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TRIBUTARIO

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temática En los últimos años se ha observado un creciente interés por el estudio de los aspectos jurídico-tributarios referidos a los artistas y deportistas profesionales. La salvaguarda por mejorar la justicia tributaria en este ámbito ha propiciado tanto el actuar legislativo -doméstico e internacional- (manifestado a través del dictado de normas ad hoc), como el judicial (con puntuales pronunciamientos de gran impacto social, sobre todo en su ámbito penal) y administrativo (constatado por las precisas actuaciones de comprobación de la AEAT en torno a este sector de contribuyentes). El libro que el lector tiene en sus manos analiza, desde un punto de vista jurídico, las medidas fiscales más relevantes que recoge el Ordenamiento Jurídico Español tendentes al gravamen de la renta obtenida en España por las personas físicas (residentes y no residentes en territorio español) que desarrollan la actividad de “artistas” y “deportistas”. De este modo, tras delimitar el concepto jurídico-tributario de “artista” y “deportista”, se estudian, de manera exhaustiva, a la luz de la normativa vigente, de la jurisprudencia y de la doctrina administrativa y científica más relevante, los principales elementos contenidos en el IRPF que tienen un interés más directo para estos profesionales. Entre ellos, cabe destacar el análisis de aspectos tales como: la residencia fiscal, a efectos de fijar la condición de “contribuyente” por este impuesto desde la perspectiva de la legislación doméstica (con un breve excursus por determinados aspectos relativos al Impuesto sobre la Renta de los no Residentes), sin obviar una especial referencia al contenido de los Convenios Internacionales para evitar la doble imposición de la renta suscritos por España y a los países y territorios calificados como paraísos fiscales; las exenciones específicas que les pueden resultar de mayor aplicación; los rendimientos del trabajo (delimitando la condición del “profesional” que ejerce su labor bajo una relación laboral especial del que lo hace a través de otra relación jurídica); determinados rendimientos del capital mobiliario (en particular, los derechos de imagen); los rendimientos de las actividades profesionales; las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de los elementos afectos a la actividad profesional; la reducción por aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales y de alto nivel; la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen; las deducciones de la cuota aplicables a los profesionales; los aspectos relacionados con la gestión del impuesto; y, por último, los regímenes transitorios que pueden tener incidencia directa con el ejercicio de estas actividades profesionales.

La imposición sobre las rentas obtenidas en España por artistas y deportistas Francisco J. Magraner Moreno

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La imposición sobre las rentas obtenidas en España por artistas y deportistas Francisco J. Magraner Moreno

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LA IMPOSICIÓN SOBRE LAS RENTAS OBTENIDAS EN ESPAÑA POR ARTISTAS Y DEPORTISTAS

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA IMPOSICIÓN SOBRE LAS RENTAS OBTENIDAS EN ESPAÑA POR ARTISTAS Y DEPORTISTAS

FRANCISCO J. MAGRANER MORENO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universitat de València

tirant lo blanch Valencia, 2019

Copyright ® 2019 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1313-035-4 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice Introducción.............................................................................................. 11 I. GENERALIDADES: FUENTES NORMATIVAS............................. 21 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

El contribuyente del IRPF........................................................... 22 Residencia habitual en territorio español.................................... 26 Cambios de residencia a un paraíso fiscal................................... 36 Contribuyentes opcionales.......................................................... 37 Residencia autonómica............................................................... 42 El régimen de atribución de rentas.............................................. 43 El contribuyente del IRNR: artistas y deportistas no residentes.. 47 Precisiones relativas a la tributación de determinadas rentas obtenidas en otros países por artistas y deportistas residentes en territorio español........................................................................ 66

II. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IRPF................................................................................................. 77 III. HECHO IMPONIBLE Y RENTAS EXENTAS................................ 89 1. Introducción............................................................................... 89 2. Principales exenciones aplicables a los artistas y deportistas....... 89 1.1. Despido o cese de la relación laboral.................................. 90 1.2. Becas públicas.................................................................... 102 1.3. Premios literarios, artísticos o científicos............................ 107 1.4. Deportistas de alto nivel..................................................... 111 1.5. Trabajos en el extranjero.................................................... 112 IV. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO................................................. 115 V. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO........................... 155 VI. RENDIMIENTOS DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS.......... 159 1. La modalidad normal del régimen de estimación directa............ 163 1.1. Elementos patrimoniales afectos a la actividad profesional. 165 1.2. Los ingresos computables................................................... 171

Índice

1.3. Los gastos deducibles. Consideraciones generales............... 179 1.3.1. El carácter “necesario” del gasto............................. 185 1.3.2. La contabilización o el “registro” del gasto............. 193 1.3.3. La justificación documental del gasto...................... 196 1.3.4. La imputación temporal del gasto........................... 203 1.4. Los gastos deducibles en particular..................................... 205 1.4.1. Coste del personal (incluida la Seguridad Social del titular)..................................................................... 205 1.4.1.1. Sueldos y Salarios..................................... 206 1.4.1.2. Cargas Sociales......................................... 210 1.4.1.3. Otros gastos de personal.......................... 211 1.4.2. Materiales consumidos en el ejercicio...................... 214 1.4.3. Intereses de préstamos y otros gastos financieros..... 215 1.4.4. Alquileres de locales y de otros elementos para la actividad................................................................. 216 1.4.5. Amortización de elementos afectos.......................... 220 1.4.6. Consumo de energía, agua, teléfono y gastos de locomoción y manutención y estancia........................ 224 1.4.7. Otros gastos deducibles........................................... 226 1.4.7.1. Los tributos.............................................. 227 1.4.7.2. Las primas de seguro................................ 227 1.4.7.3. Provisión para responsabilidades y pérdidas por insolvencia de deudores............... 228 1.4.7.4. Cuotas satisfechas a Mutualidades, Colegios profesionales, Cámaras y Asociaciones legalmente constituidas....................... 229 1.4.7.5. Trabajos realizados por empresas o por otros profesionales................................... 230 1.4.7.6. Gastos de conservación y reparación........ 231 1.5. Los gastos no deducibles en particular................................ 232 1.6. Las reducciones aplicables para la determinación del rendimiento neto........................................................................ 235 1.6.1. Reducción por la obtención de rendimientos irregulares........................................................................ 236 1.6.2. Reducción por el ejercicio de actividades económicas........................................................................... 238 1.6.3. Reducción por inicio de una actividad económica... 239 2. El régimen de estimación directa, modalidad simplificada............ 240 2.1. Supuestos de aplicación...................................................... 241 2.2. Contenido del régimen: determinación del rendimiento neto.................................................................................... 244 VII. LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE ELEMENTOS AFECTOS A LA ACTIVIDAD........................... 247

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VIII. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE: MUTUALIDAD DE PREVISIÓN SOCIAL A PRIMA FIJA DE DEPORTISTAS PROFESIONALES Y DE ALTO NIVEL...................................................... 253 IX. REGÍMENES ESPECIALES: IMPUTACIÓN DE RENTAS POR LA CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN................................... 259 X. LAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA EN LA ACTIVIDAD PROFESIONAL....................................................................................... 267 XI. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO...................................................... 273 1. Obligaciones contables y registrales: los libros registro............... 273 2. La obligación de emitir facturas................................................. 277 3. Los pagos a cuenta del Impuesto: las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados.................................................. 279 4. Otras obligaciones del contribuyente: la declaración del IRPF y la declaración de operaciones con terceros................................. 283 XII. EFECTOS TRANSITORIOS APLICABLES A REGÍMENES O INCENTIVOS VIGENTES ANTERIORMENTE................................ 285 1. El régimen de transparencia fiscal aplicable a las sociedades de profesionales y a los artistas y deportistas.................................. 285 2. Reinversión de beneficios extraordinarios................................... 288 BIBLIOGRAFÍA....................................................................................... 291

