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B eneficios

tributa rios

de l as entidades eclesiĂĄsticas en el

D erecho

espa Ăąol e ita lia no

Consejo Editorial M igu el Á ngel C ol l a do Yu r r ita M a r í a Ter esa

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J oa n E ge a F er ná n dez J osé I gnacio G a rcí a N in et F r a ncisco R a mos M én dez S i x to S á nchez L or enzo J esús -M a r í a S ilva S á nchez J oa n M a n u el Tr ay t er J i m én ez B el én N ogu er a

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R ic a r do R obl es P l a na s J ua n J osé Tr igá s R odr ígu ez Director de Publicaciones

B eneficios

tributarios

de l as entidades eclesiásticas en el

D erecho

espa ñol

e italia no Mª del Carmen Morón Pérez Profesora Asociada de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada Abogada

Colección: Atelier Fiscal Director: Miguel Ángel Collado Yurrita

Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios.

© 2009 Mª del Carmen Morón Pérez © 2009 Atelier Via Laietana, 12. 08003 Barcelona Tel. 93 295 45 60 www.atelierlibros.es editorial@atelierlibros.es

I.S.B.N.: 978-84-15929-04-8 Depósito legal: B-437-2009 Fotocomposición: Grafime. Mallorca, 1. 08014 Barcelona Impresión:

A Cecilio, a Ceci y a LucĂ­a

S um ario

A br ev i at u r a s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11

N ota

15

in t roduc tor i a

. . . . . . . . . . . . . . . . .

1. I n t roducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.

R a ngo nor m at i vo de l a s disposicion es

17

qu e da n or igen a l a ay u da fina ncier a pú blic a a l a s en t ida des r eligiosa s . . . . . . . . . . . . . 21

1. En España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2. En Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

3. L a fina nci ación pú blic a dir ecta . . . . . . . . . . 27 1. En España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 2. En Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 4. L a s

ay u da s fina ncier a s in dir ecta s

en l a i mposición sobr e l a r en ta . . . . . . . . . . 37

1. Beneficios tributarios en el Impuesto de Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 1.1. En España . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 1.2. En Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 1.3. Diferencias . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 2. Beneficios tributarios en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . . . . . . 60 2.1. En España . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 2.2. En Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

10 / Mª del Carmen Morón Pérez

5.

B en eficios

t r ibu ta r ios de l a s a portacion es

. . . . . . . . . . . . . 67 1. En España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 2. En Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 3. Diferencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 r e a liz a da s por los fieles

6.

L a s ay u da s fina ncier a s en l a imposición in dir ec ta . 77 1. Los beneficios tributarios en el IVA . . . . . . . 77 1.1. En España . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 1.2. En Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 2. Los beneficios tributarios en los impuestos sobre las transmisiones onerosas . . . . . . . . 85 2.1. En España . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 2.2. En Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 7.

L as

ayudas financier as indirectas

en l a imposición local . . . . . . . . . . . . . . . 91

1. Los beneficios fiscales en los tributos locales españoles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 1.1. En el IBI . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 1.2. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. . . . . 95 1.3. Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO). . . . . . . . . . . . . . . . 98 1.4. El Impuesto sobre Actividades Económicas . 101 1.5.

Contribuciones especiales . . . . . . . . . . 102 2. Los beneficios fiscales en los tributos locales italianos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 8.

R eflexiones

finales acerca de una posible

infr acción de los principios constitucionales de l aicidad e igualdad y de las nor m as comunitarias sobre ayudas de estado

B ibliogr a fí a

. . . . . . .

107

cita da . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

A breviatur as

AA.VV. Autores varios AA.EE. Acuerdo sobre Asuntos Económicos APS Associazioni di Promozione Sociale Art. Artículo C.c.

Código Civil o Codice Civile Cass. Cassazione CIE Comisión Islámica de España Cit. Citada Comm. Trib. Centr. Commissione tributaria centrale Corr. Trib.

Corriere Tributario D. Decreto Dc. Decisione Dig. Disc. Pubbl. Digesto delle Discipline Pubblicistiche Dir. Fam. e pers. Diritto di Famiglia e delle Persone Dir. Eccl. Diritto ecclesiastico Dir. e prat. trib. Diritto e pratica tributaria Dir. Giur. Diritto giurisprudenzale DGT Dirección General de Tributos D.L. Decreto Ley o Decreto Legge D.Legs. Decreto legislativo o Decreto leggislativo Doc. Documento D.P.C.M. Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri D.P.R. Decreto del Presidente della Repubblica

12 / Mª del Carmen Morón Pérez

Fasc.

Fascículo o fascicolo FCI Federación de Comunidades Israelitas FEREDE Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España Giur. Cost.

