Lluís Aguiló Mª Mercedes Boronat Ángela Coquillat Juan Martín Queralt José Luis Martínez Morales Purificación Martorell Ramón Pascual Maiques Constancio Villaplana
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DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
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´ JURIDICA
Revista
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La devolución del impuesto de transmisiones por resolución de la compraventa (STSCV 17/7/2014) Rafael Rivas Andrés
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La tutela judicial de los derechos fundamentales en Europa: los aspectos procesales de la adhesión de la Unión Europea al Convenio Europeo de Derechos Humanos Patricia Llopis Nadal
Dirigida JoséFlors FlorsMatíes Matíes Dirigida porporJosé Dirigida por José Flors Matíes
Publicación Publicacióntrimestral trimestral Publicación trimestral Nº 39/ Julio 2011 Nº 40/ Octubre 2011 Índice Índice
Nº 52/ octubre 2014
Índice
ARTÍCULOS 5 – La determinación del régimen de convivencia familiar en la Ley de la Generalitat, de relaciones ARTÍCULOS familiares de los hijos e hijas cuyos progenitores no conviven, por Francisco de P. Blasco Gascó – y Beatriz La devolución del impuesto de transmisiones por resolución de la compraventa5 ARTÍCULOS Morera Villar .................................................................................................................. – Aspectos registrales deinterés la Leylocal, de Matrimonial Valenciano, porporMario 17/7/2014), porRégimen Rafael Económico Rivas Andrés. ............................................... 5 – Las(STSCV obras públicas de autonómico y general en la Comunidad Valenciana, Juan E. Clemente Meoro ........................................................................................................................... – Espinosa La tutela judicial de los derechos fundamentales en Europa: los aspectos proBaviera ......................................................................................................................... 23 7 – Las a vivienda unifamiliar yy jurisprudencial, aislada en suelo urbanizable – Eledificaciones abono de la prisión provisional: evolución legislativa por no Vicente José Martínez cesales dedestinadas la adhesión de la Unión Europea al Convenio Europeo decomún, Derechos porPardo Ricard Sala Camarena y Silvia Fuster Borja .......................................................................... 41 21 ............................................................................................................................................ Humanos, por Patricia Llopis Nadal. . ............................................................. 35 – Cuestiones funcionales a considerar en un sistema de contratación por Jorge Martínez – El procedimiento sancionador tributario, principales cuestiones electrónica, conflictivas derivadas de su Fernández .................................................................................................................................... inicio, desarrollo y terminación por Juan Calvo Vérgez ............................................................... 59 35 NOVEDADES JURISPRUDENCIA CIVIL – La tramitación deLA futuros modificados de contratos del sector público con la nueva Ley 2/2011, – Sobre la cargaEN de lalosprueba, por Rafael Juan Juan Sanjosé ....................................................... 59 de marzo, jurisprudencial de Economía sostenible, por Jorge 89 – de 4Doctrina del Pleno deMartínez la SalaFernández.................................... Civil del Tribunal Supremo, por
NOTA DE LA REDACCIÓN: 10º ANIVERSARIO..................................................................................
JURISPRUDENCIA José Flors Matíes........................................................................................... 101 –JURISPRUDENCIA CIVIL, seleccionada por Purificación Martorell Zulueta................................................................ 81 – CIVIL,seleccionada seleccionada por Purificación Martorell Zulueta................................................................ 103201 – PENAL, por Ángela Coquillat Vicente .................................................................... JURISPRUDENCIA – PENAL, seleccionada por Ángela Coquillat Vicente .................................................................... – CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA, seleccionada por José Luis Martínez Morales ................. 247243 CIVIL, seleccionada por Purificación Martorell ................................ –– CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA, seleccionada por José Luis Zulueta. Martínez .Morales ................. 315 151 – LABORAL, seleccionada por Mª Mercedes Boronat Tormo ......................................................... 269 –– LABORAL, seleccionada por Mªpor Mercedes Boronat Tormo ......................................................... 341 307 PENAL, seleccionada Ángela Coquillat Vicente........................................
– CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA, seleccionada por José Luis Martínez DOCTRINA DE LA DGRN DOCTRINA DE LA DGRN – Últimas resoluciones destacables de la Dirección General de delos losRegistros Registrosy ydeldelNotariado, Notariado, Morales. . ........................................................................................................ 369 – Últimas resoluciones destacables de la Dirección General seleccionadasy glosadas porporJuan Rubiales Moreno ....................................................... – seleccionadas LABORAL, seleccionada por Mª Mercedes Tormo............................ 397 y glosadas JuanCarlos Carlos Rubiales MorenoBoronat ...................................................... 399313 – Comentarios a las delos losRegistros Registrosy ydeldelNotariado, Notariado, – Comentarios a lasresoluciones resolucionesde delala Dirección Dirección General General de porpor Ramón Pascual Maiques Ramón Pascual Maiques............................................................................................................. ............................................................................................................. 407323
DOCTRINA DE LA DGRN – Resoluciones, por Constancio Villaplana García............................................ 459 TRIBUTARIO TRIBUTARIO por Ramón Maiques................................................... 469 – Resoluciones judiciales dedeactualidad, seleccionadas y glosadas porAlberto José Luis Bosch Cholbi –– Comentarios, Resoluciones judiciales actualidad,Pascual seleccionadas glosadas por García Moreno y y José García Luis Bosch Cholbi ................................................................................................................ 423345 Alberto Moreno .................................................................................................................