Introducción: una aproximación a los conceptos jurídico-tributarios de artista y deportista; la delimitación del objeto de este estudio El objetivo principal de este trabajo es analizar, desde un punto de vista jurídico, todas las medidas fiscales contenidas en el Ordenamiento Jurídico Español que revisten una especial relevancia para la determinación de la renta tributable obtenida en el territorio español por los contribuyentes personas físicas, residentes y no residentes fiscales, como consecuencia del desarrollo de una actividad económica ejercida en calidad de “artistas” y/o “deportistas”. Para el cumplimiento de tal propósito, resulta obvio que la primera tarea que debe resolverse consiste en acotar la delimitación conceptual de lo que debe entenderse por “artista” y “deportista”. A este respecto, podemos acudir, prima facie, a las definiciones que el Diccionario de la Real Academia Española nos ofrece de las mismas, de las que destacamos por su particular interés, las siguientes: deportista: “persona que por afición o profesionalmente practica algún deporte”; artista: “persona que ejercita alguna arte bella”, “persona que actúa profesionalmente en un espectáculo teatral, cinematográfico, circense, etc., interpretando ante el público”, y, arte ~bella: “cada una de las que tienen por objeto expresar la belleza, y especialmente la pintura, la escultura, la arquitectura y la música”. De este modo, a la vista de estas definiciones de carácter general, podríamos concluir que van a ser las rentas obtenidas por las señaladas “personas” las que constituyen el objeto de nuestra investigación. Sin embargo, dicha conclusión dista bastante de la acepción tributaria que de ambos conceptos se ha ido construyendo en las últimas décadas. Así, no podemos desdeñar las relevantes precisiones que en torno a los términos de “artista” y “deportista” se han ido realizando tanto en la normativa tributaria doméstica como en el vasto orden jurídico internacional (Tratados, Convenios, etc.), y cuya importancia es clave para determinar tanto su correcta tributación en el ámbito de

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los impuestos sobre la renta, como para efectuar su adecuado encuadramiento dentro de otras figuras tributarias. Por ejemplo, en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) (impuesto hoy en día sin relevancia tributaria para las personas físicas, tras la generalizada exención que la Ley 51/2002 extendió para los pequeños y medianos negocios empresariales y profesionales) observamos que sus Tarifas (aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre) se encuentran clasificadas en tres secciones: actividades empresariales, actividades profesionales y actividades artísticas. No obstante, a pesar de dedicarse en el IAE una sección específica a las “actividades artísticas”, no se encuentra en su texto una definición de estas. En su lugar, lo que se hace en la Regla 3ª de las Tarifas, punto 4, es indicar que tienen tal consideración las que se encuentran relacionadas en su Sección 3ª. De lo que se puede inferir que solamente tienen esa naturaleza las aquí enumeradas de manera expresa. No ocurría lo mismo en la derogada Licencia Fiscal de Actividades Profesionales y de Artistas. Puesto que en su normativa, tanto en el artículo 294 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, como en la Regla 4ª del Real Decreto 830/1981, de 27 de marzo, se decía que tendrían la consideración de artistas, a los efectos de este Impuesto, las personas que individualmente o formando parte de agrupaciones actuaran mediante retribución en locales públicos o privados, constituyendo o formando parte de un espectáculo o deporte, así como aquéllas cuyas actuaciones de carácter recreativo fueran transmitidas a través de aparatos o medios físicos tales como la radiofonía, cinematografía, televisión, grabaciones magnetofónicas y discos gramofónicos. A continuación, se delimitaba negativamente el concepto al señalar que, no tendrían la consideración de artistas aquellas personas cuyos trabajos no trascendieran directamente al público, por ser meramente preparatorios o auxiliares de los espectáculos o deportes. Quizás, esta última interpretación normativa es la causa de que en el IAE se clasifiquen en la Sección 2ª, esto es, como “actividades profesionales”, de un lado, dentro de la División 4 (Agrupación 41) a los arquitectos; y, por otro lado, dentro de la División 8 (Agrupación 86) a los pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas

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similares. Excluyéndose así este tipo de profesiones de la Sección 3ª, dedicada a las “actividades artísticas”, y en la que a título general se incluyen las siguientes: las relacionadas con el cine, el teatro y el circo (Agrupación 01); las relacionadas con el baile (Agrupación 02); las relacionadas con la música (Agrupación 03); las relacionadas con el deporte (Agrupación 04); y, por último, las relacionadas con espectáculos taurinos (Agrupación 05). Sin embargo, esta delimitación que se hace en el IAE va a ser irrelevante a efectos de la tributación de las rentas obtenidas por las personas físicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Ya que, lo fundamental en este último Impuesto va a ser clasificar sus rentas, bien como rendimientos del trabajo o, bien como rendimientos de la actividad económica y esto es algo que se define en la propia normativa del IRPF1. En definitiva, el hecho de que las personas físicas comúnmente denominadas “artistas” (según el diccionario de la RAE), puedan estar o no encuadradas dentro de la Sección Tercera de las Tarifas del IAE no va a suponer un diferente trato en el IRPF, puesto que, se encuentren en una u otra Sección el tratamiento de sus rentas en el IRPF va a ser idéntico. Cuestión distinta va a ser la aplicación del concepto de “artista” y “deportista” en el ámbito de la tributación en España de las personas físicas no residentes en el territorio español. Resulta llamativo que estos dos términos se encuentren expresamente mencionados en las normativas que regulan las rentas obtenidas por esta categoría de

Por ejemplo, en el artículo 17.2, letras c), d) y j) de la Ley 35/2006, del IRPF, expresamente se considera que “en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo”… “c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares”; “d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”; y “j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial”. Precisando, el apartado 3 del precepto citado lo siguiente “3. No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.

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contribuyentes, tanto en lo referente al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), como en los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) suscritos por España (en el momento de redactar esta monografía se encuentran rubricados 103 CDI, de los que se encuentran en vigor 94). De este modo, podemos ver como el artículo 13 de la Ley del IRNR (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes) establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español: “b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos: …3) Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.” Sin embargo, a estos efectos, esta normativa no determina quienes tienen la condición de “artistas” o “deportistas”. Por otra parte, en los CDI suscritos por España aparece también un precepto dedicado a las rentas obtenidas por “artistas y deportistas”, cuyo contenido ha venido siguiendo los postulados establecidos en los distintos Modelos de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio que ha ido estableciendo la OCDE a lo largo de los últimos años2.

En el mes de diciembre de 2017, la OCDE publicó una versión consolidada del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, fuente: www.oecd.org). Esta versión consolidada introduce importantes novedades en los Comentarios al artículo 17 del Modelo, cuyo título es, en inglés, “entertainers and sportspersons”, lo que representa también una novedad respecto de sus anteriores versiones, en las que el citado precepto se intitulaba, en inglés, “artistes and sportsmen”. La historia de este precepto destinado a regular unas reglas especiales para la tributación internacional de los artistas y deportistas se remonta a la década de los sesenta del siglo pasado y su introducción se justifica en las dificultades prácticas que presentaba la aplicación de las reglas generales de tributación previstas en el Modelo a quienes ejercían estas actividades. En la propia página web de la OCDE se anunció que en el año 2018 se publicaría una versión completa del Modelo (en el momento de redactar esta monografía todavía no se ha publicado dicha “full version”).

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El silencio de estas normas ha sido completado a través de la jurisprudencia, doctrina administrativa y, también, a través de las normas de soft law que representan los Modelos de Convenio de la OCDE y sus Comentarios3. Todo este conjunto de instrumentos jurídicos será convenientemente tratado a lo largo de este estudio. No obstante, no queremos finalizar esta breve introducción sin al menos dejar constancia de la dificultad que en este ámbito normativo ha tenido la fijación de un concepto unánime de “artista” y “deportista”. Circunstancia ésta reconocida de manera expresa en los citados Comentarios, en concreto, cuando al hilo del comentario al artículo 17 se dice que no es posible formular una definición precisa del término “artista”. A pesar de ello, en los comentarios se incluyen determinados sujetos que, por la actividad que desarrollan, pueden o no tener la consideración de artistas o deportistas, siempre, evidentemente, a

