LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN LOS SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José ManueL pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
antonia aguLLó agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
ignacio corraL guadaño
Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
rafaeL fernández MontaLvo Magistrado del Tribunal Supremo
aMparo navarro faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
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¿CÓMO TRANSFORMAR LAS POLICÍAS? LOS PROCEDIMIENTOS ANÁLISIS DE OPCIONES DE APLICACIÓN Y ESTRATEGIAS PARA REFORMAR DE LOS TRIBUTOS EL MANDO POLICIAL EN MÉXICO EN LOS SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
BERNARDO GONZÁLEZ-ARÉCHIGA (UVM) DAVID PÉREZ ESPARZA (UCL) SUSANA ANÍBARRO PÉREZ JUAN SALGADO IBARRA (CIDE) JOSÉ ANTONIO CABELLERO (CIDE)
Ciudad de México, Valencia 2017 2016
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A mi padre, por su ejemplo
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Prólogo ............................................................................................. 13 Capítulo I Introducción........................................................................................ 19 Capítulo II Evolución normativa........................................................................... 25 Capítulo III El procedimiento de inspección en supuestos de delito contra la Hacienda Pública..................................................................................... 39 1.
37 37 41 48 53 53 54 58 67
2.
La no paralización del procedimiento de inspección y el sistema de la doble liquidación................................................. 39 1.1. Regla general............................................................ 43 1.1.1. El paralelismo procedimental dentro del procedimiento inspector: el sistema dual de liquidación............................................ 43 1.1.2. La naturaleza jurídica de la liquidación vinculada al posible delito contra la Hacienda Pública............................................ 49 1.1.3. Reglas de cuantificación de las dos liquidaciones......................................................... 53 1.2. Excepciones ............................................................. 59 1.2.1. Supuestos tasados...................................... 60 1.2.2. Efectos ...................................................... 66 1.2.2.1. Efectos derivados del pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal...... 66 1.2.2.2. Efectos derivados de la resolución judicial condenatoria o de la no apreciación de delito......... 71 La tramitación del procedimiento de inspección en caso de doble liquidación.................................................................. 77
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2.1.
3. 4.
La nueva estructura del procedimiento inspector: el desdoblamiento procedimental................................. 77 2.1.1. La parte del procedimiento dirigida a liquidar los elementos de la deuda vinculados al delito......................................................... 78 2.1.2. La parte del procedimiento dirigida a liquidar los elementos de la deuda no vinculados al delito............................................... 85 2.2. El pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.............. 87 2.2.1. Naturaleza y contenido. Especial referencia al derecho a la no autoincriminación.... 87 2.2.2. La regularización voluntaria como circunstancia impeditiva del pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal................... 95 2.3. Efectos de la inadmisión de la denuncia o querella... 106 Impugnación de las liquidaciones.......................................... 114 Efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria...................................................................................... 121 4.1. Efectos en caso de sentencia condenatoria................ 124 4.1.1. Si la cuota defraudada coincide con la cuota liquidada por la Administración............. 125 4.1.2. Si la cuota defraudada difiere de la cuota liquidada por la Administración................. 125 4.2. Efectos en caso de no apreciarse la existencia de delito............................................................................ 130 4.2.1. Por inexistencia de la obligación tributaria .................................................................. 131 4.2.2. Por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria......................................... 132
Capítulo IV El procedimiento de recaudación en supuestos de delito contra la Hacienda Pública............................................................................. 137 1.
2.
La autotutela ejecutiva en caso de indicios de delito contra la Hacienda Pública.................................................................. 137 1.1. La regla de no paralización de las actuaciones de cobro........................................................................ 137 1.2. La suspensión de las actuaciones de ejecución.......... 141 Las causas de oposición a las actuaciones de recaudación..... 148
Ă?ndice
3.