TRIBUTARIO CRÓNICA DE ACTIVIDAD LEGISLATIVA CRÓNICA LALA ACTIVIDAD – DE Resoluciones deLEGISLATIVA actualidad, por Juan Martín Queralt, José Luis Bosch Cholbi – Por los LluísDecretos-Leyes Aguiló i Lúcia ................................................................................................................. – Sobre Autonómicos, Por Lluís Aguiló i Lúcia ................................................ 447359 y Alberto García Moreno................................................................................ 489 CRÓNICA DE LA ACTIVIDAD LEGISLATIVA – Por Lluís Aguiló i Lúcia.................................................................................. 535
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LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO DE TRANSMISIONES POR RESOLUCIÓN DE LA COMPRAVENTA (Sentencia del TSJ Valencia de 17/7/14)
Rafael Rivas Andrés Notario Abogado del ICACS
SUMARIO I. ADVERTENCIAS PREVIAS Y UNOS CONSEJOS. II. BREVE INTRODUCCIÓN “CIVIL” SOBRE LA “RESOLUCIÓN CONTRACTUAL SIMPLE” POR EJERCICIO DE LA “CONDICIÓN RESOLUTORIA TÁCITA O IMPLÍCITA” Y LA “RESOLUCIÓN CONTRACTUAL CUALIFICADA” POR EJERCICIO DE LA “CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPRESA O EXPLÍCITA”. III. LA SITUACIÓN IMPOSITIVA EN LA COMPRAVENTA SUJETA A ITP CON PRECIO APLAZADO “NO” GARANTIZADO CON CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPRESA. 1. Transmisión de dominio al comprador. 2. Aplazamiento de pago del precio NO garantizado con CR. 3. Escritura de carta de pago SIN cancelación de CR. 4. Readquisición de dominio por el vendedor por resolución de la venta por impago. 5. Devolución del ITP pagado en la primitiva compra. IV. LA SITUACIÓN IMPOSITIVA EN LA COMPRAVENTA SUJETA A ITP CON PRECIO APLAZADO “SI” GARANTIZADO CON CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPRESA. 1. Transmisión de dominio al comprador. 2. Aplazamiento de pago del precio SI garantizado con CR. 3. Escritura de carta de pago CON cancelación de CR. 4. Readquisición de dominio por el vendedor por resolución de la venta por ejercicio de la CR por impago. 5. Devolución del ITP pagado en la primitiva compra. V. LA MODERNA ORIENTACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA FISCAL DE LOS TSJ DE EQUIPARAR LA “RESOLUCIÓN CONTRACTUAL SIMPLE” A LA “RESOLUCIÓN CONTRACTUAL CUALIFICADA”. VI. EL FALLIDO INTENTO DE LA CONSELLERÍA DE HACIENDA VALENCIANA DE LIQUIDAR COMO “RESOLUCIONES SIMPLES”, LAS “RESOLUCIONES CUALIFICADAS”. VII. LA SENTENCIA DEL TSJ VALENCIA DE 17/7/14. VIII. OTRAS CONSULTAS Y SENTENCIAS EN LA MISMA LÍNEA. 1. Consulta Vinculante V0597-12, de 20 de marzo de 2012 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. Sentencias TSJ Cataluña de 25/3/10 (Recurso 584/2006) y de 8/7/10 (Recurso 77/2007). 3. Sentencia TSJ Andalucía, sede Granada, de 23/1/11 (Recurso 956/2005). 4. Sentencia TSJ Cantabria de 15/12/1998 (Recurso 2678/1997). 5. Sentencia TSJ Murcia de 21/11/11 (Recurso 367/2007). 6. La extraordinaria STSJ Castilla-Mancha, sede Albacete, de 17/5/13 (Recurso 1/2009). IX. CONCLUSIONES Y RECORDATORIO FINAL.
I. ADVERTENCIAS PREVIAS Y UNOS CONSEJOS La intención de estas líneas es puramente práctica, pues tratan de advertir del derecho de los contribuyentes a pedir devolución de lo pagado por el Impuesto de Transmisiones en aquellos casos de compraventas que se resuelven porque desgraciadamente no se puede cumplir el pago del precio aplazado. Como veremos la situación es distinta dependiendo que el pago pendiente esté o no garantizado con Condición Resolutoria expresa (CR), aunque modernamente se aproximan ambos supuestos. Dada la finalidad práctica que acabamos de proclamar, renunciamos a una explicación de las complejidades civiles e hipotecarias de la llamada “condición resolutoria explícita”. Por lo dicho también renunciamos a una exposición de los distintos regímenes de ineficacia contractual, lo que implicaría un estudio muy detallado de los términos que se utilizan muchas veces sin gran rigor científico: validez, eficacia, inexistencia, nulidad, anulabilidad, rescisión, resolución, desistimiento, revocación, incumplimiento etc. Aconsejamos a los que quieran a profundizar en el tema de la ineficacia civil negocial que consulten los magníficos manuales que existen, y a los que estén interesados en el conocimiento de las diferencias entre condiciones suspensivas y resolutorias, puramente potestativas y simplemente potestativas y las que existen en las obligaciones unilaterales y sinalagmáticas que se lean las Res de la DGRN 28/2/1994, 15/2/02, 22//04 y 12/5/10, así como las STS 13/2/99, 16/4/05 y 28/6/07. Como muy interesante reseñamos que DIEZ PICAZO (Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, Tomo II, 6ª Edición, Editorial Cívitas págs. 407 y 408) explica que la admisión de la Condición Potestativa en los contratos sinalagmáticos es una construcción alemana a partir de Windscheid, que se ha utilizado para explicar ciertas figuras como la opción, la oferta irrevocable de contrato o la venta a prueba y que se ha admitido en España por diferentes autores como Álvarez Vigaray, Cristina Fuenteseca, López Fernández y el catedrático BLASCO GASCÓ en su obra “Cumplimiento del contrato y condición suspensiva” de Tirant lo Blanch. Desde un punto de vista fiscal aconsejamos por su claridad y precisión el trabajo de Jorge Díaz Cadórniga (La resolución de contratos inmobiliarios y los impuestos sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, que tenemos por cortesía del autor) en el que se pueden seguir los entresijos de esta compleja fiscalidad desde todos los ángulos posibles. Un último consejo: desgraciadamente estamos seguros que los casos de resolución por no haberse podido pagar el precio (y por tanto los supuestos en los que cabe pedir la devolución del ITP pagado) se habrán multiplicado estos últimos años de crisis que todavía sufrimos… pero recuerden los interesados que sólo tienen CUATRO AÑOS PARA PEDIR LA DEVOLUCIÓN… el tiempo vuela…
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II. BREVE INTRODUCCIÓN “CIVIL” SOBRE LA “RESOLUCIÓN CONTRACTUAL SIMPLE” POR EJERCICIO DE LA “CONDICIÓN RESOLUTORIA TÁCITA O IMPLÍCITA” Y LA “RESOLUCIÓN CONTRACTUAL CUALIFICADA” POR EJERCICIO DE LA “CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPRESA O EXPLÍCITA” A pesar de la orientación práctica anunciada en el apartado anterior, la dificultad de las cuestiones que aquí nos convocan no nos deja otra salida que hacer una breve introducción sobre la las obligaciones recíprocas o sinalagmáticas y su resolución. Aunque sea una obviedad sabida por todos, lo primero sería no perder de vista que en la esencia del contrato de compraventa se encuentra la generación de obligaciones recíprocas, pues por definición es el intercambio de la cosa y del precio del que habla el Art. 1445 Cc “Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente”.
Es más, esta reciprocidad (“sinalagma estructural y funcional” lo llamaba Díez Picazo) entre la obligación de entregar la cosa y pagar el precio, es tan estrecho, tan inseparable, que si no se paga éste no se tiene que entregar aquélla; por eso el vendedor puede retardar la entrega hasta cobrar sin incurrir en la mora prevista en el Art. 1100 Cc y, por tanto, sin tener que pagar intereses por un retraso que no le sería imputable (Art. 1501 Cc). Lo dice con toda claridad el Art. 1466 Cc “El vendedor no estará obligado a entregar la cosa vendida, si el comprador no le ha pagado el precio o no se ha señalado en el contrato un plazo para el pago”.
