Tirant Tributario
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Tirant Tributario Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General 3ª Edición
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Siguiendo un planteamiento clásico en el tratamiento del Derecho Tributario, el presente Manual analiza y explica las instituciones jurídicas propias de la asignatura a lo largo de las dieciséis lecciones que comprende ésta, su tercera edición, que incorpora el análisis de las modificaciones legislativas introducidas en la Ley General Tributaria, por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Su estudio procurará a los interesados en hacerlo una visión suficiente y completa del significado y problemática de cada una de ellas. El contenido no se limita, sin embargo, a la exposición teórica de tales institutos jurídicos y los compagina con su visión práctica a través de una serie de supuestos y ejercicios extraídos, unos, de la realidad tributaria, y otros, del acervo de sus autores, que ponen fin a cada Lección del Manual. Este método de formación y acercamiento al estudioso del Derecho Tributario es, en opinión de sus autores, el más idóneo de los posibles porque permite materializar el tránsito de un modelo de enseñanza a un modelo de aprendizaje, esto es, posibilita una evolución didáctica desde el conocimiento del Derecho Tributario a partir de la monotonía del estudio teórico de sus instituciones a la habilitación al estudioso para que vaya descubriendo a través de su casuística, los problemas que suscita la lectura de la norma positiva, su interpretación y posterior aplicación, y pueda, de este modo, plantear una resolución adecuada al caso (lo que no quiere decir, necesariamente, acertada).
Ernesto Eseverri Martínez; Juan López Martínez; José Manuel Pérez Lara; Antonio Damas Serrano
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Manual práctico de Derecho Tributario Parte General 3ª edición
Ernesto Eseverri Martínez Juan López Martínez José Manuel Pérez Lara Antonio Damas Serrano
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
MANUAL PRÁCTICO DE DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL 3ª edición
Ernesto Eseverri Martínez Juan López Martínez José Manuel Pérez Lara Antonio Damas Serrano
Valencia, 2016
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Ernesto Eseverri Martínez Juan López Martínez José Manuel Pérez Lara Antonio Damas Serrano
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ABREVIATURAS AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria art. Artículo BOE Boletín Oficial del Estado CA Comunidad Autónoma CCAA Comunidades Autónomas CE Constitución Española CC Código Civil CP Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal FJ Fundamento Jurídico IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras IP Impuesto sobre el Patrimonio IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS Impuesto sobre Sociedades ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IVA Impuesto sobre el Valor Añadido LBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local LGP Ley 47/2003, de 17 de noviembre, General Presupuestaria LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. LISD Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido LOEPSF Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas
Abreviaturas
LSFCACEA
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias LTPP Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos RGGI Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación RGS Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario RGRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades RRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa SsTC Sentencias del Tribunal Constitucional STC Sentencia del Tribunal Constitucional STS Sentencia del Tribunal Supremo STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia TC Tribunal Constitucional TS Tribunal Supremo TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional TEAL Tribunal Económico-Administrativo Local TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes TRLIS Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades TRLITPyAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
Lección 1
DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO, CONTENIDO Y AUTONOMÍA SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. 1. La actividad financiera de los Entes públicos. La Hacienda Pública. 2. El ordenamiento jurídico de la actividad financiera pública. II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO. 1. El Derecho de los Ingresos Públicos. 1.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres. 1.2 Ingresos públicos: clases. 1.3. El Derecho Tributario. Remisión. 1.4. El Derecho del Crédito Público. La Deuda Pública. 1.4.1. Deuda pública: concepto y naturaleza jurídica. 1.4.2. Clases de Deuda pública. 1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pública. 1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pública. 1.4.3.2. Garantías constitucionales de la Deuda pública. 1.4.3.3. Límite constitucional al endeudamiento público. 1.4.4. Creación, emisión y adjudicación de la Deuda pública. 1.4.5. Régimen jurídico de la Deuda pública. 1.4.5.1. Derechos y obligaciones de las partes. 1.4.5.2. Transmisión de la Deuda. 1.4.5.3. Canje y conversión de la Deuda. 1.4.5.4. Extinción de la Deuda. 1.4.6. Comisiones por avales del Estado. 1.4.7. Operaciones de crédito de otras Entidades territoriales. 1.4.7.1 Operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas. 1.4.7.2. Operaciones de crédito de las Entidades Locales. 1.5. El Derecho de los Ingresos Patrimoniales. 1.5.1. Bienes de dominio público. 1.5.2. Bienes de carácter patrimonial. Los Ingresos patrimoniales. 2. El Derecho de los Gastos Públicos. El Derecho Presupuestario. 2.1. El presupuesto: concepto y definición legal. 2.2. Naturaleza de la ley de presupuestos. 2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relación con los ingresos y los gastos. 2.4. La estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos. 2.5. Principios presupuestarios. 2.6. El ciclo presupuestario. 2.7. La ejecución del presupuesto. 2.8. Modificaciones de los créditos presupuestarios. 2.9. El control de la ejecución del presupuesto. III. LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DISCIPLINAS JURÍDICAS. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN.