Giurisprudenza Costituzionale IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles ICI Imposta Comunale sulla Inmobile ICIO Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras IRES Imposta sul reddito delle società IRNR Impuesto sobre la Renta de los no Residentes IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS Impuesto sobre Sociedades It. Italiano ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IVA Impuesto sobre el Valor Añadido o Imposta sul valore Aggiunto JT Jurisprudencia Tributaria Aranzadi LGT Ley General Tributaria L.O. Ley Orgánica o Legge Organica LOLR Ley Orgánica de Libertad Religiosa LRHL Ley Reguladora de las Haciendas Locales Nº Número ONLUS Organizzazione non Lucrativa di Utilità Sociale Op. Obra Págs. Páginas Paraf. Paragrafo Prof.

Profesor o professore Quad. Dir. Pol. Eccl. Quaderni di Diritto e política ecclesiastica R.D. Real Decreto Rass. Trib. Rassegna Tributaria

Beneficios tributarios de las entidades eclesiåsticas‌ / 13

RD-legs. Real Decreto Legislativo Ref. Referencia Riv. dir. trib. Rivista di Diritto Tributario Riv. not. Rivista del Notariato RJ Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi Sez. Sezione Sigs. Siguientes STC Sentencia del Tribunal Constitucional STS Sentencia del Tribunal Supremo TAR Tribunale Amministrativo Regionale TUIR Testo Unico delle Imposte sui Redditi UTET Unione Tipografico-Editrice Torinese Vid. Ver Vol. Volumen

N ota

introductoria

El presente trabajo1 es fruto de la labor desarrollada durante mi estancia en el Instituto Jurídico Antonio Cicu de la Universidad de Bolonia. Los aciertos que pueda tener son, sin duda, mérito del director de la investigación, el Prof. Di Pietro, a quien debo agradecer públicamente su generosa hospitalidad, su constante disponibilidad y, sobre todo, su sabio magisterio.

Mª. del Carmen M orón P érez

1. Un primer avance del mismo, germen de la presente monografía, lo constituyó el artículo «La financiación pública de las confesiones religiosas en Italia y en España. Un Estudio de Derecho comparado», publicado en el nº 18 de la Revista General de Derecho Canónico y Derecho Eclesiástico del Estado —www. iustel.com—.

1. I ntroducción

La Iglesia Católica y algunas otras confesiones no católicas gozan, tanto en España como en Italia, de una serie de beneficios en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario, establecidos con la finalidad de contribuir a su sostenimiento económico; tales son, por una parte, el particular sistema de financiación pública establecido a su favor y, por otra, los beneficios fiscales de que disfrutan las aportaciones realizadas por sus fieles.

Por financiación pública, entendemos la obtención de recursos financieros por parte de las entidades confesionales gracias a la intervención del Estado, que puede ser directa, proporcionando de forma inmediata tales recursos —dotaciones presupuestarias, asignaciones tributarias, subvenciones…— o indirecta, a través del establecimiento de exenciones o bonificaciones fiscales.2 Doctrinalmente se distinguen tres sistemas de financiación estatal de las confesiones religiosas: el sistema de autofinanciación, en el que el Estado omite cualquier tipo de ayuda económica; el exclusivamente estatal, en el que todas las necesidades económicas de las entidades religiosas son cubiertas por el Estado; y el de cooperación, en el que sólo las atiende parcialmen-

2.

M e segu er V el a sco , S., El sistema de financiación de la Iglesia Católica a través de las exenciones fiscales, Universidad Complutense, Madrid, 2000, págs. x v ii y x v iii .

18 / Mª del Carmen Morón Pérez

te. Este último es, precisamente, el que se sigue en España y en Italia, donde el Estado colabora económicamente con las confesiones tanto de forma directa, como indirecta.3 Para algunos, el carácter aconfesional —o laico— del Estado impide la financiación pública de las confesiones religiosas, que habrían, pues, de autofinanciarse, siendo, por tanto, inconstitucionales las distintas formas de cooperación económica actualmente existentes. Igualmente, se ha considerado contrario a la Constitución, por violación de los principios de libertad religiosa y de igualdad, el diverso tratamiento recibido por las diferentes confesiones, que no siempre es idéntico. Del mismo modo, se ha criticado también la concesión de determinados beneficios fiscales a las entidades religiosas, por considerarlos contrarios a los principios de capacidad económica y de igualdad tributaria o por constituir auténticas ayudas de Estado prohibidas por el Derecho comunitario.4 Pues bien, el objetivo último del trabajo, una vez estudiadas de forma comparativa las distintas formas de cooperación económica que reciben las entidades religiosas españolas e italianas, será clarificar esas hipotéticas violaciones del ordenamiento jurídico.

De esta forma, en definitiva, en el trabajo se estudiará, en primer lugar, la financiación directa de las confesiones, que actualmente se circunscribe, tanto en España como en Italia, a una asignación tributaria en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; a continuación, se analizarán los beneficios establecidos en todos y cada uno de los tributos, españoles e italianos, tanto a favor de las entidades religiosas, como de las aportaciones realizadas por sus fieles; finalmente, se determinará si los beneficios analizados, es decir, tanto la asignación tributaria, como las exenciones o bonificaciones fiscales, contravienen, o no, la 3.

