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TIRANT T

TRIBUTARIO

La residencia ﬁscal de las sociedades en un mundo globalizado Eva Escribano

LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS SOCIEDADES EN UN MUNDO GLOBALIZADO Pasado, presente y futuro: ¿reinvención o abandono?

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS SOCIEDADES EN UN MUNDO GLOBALIZADO Pasado, presente y futuro: ¿reinvención o abandono?

EVA ESCRIBANO

tirant lo blanch Valencia, 2022

Copyright ® 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1147-029-2 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/ politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

A Pablo, Vera y Oliver.

Índice Abreviaturas..............................................................................................

1. INTRODUCCIÓN..............................................................................

1.1. ¿Dónde vive una sociedad?......................................................... 1.2. Alcance y estructura del libro.....................................................

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2. PASADO Y PRESENTE DE LA RESIDENCIA FISCAL CORPORATIVA...................................................................................................

2.1. Categorías más comunes de reglas de atribución de residencia fiscal corporativa: origen, contenido y racional........................... 2.1.1. Reglas formales............................................................... 2.1.2. Reglas basadas en la ubicación donde se toman las decisiones corporativas.......................................................... 2.1.3. Reglas basadas en la residencia de los accionistas........... 2.1.4. Reglas basadas en la ubicación de la actividad de la sociedad............................................................................. 2.2. El uso en el mundo de las distintas categorías de reglas.............. 2.3. La crisis del concepto de residencia fiscal corporativa en nueve actos........................................................................................... 2.3.1. Una institución puramente interna y efectos de la ausencia de armonización y/o coordinación multilateral.......... 2.3.1.1. Sociedades apátridas......................................... 2.3.1.2. Doble residencia............................................... 2.3.2. El origen improvisado e irreflexivo de algunas reglas...... 2.3.2.1. “Préstamos” del Derecho internacional privado..................................................................... 2.3.2.2. Adopción de nuevas reglas con el único objetivo de mitigar las deficiencias de las preexistentes..................................................................... 2.3.3. Una institución desalineada con los objetivos de política fiscal del impuesto sobre sociedades................................ 2.3.4. El desapego entre la noción de residencia fiscal y la “sustancia” económica........................................................... 2.3.4.1. Reglas formales................................................ 2.3.4.2. Reglas basadas en la ubicación donde se toman las decisiones corporativas................................ 2.3.4.3. Reglas basadas en la residencia de los accionistas....................................................................

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Índice

2.3.5. 2.3.6.

2.3.7.

2.3.8. 2.3.9.

2.3.4.4. El recurso a las normas antiabuso para buscar la anhelada “sustancia económica” que las reglas de residencia no garantizan....................... Consistencia dudosa entre ciertas reglas de residencia y principios del Derecho Internacional Público general...... Un umbral insuficiente para dar acceso a los beneficios de los convenios de doble imposición.............................. 2.3.6.1. El punto de partida: la consideración de residente fiscal en al menos uno de los Estados contratantes...................................................... 2.3.6.2. El riesgo del treaty shopping y algunas medidas para contrarrestarlo.......................................... 2.3.6.3. Observaciones preliminares.............................. La popularización de internet y el remate final a las reglas clásicas de residencia fiscal corporativa.................... 2.3.7.1. La constitución online de las entidades............. 2.3.7.2. La toma de decisiones en el mundo digitalizado: desterritorialización, descentralización y automatización................................................. La dificultad de vincular a las sociedades a un único Estado en un mundo globalizado........................................ Un instrumento más al servicio de la competencia fiscal entre los Estados.............................................................

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3. EL FUTURO DE LA RESIDENCIA FISCAL CORPORATIVA...........

3.1. Reinvención: hacia una residencia fiscal corporativa sustantiva.. 3.1.1. El necesario alineamiento entre las reglas de residencia y los objetivos de política fiscal de los impuestos sobre sociedades....................................................................... 3.1.2. La conveniencia de abandonar las reglas de residencia que sólo exigen una vinculación débil con el territorio.... 3.1.2.1. Riesgos de manipulabilidad.............................. 3.1.2.2. Riesgos desde la perspectiva del Derecho internacional público general................................... 3.1.2.3. Riesgos de treaty shopping............................... 3.1.3. El principio rector olvidado en la extrapolación de la residencia fiscal de las personas físicas al terreno de las sociedades....................................................................... 3.1.3.1. Análisis de las reglas de residencia fiscal individual más seguidas............................................. 3.1.3.2. Un común denominador: el beneficio (presumible)................................................................... 3.1.4. La recuperación del principio del beneficio como principio rector en la residencia fiscal (societaria)....................