I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO La expresión Derecho Financiero puede entenderse en un doble sentido. En primer lugar, como rama o sector del ordenamiento jurídico. En esta acepción, la expresión hace referencia al conjunto de normas y principios de carácter jurídico por los que se rige la actividad financiera de los Entes públicos o actividad instrumental de ingreso y gasto público. Y en segundo lugar, como rama o sector de la ciencia jurídica. En este otro sentido, la expresión hace referencia a la rama del conocimiento científico —y más concretamente aún, del Derecho público— que tiene por objeto el estudio del ordenamiento jurídico-financiero.
1. La actividad financiera de los Entes públicos. La Hacienda Pública Para el cumplimiento de sus fines últimos (satisfacción de determinadas necesidades colectivas como la defensa nacional, la seguridad pública, la enseñanza,
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la sanidad, etc.) los Entes públicos precisan desplegar una actividad previa de carácter medial o instrumental que consiste, por una parte, en la obtención de los recursos económicos con los que hacer frente al coste que implica la consecución de tales fines (actividad de ingreso público); y por otra, la asignación o aplicación de estos recursos a los citados fines o necesidades colectivas (actividad de gasto público). En este sentido, suele afirmarse que la actividad de ingreso público constituye una actividad instrumental de segundo grado respecto de los fines últimos de todo Ente público; en tanto que la actividad de gasto público constituye una actividad instrumental de primer grado respecto de estos mismos fines. La importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, de la actividad financiera pública ha ido evolucionando a lo largo del tiempo en función de la propia evolución de los fines asumidos por el Estado. Dicha importancia ha alcanzado su grado máximo con el actual Estado social (art. 1 CE), caracterizado por un fuerte intervencionismo de los poderes públicos en materia económica y social, lo que implica, entre otras muchas cosas, una creciente necesidad de recursos financieros con los que hacer frente al correlativo aumento del gasto público. En nuestra disciplina se utiliza también la expresión Hacienda Pública para hacer referencia a la actividad financiera de los Entes públicos. En este sentido, puede decirse que el Derecho Financiero es el Derecho de la Hacienda Pública. Ahora bien, conviene no perder de vista que la expresión Hacienda Pública reviste una triple acepción: subjetiva, objetiva y funcional. En un sentido subjetivo, la Hacienda Pública se identifica con los propios Entes públicos que realizan la actividad de ingreso y gasto público. O dicho de otro modo, en este sentido subjetivo la Hacienda Pública hace referencia a los propios Entes públicos (Estado, Comunidades Autónomas, Entidades Locales, etc.) en tanto y en cuanto protagonistas de la actividad instrumental de ingreso y gasto público. A este sentido subjetivo de la expresión se refiere, por ejemplo, el artículo 77.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuando establece que la «Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores». En un sentido objetivo (estático o patrimonial), la Hacienda Pública hace referencia al conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico (patrimonio) en los que se plasma, desde un punto de vista jurídico, la propia actividad de ingreso y gasto público. A este sentido objetivo, estático o patrimonial es al que se refiere, por ejemplo, el artículo 5.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en adelante, LGP), cuando determina que la Hacienda Pública estatal «está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya
Lección 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonomía
titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos». En un sentido funcional o dinámico, la expresión Hacienda Pública hace referencia a la actividad por la cual los Entes públicos gestionan los derechos económicos a través de los cuales obtienen y recaudan los ingresos dinerarios necesarios para subvenir a sus fines últimos, así como a la actividad por la cual proceden a la erogación o asignación de esos mismos recursos dinerarios para hacer frente a cada gasto en particular mediante el cumplimiento de las obligaciones económicas a su cargo.