C ebr i á G a rcí a , M., «Formas de financiación estatal de las confesiones religiosas», Anuario de la Facultad de Derecho (Universidad de Extremadura), nº 17, 1999, págs. 253 y sigs.

4. Un ánalisis crítico de las diversas formas de colaboración financiera se encuentra en L a r icci a , «Esigenze di laicità della società italiana», en Manifesto Laico, Bari, 1999, págs. 59 y sigs.

Beneficios tributarios de las entidades eclesiásticas… / 19

Constitución de ambos Estados o el Ordenamiento Comunitario. Todo ello irá precedido, a modo de necesaria introducción, de la determinación del rango normativo de las fuentes de las que derivan las ayudas recibidas por las entidades religiosas españolas e italianas.

Como puede observarse, todos los beneficios de que gozan las confesiones religiosas, en nuestro país y en Italia, son de naturaleza tributaria; incluso lo es, al haber desaparecido en España, como veremos, la dotación presupuestaria a favor de la Iglesia Católica, el vigente sistema de financiación directa; de ahí, el título que rubrica el trabajo.

2. R ango

normativo

de las disposiciones que dan origen a la ayuda financiera pública a las entidades religiosas

1. En España El art. 16 de la Constitución española, tras consagrar el derecho fundamental a la libertad religiosa y reconocer que ninguna confesión tendrá carácter estatal, establece que «los poderes pú­ blicos tendrán en cuenta las creencias religiosas de la sociedad española y mantendrán las consiguientes relaciones de coope­ ración con la Iglesia Católica y las demás confesiones». A los pocos días de su entrada en vigor, se firmó entre el Estado español y la Santa Sede el Acuerdo sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, donde se estipula el sistema de financiación de la Iglesia y se consagran a su favor una serie de beneficios fiscales. Es de destacar, pues, que la regulación fundamental de la financiación, directa e indirecta, de la Iglesia se contiene en una norma que tiene el carácter de Tratado internacional,5 por lo que sus disposiciones, por imperativo del art. 96 de la misma Constitución, son de aplicación directa y sólo podrán ser modificadas, suspendidas o derogadas de acuerdo con lo establecido en él o, en su defecto, de acuerdo con las normas generales de Derecho

5. La STC 155/97, de 29 de septiembre, considera que «el Acuerdo es un tratado internacional celebrado por el Estado en el ejercicio legítimo de las com­ petencias que la Constitución le atribuye».

22 / Mª del Carmen Morón Pérez

internacional, lo que equivale a reconocer su rango jerárquico superior a la ley interna y la imposibilidad de modificación unilateral por parte del Estado.6 De este modo, los beneficios fiscales que se contienen en el acuerdo son de aplicación directa, aun cuando no se hayan recogido en la ley reguladora del impuesto al que se refieran, que además no podrá derogarlos.7 Para solventar las dudas surgidas en la aplicación del Tratado o en el caso de modificación del ordenamiento tributario, su Protocolo Adicional establece que ambas partes suscribirán un nuevo acuerdo en el que se concreten las exenciones y los supuestos de no sujeción establecidos en él. Fruto del mismo, ha sido algún acuerdo complementario y numerosas Ordenes Ministeriales que han ido solventado las dudas planteadas. La naturaleza jurídica de éstas últimas es controvertida: para unos se trata de órdenes interpretativas, por lo que no tienen la consideración de fuente del Derecho y sólo vinculan a los órganos de la Administración Tributaria, mientras que para otros carecen por completo de valor jurídico alguno, en cuanto que las órdenes interpretativas han de tener por objeto leyes y reglamentos, pero no tratados internacionales.8 Sin embargo, en mi opinión, tienen un auténtico carácter paccionado, puesto que son fruto de los acuerdos alcanzados en el seno de la Comisión Mixta Iglesia-Estado, lo que les otorga el valor de una interpretación auténtica.9

6. Salvo, obviamente, que pudiera ser invocada la cláusula «rebus sic stan­ tibus».

7. Todo ello lo reconoce la STS de 6 de marzo de 1987 —JT 1987/1907—.

8. Acerca de esta disyuntiva, vid. R a m a l lo M a ssa n e t, J., en el prólogo de ICIO. Teoría y práctica, de Martín-Barnuevo Fabo, Colex, Madrid, 2001.

9.

M a rtín D éga no , I., «El IVA y la Iglesia Católica en el Derecho comunitario: Hacia un sistema de devoluciones», Quincena Fiscal, nº. 11/2006, BIB 2006/854, pág. 3, para quien «éstas órdenes obedecen a una interpretación de los Tratados según lo dispuesto en la Convención de Viena sobre Derecho de Tratados de 1969». Para de L u is D í a z de M ona st er io -G u r en , F. y de L u is V il lota , F., recogiendo la doctrina de la STS de 26 de noviembre de 1991, en Régimen Fiscal de la Iglesia Católica, Aranzadi, 1999, pág. 22, se trata de «una interpretación concordada que no puede ser rebatida unilateralmente».