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MEDIDAS Y PROCEDIMIENTOS CONTRA EL FRAUDE FISCAL

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CONSEJO EDITORIAL MIGUEL ANGEL COLLADO YURRITA MARÍA TERESA DE GISPERT PASTOR JOAN EGEA FERNÁNDEZ JOSÉ IGNACIO GARCÍA NINET FRANCISCO RAMOS MÉNDEZ SIXTO SÁNCHEZ LORENZO JESÚS-MARÍA SILVA SÁNCHEZ JOAN MANUEL TRAYTER JIMÉNEZ BELÉN NOGUERA DE LA MUELA RICARDO ROBLES PLANAS JUAN JOSÉ TRIGÁS RODRÍGUEZ DIRECTOR DE PUBLICACIONES

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MEDIDAS Y PROCEDIMIENTOS CONTRA EL FRAUDE FISCAL Juan José Hinojosa Torralvo (dir.)

Miguel Ángel Luque Mateo (coord.)

Marina Aguilar Rubio

Fernando Marotta

Sofía Arana Landín

Francisco Javier Márquez Burgueño

Mónica Arribas León

José María Martín Delgado

Daniel Casas Agudo

Alejandro Menéndez Moreno

José Antonio Cordero García

Enrique de Miguel Canuto

Patricia Díaz Rubio

Francisco José Navarro Sanchís

Francisco Escribano

Jesús Ignacio Pérez Aguilera

Alberto Gil Soriano

Juan Martín Queralt

Juan José Hinojosa Torralvo

Antonio Manuel Roldán Báez

Carlos María López Espadafor

Alfonso Sanz Clavijo

Miguel Ángel Luque Mateo

José Manuel Tejerizo López

Jacques Malherbe

Francisco Velasco Cano

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Colección: Atelier Fiscal Director: Miguel Ángel COLLADO YURRITA (Catedrático de Derecho financiero y tributario de la UCLM)

Obra publicada en el marco del «Proyecto de I+D SEJ2007-67844, “Medidas y procedimientos jurídicos de control y sanción del fraude fiscal”», financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación. (Hinojosa Torralvo, investigador principal).

Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios.

© 2012 Juan José Hinojosa Torralvo (dir.), Miguel Ángel Luque Mateo (coord.), Marina Aguilar Rubio, Sofía Arana Landín, Mónica Arribas León, Daniel Casas Agudo, José Antonio Cordero García, Patricia Díaz Rubio, Francisco Escribano, Alberto Gil Soriano, Juan José Hinojosa Torralvo, Carlos María López Espadafor, Miguel Ángel Luque Mateo, Jacques Malherbe, Fernando Marotta, Francisco Javier Márquez Burgueño, José María Martín Delgado, Alejandro Menéndez Moreno, Enrique de Miguel Canuto, Francisco José Navarro Sanchís, Jesús Ignacio Pérez Aguilera, Juan Martín Queralt, Antonio Manuel Roldán Báez, Alfonso Sanz Clavijo, José Manuel Tejerizo López y Francisco Velasco Cano © 2012 Atelier Via Laietana 12, 08003 Barcelona e-mail: editorial@atelierlibros.es www.atelierlibros.es Tel.: 93 295 45 60 I.S.B.N.: 978-84-15929-82-6 Diseño y composición: Addenda, Pau Claris 92, 08010 Barcelona www.addenda.es

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ÍNDICE PRESENTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

Juan José Hinojosa Torralvo

I EL FRAUDE FISCAL: CONSIDERACIONES PREVIAS, PERCEPCIÓN SOCIAL, DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL Y MEDIDAS ANTIFRAUDE A LGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL FRAUDE FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

José María Martín Delgado

PERCEPCIÓN SOCIAL DEL FRAUDE FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

Francisco Javier Márquez Burgueño

SOMBRAS Y PENUMBRAS EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL . . . . . . . . .

53

Francisco José Navarro Sanchís

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Algunas cuestiones jurídicas aparentemente colaterales en el régimen de la declaración tributaria especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1. La posible inconstitucionalidad de las normas con rango de ley reguladoras de la DTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2. El control judicial ordinario de la Orden que desarrolla los Reales Decretos-Leyes y el sometimiento a la ley de las disposiciones reguladoras de la DTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.3. El pretendido valor vinculante de los informes de la Dirección General de Tributos, interpretativos de las normas sobre la DTE . . .

2.3.1. La situación jurídica de incertidumbre que tales informes han encontrado y sobre la que se pretende actuar. . . . . . . . .

2.3.2. Análisis acerca del valor vinculante de tales informes y su ámbito objetivo y subjetivo de influencia . . . . . . . . . . . . . .

2.4. El carácter reservado de la declaración que contiene la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53 58 58 59 61 61 65 70

7

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autor Índice???

FRAUDE FISCAL: ¿UN «FALLO» DEL ESTADO EN ESPAÑA?. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

75

Antonio Manuel Roldán Báez

MEDIDAS DE CONTROL DEL FRAUDE FISCAL EN LA AGENCIA ESTATAL DE A DMINISTRACIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

83

Jesús Ignacio Pérez Aguilera

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Instrumentos de planificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Plan de prevención del fraude fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1. Información, actuaciones preventivas y alianzas institucionales . . . .

3.2. Áreas de atención especial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A) Tramas organizadas de fraude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B) Sector inmobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C) Fraude en el comercio exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D) Fraude en el ámbito de las pymes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3. Medidas organizativas y de control. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.4. Resultados 2005-2007. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4. Actualización del Plan de prevención del fraude fiscal . . . . . . . . . . . . . . .

A) Medidas de control de la economía sumergida . . . . . . . . . . . . . .

B) Actuaciones preventivas de control censal . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C) Medidas de control sectorial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D) Control aduanero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

E) Adecuación de la estrategia en la gestión recaudatoria . . . . . . . .

F) Medidas de apoyo al plan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.1. Valoración de las actuaciones 2008-2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5. Plan integral de prevención y corrección del fraude fiscal, laboral y a la seguridad social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6. Plan General de Control Tributario 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7. Barómetro fiscal 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

83 84 84 86 87 87 90 91 91 92 92 95 96 97 97 98 98 99 100 101 102 103

II LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA EN EL CONTROL DEL FRAUDE FISCAL MEDIDAS DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN EL DERECHO ESPAÑOL . . .

107

José Manuel Tejerizo López

I. Introducción: precisiones terminológicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. El fraude de Ley tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A) Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B) La regulación positiva del fraude de ley tributaria . . . . . . . . . . . . . . .

C) Requisitos del fraude de ley tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D) Distinción con figuras afines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. Medidas materiales contra el fraude de Ley tributaria en el Derecho español . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A) Ideas generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

107 109 109 112 113 115 119 119

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Índice

B) Regulación específica de los supuestos de fraude fiscal . . . . . . . . . . .

C) La declaración de fraude fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. A modo de conclusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

121 123 125

EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS Y LA SIMULACIÓN EN LA JURISPRUDENCIA DEL T RIBUNAL CONSTITUCIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

..

127

1. Fraude de ley y simulación: elementos diferenciadores . . . . . . . . . . . . . . .

2. Sobre los antecedentes regímenes jurídicos destinados a afrontar el fraude de ley y posteriormente, la simulación. El germen de los actuales problemas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1. El vigente régimen jurídico del fraude de ley en la nueva LGT: el denominado conflicto en la aplicación de la norma tributaria . .

3. Fraude de ley y simulación en la JTC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1. La STC 120/2005: acerca de la imputabilidad penal por conductas subsumibles en el expediente del conflicto en la aplicación de la norma tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2. Matizaciones posteriores de la JTC: las SSTC 48/2006 y 129 145 de 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

127

Francisco Escribano

LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA EN EL CONTROL DEL FRAUDE FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

132 136 141 142 147

.