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3.1.4.1. Una aproximación al principio del beneficio (presumible)..................................................... 3.1.4.2. El principio de beneficio (presumible) aplicado al impuesto sobre sociedades............................ 3.1.4.2.1. Primer indicador de beneficio: el ejercicio de una actividad económica con presencia física en el territorio del Estado.................................. 3.1.4.2.2. Segundo indicador de beneficio: el (mero) acceso al mercado del Estado.................................................... 3.1.4.3. Reflexión final.................................................... 3.1.5. Las reglas de residencia fiscal basadas en la realización de una actividad económica en el territorio y su coherencia con el principio del beneficio (presumible)................. 3.1.5.1. El origen........................................................... 3.1.5.2. Las ventajas que entraña su aprobación........... 3.1.5.3. Lecciones desde la experiencia de las reglas vigentes en el mundo........................................... 3.1.5.3.1. El análisis de las reglas italiana y australiana....................................... 3.1.5.3.2. Los grandes retos por resolver......... 3.1.6. Propuesta normativa: residencia fiscal corporativa basada en indicadores de un volumen significativo de actividad económica................................................................ 3.2. El abandono o devaluación de la residencia fiscal corporativa y el viaje hacia la territorialidad.................................................... 3.2.1. La residencia fiscal como atributo no extrapolable a las entidades......................................................................... 3.2.2. (Mejor) convivencia con otros ordenamientos jurídicos.. 3.2.2.1. Derecho internacional público.......................... 3.2.2.2. Derecho comunitario........................................ 3.2.3. La consecuente imperativa necesidad de fortalecer y actualizar las reglas de tributación en fuente......................

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4. CONCLUSIONES...............................................................................

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5. FUENTES...........................................................................................

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5.1. Bibliografía................................................................................. 5.2. Jurisprudencia y doctrina administrativa.................................... 5.3. Informes..................................................................................... 5.3.1. Organismos internacionales............................................ 5.3.2. Gobiernos.......................................................................

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Abreviaturas CDI CLB DS EEUU EP LC OCDE RBIVSAE SDE TFUE UE

Convenio de doble imposición Cláusula de limitación de beneficios Domicilio social Estados Unidos Establecimiento permanente Lugar de constitución Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Residencia fiscal basada en indicadores de un volumen significativo de actividad económica Sede de dirección efectiva Tratado de funcionamiento de la Unión Europea Unión Europea

1. Introducción 1.1. ¿Dónde vive una sociedad? Empecemos por la evidencia: las personas viven en lugares y las sociedades no viven en ningún lado. En otras palabras, la capacidad de residir en un lugar es un atributo propio de los individuos y completamente ajeno a la naturaleza de las sociedades1. Este hecho, absolutamente incontestable, unido a la voluntad unánime de los Estados de extrapolar la tributación por renta mundial del residente desde los impuestos sobre la renta de personas físicas a los impuestos sobre la renta societaria, ha generado la necesidad de inventar test artificiales que permitieran aplicar por analogía este concepto propio de las personas reales a las personas de papel2. Dicho ejercicio ha planteado indudablemente múltiples retos, dado que las entidades son al fin y al cabo ficciones legales que, si bien tienen atribuida personalidad jurídica y capacidad de obrar por obra y arte del ordenamiento jurídico, carecen al fin y al cabo de vida personal, social y familiar, así como de identidad personal, intenciones o deseos3, circunstancias que dificultan de sobremanera la tarea de adscribirlas a un territorio concreto. Siendo así, ¿de acuerdo a qué criterios podemos definir un vínculo estrecho e íntimo con una concreta

Así fue repetidamente reconocido por los tribunales británicos en un conjunto de decisiones que eventualmente llevó a la aparición de la regla de residencia interna basada en el lugar de administración y control de la entidad (“central management and control test”). Véase por ejemplo las sentencias de High Court (Exchequer Division), 1876, “The Cesena Sulphur Co Ltd V. Nicholson” and “The Calcutta Jute Mills Co Ltd V. Nicholson” (decisión conjunta), que concluían que la palabra “residencia” se basa en los hábitos de las personas físicas y es por ello inaplicable a las entidades jurídicas de creación artificial. En la misma línea, véase igualmente la decisión de House of Lords of the United Kingdom, 1928, “Egyptian Delta Land and Investment Co. Ltd. V, Todd (Inspector of Taxes)”, p. 12-15 o Decisión de House of Lords of the United Kingdom, 1905, “De Beers Consolidated Mines Ltd. V. Howe (Surveyor of Taxes)”: “es fácil determinar dónde reside una persona física pero cuando se plantea la pregunta sobre las entidades, que en sentido estricto no residen en ningún sitio, ha de aplicarse un test artificial”. ELKINS, D. (2017), p. 12 y 22-25.