Y todavía más. También debida a la fuerza de la reciprocidad de las prestaciones existe la posibilidad de resolver el contrato, lo que aquí llamaremos “resolución simple”. En efecto, con lo que establecen los Arts. 1100 y 1466 Cc no están cubiertos todos los problemas, pues puede haber ocurrido que la entrega de la cosa se haya anticipado en el tiempo mientras que el comprador no quiera o no pueda pagar el precio. Para solucionar este desequilibrio, esta injusticia (aparte de poder exigir el pago judicialmente), el vendedor tiene en sus manos un arma poderosísima que es la posibilidad de resolver el contrato que le ofrece el Art. 1124 Cc mediante un mecanismo que la doctrina tradicional civilista ha explicado como “condición resolutoria tácita o implícita” dado que este Art. está en la Sección de obligaciones condicionales (no entramos aquí en la discusión “civil” sobre si es correcta esta configuración); dice así “LA FACULTAD DE RESOLVER LAS OBLIGACIONES SE ENTIENDE IMPLÍCITA en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe. El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible. El Tribunal decretará la resolución que se reclame, a no haber causas justificadas que le autoricen para SEÑALAR PLAZO. Esto se entiende SIN PERJUICIO DE LOS DERECHOS DE TERCEROS ADQUIRENTES, con arreglo a los artículos 1.295 y 1.298 y a las disposiciones de la Ley Hipotecaria”.
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Producida la resolución, y con efecto retroactivo (por eso el Art. 1114 Cc habla de “la resolución o pérdida de los [derechos] ya adquiridos”: vid.STS 17/6/1986, 11/6/1991, 15/7/03 y 5/12/03), se producirá la devolución de la cosa y, en su caso, la parte del precio percibida (sin perjuicio de la cláusula penal y su moderación del Art. 1154 Cc), tal y como ordena el Art. 1123 Cc. “Cuando las condiciones tengan por objeto resolver la obligación de dar, los interesados, cumplidas aquéllas, deberán restituirse lo que hubiesen percibido”.
Nótese que la doctrina y la jurisprudencia coinciden en señalar que esta devolución de prestaciones se da en cualquier resolución contractual con independencia de que exista o no condición resolutoria expresa, y que la readquisición del dominio por el vendedor no sería una transmisión voluntaria sino legal, una obligación que tiene su origen en el estricto cumplimiento del Art. 1123 Cc. Pues bien, del mecanismo de la resolución simple previsto en el Art. 1124 Cc, destacan dos inconvenientes: en primer lugar que aunque el vendedor no haya pagado en plazo, el juez puede otorgarle uno nuevo para que cumpla; y en segundo lugar que la resolución no produce efectos contra terceros, de suerte que si la cosa se hubiera transmitido de buena fe y a título oneroso a éstos, no quedarían afectados y la cosa no se podría retornar “in natura”. Para solucionar los inconvenientes de la “resolución simple”, reforzar la posición del vendedor y, en definitiva, fomentar el crédito y la circulación de bienes aun sin cobrar al contado el precio, el ordenamiento español ha diseñado un mecanismo de “resolución cualificada” sobre la base de elevar la falta de pago del precio a la categoría de “condición resolutoria expresa o explícita” (CR). En efecto, si en las ventas inmobiliarias (a las de muebles se les aplica el régimen general del Art. 1505 Cc) a la falta de pago se le da el carácter de (CR), una vez producido el requerimiento notarial o judicial de resolución (sólo notarial o judicial según las STS 4/7/11 y 12/11/12, nada de burofax, telegrama etc.), el juez no puede prorrogar el plazo para pagar el precio. Lo expresa así Art. 1504 Cc. “En la venta de bienes inmuebles, aun CUANDO SE HUBIERA ESTIPULADO QUE POR FALTA DE PAGO DEL PRECIO EN EL TIEMPO CONVENIDO TENDRÁ LUGAR DE PLENO DERECHO LA RESOLUCIÓN del contrato, el comprador podrá pagar, aun después de expirado el término, ínterin no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial. Hecho el requerimiento, el Juez no podrá concederle nuevo término”.
Y si esta condición expresa (CR) además se inscribe en el Registro de la Propiedad (también en el Muebles respecto de esta clase de bienes) perjudicará a terceros, de suerte que los posibles adquirentes posteriores de la cosa se verán también afectados por el mecanismo resolutorio con la posibilidad de perder la propiedad adquirida con esa condición; esto es lo que establece el Art. 11 LH
“La expresión del aplazamiento del pago, conforme al artículo anterior, no surtirá efectos en perjuicio de tercero, a menos que se garantice aquél con hipoteca o SE DÉ A LA FALTA DE PAGO EL CARÁCTER DE CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPLÍCITA. En ambos casos, si el precio aplazado se refiere a la transmisión de dos o más fincas, se determinará el correspondiente a cada una de ellas. Lo dispuesto en el párrafo precedente se aplicará a las permutas o adjudicaciones en pago cuando una de las partes tuviere que abonar a la otra alguna diferencia en dinero o en especie”.
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Ahora bien, una cosa tiene que quedar clara desde este momento, y es que realmente, en las relaciones entre vendedor y comprador, el hecho de que haya o no CR es algo que prácticamente no tiene trascendencia (salvo la inexistencia de prórroga del Art. 1504 Cc), pues el mecanismo resolutorio retroactivo es exactamente el mismo en ambos casos con la devolución recíproca de prestaciones. Por eso, civilmente, la Jurisprudencia (STS 5/9/1990, 26/1/1996 y 29/12/1997) desde siempre ha aclarado que el Art. 1504 no es sino una concreción en el ámbito inmobiliario de la resolución del Art. 1124 Cc. En otras palabras, si hablamos por ejemplo de una compraventa de un inmueble (salvo la imposibilidad de prórroga para pagar el precio), de un barco o un automóvil, el hecho de que el precio aplazado esté garantizado o no con CR, y el hecho de que ésta conste o no inscrita en el Registro Inmobiliario o en el de de Bienes Muebles, nada importa a comprador y vendedor pues sus posiciones serían exactamente las mismas con o sin CR. En este caso la “resolución simple” derivada del ejercicio de la “condición resolutoria tácita o implícita” produciría los mismos efectos que la “resolución cualificada” derivada de la “condición resolutoria expresa o explícita”. Una última cuestión importante es que (como explica Javier Máximo Juárez en Instituciones de Derecho Privado, Tomo III, Volumen 1º, Cívitas 2002) hay una jurisprudencia consolidada que admite que la resolución se produzca por acuerdos extrajudiciales sin que sea imprescindible su declaración judicial o administrativa (STS 5/7/1980, 17/1/1986 etc). Es con esta perspectiva con la que se entiende que en el ámbito tributario, las consecuencias fiscales de la resolución en la que no intervienen los terceros sino vendedor y comprador, es algo que en el fondo no depende (no debe depender) de que haya o no la CR expresa, pues simplemente se trata de ver si la readquisición del dominio por el vendedor devenga nuevo ITP, o si el comprador puede pedir la devolución del ITP pagado inicialmente. Así se comprende mejor a los TSJ de Cantabria, Murcia y Castilla la Mancha que equiparan en sus efectos ambas clases de resoluciones. Lo veremos.