153

I. La gestión de los tributos: una breve introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Los procedimientos de gestión tributaria dirgidos en particular al control del fraude fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. El procedimiento de verificación de datos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. El procedimiento de comprobación de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. El procedimiento de comprobación limitada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

153 154 155 156 157

LÍMITES A LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES: LA IMPOSIBILIDAD DE REITERACIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS ANULADOS Y LA PRESCRIPCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

161

Alejandro Menéndez Moreno

Miguel Ángel Luque Mateo

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. La aceptación definitiva del valor declarado, como consecuencia de la reiteración de comprobaciones de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1. El origen de la limitación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2. El derecho de la Administración a practicar una segunda comprobación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2.1. La doctrina del «doble tiro» del Tribunal Supremo. . . . . . . . .

2.2.2. El problema de los intereses de demora . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2.3. El plazo para la realización de la segunda comprobación de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.3. Crítica a la doctrina del «doble tiro» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. La posible prescripción del derecho a realizar una nueva liquidación. . .

3.1. Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

161 164 164 165 165 167 169 171 175 175

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Índice

3.2. Comprobaciones de valores en supuestos prohibidos por la normativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3. Actuaciones correspondientes a segundas y sucesivas comprobaciones declaradas no ajustadas a Derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.4. Ausencia de identificación y firma del perito, falta de cualificación del mismo o vulneración de la exigencia de individualización . . . . .

3.5. Actos cuyo único fin era interrumpir la prescripción . . . . . . . . . . . .

3.6. Comprobaciones de valores ineficaces . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.7. Las impugnaciones presentadas frente a los actos anteriormente descritos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4. Compatibilidad de los dos límites analizados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bibliografía. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ACTUACIONES INSPECTORAS EN RELACIÓN CON EL FRAUDE TRIBUTARIO . . . . . .

176 178 180 181 183 184 185 187 191

Enrique de Miguel Canuto

I. Supuestos y procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Estructuración temporal de las actuaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A) Plazo máximo de duración de las actuaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B) Interrupción o paralización de las actuaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. Esquema legal del procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A) Ordenación del procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B) Duración del procedimiento y emisión del informe. . . . . . . . . . . . . . .

C) Bifurcación de la secuencia procedimental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D) Conceptos impositivos envueltos en el conflicto . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. Procedimientos de comprobación limitada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V. Actuaciones de asistencia o cooperación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VI. Actuaciones de asistencia espontánea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII. Actuaciones de cooperación previa solicitud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VIII. Actuaciones de control simultáneo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX. Práctica de notificaciones transnacionales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

X. Presupuestos y condiciones para la cooperación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XI. Valor de los documentos como medio de prueba . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XII. Lucha contra el fraude y capacidad económica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XIII. Directiva nº 16 de 2.011 sobre cooperación tributaria . . . . . . . . . . . . . . .

191 193 193 194 194 195 195 196 197 198 199 200 201 202 202 203 204 205 206

III PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS SANCIONADORES Y PENALES EN LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EL DERECHO A LA DEFENSA EN LOS PROCEDIMIENTOS SANCIONADORES TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

211

Juan Martín Queralt

I.

Normas aplicables: el CEDH y la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Eficacia interna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. ¿Qué derechos humanos afectan a la materia tributaria? . . . . . . . . . . . . .

1. Derecho a un proceso equitativo y justo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.1. Derecho de acceso a los tribunales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

211 212 213 215 220

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Índice

1.2. El derecho a la presunción de inocencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.3. El derecho a la resolución del procedimiento en un plazo razonable .