En este sentido, la Audiencia Nacional nos recuerda que, aunque estos Modelos de Convenio de la OCDE “… no constituyen tratados internacionales en sentido estricto, sino que integran lo que ha venido denominándose como “soft-law” o “legislación blanda”; este “Derecho blando” no viene dotado de los efectos propios de las normas jurídicas pero puede llegar a poseer relevancia jurídica (piénsese, por ejemplo, en los comentarios elaborados en torno a los artículos del Modelo de la OCDE). Así, el hecho de que los Estados sigan habitualmente las cláusulas articuladas en estos modelos OCDE cuando concluyen sus CDIs posee gran relevancia práctica y dota a estos modelos de unos efectos nada desdeñables tanto de cara a la interpretación de estos CDIs como de cara a la coordinación internacional de los diferentes sistemas fiscales estatales”. Por todo ello, “desde la óptica del ordenamiento nacional español, ni el MOCDI ni sus Comentarios tienen la naturaleza de tratado internacional que despliegue sus efectos en el ordenamiento interno, para ello seria preciso que fueran publicados en el BOE, como requiere el art. 96.1 de la Constitución (así lo afirma, por ejemplo, la Resolución del TEAC de 2 de febrero de 2006). En España, los tribunales se refieren frecuentemente a los Comentarios al MOCDI a la hora de interpretar una disposición de nuestros CDIs (v.gr. SSTS de 14 mayo 2000, la Resolución TEAC 9 febrero 2001 y de 7 noviembre 2003), pero quizás llame la atención la fuerza que a los mismos atribuye la doctrina del TS en sus últimas sentencias (v.gr. SSTS 29 julio, de 3 junio y 8 abril de 2000): el Alto Tribunal considera que “la Administración española está incuestionablemente obligada a respetar la interpretación auténtica, acordada en el seno de la OCDE, puesto que no ha formulado reserva alguna”, aunque tales criterios de interpretación auténtica “no constituyen normas cuya infracción pueda dar lugar al recurso de casación” (SSTS de 15 julio 2002, de 12 febrero y 15 abril de 2003)” (Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, recurso 281/2012).

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los efectos de la aplicación de este precepto. Así, por ejemplo, se considera que tienen la condición de artistas a los actores de teatro, de cine y de televisión. Eso si, resulta inexorable siempre que, las actuaciones de estos sujetos, para que se les atribuya el carácter de artistas o deportistas, se realicen dentro de un espectáculo. En sentido opuesto, en los citados Comentarios, no se les atribuye esta calificación a las siguientes personas: los/las conferenciantes, las/los modelos que desfilan en una pasarela de ropa o que realizan sesiones de fotos, a los camarógrafos, productores, directores cinematográficos, coreógrafos, o, entre otros, a los miembros del equipo técnico de un grupo musical, orquesta, etc. De los Comentarios se deduce así una idea presente de manera constante. Esta es, que lo trascendente no es la naturaleza de la profesión que se ejerza sino como se ejerce la misma en el Estado donde se realiza la actuación. En definitiva, lo predominante es el aspecto escénico. A saber, que se actúa delante de un público, en directo o a través de algún medio de difusión (por ejemplo, la televisión). De este modo, estar delante o detrás de la cámara es del todo relevante para la calificación como artista o deportista, evidentemente, siempre a los exclusivos efectos de la aplicación de este precepto de los CDI. Por ello, de esa circunstancia se podría deducir que, una misma persona que tuviera o no esa condición, en función de las actividades que desarrolle, en unas ocasiones sería tratada como un artista o como un deportista, y en otras no, lo que devendría en la aplicación de una regla de reparto. A tal efecto, en los Comentarios se establecen una serie de ejemplos que pueden ser utilizados para resolver los casos en los que puede ser difícil determinar si una retribución en particular se percibe por una actividad como artista o deportista o, en cambio, procede simplemente de una actividad personal de ese sujeto como tal4.