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Supuestos de responsabilidad tributaria ............................... 153 3.1. La responsabilidad solidaria de los causantes o colaboradores en el delito fiscal....................................... 153 3.1.1. Aspectos sustantivos.................................. 154 3.1.2. Aspectos procedimentales.......................... 158 3.2. La responsabilidad solidaria de quienes tratan de impedir u obstruir las actuaciones de embargo............. 167
CapĂtulo V Reflexiones finales............................................................................... 169 BibliografĂa......................................................................................... 179
Prólogo Tengo el honor de prologar el libro “Los procedimientos de aplicación de los tributos en los supuestos de delito contra la Hacienda Pública”, que tiene su origen en el trabajo de investigación presentado para el acceso a la plaza de Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valladolid, acceso que tan merecidamente obtuvo su autora, la profesora Susana Aníbarro Pérez. Como se infiere del título del libro, se estudian en él las relevantes novedades que introduce en nuestro ordenamiento el Título VI de la Ley General Tributaria: “Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública”; Título incorporado íntegramente al texto de la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. La Exposición de Motivos de esta Ley 34/2015 alude a una doble finalidad, pretendidamente dirigida, en primer lugar, a superar los efectos de la situación preexistente, que paralizaba las actuaciones administrativas ante la apreciación de indicios de delito, provocando “la conversión de la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta, la responsabilidad civil derivada del tributo, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño generado”; y a corregir también un injustificado trato de favor al “presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente a quien se configuraba como un mero infractor administrativo, en relación con la obligación que atañía a éste último frente al primero de pagar o garantizar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo”. El detallado y riguroso análisis que hace la autora del contenido del Título VI de la LGT evalúa lúcidamente si se han logrado esos “propósitos” o si se ha perpetrado algún nuevo “despropósito”. Pero antes de hacer referencia al contenido del trabajo que se prologa –contenido que no es nunca el objeto sustancial de un prólogo, y menos aún si con ello se tienta al lector a eludir la lectura de un excelente libro como este–, es preciso destacar su extraordinaria complejidad.
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Sobre todo por la incidencia en la regulación analizada de normas muy heterogéneas y profusas tanto del ámbito tributario como del penal, así como del consiguiente bagaje doctrinal y jurisprudencial referido a todas ellas. Sin pretender agotar los aspectos que concurren en dicha regulación, deben mencionarse respecto del orden tributario, la necesidad de conocer, por ejemplo, el conjunto (y el detalle) de la ordenación e interpretación de los incontables procedimientos de aplicación de los tributos, así como de las infracciones y sanciones tributarias, y de su revisión en vía administrativa. Y en el orden penal, hay que decir otro tanto respecto de los profusos aspectos procesales y sustantivos que regulan e interpretan dicha materia. Solo desde un hondo y pormenorizado conocimiento de los principios y de la operativa general de las instituciones procesal y sustantiva de la materia tributaria y de la penal, así como de los detalles concretos de su regulación e interpretación puede abordarse, como lo hace la autora, el análisis del tortuoso –desconcertante, dice ella atinadamente, al referirse a la naturaleza jurídica de un aspecto sustancial de la nueva regulación– Título VI de la LGT. La pretensión que alienta la incorporación de este Título VI al contenido de la LGT, como reconocen unánimemente los estudiosos del mismo, y entre ellos la profesora Aníbarro Pérez, no parece ser otro que acelerar la recaudación de las liquidaciones tributarias cuando la Administración aprecia, al efectuarlas, indicios de delito contra la Hacienda Pública. Para ello, la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o del expediente al Ministerio Fiscal que, cuando se aprecian tales indicios, debe llevar a cabo la Administración tributaria, no comporta, como venía haciéndolo –salvo en los casos excepcionales del artículo 251 de la LGT–, la paralización de la actuación liquidadora y de recaudación de la Administración. Significa, pues, que los órganos competentes deben dictar –siempre y cuando sea posible discernirlo–, dos liquidaciones: una que atenderá a los elementos de la obligación tributaria desvinculados del posible delito; y otra respecto de los elementos vinculados a ese hipotético delito, estando esta última liquidación a expensas de los ajustes que conlleve la resolución judicial que se dicte. Por eso, concluye la autora que la liquidación de los elementos vinculados al posible delito dic-