1.4. El derecho a un juez independiente e imparcial . . . . . . . . . . . . . . .

1.5. El principio de contradicción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.6. El Principio acusatorio (art. 6.3 CEDH) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.7. El derecho a no autoinculparse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Principio de legalidad penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

222 225 227 229 232 234 237

L A NECESARIA LIMITACIÓN DEL DEBER DE COLABORACIÓN CON LA A DMINISTRACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

243

José Antonio Cordero García

I. La autonomía del procedimiento sancionador tributario. . . . . . . . . . . . . .

II. Discrepancias entre el Tribunal Constitucional y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. Vulneración del derecho a la no autoinculpación . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. Cambio del status del contribuyente al iniciarse el procedimiento sancionador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V. Indicios de infracción e inicio del procedimiento sancionador . . . . . . . .

VI. El control de la discrecionalidad administrativa en el momento del inicio del procedimiento sancionador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

243 245 246 247 249 251

A LGUNAS CUESTIONES SOBRE EL PLAZO DE DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS EN LOS EXPEDIENTES QUE SE DENUNCIAN POR PRESUNTOS DELITOS CONTRA LA H ACIENDA P ÚBLICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

....

253

Devolución del expediente inspector. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. Decreto de archivo de la Fiscalía en el curso de las diligencias de investigación iniciadas por la correspondiente denuncia de los órganos competentes de la Administración tributaria . . . . . . . . . . . . . .

2. Pronunciamientos de los jueces y tribunales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1. En la fase de instrucción nos encontraríamos con el archivo y/o sobreseimiento definitivo o provisional. Al tiempo que habría que estar a la causa y motivos de los mismos . . . . . . . . . .

2.2. Por lo que respecta al pronunciamiento de los órganos sentenciadores, en concreto, sentencias absolutorias, la calificación del delito contra la Hacienda Pública como un delito en blanco predeterminará las conclusiones a deducir . . . . . . . . .

255

Francisco Velasco Cano

257 258 259

259

IV SUPUESTOS ESPECÍFICOS DE FRAUDE FISCAL EN EL IVA Y EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES T RAMAS DE DEFRAUDACIÓN EN EL IVA Y ALTERNATIVAS PARA LA LUCHA CONTRA ESTAS. ESPECIAL APROXIMACIÓN AL SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ART. 87.5 LIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

269

Daniel Casas Agudo

I.

Introducción. Las tramas de defraudación en el Impuesto sobre el Valor Añadido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

269

11

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Índice

II. Posibles mecanismos de lucha contra el fraude recaudatorio en cadena.

Especial mención al Instituto de la Responsabilidad Tributaria . . . . . . . .

III. Algunas notas sobre el supuesto de responsabilidad tributaria del art. 87.5 de la Ley 37/1992, del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A) Sobre su ámbito aplicativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B) A propósito de su configuración normativa. Elementos de incertidumbre en la configuración del presupuesto de hecho de la responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. Apuntes conclusivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

L A RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN EL ÁMBITO DEL IVA COMO MEDIDA EN LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

273 279 280 282 285 287

Mónica Arribas León

I. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Origen y fundamento del supuesto de responsabilidad . . . . . . . . . . . . . .

III. Requisitos para derivar la responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. Los responsables han de ser empresarios o profesionales . . . . . . . . . .

2. Existencia de una cuota no declarada e ingresada . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Presunción del conocimiento del fraude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. Naturaleza de la responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V. Alcance de la responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VI. Valoración de la medida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

287 288 291 291 292 292 294 295 295 297

EL FRAUDE DE IVA ORIGINADO POR RECLAMACIONES DE FACTURAS PENDIENTES DE COBRO EN CONCURSOS DE ACREEDORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

301

Marina Aguilar Rubio

1. El IVA y el fraude fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Un nuevo fraude de IVA: reclamaciones de facturas pendientes de cobro en procedimientos concursales y deducción del IVA de las mismas. . . . . .

3. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

301 304 310 311

LA DEDUCIBILIDAD DE LOS INTERESES SATISFECHOS A ENTIDADES NO RESIDENTES DEL GRUPO INTERNACIONAL QUE FINANCIAN ADQUISICIONES DE PARTICIPACIONES EN OTRAS ENTIDADES DEL GRUPO: ¿FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA O ECONOMÍA DE OPCIÓN?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

313

Alfonso Sanz Clavijo

1. Antecedentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Configuración del fraude a la Ley tributaria en las adquisiciones de participaciones entre entidades pertenecientes a un mismo grupo internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1. Normas de cobertura: o porqué se ha permitido que las ETVE’s tributen en el régimen especial de consolidación fiscal . . . . . . . . . .

2.2. Norma eludida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.3. De la finalidad o propósito puramente fiscal a la artificiosidad de las formas empleadas como presupuesto central del fraude a la ley tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

313 314 316 320 322

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Índice

2.3.1. Una condición necesaria pero no suficiente: La ausencia de un motivo económico válido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.2. La artificiosidad de las formas empleadas . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Conclusión: la necesidad de revisar las disposiciones relativas a la deducibilidad de los intereses financieros en el IS . . . . . . . . . . . . . . . . . .

EL ART. 16 DEL TRLIS COMO MEDIDA DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE EN EL CONTEXTO DE LA UE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

323 328 331

..

335

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. La nueva regulación sobre operaciones vinculadas en España y su encaje en nuestro entorno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Consecuencias de la nueva regulación de las operaciones vinculadas . .

4. Los métodos de valoración. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6. Ajustes de operaciones vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7. Las obligaciones de documentación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8. Infracciones y sanciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9. La regulación de la materia bajo la perspectiva de la UE . . . . . . . . . . . . .

9.1. Jurisprudencia en sede UE sobre operaciones vinculadas y conclusiones que podemos extraer de cara a nuestra normativa. . .

10. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

335

Sofía Arana Landín

338 341 342 343 344 346 348 348 351 358 359

V LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN LA NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA Y EN EL DERECHO COMPARADO L A LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA .

363

Carlos María López Espadafor

I.

La ubicación de la lucha contra el fraude fiscal en la diversidad de ramas del fenómeno tributario internacional: Las ramas del Derecho de la Unión Europea en materia tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. El fundamento de la cooperación internacional en la aplicación de los tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. La actuación normativa de la Unión Europea en la imposición de deberes de colaboración a sus Estados miembros en la lucha contra el fraude fiscal, frente a otras formas de actuación normativa contra éste de carácter material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

364

L A LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL COMUNITARIO: NUEVAS PERSPECTIVAS . .

369

363

367

Alberto Gil Soriano

Resumen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. El objeto concreto de protección. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1. Los intereses financieros de la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2. El Presupuesto General de la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . .

369 370 371 371 372

13

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Índice

3. La definición de la política comunitaria en materia de lucha contra el fraude .

4. Marco legal de la protección de los intereses financieros de la Unión . .

5. La oficina europea de lucha contra el fraude (OLAF) . . . . . . . . . . . . . . . .

5.1. Organización interna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.2. Funciones y procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.3. Los derechos de las partes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.4. El control de la actividad de la OLAF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6. El futuro de la lucha contra el fraude fiscal comunitario . . . . . . . . . . . . .

6.1. La reforma pendiente de la OLAF. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2. El Tratado de Lisboa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.3. Fiscalía Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bibliografía. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

374 375 378 378 379 380 382 382 382 383 384 385 386

L A RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS DE ESTADO DE CARÁCTER FISCAL: UNA MEDIDA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN LA UNIÓN EUROPEA . . . . . . . . . . . .

...

389

Resumen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. Las ayudas de Estado de carácter fiscal calificadas como «ilegales». . . . .