Véase el Parágrafo 1, apartado 9.1, de los Comentarios al artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, fuente: www. oecd.org). Ejemplos: en primer lugar, el artículo 17 se puede aplicar por la realización de actuaciones aisladas; así, el estado de la fuente podrá gravar un premio (en metálico o en especie) percibido por un deportista amateur o, también la retribución percibida por una persona que no ejerza la profesión de actor, de manera habitual, por el hecho de haber realizado una única actuación, ya sea en un anuncio o en una película; en segundo lugar, también podrán gravarse en la

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Por otro lado, en particular, también se dice en los Comentarios que tienen la consideración de deportistas los atletas, golfistas, jinetes, futbolistas, tenistas, etc., en general, no se nos escapa la idea de que los Comentarios incluyen dentro de este concepto a todas aquellas personas que participan, tanto en los deportes olímpicos, como en aquellos que actualmente, por diversas razones, no tienen esa consideración, aunque, su actividad también se desarrolla ante un público (un escenario). Entre otros, los pilotos de motociclismo y de carreras de coches, jugadores de billar, ajedrecistas, etc5. En definitiva, a pesar de los avances que en este ámbito se han producido en los últimos años, podemos afirmar que siguen existiendo dificultades para conciliar un concepto común en el aspecto de la fiscalidad internacional de “artista” y “deportista”. Y ello, a pesar de reconocer el esfuerzo que se ha realizado desde la OCDE para resolver importantes cuestiones derivadas de la interpretación de este artículo 17 del Modelo de Convenio, tales como el tratamiento que debe darse a los premios obtenidos en las carreras de caballos o de coches por los propietarios de los mismos; la distinción entre actividades privadas y profesionales de los artistas y deportistas; la fijación de la denominada “vinculación directa” de la actividad realizada en el estado de la fuente; la concreción de las retribuciones que se consideran “indirectamente” relacionadas con la actuación de los artistas y deportistas; etc… Cuestiones que incluso han hecho que se planteen en muchos foros discusiones de alto nivel en torno a los pros y contras

fuente las remuneraciones percibidas por artistas y deportistas en concepto de entrevistas y anuncios realizados con su actuación en el mismo; en tercer lugar, no se aplica el precepto a deportistas o artistas en activo o lesionados, o a quienes en su momento lo fueran, por su retribución como comentaristas de eventos deportivos en los que no participan (este caso sería el de extenistas, como John McEnroe, Mats Vilander, Barbara Schett o Alex Corretja, por sus colaboraciones con determinadas televisiones en las retransmisiones deportivas que se realizan desde países en los que no tienen su residencia fiscal); y, por último, también entran dentro del ámbito de este precepto las retribuciones que se perciban como consecuencia de ensayos o entrenamientos por parte de los actores o deportistas, aunque en el Estado en el que se produzcan no se realiza una actuación como tal. Vid. Parágrafo 1, apartados 3 a 7, de los Comentarios al artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, fuente: www.oecd. org).

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que derivan del mantenimiento o abolición de este específico precepto de los CDI6. En conclusión, el concepto de “artista” o “deportista”, cuando se relaciona con personas físicas residentes en territorio español, no presenta excesivos problemas de concreción a la hora de fijar los aspectos que les es de interés especial en la determinación del gravamen de su renta (precisamente, a estos aspectos nos referiremos con detalle a lo largo de este trabajo de investigación). De otro lado, como ya hemos podido ver, el concepto de “artista” y “deportista”, en el ámbito de aplicación de la tributación internacional de la renta de las personas físicas, no está huérfano de interpretaciones discrepantes. En este estudio, dedicado con carácter monográfico al análisis de todos los aspectos relativos a la tributación de la renta obtenida por las personas físicas que actúan como “artistas” y “deportistas”, tenemos el propósito de facilitar al lector (sea estudiante o profesor universitario, profesional de la materia, o simplemente tenga una tendencia epicúrea por el tema tratado) las claves para entender los entresijos que rodean esta peculiar materia y, además, le ayude en las tareas, cada vez más complejas, de entender y aplicar a este particular sector el cada día más alambicado sistema tributario. El especial interés de la realización de este estudio en el momento actual no solamente está justificado por los importantes cambios normativos (tanto en el ámbito nacional como en el internacional) que en los últimos años se han producido, sino también por la proliferante actividad de la actuación administrativa que se ha desarrollado en este particular sector profesional, circunstancia esta que ha desembocado en un ingente número de pronunciamientos jurisprudencia