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sociedad sobre todas las demás? ¿Sería tal vínculo tan sólido como aquel que demuestra un individuo con el país donde duerme, trabaja y reside su familia? ¿Qué criterios deberían predominar dentro de los múltiples susceptibles de conectar a una entidad con un territorio?4 ¿Pueden tales criterios llegar a justificar su gravamen por renta mundial de igual manera que sucede en el impuesto sobre la renta de las personas físicas? ¿Qué hay de aquellas situaciones en las que la entidad mantiene lazos en paralelo con dos o más territorios de igual o distinta naturaleza? ¿No es posible que este riesgo quede exacerbado como consecuencia de la globalización? ¿Ha sido adecuado extrapolar el concepto de residencia fiscal desde la tributación de beneficios de las personas físicas a las sociedades o se trata de un ejercicio forzado? ¿Existen modelos de tributación alternativos en el ámbito de la imposición de beneficios societarios que no giren en torno a la residencia fiscal? Estas son algunas de las preguntas sobre las que reflexionaremos a lo largo del trabajo.

1.2. Alcance y estructura del libro Este trabajo aspira a ofrecer una reflexión libre de sesgos y prejuicios sobre uno de los más relevantes y arraigados paradigmas subyacentes en la imposición sobre beneficios societarios (la residencia fiscal de las entidades) poniendo de manifiesto sus disfunciones en el contexto de la globalización económica y señalando posibles soluciones futuras. El trabajo dará comienzo con una visión general sobre el pasado y presente de las reglas de residencia fiscal corporativa hoy vigentes (capítulo 2). Comenzaremos con el estudio sistemático y análisis

En el informe general de la International Fiscal Association relativo a la residencia fiscal de las sociedades, Rivier ponía encima de la mesa la siguiente pregunta: ¿dónde reside el centro de intereses de una sociedad? A continuación, se aventuraba a intuir una posible respuesta: “se trata de una combinación de elementos que contribuyen a su existencia y a su correcto funcionamiento: su estatus jurídico conferido de acuerdo a la legislación de un Estado, su gestión y administración, su actividad operativa, el desempeño del negocio, sus accionistas” (RIVIER, J-M-(1987), p. 74).

La residencia fiscal de las sociedades en un mundo globalizado

crítico de las reglas de residencia fiscal corporativa más seguidas a nivel mundial, haciendo particular énfasis en su contenido, orígenes y supuesto racional (apartado 2.1). A partir de ahí, trataremos de extraer algunos datos estadísticos y conclusiones relevantes a raíz de un estudio sobre la presencia de cada una de estas reglas en una muestra de 79 jurisdicciones (apartado 2.2). Hecho esto, diseccionaremos las nueve razones que, entendemos, ponen en evidencia la grave crisis que está atravesando este histórico paradigma, ya sea por su propia existencia o por su concreta configuración tradicional. Razones que van desde las disfunciones que estas reglas arrastran desde su origen hasta los retos (aún) no resueltos derivados de la globalización y la digitalización de la economía, pasando por su dudoso racional teórico, las oportunidades de abuso o planificación fiscal que sistemáticamente propician o su posible inconsistencia con otros ordenamientos jurídicos como el Derecho internacional público general (apartado 2.3). Finalmente, trataremos de trazar una posible hoja de ruta sobre el futuro de este paradigma en la imposición sobre los beneficios de las entidades (capítulo 3) a la luz de las conclusiones alcanzadas en el capítulo previo. En primer lugar, exploraremos el mantenimiento de este paradigma en nuestros impuestos sobre sociedades, pero reivindicando cambios relevantes en la configuración y diseño de las reglas (apartado 3.1). En este punto, se abogará por el abandono de algunos tipos de reglas de residencia hoy vigentes en favor de una propuesta de lege ferenda de residencia fiscal basada en indicadores de un volumen significativo de actividad económica sobre la base de un principio teórico (“beneficio presumible”) con el que, en cambio, sí guardan perfecta coherencia las actuales reglas de residencia fiscal en el ámbito de los impuestos sobre la renta de las personas físicas. En segundo lugar, exploraremos la posibilidad de despojar a esta institución de su papel protagonista, valorando el impacto de adoptar un modelo fiscal de índole territorialista y su compatibilidad con el Derecho internacional público y el Derecho de la Unión Europea (apartado 3.2). Por último, se expondrán las conclusiones extraídas al hilo del trabajo (apartado 4)