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tada en el procedimiento inspector, no hace sino, con exclusivo afán recaudatorio, anticipar la responsabilidad civil derivada del delito. Así pues, el primer propósito que la Exposición de Motivos decía perseguir con el nuevo Título VI de la LGT, esto es, “convertir la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta a la responsabilidad civil derivada del tributo”, no parece haberse conseguido. Además, no deja de ser paradójico –pocas cosas hay ya del ordenamiento tributario que puedan calificarse, en cambio, de sorprendentes–, que el problema que pretende solventar el Título VI de la LGT, esto es, el retraso en la percepción de las liquidaciones tributarias que genera la intervención del orden jurisdiccional, no trate de solucionarlo el Estado, en cuanto responsable de ello, abordando la causa expresamente reconocida del retraso (la intervención del orden jurisdiccional), sino anticipando –¡y de qué manera!– el cobro de la deuda a los obligados tributarios, que naturalmente no tienen responsabilidad alguna en ello, si es que no son sus primeros perjudicados. Para que el “anhelado” anticipo en la percepción de la deuda tributaria se lleve a cabo, el Título VI de la LGT ha articulado (solo en el sentido literal: lo ha hecho mediante artículos) una regulación de extraordinaria complejidad, que no siempre va a ser posible llevar a cabo, mistificando principios y criterios tradicionalmente asentados en órdenes jurídicos diferentes a como los contempla el mencionado Título VI de la LGT. Lo cual, junto a las numerosas lagunas de su regulación, provoca graves incertidumbres, tanto a los contribuyentes como a la pretendida efectividad recaudatoria, cuestionando así razonablemente la oportunidad de la reiteradamente mencionada regulación. Aunque la autora propone, con su habitual lucidez, la interpretación y en su caso integración analógica más razonable y jurídicamente sólida, las deficiencias de la regulación del referido Título VI de la LGT plantean numerosas incógnitas que ni siquiera el mejor criterio jurídico puede solventar. Se exponen a continuación algunas de las más llamativas y relevantes. La liquidación de la parte de la deuda tributaria vinculada al delito –la regulada en el Título VI de la LGT, porque la no vinculada al
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delito sigue rigiéndose por el Capítulo IV del Título III de la LGT–, incluye entre sus peculiaridades la de no formalizarse en acta, sino en una mera propuesta de liquidación que, pese a ser provisional, es inimpugnable en vía administrativa y a la vez inmediatamente ejecutiva, una vez conste la admisión a trámite de la denuncia o querella, salvo que el juez penal acuerde la suspensión de las actuaciones de recaudación. Pero nada dice la LGT en los supuestos, harto probables, de que los órganos de inspección estimen que no es factible o resulta muy difícil distinguir los elementos de la obligación vinculados y los no vinculados al delito. Como nada se dice tampoco en la hipótesis de que el juez penal obligue a revisar la actuación administrativa de estos elementos no vinculados al delito, que ha podido incluso adquirir pronunciamiento y firmeza en la vía contencioso-administrativa, y que naturalmente puede incidir en lo liquidado por la parte de la deuda vinculada al delito. Particular relevancia tiene la desprotección de las garantías del derecho a la no autoincriminación de los obligados tributarios, teniendo en cuenta que la investigación preprocesal relativa al delito en sede tributaria correrá en paralelo a las actuaciones de la inspección encaminadas a liquidar el tributo. Lógicamente, desde que surjan los indicios del delito, debería advertirse expresamente de ello a los afectados para salvaguardar el referido derecho a la no autoincriminación. Nuevas incógnitas se plantean en el supuesto de que el juez penal ordene la revisión de la liquidación administrativa vinculada al delito y deban realizarse los ajustes que contempla el artículo 257 de la LGT. La primera de esas incógnitas que no resuelve el legislador es la de si esa decisión judicial ha de ser o no firme, considerando al respecto la profesora Aníbarro Pérez, como parece lógico y coherente con el modelo articulado, que el referido ajuste debe condicionarse a la firmeza de la resolución judicial. Otro interrogante que plantea la nueva regulación es el del cauce procedimental a seguir por la Administración tributaria en el caso de que la cantidad defraudada que determine la resolución judicial difiera en más o en menos de la liquidada por la Administración. En concreto, considerando que esa rectificación compete a la Administración tributaria, no se encuentra en la regulación general de los procedimientos de revisión