2. La recuperación de las ayudas de Estado ilegales . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. La prescripción de las ayudas de Estado ilegales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4. Conclusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bibliografía. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

389 390 395 397 401 401

EL FRAUDE FISCAL Y SU PENALIZACIÓN EN BÉLGICA. ESTADO DE LA CUESTIÓN Y PROPUESTAS DE REFORMA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

403

Patricia Díaz Rubio

Jacques Malherbe

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Una vía. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Mini instrucción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Actos de instrucción complementarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Relación entre el proceso penal y el proceso fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . .

Disposición general contra los abusos de derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . .

El secreto bancario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Prescripción-prolongación de los plazos de imposición y de control . . . .

Arreglo amistoso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Flagrancia fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sanciones administrativas fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Obligación de los asesores de colaborar en la lucha contra el fraude. . .

Convenios fiscales internacionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Normas de transparencia fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Fraudes fiscales específicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.1. Carrusel en el IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.2. Las operaciones de cuota fija de impuesto extranjero (CFIE) . . . . .

15.3. Las operaciones sobre «renta definitivamente gravada» . . . . . . . . . .

15.4. Las sociedades de liquidez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16. Estimación en cifras del fraude fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17. Amnistías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

403 407 408 408 409 409 412 413 414 414 414 416 417 418 419 419 420 422 423 427 427

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Índice

EL FRAUDE DEL IVA. A NÁLISIS Y ACCIONES DE OPOSICIÓN EN ITALIA Y EN EUROPA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

429

Fernando Marotta

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Análisis de los principales fraudes de IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1.1. El fraude «carrusel» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1.2.1. Hipótesis y esquemas fraudulentos . . . . . . . . . . . . . . .

2.1.2.2. Distorsiones a la competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2. Otras tipologías recurrentes de fraude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2.1. Fraude mediante emisión de letras de intento falsas . . . . . . .

2.2.2. Ilícita aplicación del régimen del margen . . . . . . . . . . . . . . . .

3. La acción de oposición a los fraudes del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1. La iniciativa comunitaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2. Las iniciativas nacionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3. Las iniciativas italianas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.1. Intervenciones de naturaleza operativa . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2.1.1. El análisis del riesgo de las partidas IVA. . . . . . . . . . .

3.3.1.2. Utilización de datos de la Motorización Civil . . . . . . .

3.3.2. Intervenciones de naturaleza legislativa . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.2.1. Novedades en materia de comercio intracomunitario de vehículos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.2.2. Obligaciones para los exportadores habituales . . . . . .

3.3.2.3. Introducción del principio de solidaridad en el pago del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.2.4. Introducción del régimen del reverse charge en algunas transacciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.2.5. Vínculos a la devolución de IVA por las sociedades de cómodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.2.6. La obtención de identificación Iva: efectos y nuevas modalidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.2.7. Las últimas novedades legislativas: la aplicación de las directivas 2008/8/CE, 2008/9/CE y 2008/117/CE, las nuevas reglas para las transacciones con países con fiscalidad privilegiada, la base de datos UE y la nueva lista clientes-proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.2.8. Las normas de carácter penal contra los comportamientos fraudulentos. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4. Consideraciones finales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

429 430 431 433 434 435 435 436 437 438 444 445 445 445 446 447

EL FRAUDE FISCAL: UNA LUCHA DE CONTRASTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

459

448 450 450 451 452 453

454 455 457

Juan José Hinojosa Torralvo

1. El impresionante rastro del fraude fiscal y su percepción por la ciudadanía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Medidas de prevención, control y lucha contra el fraude vs propuestas de los encargados de aplicarlas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Reformas normativas antifraude vs amnistias fiscales . . . . . . . . . . . . . . . .