2. Pasado y presente de la residencia fiscal corporativa En el momento en el que los Estados comenzaron a conferir a las entidades una personalidad jurídica separada de aquella de sus propietarios y a exigirles un impuesto distinto sobre sus beneficios, se hizo necesario determinar los requisitos por los que éstas debían someterse a tributación en un territorio concreto. Dicha determinación debía hacerse por referencia a ciertos criterios que denotaran un particular vínculo entre el contribuyente corporativo y el Estado correspondiente. Naturalmente, los únicos impuestos sobre la renta en vigor en esos momentos que podían servir de referencia eran aquellos concebidos para personas físicas. Y tales impuestos habían sido diseñados sobre la base de la residencia fiscal del contribuyente persona física en cuestión5. En este contexto, los contribuyentes corporativos heredaron, por analogía, la capacidad de residir en una jurisdicción con fines tributarios. Los tribunales de Reino Unido, por ejemplo, se vieron obligados a aplicar, por analogía y durante décadas, la regulación del impuesto sobre la renta de personas físicas del siglo XIX a las entidades, dado que los primeros test estatuarios de residencia fiscal corporativas no llegaron hasta 1988. Mientras tanto, debieron arreglárselas para ajustar la noción de “residencia” a la realidad de las entidades6. En este contexto, los Estados extrapolaron la noción de residencia fiscal individual a las entidades de distintas formas, y así lo hicieron introduciendo reglas estatuarias de residencia específicas para ellas o bien desarrollando progresivamente una nueva jurisprudencia al respecto. Mientras que la doctrina económica tiende a identificar residencia con el lugar donde el dueño del capital reside7, el legislador tributario ha recurrido tradicionalmente a distintos criterios cuyo resultado puede no ser necesariamente consistente con la visión de los economistas. 5 6 7

MAISTO, G. (ed.): (2010) y SCHINDEL, A.; ATCHABAHIAN, A. (2005). COUZIN, R. (2002), p. 28-33 y LOOMER, G.T. (2015), p. 102. DEVEREUX, M.; DE LA FERIA, R. (2014), p. 6.

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En este capítulo estudiaremos las cuatro categorías fundamentales en las que cabe subsumir las reglas de residencia corporativa adoptadas por los Estados a nivel mundial (apartados 2.1 y 2.2) para después proceder a relatar los motivos que explican por qué el concepto de residencia fiscal corporativa se encuentra en crisis (apartado 2.3).

2.1. Categorías más comunes de reglas de atribución de residencia fiscal corporativa: origen, contenido y racional Este apartado busca proporcionar una fotografía general sobre los criterios más comunes de residencia fiscal corporativa que siguen los países en el mundo8. Asimismo, se buscará indagar en los orígenes de dichas reglas para tratar de conocer los motivos que las han traído.

2.1.1. Reglas formales Algunas reglas de residencia optan por remontarse al momento del nacimiento legal de la sociedad. Por ejemplo, algunas se refieren al lugar de constitución (en adelante LC), de forma tal que la sociedad se considerará residente fiscal del Estado en cuestión toda vez que se haya constituido de acuerdo con la legislación interna de dicho Estado. Algunas otras sitúan el territorio donde la sociedad tiene su domicilio o sede social (en adelante DS), tal y como figura en sus estatutos, como el factor relevante9. Tienen en común con las reglas de residencia basadas en la nacionalidad de las personas físicas el hecho de que ponen el foco en el momento en que el contribuyente nace, obviando por completo las circunstancias que rodean su vida y devenir futuro. Existen poderosas razones para adoptar esta tipología de test, la mayoría de orden utilitarista10. No cabe duda de que su simplicidad 8

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Para un estudio específico de los tres criterios seguidos por España (lugar de constitución, domicilio social y sede de dirección efectiva ex art. 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), véase MARTÍNEZ GINER, L.A. (2009) y BÁEZ MORENO, A.; ZORNOZA PÉREZ, J. (2018), p. 543-572. DE BROE, L. (2009), p. 99-100. Marian desgrana algunas de estas ventajas en MARIAN, O. (2013), p. 16201625. Por su parte, Loomer repasó los orígenes del uso del test de LC en Reino Unido y Canadá y concluyó que el motivo fundamental de su adopción fue su simplicidad (LOOMER, G.T. (2015), p. 108-109).