2. El ordenamiento jurídico de la actividad financiera pública Como parte o sector del ordenamiento jurídico-positivo, el Derecho Financiero está integrado por el conjunto de normas que regulan tanto los aspectos constitutivos de la Hacienda Pública —lo que la Hacienda Pública es (aspecto estático)—, como las funciones y procedimientos administrativos a través de los cuales se gestiona la Hacienda Pública (aspecto dinámico). En efecto, por una parte, las normas jurídicas se ocupan de regular, en el plano general y abstracto, los recursos financieros —los institutos jurídicos— a través de los cuales los Entes públicos obtienen sus ingresos (el tributo, la deuda pública y el patrimonio público) y, por otra, las funciones y procedimientos administrativos a través de los cuales se hacen efectivos tales ingresos en cada caso concreto (por ejemplo: funciones y procedimientos de aplicación de los tributos). De la misma manera, las normas jurídicas regulan no sólo la ordenación general y abstracta del gasto público, aspecto en el que juega un papel fundamental el presupuesto público (autorización del gasto que como máximo pueden realizar los Entes públicos en un ejercicio y para unos fines determinados), sino también las funciones y procedimientos administrativos que han de seguir para la realización de cada uno de los pagos en los que se concreta el gasto público. En definitiva, el ordenamiento positivo regula no sólo los derechos y obligaciones (relaciones jurídicas) en que se traducen, jurídicamente hablando, los ingresos y gastos públicos, sino también las funciones, las potestades y los procedimientos administrativos a través de los cuales se exigen los unos y se da cumplimiento a las otras.
II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO Si como ya se ha dicho, el Derecho Financiero es la rama del Derecho público que tiene por objeto el estudio de las normas y principios de carácter jurídico por los que se rige la actividad financiera de los Entes públicos o actividad instru-
Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General
mental de ingreso y gasto público, resulta evidente que las dos grandes ramas del Derecho Financiero vienen constituidas por el Derecho de los Ingresos Públicos y el Derecho de los Gastos Públicos o Derecho Presupuestario. Por otra parte, y atendiendo a las distintas fuentes o institutos jurídicos de los que pueden proceder los ingresos públicos, cabe distinguir —dentro ya del Derecho de los Ingresos Públicos— las siguientes ramas: el Derecho Tributario, el Derecho del Crédito Público y el Derecho Patrimonial Público.
1. El Derecho de los Ingresos Públicos 1.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres El carácter medial —instrumental— de la actividad financiera implica, como acabamos de ver, que el ingreso público no constituya un fin en sí mismo sino un mero instrumento —de segundo grado— para la satisfacción de necesidades colectivas. De ahí que la generalidad de la doctrina científica suela definir al ingreso público como toda cantidad de dinero percibida por un ente público, en virtud de un título jurídico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya finalidad esencial sea financiar los gastos públicos. Así pues, las notas definitorias del ingreso público son las siguientes: a) El ingreso público consiste siempre en una cantidad de dinero La naturaleza dineraria o pecuniaria del ingreso público guarda una estrecha relación con su carácter instrumental. Y es que el dinero no cubre por sí mismo ningún tipo de necesidad, sino que constituye tan sólo un medio para la obtención de bienes o servicios con los que satisfacer ciertas necesidades (en nuestro caso, necesidades de carácter colectivo). Consecuentemente, no constituirán ingresos públicos las entradas en el patrimonio de los Entes públicos de cualquier clase de bienes, derechos o servicios distintos del dinero como, por ejemplo, la adquisición de bienes y derechos no dinerarios en virtud de herencia, legado, donación, expropiación forzosa, confiscación, etc.; o como las prestaciones in natura impuestas a los ciudadanos por el ordenamiento jurídico a favor de ciertos entes públicos (v. gr. la prestación del servicio militar, hoy suprimida; la prestación personal y de transporte regulada en los artículos 118 a 120 del TRLHL, etc.). b) Percibida por un Ente público Lo que determina la calificación como público del ingreso no es el régimen jurídico aplicable al mismo o la naturaleza de la relación jurídica en virtud de la cual se obtiene, sino la naturaleza pública del ente que lo percibe, pues como después se explicará, existen ingresos públicos percibidos en virtud de una relación