460 462 465

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PRESENTACIÓN Juan José Hinojosa Torralvo Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Málaga

La obra que me cumple presentar es un trabajo colectivo. Al contrario de lo que ocurría hace unos años, los vientos que corren para este tipo de obras no son muy favorables. Un estudio colectivo es el fruto de un esfuerzo conjunto que, en muchos casos, como en este, responde a un tema común que está previamente coordinado. Algo así tiene un doble mérito: por una lado, supone la ordenación completa o casi completa de toda una materia abordada desde distintos puntos de vista materiales y subjetivos; y por otro, permite dar a conocer al lector el estado actual de esa cuestión. Todo ello tiene un gran valor que, sin embargo, ha venido recientemente a menos al albur de la recepción en nuestro sistema de evaluación de méritos de unos criterios creados en el seno de otras disciplinas científicas que se han transpuesto mimética y apodícticamente a la nuestra, lo que, paradójicamente, permite que sin analizar la valía intrínseca de un trabajo se pueda emitir un juicio sobre el valor el mismo. Creo, no obstante, que estas obras tienen el valor que tienen al margen de su lugar, a veces inexistente, en un listado previamente determinado de méritos.

Pues bien, en este caso, el libro que se presenta quiere ser el corolario final de un esfuerzo iniciado en 2007 y que durante más de tres años de investigación ha sido llevado a cabo por los integrantes del Proyecto de I+D SEJ2007-67844, denominado «Medidas y procedimientos jurídicos de control y sanción del fraude fiscal», financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación. Han formado parte de este grupo los doctores José Antonio Cordero García, Gloria Alarcón García, Miguel Ángel Luque Mateo, Marina Aguilar Rubio, Ángel Fornieles Gil y Gema Burkhardt Pérez, con quienes he tenido el placer de compartir los trabajos en mi condición de investigador principal del proyecto. Con la mayoría he disfrutado años en la Universidad de Almería y para todos ellos va mi reconocimiento y mi gratitud por lo trabajado y por lo vivido.

Por lo demás, este no es un libro de resultados, sino una obra que recoge 17

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Juan José Hinojosa Torralvo

trabajos propios y de otros colegas a raíz de una reunión científica internacional promovida desde la Universidad de Almería que mereció ser copatrocinada por otros colectivos profesionales de la ciudad. Digo que no es una obra de resultados, porque éstos fueron presentados ya y han sido difundidos en los medios correspondientes: monografías, artículos en revistas, aportaciones en otras obras colectivas, además de casi una treintena de ponencias y comunicaciones en congresos nacionales e internacionales y la organización de otros dos seminarios en Málaga y Murcia. Por todo ello, me parece ocioso hablar ahora de fraude fiscal. Son los autores los que lo han hecho.

Las aportaciones se estructuran en varios bloques. El primero de ellos enmarca el objeto de la obra, con una serie de consideraciones sobre el fraude, su percepción por la sociedad, la llamada Declaración Tributaria Especial, así como la puesta en marcha de diversas medidas de lucha contra el mismo. En segundo lugar, se aborda esta cuestión desde el ámbito de los procedimientos administrativos de control del fraude fiscal, centrados en la gestión y la inspección tributaria.

Posteriormente, se incluyen los trabajos que estudian la cuestión desde el ámbito del procedimiento sancionador administrativo y penal. En cuarto lugar, nos encontramos con un grupo de aportaciones centradas en determinados ámbitos específicos del fraude fiscal, finalizando la publicación con el análisis de la lucha contra el fraude fiscal en otros países de nuestro entorno y en la Unión Europea.

El primer bloque, comienza con una presentación general del tema, realizada por Martín Delgado. Seguidamente se incluye un trabajo de Márquez Burgueño sobre la percepción social de este fenómeno, así como un análisis crítico de la Declaración Tributaria Especial, realizado por Navarro Sanchís. Este bloque se cierra con unas reflexiones sobre el fraude en España de Roldán Báez y con la descripción que Jesús Ignacio Pérez Aguilera realiza de las medidas de control y de lucha contra el fraude fiscal (instrumentos de planificación y plan de prevención del fraude) puestas en práctica por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

