen gravámenes mayores. Partiendo de esta idea, ofrecer privilegios a las grandes rentas se defiende como una opción razonable para atraerlas, y se asume que es mejor un pequeño pedazo de una gran tarta que un gran trozo de casi nada. En cualquier caso, es una opción —tan cuestionable como se quiera— validada por nuestro sistema legal y sometida, por tanto, a controles jurídicos y democráticos. Lo segundo se asume, con frecuencia, como corolario de lo primero; y es preciso impugnar esta asunción. Es obvio que si la persecución del fraude es inexistente la presión fiscal es, de hecho, nula para el defraudador; pero debe advertirse que se ha asumido ya —y lo hace la legislación tributaria— una situación de privilegio fiscal para el capital. No perseguir las grandes defraudaciones es, de hecho, reducir aún más esta presión fiscal ya atenuada; y además hacerlo de forma encubierta (sustraída al control democrático que las leyes tienen), irregular (por no decir directamente arbitraria; y ya señaló Beccaria que es la certeza del castigo, y 2

Aunque el sistema penal atiende formalmente sólo a la «gran defraudación» [en buena medida por consideraciones de eficacia; cfr. ya las reflexiones en este sentido de Groizard en 1874 respecto del antiguo delito de ocultación de bienes para eludir el pago de impuestos, asumidas por Rodríguez Mourullo al postular el paso a la creación de un delito fiscal en sentido estricto (Rodríguez Mourullo, 1974: 44 y 60), que no castiga ya la ocultación sino el fraude (Rodríguez Mourullo, 1983: 256)], quedando la pequeña defraudación relegada al ámbito de la persecución administrativa; pero de hecho se castiga penalmente más la «mediana defraudación» (paradigmático es el caso del impago del IVA en operaciones poco productivas) que las grandes maniobras fraudulentas, y además los esfuerzos de la administración tributaria y la sanción administrativa se dedican más a las pequeñas rentas que a las grandes operaciones, como se evidencia en esta monografía.

Prólogo

no su gravedad, lo que evita los delitos) e injusta (favoreciendo sólo a los defraudadores, con grave infracción de los principios de igualdad y proporcionalidad tributarios proclamados en el art. 31 de nuestra Constitución; y sólo a algunos defraudadores, quedando otros como chivo expiatorio de un sistema que, en expresión de Rodríguez Mourullo (1974: 24-25) usa inadmisiblemente «la pena criminal, con fines meramente utilitaristas, para encubrir en definitiva un fracaso del propio sistema fiscal»). De hecho, recientemente ha tenido ocasión el Tribunal Constitucional de pronunciarse a este respecto, afirmando en la STC 73/2017 (Tol 6186253) que la no persecución del fraude tributario altera de forma sustancial el «reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes en nuestro sistema tributario», siendo por tanto una materia no susceptible de regulación a través de Decreto-ley; lo que debería tener obvias consecuencias en la valoración del margen de arbitrio en la aplicación de criterios de oportunidad a la persecución de fraudes que a la Agencia Tributaria (y no ya al mismo Consejo de Ministros) se confiere en la práctica. En suma, la constatación de que, en palabras de Zucman (2014: 4), «la impunidad de los defraudadores es prácticamente total» no debe llevarnos a plegarnos ante «la falsa fatalidad de la evasión» (2014: 144) para admitir «la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos» a través de «la adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo» (STC 73/2017), sino a reclamar un sistema más eficaz y más justo, que desde luego es posible. El estudio que el lector tiene entre sus manos intenta contribuir a posibilitarlo. Javier Guardiola-García Universitat de València

INTRODUCCIÓN El fraude tributario supone un ataque directo contra el principio constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada persona recogido en el artículo 31 de la CE, amén de constituir un grave atentado contra el orden económicosocial. Con estas dos premisas se debería justificar la tipificación del delito fiscal como fórmula para la persecución penal de las conductas defraudadoras más graves. En el ámbito de la delincuencia económica, el delito fiscal es el tipo más característico y con mayor peso específico3. La instauración de un sistema fiscal complejo, necesario para mantener el Estado del Bienestar, ha ido parejo a los cambios del sistema económico, el cual comprende nuevas condiciones y estructuras financieras y comerciales adaptadas a la globalización. Todo ello, unido a la libertad de movimientos de personas, bienes y capitales en el espacio de la Unión Europea, ha propiciado la aparición de conductas criminales cada vez más complejas y organizadas, cuestión esta que dificulta su descubrimiento. La incidencia de estas conductas está motivada por el enriquecimiento ilícito y es propiciada, generalmente, bajo formas societarias y con medios técnicos sumamente perfeccionados. La criminalización de la defraudación tributaria, a partir de ciertos niveles, pretende salir al paso de esta realidad y garantizar la eficacia del sistema de contribución al gasto público. Ahora bien, como en cualquier política criminal, la voluntad de erradicar la comisión del ilícito penal debe ser clara por parte del Estado (con compromiso por parte del Poder Ejecutivo) y no generar dudas en su aplicación práctica4si se quiere alcanzar una eficacia real. Pretendo analizar esta cuestión en la presente obra. Para ello he dividido la misma en dos partes. En la primera parte analizaré el delito desde un punto de vista criminológico, es decir, desde un punto de vista ecléctico y multidisciplinar, reuniendo elementos del Derecho Penal, Administrativo, Tributario y Financiero, de la Sociología, de la Psicología y, cómo no, de la Criminolo3

En apartados posteriores veremos la confluencia del delito fiscal con otros de índole socio-económica, pudiendo evidenciar que la mayor parte de los segundos conllevan como resultado, en razón del importe económico, la comisión de infracciones tributarias de índole penal. Ya Beccaria (1764) afirmó que no es la gravedad de las penas, sino la certeza de su imposición, el freno eficaz de la delincuencia.

Juan Carlos Fitor Miró

gía. Para ello estudiaré primero la conformación del delito tributario en la legislación penal española, y seguidamente atenderé a la fenomenología de las defraudaciones tributarias punibles en la práctica cotidiana de nuestra realidad. En definitiva, se trata de saber, por un lado, qué se prohíbe penalmente, y con qué previsión de alcance, en nuestro sistema; y por otro, de saber qué realidad defraudatoria tenemos, quiénes son los actores, instrumentos, fines y mecanismos que operan en el día a día de la defraudación tributaria. Hablo de delito denunciado por la AEAT ya que es al que he tenido acceso de fuentes abiertas. Al ser difícilmente cuantificable, no he acudido a la cifra negra del delito con el ánimo de que este estudio sea lo más riguroso posible. En la segunda parte analizaré la persecución efectiva de las conductas incriminadas en la práctica fiscal y judicial española y cuestionaré, mediante ejemplos prácticos de política criminal penal y tributaria, la coherencia y las consecuencias de las medidas adoptadas, empleando datos obtenidos de fuentes abiertas. La pregunta es ahora, no qué se ha previsto castigar, sino qué y cómo se persigue (o no) efectivamente y con qué resultados prácticos. Todo ello para concluir sobre la existencia o no de una política criminal efectiva respecto al delito fiscal y la voluntad del Poder Ejecutivo de erradicar esta conducta.