Lección 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonomía
jurídica de Derecho público (el caso paradigmático lo constituyen los ingresos tributarios) y existen también ingresos públicos percibidos en virtud de una relación jurídica de Derecho privado (v. gr. la adquisición de una suma de dinero a través de una herencia deferida a favor del Estado; la percepción de dividendos dinerarios como consecuencia de la participación del Ente público en el capital social de una entidad mercantil, etc.). c) En virtud de un título jurídico que permita la plena disponibilidad del dinero percibido Si el fundamento del ingreso público se halla —como acabamos de ver— en su finalidad esencial de servir al sostenimiento del gasto público, difícilmente podrá cumplirse dicha finalidad si el Ente público no pude disponer plenamente del dinero percibido. De ahí que ésta —la plena disponibilidad del dinero percibido— constituya otra nota caracterizadora del ingreso público. Como ejemplo de inexistencia de plena disponibilidad del dinero percibido y, por tanto, de ingreso público, cabe citar el caso de las fianzas, depósitos y cauciones constituidos ante ciertas entidades públicas. Aunque en estos casos —y en otros parecidos— cabría aducir también que la no calificación como ingreso público deriva, en última instancia, del hecho de que la percepción realizada por el Ente público no tiene como fin el sostenimiento del gasto público. A la plena disponibilidad del dinero percibido no obsta el hecho de que al mismo tiempo pueda surgir a cargo del Ente público una correlativa obligación de restitución, como ocurre, por ejemplo, en el caso de los ingresos derivados de las operaciones de crédito. En efecto, estos casos el Ente público viene obligado normalmente a devolver las cantidades que le han sido prestadas y, además, con sus respectivos intereses. Sin embargo, tal obligación de restitución en modo alguno le impide disponer plena y libremente de las cantidades percibidas. Una consecuencia tradicionalmente asociada a la nota que venimos comentado es el denominado principio de no afectación de los ingresos públicos, en virtud del cual el ingreso pierde su signo de procedencia y ha de ser destinado a la cobertura de cualquier gasto público y no a un fin específico y determinado. No obstante, este principio general tiene alguna excepción, como es el caso de los ingresos procedentes de las denominadas contribuciones especiales, un tipo de tributo que se impone y recauda para sufragar el coste derivado de la realización de una determinada obra pública o del establecimiento o ampliación de un determinado servicio público. d) Tiene como finalidad esencial la financiación del gasto público La finalidad esencial de todo ingreso público —y lo que, por tanto, justifica su existencia y le dota de fundamento— es la de servir al sostenimiento del gasto público.
Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General
Precisamente, es esta nota la que diferencia al ingreso público de otras percepciones dinerarias a cargo de los Entes públicos (como, por ejemplo, las sanciones pecuniarias) que también pueden servir —y que, de hecho, sirven— al sostenimiento del gasto público, pero cuyo fin esencial y justificativo (fundamento) no es éste sino otro bien distinto (en el caso concreto de las sanciones: reprimir y prevenir determinadas conductas antijurídicas). Esta característica es perfectamente conciliable con el hecho —cada vez más frecuente— de la utilización de los institutos jurídicos generadores de ingresos públicos (por ejemplo, los tributos) para la consecución de otras finalidades distintas a la meramente recaudatoria, esto es, para la consecución de finalidades ajenas al sostenimiento del gasto público. El ejemplo paradigmático lo constituyen los llamados tributos extrafiscales que son establecidos para lograr —de ahí su denominación— fines distintos a los fiscales o recaudatorios, como puedan ser la preservación del medio ambiente, el fomento del uso social de la propiedad privada, etc.