III. LA SITUACIÓN IMPOSITIVA EN LA COMPRAVENTA SUJETA A ITP CON PRECIO APLAZADO “NO” GARANTIZADO CON CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPRESA 1. Transmisión de dominio al comprador Queda sujeta a ITP (hoy en Valencia es el 10%). Sujeto pasivo es el comprador.
2. Aplazamiento de pago del precio NO garantizado con CR La simple mención del aplazamiento del pago del precio que no se garantiza especialmente no es hecho imponible ni en ITP ni en AJD.
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3. Escritura de carta de pago SIN cancelación de CR No hay hecho imponible ni en ITP ni en AJD según dicen las STSJ de Cataluña (20/2/03 y 26/11/09), Madrid (30/1/09) y Asturias (16/3/11).
4. Readquisición de dominio por el vendedor por resolución de la venta por impago Si se reconoce o declara la nulidad, rescisión o resolución del contrato por un acto administrativo o judicial firme los contratantes tienen que devolverse la propiedad por imperativo legal (Art. 1123 Cc) y no se produciría un nuevo devengo de ITP. Sin embargo, si la resolución se produce por un simple acuerdo extrajudicial (mutuo disenso), o por acto de conciliación o allanamiento a la demanda, quedaría sujeta a un nuevo ITP. Todo esto resulta del Art. 57.5 TR ITP (el Art. 95.5 Rgto ITP es igual) “Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda”.
No obstante —como bien dice Díaz Cadórniga en su artículo— puede que el acuerdo extrajudicial de resolución, sí que esté basado en un incumplimiento contractual (impago), o causa de nulidad o rescisión, pues las STS de 5/7/1980, 17/1/1986 y otras muchas, admiten que la resolución no se tenga que producir necesariamente por sentencia, máxime cuando en sede de IVA no se exige esta resolución judicial en todo caso, sino que basta que se produzca según los usos de comercio (Art. 80.Dos Ley 37/1992). En este sentido Díaz Cadórniga cita las STSJ Cantabria (15/12/1998), Cataluña (25/3/10 y 8/7/10), Andalucía (3/2/06) y la Res TEAC 30/11/1994, que consideran que si hay un incumplimiento o causa de nulidad o rescisión no existe un nuevo hecho imponible aunque la resolución sea extrajudicial (en contra también cita algunas Consultas y STSJ).
5. Devolución del ITP pagado en la primitiva compra Ante una resolución simple por impago, en principio no existe derecho a la devolución del ITP de la compra inicial, puesto que nunca se va a poder cumplir al menos uno de los requisitos necesarios para ello. En efecto, para la devolución se necesita que se cumplan simultáneamente dos requisitos: A.- Que se declare la resolución en un acto administrativo o judicial firme que no sea ni conciliación ni allanamiento (Arts. 57.1 TR ITP, y 95.1. párrafo 1º Rgto ITP que luego veremos). Entendemos por ello que además de la Sentencia, también cabe la Transacción homologada judicialmente tal y como admiten las STSJ Cataluña de 25/3/10 y 8/7/10 que en relación al ejercicio de CR transcribiremos más adelante. B.- Que la resolución no obedezca al incumplimiento de obligaciones del deudor, requisito éste que nunca se puede cumplir en nuestro caso en el que la resolución simple obedece a que el comprador no paga el precio pendiente. Así lo dice el Art. 57.4 TR ITP (el Art. 95.4 Rgto ITP es exactamente igual). 10 RAFAEL RIVAS ANDRÉS
“Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna”.
IV. La situación impositiva en la compraventa sujeta a ITP con precio aplazado “SI” garantizado con Condición Resolutoria expresa 1. Transmisión de dominio al comprador Queda sujeta a ITP (hoy en Valencia es el 10%). Sujeto pasivo es el comprador.
2. Aplazamiento de pago del precio SI garantizado con CR La constitución de CR explícita queda sujeta a ITP (hoy en Valencia es el 1% según Art. 11 TR ITP). Dice el Art. 7.3 TR ITP (en el mismo sentido se pronuncia el Art. 12.1 y 2 Rgto ITP)
“Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales…”.
Sujeto pasivo es el vendedor como adquirente de la garantía (Arts. 8 TR ITP y 34 Rgto ITP). Insistimos en que la tributación de la CR de una venta sujeta a ITP lo es por la modalidad de ITP y por eso dice el Art. 12.3 Rgto ITP
“Si como consecuencia de quedar exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones empresariales de bienes inmuebles tributasen por la modalidad de ‘transmisiones patrimoniales onerosas’, también tributarán por esta modalidad la constitución de la condición resolutoria explícita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituya”.
La sujeción a AJD (hoy en Valencia es el 1’5%) sólo se produciría en el caso de ventas empresariales sujetas a IVA o de otras condiciones que no sean de precio aplazado en la compraventa, al reunir los requisitos de los Arts. 31.2 del TR ITP y 72 del Rgto ITP. Por eso dice el Art. 73 Rgto ITP “Condiciones resolutorias explícitas. La no sujeción en la modalidad de ‘transmisiones patrimoniales onerosas’ de las condiciones resolutorias explícitas convenidas en las transmisiones empresariales a que se refiere el artículo 12.2 de este Reglamento, se entenderá sin perjuicio de la tributación que pueda corresponder por la modalidad de ‘actos jurídicos documentados’, con arreglo a lo dispuesto en el artículo inmediato anterior”.
3. Escritura de carta de pago CON cancelación de CR Está sujeta a AJD según Art. 31.2 TR ITP y 72 Rgto ITP. Sujeto pasivo sería el comprador favorecido por la cancelación aunque no firme la Escritura. Este es el criterio para las cancelaciones de hipoteca mantenido en ResoluREVISTA JURÍDICA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA 11
ción del TEAR de Murcia (25/6/01) y en las STSJ de C-Mancha (21/12/1995) y Rioja (28/1/00) citadas por Antonio Botía Valverde; y específicamente para la cancelación de la condición siguen este mismo criterio las STSJ de Valencia (29/5/09) y Murcia (12/2/10) citadas por Díaz Cadórniga. Nótese que a la cancelación de las CR no le alcanza la exención de la cancelación de hipotecas (sólo de las hipotecas) que con vigencia desde el 1 de Enero de 2001, introdujo el número 2 del artículo 6 de la Ley 14/2000, 29 diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (B.O.E. 30 diciembre) modificando el Apartado 18 de la letra B) del número I del artículo 45, del TR de ITP que ahora declara exentas. “Las primeras copias de Escrituras notariales que documenten la CANCELACIÓN DE HIPOTECAS de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad ‘Actos Jurídicos Documentados’ que grava los documentos notariales”.