El segundo bloque de los procedimientos administrativos de control del fraude fiscal comienza con dos trabajos de Tejerizo López y Escribano que analizan el fraude de ley (con su versión española de conflicto en la aplicación de las normas), partiendo de su concepto, la distinción de figuras afines como la simulación, evasión fiscal o economía de opción, los requisitos exigidos, el procedimiento para su declaración y otras cuestiones no claramente resueltas por el legislador. Todo ello, desde el punto de vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

A continuación, se insertan dos análisis sobre la gestión tributaria dirigida al control del fraude fiscal: uno de Menéndez Moreno, centrado en los procedimientos de verificación de datos, comprobación limitada y comprobación de valores, y otro de Luque Mateo, íntimamente vinculado al anterior, que profundiza en los límites a la facultad de dictar actos de comprobación de valores de forma reiterada en la lucha contra el fraude fiscal.

Finalmente, el trabajo de De Miguel Canuto aborda diversos aspectos relacionados con las actuaciones inspectoras en las que se debe realizar la declaración de fraude de ley, entre los que destacan la estructuración temporal de las actua18

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Presentación

ciones, el esquema legal del procedimiento, su vinculación con el de comprobación limitada y su configuración en la asistencia mutua y la cooperación entre los países de la Unión Europea.

El apartado relativo a los procedimientos administrativos sancionadores y penales está integrado por tres estudios. Los dos primeros, de Martín Queralt y Cordero García, se centran en el ámbito del derecho a la defensa en los procedimientos sancionadores, profundizando el primero de ellos en la aplicación del Convenio Europeo de Derechos Humanos y la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión.

El tercero, de Francisco Velasco Cano, repasa algunas cuestiones problemáticas relacionadas con el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los expedientes que se denuncian por presuntos delitos contra la Hacienda Pública.

El cuarto bloque se dedica al análisis de fraudes específicos que se producen en determinados e importantes ámbitos como el IVA o la tributación de las sociedades. El primero de ellos es estudiado tanto por Casas Agudo y Arribas León, que lo enfocan desde la perspectiva de la responsabilidad tributaria y Aguilar Rubio, que aborda el fraude en este tributo originado por las reclamaciones de facturas pendientes de cobro en los concursos de acreedores. En lo que al fraude relacionado con el ámbito de las sociedades respecta, Sanz Clavijo y Arana Landín abordan el examen de la regulación de las operaciones vinculadas y el debate sobre la naturaleza jurídica —fraude de ley o economía de opción— de la deducibilidad de los intereses satisfechos a entidades no residentes del grupo internacional que financian adquisiciones de participación en otras entidades del grupo.

La obra finaliza con el análisis de la lucha contra el fraude fiscal en la normativa supranacional y de otros estados. En primer lugar, López Espadafor realiza un estudio de la normativa de la Unión Europea, dentro del fenómeno tributario internacional y de la cooperación y colaboración de los Estados, y Gil Soriano enfoca esta cuestión desde el ámbito de las nuevas perspectivas que se presentan.

Finalmente, la profesora Díaz Rubio realiza un planteamiento de la cuestión desde el ámbito de la recuperación de las ayudas de Estado de carácter fiscal. Por otro lado, el trabajo de Jacques Malherbe examina el fraude fiscal y su penalización en Europa y Bélgica, abordando aspectos como el procedimiento y su relación con el ámbito penal, el secreto bancario, las amnistías o los fraudes fiscales específicos, como el fraude carrusel en el IVA, culminando el estudio, precisamente con una aportación de Fernando Marotta sobre el fraude en este último tributo, tanto en Italia como en Europa.

Al lector queda el juicio de los trabajos aquí recogidos, juicio que espero generoso, como el esfuerzo de las personas que los han realizado. A todos ellos, mi más reconocido agradecimiento.

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I EL FRAUDE FISCAL: CONSIDERACIONES PREVIAS, PERCEPCIÓN SOCIAL, DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL Y MEDIDAS ANTIFRAUDE

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