1.2. Ingresos públicos: clases La doctrina científica suele clasificar a los ingresos públicos atendiendo a distintos criterios. No obstante, hay que advertir que algunos de estos criterios y las clasificaciones a que dan lugar carecen de toda relevancia desde el punto de vista jurídico. Con esta prevención, recogemos a continuación las clasificaciones más habituales. a) Ingresos públicos de Derecho público e ingresos públicos de Derecho privado Esta es la clasificación más relevante desde el punto de vista jurídico, y a ella se refieren los artículos 5.2 y 19.1 LGP. En efecto, según el primero de estos preceptos los«derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada. Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas». Por otra parte, el segundo de los preceptos citados dispone que la «efectividad de los derechos de naturaleza privada de la Hacienda Pública estatal se llevará a cabo con sujeción a las normas y procedimientos del derecho privado». Como puede observarse, los preceptos transcritos no hacen referencia a ingresos, sino a derechos de contenido económico, pues como ya se ha dicho más arriba, desde un punto de vista jurídico los ingresos se traducen en derechos a favor de la Hacienda Pública.
Lección 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonomía
En definitiva, la distinción entre unos ingresos y otros estriba en la distinta naturaleza, pública o privada, de las normas que regulan las relaciones jurídicas en virtud de las cuales se obtienen unos y otros. En efecto, mientras que los ingresos públicos de Derecho público derivan de derechos y relaciones jurídicas regidos por normas de Derecho público, en cuyo ámbito la Administración Pública actúa en cuanto tal, esto es, investida de prerrogativas y poderes especiales (como por ejemplo: autotutela declarativa y ejecutiva, derechos de prelación y preferencia frente a otros acreedores, etc.); los ingresos públicos de Derecho privado derivan de derechos y relaciones jurídicas regidos por normas de Derecho privado, en cuyo ámbito el Ente público no goza de prerrogativas especiales, aunque tampoco ello significa que actúe en pie de igualdad con los particulares, pues su condición pública introduce ciertas peculiaridades en el régimen jurídico aplicable que impiden equiparar tales relaciones jurídicas con las que se establecen entre meros particulares. En este último sentido, conviene no perder de vista que el Ente público, aun actuando en el ámbito de una relación jurídico privada, está sometido en ciertos aspectos al Derecho Administrativo (así, por ejemplo, en todo lo concerniente a la formación de su voluntad) y, en cualquiera de los casos, una vez realizado el ingreso público de Derecho privado, su gestión quedará sujeta a las normas del Derecho público, más concretamente, al Derecho Financiero. Entre los ingresos públicos de Derecho público se incluyen los tributarios y los derivados del crédito o Deuda pública. Y entre los ingresos públicos de Derecho privado se incluyen todos los procedentes de la explotación o enajenación de los bienes patrimoniales —esto es, no demaniales— (por ejemplo, rentas derivadas del arrendamiento de bienes; dividendos derivados de la participación en el capital social de entidades mercantiles, etc.) así como los percibidos en virtud de herencia o donación. b) Ingresos tributarios, crediticios y patrimoniales Atendiendo a la fuente o instituto jurídico de los que proceden los ingresos públicos, éstos se clasifican en tributarios (procedentes de los tributos), crediticios (procedentes de las operaciones de crédito) y patrimoniales (procedentes de la explotación o enajenación de los bienes patrimoniales de los entes públicos). Como ya se ha indicado, esta clasificación es la que da lugar a la delimitación de las distintas ramas del Derecho Financiero relacionadas con los ingresos públicos. c) Ingresos estatales, autonómicos y locales Atendiendo al Ente público que percibe el ingreso, cabe distinguir entre ingresos públicos del Estado, ingresos públicos de las Comunidades Autónomas e ingresos públicos de las Corporaciones Locales. No obstante, hay que tener
Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General
en cuenta que determinados Entes públicos de base institucional y no territorial (como por ejemplo, las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, los Colegios profesionales, etc.) pueden también percibir ingresos públicos. En particular, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 4.3 LGT, podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine. d) Ingresos ordinarios y extraordinarios Tradicionalmente, esta distinción se ha hecho depender del hecho de que los ingresos afluyan de manera regular, recurrente o periódica a las arcas públicas (como es el caso paradigmático de los ingresos tributarios) o, por el contrario, de manera irregular, no recurrente o excepcional (como es el caso de los ingresos derivados de la enajenación de bienes