Así, durante el Congreso de la IFA en Roma de 2010 se dedicó una especial atención a la tributación de los artistas y deportistas dentro del seminario conjunto IFA/OCDE bajo el título “Red Card Article 17?” Junto a la propuesta de eliminación del artículo 17, efectuada por el ministro de hacienda holandés, se efectuaron otras de carácter más tenue de modificación del precepto. El fruto de estas discusiones se recogió en un informe publicado por la OCDE bajo la denominación “Issues related to Article 17 of the OECD Model Tax Convention” (2010). Finalmente, los países miembros de la OCDE aprobaron no suprimir el artículo 17 pero, no obstante, establecer importantes cambios en sus comentarios. Estos acuerdos se reflejaron en el Modelo de Convenio de 2014 y se encuentran hoy en día recogidos en la versión consolidada del mismo de 2017.

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les7. Baste recordar que, en las distintas directrices generales de los Planes Anuales de Control Tributario y Aduanero, se han incluido como objetivo, dentro de la persecución de las conductas fraudulentas que generan alarma social, “… los entramados que abusan de formas societarias, mediante los cuales profesionales, artistas y deportistas utilizan sociedades para deducir indebidamente, a través de ellas, sus gastos particulares”. Así, en el Plan de 2012 se justifica que se intensifiquen “las actuaciones dirigidas al descubrimiento de rentas no declaradas, con la finalidad de lograr su efectiva tributación”. Por lo que “serán objeto de atención preferente los siguientes colectivos, operaciones y actividades: … 4. Actividades profesionales, de artistas o deportistas para descubrir tanto ingresos no declarados como gastos ficticios, utilizando la información disponible sobre actividades u operaciones en las que hayan intervenido o sobre los signos externos de riqueza que revelan y analizando la coherencia y proporcionalidad de las partidas de gasto declaradas.” (Resolución de 24 de febrero de 2012, de la Dirección General de la AEAT). También en posteriores Planes de Control se observa una mención, aunque más indirecta, a la comprobación tributaria de quienes ejercen la actividad de artistas y deportistas. Así, en el de 2015 se dice que “las actividades profesionales continuarán siendo objeto de especial seguimiento”, en particular la “utilización improcedente de personas jurídicas que canalicen rentas de personas físicas con el único objeto de reducir la tributación de la persona física por la diferencia de tipos o que incorporen gastos personales no relacionados con la actividad (Resolución de 9 de marzo de 2015, de la Dirección General de la AEAT). Y, en el de 2017 también se incorpora el siguiente texto: “… la Agencia Tributaria ha desarrollado sus actuaciones de control en años precedentes que deben mantenerse… La interposición de personas jurídicas cuya única significación económica sea la de servir como instrumento para canalizar rentas de personas físicas cuya tributación se ve reducida de modo irregular por la actual diferencia de tipos impositivos, seguirá siendo objeto de seguimiento general, sin perjuicio de análisis con-

Vid., entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo ContenciosoAdministrativo, de 07/12/2012, recurso número 1139/2010 (caso “U2”) o la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 24/5/2017, recurso de apelación 1729/2016 (caso “Messi”).

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cretos que permitan detectar inconsistencias, como por ejemplo por la indebida incorporación a los resultados de la actividad de gastos personales no relacionados con ésta” (Resolución de 19 de enero de 2017, de la Dirección General de la AEAT).