Esta es también la opinión de Javier Máximo Juárez González (Todo Transmisiones, Editorial Wolters Kluwer) que cita en su apoyo las Consultas 23/3/01, 8/11/01 y 18/3/02.
4. Readquisición de dominio por el vendedor por resolución de la venta por ejercicio de la CR por impago Queda no sujeta a ITP por aplicación del Art. 32.1 Rgto ITP
“La recuperación del dominio como consecuencia del CUMPLIMIENTO DE UNA CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPRESA de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de ‘transmisiones patrimoniales onerosas’, SIN QUE A ESTOS EFECTOS SE PRECISE LA EXISTENCIA DE UNA RESOLUCIÓN, JUDICIAL O ADMINISTRATIVA, QUE ASÍ LO DECLARE”.
Que el Artículo 32.1 Rgto ITP se está refiriendo a un supuesto de “no sujeción” a ITP está fuera de toda duda, pues está incluido en la Sección 3ª (del Capítulo I del Título I) con el nombre “Supuestos de no sujeción”. Y al ser un supuesto de no sujeción a ITP, la readquisición del dominio quedaría sujeta a AJD, pues ya no se daría la incompatibilidad entre ambas modalidades que imponen los Arts. 31.2 TR ITP y 1.3, 72 y 74.1 Rgto ITP. Destacamos que en este Art. 32.1 Rgto ITP se vincula el acuerdo extrajudicial (sin resolución judicial o administrativa) a la CR, separándolo del régimen general de la resolución contractual simple.
5. Devolución del ITP pagado en la primitiva compra En estos casos en los que se produce la resolución de la venta por ejercicio de la CR, sí que existe derecho a solicitar la devolución en los cuatro años siguientes a la misma en base a los Arts. 2.2 TR ITP y 2.2 Rgto ITP. ITP. Art. 2.2 TR ITP “En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria,
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se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la CONDICIÓN SE CUMPLA, de hacer la oportuna devolución según las REGLAS DEL ARTÍCULO 57”.
En el mismo sentido dice el Art. 2.2 Rgto ITP
“En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la CONDICIÓN SE CUMPLA, de hacer la oportuna devolución según las REGLAS DEL ARTÍCULO 95”.
Por su parte dice el Art. 57.1 TR ITP (el Art. 95.1. párrafo 1º Rgto ITP es igual)
“Cuando SE DECLARE O RECONOZCA JUDICIAL O ADMINISTRATIVAMENTE, por resolución firme, haber tenido lugar la NULIDAD, RESCISIÓN O RESOLUCIÓN de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria (actual Art. 66), a contar desde que la resolución quede firme”.
Por otro lado el Art. 95.1 Rgto ITP tiene un 2º párrafo que es esencial para lo que aquí tratamos, y que dice así “No será precisa la DECLARACIÓN JUDICIAL O ADMINISTRATIVA cuando la RESOLUCIÓN sea consecuencia del CUMPLIMIENTO DE UNA CONDICIÓN establecida por las partes”.
Vemos pues que en este Art. 95.1.párrafo 2º se vincula el acuerdo extrajudicial (sin resolución judicial o administrativa) a la CR. Nos está avisando (lo mismo que el Art. 31.2 Rgto ITP respecto de la recuperación del dominio) que el ejercicio de la CR tiene un régimen especial y propio de devolución distinto de la resolución contractual simple. No se olvide que, además, la devolución debe incluir intereses de demora según la Consulta V0597 de 20/3/12 que luego veremos.
V. LA MODERNA ORIENTACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA FISCAL DE LOS TSJ DE EQUIPARAR LA “RESOLUCIÓN CONTRACTUAL SIMPLE” A LA “RESOLUCIÓN CONTRACTUAL CUALIFICADA” Lo dicho en los apartados anteriores III y IV se podría considerar que era la opinión más tradicional en esta materia. Ahora bien, la jurisprudencia más moderna de los TSJ apunta a un claro cambio de tendencia asimilando el régimen de la resolución simple al de la cualificada basada en la CR expresa. En efecto, hemos de ver que la STSJ Valencia 17/7/14, considera “fiscalmente” a la CR expresa que garantiza el precio aplazado en la compraventa como una auténtica condición resolutoria, y por consiguiente le aplica el régimen fiscal de las resoluciones producidas por su ejercicio y, finalmente, ordena la devolución al comprador del ITP que pagó en la compra inicial, declarando que la readquisición de la propiedad por el vendedor no devenga un nuevo ITP. Con lo sentado en esta sentencia es de suponer que nadie pondrá en duda que fiscalmente el aplazamiento del pago del precio puede REVISTA JURÍDICA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA 13
ser evento condicionante tanto en la CR expresa como en la tácita: es el mismo supuesto fáctico. También hemos de ver que las STSJ de Cantabria (15/12/1998), Murcia (21/11/11) y Castilla-Mancha, sede Albacete, (17/5/13), consideran que a efectos “fiscales” para acogerse al régimen de resolución previsto para la CR expresa, en realidad basta que quede claramente establecida la voluntad de las partes de que se obligan sólo y exclusivamente bajo ese evento condicional, aunque no le den la denominación de “condición resolutoria expresa” ni utilicen ninguna otra fórmula sacramental. En estos términos el TSJ Cantabria consideró auténtica “condición resolutoria tácita o implícita” el simple aplazamiento del pago del precio y aplicó a todas las resoluciones el Art. 32.1 Rgto ITP; el TSJ Murcia consideró como auténtica condición la obtención de una autorización de cierta persona aunque no se dijera en la Escritura que era “CR expresa”; y el TSJ Castilla-Mancha concluyó que la subrogación del comprador en la hipoteca era también condición resolutoria aunque no se manifestara expresamente así en el documento, observando que era una extralimitación del Art. 32.1 Rgto ITP exigir que la CR fuera “expresa”, pues los Arts. 2.2 TR ITP y 95.1.2º párrafo del Rgto ITP no lo exigen, sólo hablan de condición en términos generales. A lo anterior hay que añadir que no hay mayor y más claro evento condicionante en una compraventa que la entrega de la propiedad de una cosa en el bien entendido que sólo lo es a cambio de recibir un precio; pretender otra cosa iría contra la misma definición del contrato (Art. 1445 Cc) y de las facultades del vendedor como la de no entregar hasta recibir el precio (Art. 1466 Cc). Por eso, por aplicación del Art. 1124 Cc, se entiende que el pago del precio es una “condición implícita” en toda compraventa. En definitiva, si en una Escritura se refleja claramente que el precio queda aplazado en todo o en parte, aunque no se diga de una manera expresa, eso es una auténtica condición (al menos a efectos fiscales), pues ni social ni jurídicamente nadie puede entender que está obligado a perder su propiedad sin llegar a cobrar el precio. No será CR “expresa”, será “tácita o implícita”, pero será fiscalmente condición sin duda alguna. La conclusión es clara: las resoluciones que se llevan a cabo por impago del precio todas han de tener el mismo tratamiento fiscal, pues todas son resultado del ejercicio de una condición “expresa” o “tácita” que es lo único que exigen los Arts. 2.2 TR ITP y 95.1.2º párrafo del Rgto ITP. Todas generan derecho de devolución del ITP pagado en la venta original y no devengan un nuevo ITP por la readquisición del dominio. Otra consecuencia de esta unificación del régimen fiscal de resolución por precio aplazado, es algo ya adelantado por Díaz Cadórniga, pues la Consulta Vinculante V0597 de 20/3/12 y las STSJ de Andalucía, sede Granada (23/1/11), de Cantabria (15/12/1998), de Murcia (21/11/11), de Castilla-Mancha, sede Albacete, (17/5/13) y de Valencia (17/7/14), coinciden en aceptar que no es necesario a efectos fiscales el que la resolución se produzca por acto judicial o administrativo firme, sino que basta un acuerdo extrajudicial formalizado en Escritura. Todo lo anterior no debe extrañar pues como ya hemos dicho, “civilmente” en las relaciones exclusivas entre vendedor y comprador sin terceros (salvo el plazo no prorrogable de pago en ventas inmobiliarias del Art. 1504 Cc), el hecho de que haya o no CR expresa no tiene transcendencia: la resolución en ambos casos produce los mismos efectos retroactivos de devolución recíproca de prestaciones. 14 RAFAEL RIVAS ANDRÉS