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de oficio ninguno que prevea tal situación. Y no resulta menos paradójico que la única excepción a la ejecutividad de la liquidación administrativa vinculada al delito, sea competencia del juez penal. Ello puede suponer que cuando este juez dicte sentencia, hayan sido ya enajenados los bienes que le fueron embargados al presunto delincuente, sin que la nueva regulación se pronuncie respecto de los mecanismos adecuados para paliar los daños que se le han causado si se dicta una sentencia absolutoria, daños que es obvio van más allá de la mera devolución de los ingresos y el reembolso de las garantías que prevé el artículo 257 de la LGT. Es evidente, como concluye la autora, que para conseguir el anticipo de la parte de la deuda vinculada al delito, el legislador ha forzado categorías y conceptos jurídicos sólidamente instalados en el acervo de nuestra cultura jurídica. Y en ese empeño por conciliar lo inconciliable, ha despojado de sus competencias naturales a la jurisdicción contencioso-administrativa, otorgándoselas al juez penal en aras de una celeridad en la recaudación que incide, de nuevo negativamente, en la ya de por sí compleja ordenación jurídica de nuestra fiscalidad, y en algo tan relevante como en las garantías de una justa resolución de los naturales y legítimos conflictos entre la Administración tributaria y los ciudadanos obligados a cumplir su ordenamiento. Y todo ello sin que ni siquiera esa pretendida celeridad y eficacia recaudatoria se vayan necesariamente a conseguir con el disparatado Título VI de la LGT. Al crear este Frankenstein jurídico tributario, con retales procedentes aleatoriamente de las regulaciones sustantivas y procesales de los órdenes tributario y penal, tal vez el legislador debió recordar que este inolvidable personaje de Mary Shelley es, al fin y al cabo, el reflejo del mito del hombre creador castigado por su soberbia. Tengo (y quiero tener) la convicción de que la mayoría de los ciudadanos españoles y del conjunto de la Unión Europa –de cuya pertenencia, aun conscientes de que es un modelo político y social mejorable, debemos sentirnos orgullosos–, consideramos al ordenamiento tributario como un instrumento ineludible de su sistema jurídico para conseguir la legítima solidaridad demandada por sus ciudadanos. Y también de que esa finalidad no puede cumplirse, obviamente, sin atribuir a los poderes públicos los instrumentos excepcionales de
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todos conocidos, como la presunción iuris tantum de legalidad y la autoejecutividad de sus decisiones. Pero ni estos instrumentos pueden ser utilizados solo como una ventaja de la que se hace un uso ilimitado, ni se puede seguir por la senda –ya habitual–, de la proverbialmente deficiente ordenación de la materia jurídico-tributaria. Son, entre otros, síntomas de sus deficiencias: la incontable proliferación de los Decretos-leyes, aprobados, por lo general, con efectos retroactivos; la regulación de los plazos y demás aspectos de las actuaciones administrativas pensando, sobre todo, en la conveniencia de la Administración; la prolongación sistemática de los plazos, y la complejidad de los demás aspectos reguladores de la prescripción; y por supuesto la interminable proliferación de las figuras impositivas, sobre todo en los ámbitos estatal y autonómico. Con un ordenamiento jurídico muchas veces incomprensible, imprevisible y agresivo –lejos, pues, del ideal de justicia y del Derecho que alumbraron hace siglos los juristas europeos–, la finalidad social y redistributiva ínsita de todo buen sistema tributario y deseado por la mayoría de los ciudadanos, está en claro riesgo de mutarse en valladar insalvable de la eficiencia y viabilidad de relevantes sectores económicos generadores de riqueza. No me queda ya, para concluir este prólogo, más que un breve capítulo de felicitaciones. En primer lugar a la autora, que con el trabajo que ha dado origen a este libro ha culminado –más tarde de lo que hubieran demandado sus conocimientos y dedicación– un de por sí brillante historial académico. Es otro peldaño más que añadir al conjunto de una obra escrita con la que ha ido labrando su reconocido prestigio investigador. Lo que resulta paradójico y lamentable, es que autores tan consistentes y equilibrados como ella no tengan voz a la hora de abordar las reformas de nuestro deteriorado ordenamiento tributario. Y quiero, por último, felicitar a la editorial Tirant lo Blanch, y en especial al director de Tirant Tributario, mi querido y admirado colega Juan López Martínez, que tan pronta y acertada acogida hicieron de esta obra para su publicación. Alejandro Menéndez Moreno