VI. EL FALLIDO INTENTO DE LA CONSELLERÍA DE HACIENDA VALENCIANA DE LIQUIDAR COMO “RESOLUCIONES SIMPLES”, LAS “RESOLUCIONES CUALIFICADAS” Centrándonos en el caso resuelto por la Sentencia del TSJ Valencia de 17/7/14 diremos que se trataba de una venta que hacían unos particulares a una SL de un terreno no urbanizado pero con grandes expectativas de desarrollo urbanístico que quedaba sujeta al correspondiente ITP. Se pactaba el aplazamiento de pago de parte del precio que se garantizaba con una CR expresa que se inscribió en el Registro de la Propiedad. El resto de la historia es algo que hemos oído “ad nauseam”: las expectativas no se cumplieron, la crisis provoca la caída generalizada de ventas y de precios, el mercado se colapsa. El vendedor ejercita la CR y el comprador se ve obligado a reconocer su imposibilidad de cumplir, y acepta extrajudicialmente devolver la propiedad perdiendo el precio entregado hasta ese momento, con el convencimiento de que si se va a la vía judicial el resultado todavía sería peor, pues a lo dicho tendría que añadir el pago de costas, intereses y gastos. Según la Jurisprudencia “civilmente” la resolución tiene efectos retroactivos de suerte que las partes tienen que devolverse recíprocamente —por imperativo legal— sus prestaciones borrando del mundo jurídico una transmisión que finalmente es como si no se hubiera producido nunca. Por lógica, el tratamiento fiscal de la resolución derivada del ejercicio de la CR, ha de seguir el esquema que acabamos de señalar en el apartado IV. Y, en efecto, la Consellería de Hacienda valenciana en un principio parecía cumplir este patrón, pues: – En la primitiva compra cobró el correspondiente ITP. – En la constitución de la CR cobró el correspondiente ITP. – En la cancelación de la CR no llegó a cobrar el impuesto de AJD pero por la única razón de que la misma se produjo, no en virtud de ningún documento notarial, sino por extinción legal al producirse una confusión de derechos con la readquisición de la propiedad por el vendedor que no puede mantener garantías a su favor sobre sus propios bienes: no puede ser acreedor de sí mismo. – En la readquisición del dominio la Consellería consideró el supuesto no sujeto a ITP, pero sí que cobró por AJD. – Sin embargo, cuando se solicitó la devolución del ITP pagado en la compra original finalmente fracasada, la Consellería se sale del esquema de tributación de la CR y se pasa al de la simple resolución con el evidente propósito de no pagar, cosa humanamente comprensible, pero jurídicamente insostenible. Nótese que por el otro lado quedaba un contribuyente desconsolado que había pagado un impuesto por un acto que no revelaba capacidad económica ninguna, pues a la desgracia de la pérdida civil de parte de precio y cuantiosos gastos, se sumaría la de un impuesto por la adquisición de una propiedad que es como si nunca hubiera estado en su patrimonio. Pensamos que el planteamiento de la Consellería valenciana es inaceptable por lo siguiente:
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A.- En primer lugar está basado en un absurdo jurídico, y lo primero sería recordar aquí que la REDUCCIÓN AL ABSURDO no es un criterio interpretativo más, sino que es “predominante” en la doctrina del TC; así en la STC 4/7/91 “Entre los principios hermenéuticos existe una cierta jerarquía y es difícil no otorgar un valor predominante al que ordena prescindir de aquellas interpretaciones que conducen al absurdo”.
Lo que queremos decir es que no es de recibo que la Consellería reconozca las especificidades de la CR a la hora de cobrar, por su constitución y cancelación, y se olvide de ello cuando le convenga. Por lo mismo, no es aceptable que reconozca que la recuperación del dominio por ejercicio de la CR no quede sujeta a ITP y que incluso llegue a cobrar por AJD, pero finalmente no aplique el mismo esquema a la hora de la devolución del ITP primitivamente pagado. En último término, como apuntaba Díaz Cadórniga, si la simple resolución y el juego de la CR produce los mismos efectos… ¿para qué se dan tantas reglas específicas para la CR cuando hubiera bastado hablar sólo de la resolución? B.- En segundo lugar, la Administración tributaria valenciana considera que la CR expresa por falta de pago del precio es una auténtica y verdadera CR y por eso cobra su constitución y cancelación, y no cobra en la recuperación del dominio. Sin embargo, a la hora del cumplimiento de la CR y la devolución del impuesto, entonces pasa a no considerar la falta de pago como auténtica CR y esta falta de coherencia es lo que es inadmisible por infringir la DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS pues es inadmisible que lo mismo sirva para una cosa y la contraria, y lo que no es de recibo es que la Administración considere la falta de pago como auténtica CR cuando le interesa cobrar su constitución y cancelación, para luego no tratarla como tal CR a la hora de devolver el impuesto pagado por una transmisión que ha desaparecido del mundo jurídico. Las STS sobre la inadmisibilidad de los actos contrarios a los propios son innumerables, baste citar como ejemplo la STS de 3/11/90 (Sala 1, López Vilas) que fundamenta esta doctrina en el rechazo a los actos contrarios a la buena fe. O la STS 22/1/97 (Sala 1, Sierra Gil de la Cuesta) que la basa en el principio de la Seguridad Jurídica y de la Tutela Judicial Efectiva del art. 24.1 de la CE. Esta doctrina es igualmente aplicable al Derecho Administrativo tal y como ha reconocido la STC 21/4/88 “…puede ser aplicada a las relaciones jurídicas regidas por el derecho administrativo y el derecho público en general, como ha venido reconociendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo…”
Y por supuesto que el TS aplica la misma doctrina de los actos propios en el ámbito administrativo desde siempre; así en STS sala 3ª 17/7/07 “No se trata, por lo tanto, de negar la participación del Ayuntamiento recurrente… sino de la vinculación del mismo a sus propios actos…”
Y muy claramente en la STS sala 3ª 22/1/07
“Debemos recordar, a estos efectos, los pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre el alcance y significado de la doctrina de actos propios que la parte recurrente suscita. En la Sentencia del Tribunal Constitucional 73/1988, de 21 de abril, se afirma que la llamada
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doctrina de los ‘actos propios’ o regla que decreta la inadmisibilidad ‘de venire contra factum proprium’, surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las Sentencias de 1 de febrero de 1990, 13 de febrero de 1992, 17 de febrero, 5 de junio y 28 de julio de 1997), y se consagra en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su artículo 3, cuyo número 1, párrafo 2º, contiene la siguiente redacción: ‘Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima’…”.
C.- En tercer lugar la Consellería se confunde con un espejismo, y como ve que la simple resolución y la CR producen los mismos efectos finales (la pérdida de eficacia del contrato con devolución de la propiedad) hace una aplicación analógica de las reglas de la primera a la segunda, ANALOGÍA que está prohibida por el Art. 14 de la LGT de 17/12/03. En efecto, hemos visto cómo en el ámbito del ITP se trata de manera separada el régimen de la simple resolución del de la CR y por eso: – Cuando se refiere a la simple resolución contractual lo hace con los términos “SE DECLARE LA RESOLUCIÓN” (Arts. 57.1 y 4 TR ITP, y 32.1 y 95.1 y 4 Rgto ITP); mientras que cuando se refiere a la CR lo hace con la frase “CUMPLIMIENTO DE CONDICIÓN” (Arts. 2.2 TR ITP, y 2.2, 32.1 y 95.1. párrafo 2º Rgto ITP). – El ACUERDO EXTRAJUDICIAL que da lugar a la simple resolución contractual, ni excluye la nueva tributación por ITP, ni da derecho a devolución (Arts. 57.5 TR ITP y 95.5 Rgto ITP); mientras que ese acuerdo en el ejercicio de la CR excluye esa nueva tributación y sí que da derecho a devolución (Arts. 32.1 y 95.1.2º párrafo Rgto ITP). No obstante hemos visto que el Art. 2.2 TR ITP remite en tema de devolución a las reglas del Art. 57, y de igual manera el Art. 2.2 Rgto ITP remite a las reglas del Art. 95, y tanto en uno como en otro caso nos encontramos con un número 4 en el que contiene la regla de que no hay devolución si se produce la resolución por incumplimiento de las obligaciones del obligado al pago del impuesto… ¿supone esto un desmentido a la opinión que aquí mantenemos? Pensamos que no por varias razones. Por un lado porque la remisión al Art. 95 Rgto ITP incluye el segundo párrafo de su número 1 en el que como hemos visto en tema de CR admite que se opere por acuerdo extrajudicial cosa que no se admite en la resolución simple, lo que demuestra que estamos ante supuestos distintos. Por otro lado hay que observar que el número 4 de ambos artículos sólo se está refiriendo al caso de la resolución simple pues habla de que “SI LA RESCISIÓN O RESOLUCIÓN SE DECLARASE”, lo que revela que para nada se está refiriendo al “CUMPLIMIENTO DE UNA CONDICIÓN” que es a lo que se refiere el 2º párrafo del Art. 95.1 Rgto ITP y los Arts. 2.2 TR ITP, y 2.2 y 32.1 Rgto ITP. Son cosas distintas. REVISTA JURÍDICA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA 17
En fin, para explicar el significado real de la remisión a los Art. 57 TR y 95 Rgto, nos hemos de acoger de nuevo al magisterio de Díaz Cadórniga quien con precisión quirúrgica dice que esa remisión tiene un objetivo muy concreto. Se trata de regular lo único que tienen de común la resolución contractual simple y la CR: el posible efecto lucrativo que haya podido producir en el que pide la devolución, al que hay que descontarle de la misma el usufructo temporal de lo que hubiera disfrutado. En efecto, tanto en el Art. 57 TR como en el 95 Rgto existen los números 2 y 3 que dicen lo mismo y se aplican tanto a la resolución simple como a la CR pues se refieren a la misma situación que se dan en ambos supuestos “2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil. 3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos”.
La remisión, pues, es simplemente para que quede claro que de la devolución se deberá de descontar el usufructo temporal si el bien objeto de la compraventa es susceptible de producir ese tipo de rendimiento, cosa que no es posible, por ejemplo, en un campo yermo. Hemos de ver que esta opinión de Díaz Cadórniga sobre la liquidación del usufructo ha sido expresamente confirmada por la STSJ Castilla-Mancha de 17/5/13. D.- Por último, y a mayor abundamiento, ya hemos dicho que las STSJ de Cantabria (15/12/1998), Murcia (21/11/11) y Castilla-Mancha, sede Albacete, (17/5/13), que luego veremos, equiparan el régimen de la resolución simple al derivado de la CR expresa bajo el expediente de entender que está basado en una “condición resolutoria tácita o implícita”. La consecuencia sería que aunque la resolución se produjera sin CR expresa y por acuerdo extrajudicial, generaría derecho a devolución del ITP inicialmente pagado. Y claro, si hasta cuando no hay CR “expresa” se admite la devolución… ¿qué decir del caso que tratamos en que se ejercitó una CR que hasta figuraba inscrita específicamente en el Registro de la Propiedad?