Capítulo I
Introducción La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha introducido en esta última un nuevo Título VI que, bajo la rúbrica “Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública”, introduce cambios fundamentales en la articulación entre los procedimientos de aplicación de los tributos y el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública. Esta novedosa regulación es la consecuencia ineludible de la previa reforma que en el Código Penal se llevó a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, merced a la cual se dio nueva redacción al apartado 5 del artículo 305 del citado Código, a la que se hará posterior alusión. La configuración legal del delito fiscal como norma penal en blanco , que en consecuencia exige del auxilio de la norma tributaria para la determinación de la cuota defraudada y hace que entren en concurrencia dos ramas del ordenamiento bien diversas, cuales son el Derecho Penal y el Derecho Tributario, plantea distintas cuestiones en lo atinente a las relaciones entre, por un lado, el proceso penal y, por otro, los procedimientos tributarios, tanto de imposición de sanciones como de aplicación de los tributos. 1
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En este sentido, entre otros, M. BAJO y S. BACIGALUPO, Delitos contra la Hacienda Pública, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 2000, pág. 51; y L. M. LOMBARDERO EXPÓSITO, Delitos contra la Hacienda Pública, Bosch, Barcelona, 2011, págs. 23 y 24. Asimismo, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 57/2010, de 4 de octubre, recuerda que el delito de defraudación a la Hacienda Pública “se configura como un «tipo penal en blanco» (STC 62/1997, de 7 de abril, FJ 4), esto es, como una norma penal incompleta en la que «la conducta o la consecuencia jurídico-penal no se encuentra agotadoramente prevista en ella, debiendo acudirse para su integración a otra norma distinta» (SSTC 127/1990, de 5 de julio, FJ 3; y 283/2006, de 9 de octubre, FJ 7), en la que los términos de la norma penal «se complement[a]n con lo dispuesto en leyes extrapenales» (SSTC 24/2004, de 24 de febrero, FJ 3; y 283/2006, de 9 de octubre, FJ 8).”.
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Susana Aníbarro Pérez
Así, las relaciones entre el proceso penal y el procedimiento sancionador tributario van a estar regidas por el principio ne bis in idem. Este principio supone la preferencia de la vía penal, en cuanto que esta ofrece mayores garantías para el ciudadano, para sancionar hechos que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública y, simultáneamente, infracciones tributarias, siempre y cuando exista la triple identidad de sujetos, hechos y fundamento. Esta preferencia de la vía penal opera no solo en el aspecto material, en cuanto a la competencia preferente de la jurisdicción penal para condenar los hechos, sino también en el aspecto procedimental respecto de la tramitación preferente del proceso penal sobre el administrativo. Así, según se deprende del apartado 2 del artículo 250 y del apartado 2 del artículo 251 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), cuando la Administración aprecie en una obligación tributaria elementos que pudieran estar vinculados con un delito contra la Hacienda Pública, deberá abstenerse de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento sancionador correspondiente a esos mismos hechos. Si la sentencia penal finalmente recaída es condenatoria, la Administración no podrá imponer sanción administrativa. En cambio, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará, según los casos, sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados. Sin perjuicio de lo expuesto, hay que señalar que el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 2/2003, de 16 de enero, procedió a matizar la operatividad de este principio de ne bis in idem en los supuestos de concurrencia entre infracción y delito en el sentido siguiente. A su juicio, desde el punto de vista material, tal principio no se vulnera cuando habiéndose impuesto una sanción administrativa se impone una pena siempre que la jurisdicción penal descuente de la ejecución de la sentencia penal la sanción que hubiera recaído en fase administrativa. Con esta postura, que matiza a nuestro juicio la mantenida hasta ese momento por el Tri-