VII. LA SENTENCIA DEL TSJ VALENCIA DE 17/7/14 Esta sentencia, con una argumentación escueta, pero precisa y suficiente, viene a ratificar el régimen tributario de la resolución de la venta producida por ejercicio de la CR ante el impago del precio que hemos expuesto en el apartado IV, sobre la base de considerarlo como evento condicionante de una auténtica CR “expresa”. Por todo ello ordena la devolución del ITP pagado en el primitiva compra. Dice así “SENTENCIA Nº 2885/2014 TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Sección Tercera Iltmos. Srs.: Presidente: D. LUIS MANGLANO SADA. Magistrados:
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D. RAFAEL PÉREZ NIETO Dª. Mª. BELÉN CASTELLÓ CHECA En la Ciudad de Valencia, a 17 de julio de dos mil catorce. VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1781/2011, interpuesto por el Abogado de la Generalitat Valenciana, en representación de la Consellería de Economía y Hacienda, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado, así como la mercantil S.L., representado por el Procurador D. Fernando y asistida por la Letrada Dª. Silvia. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida. SEGUNDO.- Las representaciones de las partes demandadas contestaron a la demanda, mediante escritos en los que solicitaron se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida. TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo. CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 15 de julio de dos mil catorce, teniendo así lugar. QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales. VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación. Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por el Abogado de la Generalitat Valenciana, en representación de la Consellería de Economía y Hacienda, contra la resolución de 28-2-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que estimó la reclamación nº 12/986/09 formulada por S.L., anulando la resolución de 24-2-2009 de la Oficina Liquidadora de Oropesa de la Consellería de Economía y Hacienda, que denegó la solicitud de devolución de ingresos abonados, en concepto de ITPO, por importe de 111.990,19 euros, por la resolución del contrato del que traía causa. SEGUNDO.- Del expediente administrativo se desprende que la sociedad actora suscribió el 27-12-2006 contrato de compraventa de una finca rústica sita en la localidad de Torreblanca, por la que compraba la misma a su propietaria Dª. Francisca por un precio de 1.599.859,89 euros, conviniendo que 758.442,95 euros se pagarían en diversos plazos, ESTABLECIENDO COMO GARANTÍA LA CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPLÍCITA DEL CONTRATO EN CASO DE IMPAGO DE ALGÚN PLAZO A SU VENCIMIENTO (cláusula 3ª del contrato). El citado contrato de compraventa fue autoliquidado por el ITPO por la compradora, aplicando el tipo del 7% a su precio, para una cuota de 111.990,19 euros. Sin embargo, LA VENDEDORA ESCRITURÓ EL 19-1-2009 QUE, ANTE EL IMPAGO POR LA SOCIEDAD COMPRADORA DE LA SUMA APLAZADA, EJECUTABA LA CONDICIÓN RESOLUTORIA PACTADA Y RECUPERABA LA PROPIEDAD DE LA FINCA. Seguidamente, la sociedad actora presentó ante la Oficina Liquidadora de Oropesa el 2-22009 una solicitud de devolución del ingreso realizado en concepto de ITPO, que fue denegado por resolución de 24-2-2009.
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Interpuesta por la actora reclamación económico-administrativa, el TEARCV la estimó por considerar existentes los requisitos para la devolución interesada, pues se trataba del ejercicio de una condición resolutoria contractual establecida de mutuo acuerdo, en aplicación de los arts. 57.1 TRLITP y AJD y 95 de su Reglamento. Por el contrario, la Generalitat Valenciana recurrente mantiene en su demanda que no procede la devolución por haberse resuelto el contrato por el incumplimiento de las obligaciones de pago de la compradora, en aplicación del artículo 57.4 del TRLITP y AJD). La Abogacía del Estado y la codemandada S.L. se han opuesto a la estimación del recurso, considerando ajustado a derecho la resolución combatida, por entender que cabe la devolución por tratarse del ejercicio de una condición resolutoria establecida por las partes, estando ante el cumplimiento de una condición resolutoria y el ejercicio por el vendedor de esa opción resolutoria, tras requerimiento al deudor. TERCERO.- Examinados los hechos y argumentos de las partes, esta sala coincide con el análisis de la cuestión realizada por el Tribunal Económico Administrativo Regional. En efecto, el artículo 2.2. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, explica: ‘2. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57’. Asimismo, el artículo 57 del citado TRLITP dice lo siguiente: ‘1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme. 2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil’. Por su parte, el artículo 95.1 del Reglamento del tributo cuestionado (RD828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), dispone: ‘1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme. No será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes’. De todo ello se desprende que, producida la situación prevista en el contrato de compraventa (cláusula 3ª), es decir, producido el impago por el comprador de los pagos aplazados, se cumple la garantía contractual consistente en la condición resolutoria explícita, por la que ambas partes convinieron que el comprador podía resolver el contrato tras requerir de pago al comprador. ESTAREMOS, pues, no ante un incumplimiento contractual como pretende la Generalitat Valenciana sino ANTE LA RESOLUCIÓN CONTRACTUAL POR EL CUMPLIMIENTO DE UNA CONDICIÓN RESOLUTORIA PREVISTA EN LA COMPRAVENTA, DE MUTUO ACUERDO, de manera que, cumplida esta condición resolutoria, procede actuar conforme previene los artículos 2.2, 57.1 del TRLITP y 95.1 de su Reglamento: DEBE HACERSE LA OPORTUNA DEVOLUCIÓN.
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La razón de la devolución está prevista en las normas legales antedichas pero, además, hemos de entender que el pago del tributo se hizo condicionado a reserva de que no se cumpliera la condición resolutoria, de manera que, producida ésta, no cabe sino la devolución del tributo abonado. A mayor abundamiento, el cumplimiento de la condición resolutoria deja sin efecto la producción del inicial hecho imponible del impuesto, puesto que se resuelve la compraventa y, por tanto, la transmisión del inmueble. Por ello, procederá desestimar el recurso contencioso-administrativo. CUARTO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional. FALLAMOS Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Abogado de la Generalitat Valenciana, en representación de la Consellería de Economía y Hacienda, contra la resolución de 28-2-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, sin hacer expresa imposición de las costas procesales. Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno. A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia. Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos”.
VIII. OTRAS CONSULTAS Y SENTENCIAS EN LA MISMA LÍNEA 1. Consulta Vinculante V0597-12, de 20 de marzo de 2012 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Incluimos esta consulta por ser francamente interesante, pues aunque se trate de una transmisión sujeta a IVA, una vez que se ejercita la condición resolutoria, la DGT considera que no hay un nuevo devengo de ITP por readquisición del dominio, y también ordena la devolución de lo pagado inicialmente por IVA. Además acepta que la resolución se produzca sin resolución judicial o administrativa firme, pues admite que se produzca extrajudicialmente por Escritura… y todo ello con intereses de demora…”
“Cabecera IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y AJD. Actos Jurídicos Documentados. Documentos notariales. La escritura de recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de una compraventa, no sujeta a la modalidad TPO, estará sujeta a la cuota variable del documento notarial de AJD. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Supuestos de no sujeción. La devolución que realiza la promotora de las cantidades satisfechas por la consultante no supone la realización de ninguna operación sujeta a IVA, sino, antes bien, la restitución del precio que en su día se satisfizo, en este caso en especie mediante la entrega del solar. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, sin perjuicio de que la devolución incluya la totalidad del tributo que se hubiera repercutido. Rectificación. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Examen de los efectos que la resolución de la compraventa pueda tener en el IRPF. DESCRIPCIÓN En febrero de 2007 se otorgó escritura de permuta por la que el consultante y otros cedían una casa de su propiedad a una promotora a cambio de viviendas, locales y plazas de apar-
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