no demaniales o, como era, en otros tiempos, el caso de los ingresos derivados de la Deuda pública). Así formulado, este criterio de distinción amén de carecer de toda relevancia jurídica, resulta absolutamente relativo e inconsistente, toda vez que lo que en un momento histórico determinado pueda tener carácter regular (ordinario) o irregular (excepcional), puede dejar de tenerlo en el futuro para convertirse en algo totalmente irregular o en algo totalmente regular, respectivamente. Así ha ocurrido, por ejemplo, con los ingresos derivados de la Deuda pública. Pues si bien en un principio el recurso a la Deuda pública constituía algo extraordinario (v. gr. en caso de guerra, grandes calamidades, etc.), en la actualidad se ha convertido en algo absolutamente ordinario. De ahí que la doctrina más reciente haya hecho descansar la distinción no tanto sobre el carácter regular o irregular del ingreso, cuanto en el hecho de que la obtención del ingreso agote o no la fuente de la cual procede. Atendiendo a este otro criterio, puede seguir incluyéndose a los ingresos procedentes del tributo como ingresos ordinarios, pues la obtención de dichos ingresos no agota la fuente de la cual proceden (el tributo), en tanto que los ingresos procedentes de la Deuda pública —hoy totalmente recurrentes— pueden seguir considerándose como extraordinarios, pues la emisión de Deuda pública se agota en sí misma, de modo que sólo a través de una nueva emisión pueden obtenerse nuevos ingresos. e) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios Nos hallamos ante una clasificación que se mantiene más por respeto a la tradición histórica que por su viabilidad actual. En efecto, tradicionalmente se ha venido distinguiendo entre los ingresos públicos que figuraban consignados en el presupuesto del respectivo Ente público (ingresos presupuestarios), y aquellos otros que no figuraban consignados en el presupuesto del respectivo Ente público (ingresos extrapresupuestarios).
Lección 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonomía
Sin embargo, en la actualidad esta clasificación se halla en desuso, dado que por aplicación de los principios presupuestarios de universalidad y unidad, todo ingreso y todo gasto público han de tener consignación presupuestaria. No obstante, aún hoy puede encontrarse algún ejemplo de ingreso extrapresupuestario en el ámbito de los denominados tributos parafiscales, esto es, en el ámbito de determinados tributos que se caracterizan, precisamente, por no respetar todos o algunos de los elementos característicos del régimen normal de cualquier tributo, entre los que se encuentra la consignación presupuestaria. 1.3. El Derecho Tributario. Remisión En el Estado moderno los ingresos tributarios y, particularmente, los procedentes de un tipo concreto de tributos, los impuestos, constituyen la principal fuente de financiación del gasto público. La importancia del tributo en cuanto fuente de financiación del gasto público no es algo casual, sino que constituye un fenómeno ampliamente extendido y directamente vinculado, por una parte, al incremento del gasto público inherente al Estado social e intervencionista y, por otra, a determinadas exigencias de justicia contributiva plasmadas directamente en los textos constitucionales. Así, en nuestra Constitución (art. 31.1) el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, en cuanto deber de solidaridad social, aparece directamente vinculado al establecimiento y mantenimiento de un sistema tributario que, además, debe inspirarse en unos determinados principios de justicia como son el de capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. En definitiva, la financiación del gasto público con cargo principalmente a los tributos constituye un requerimiento de índole constitucional que entronca directamente con una determinada concepción del Estado y también con una determinada concepción de la justicia en la contribución al levantamiento de las cargas públicas. Lógicamente, a la importancia del tributo como fuente de financiación del gasto público le corresponde también la importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, del ordenamiento jurídico-tributario. Y paralelamente, de la ciencia que se ocupa de su estudio: el Derecho Tributario. Hasta el punto de que hoy se ve como algo normal la inclusión de la referencia a este último en la propia denominación de la rama del conocimiento científico que ahora nos ocupa (el Derecho Financiero y Tributario), cuando, en realidad, el Derecho Tributario no es más que una parte —aunque muy cualificada y significativa— del Derecho Financiero. En cuanto parcela del saber jurídico, el Derecho Tributario puede definirse como aquella rama del Derecho Financiero que se ocupa del estudio de las normas y principios jurídicos por los que se rige tanto el establecimiento como la
Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General
aplicación de los tributos, esto es, que se ocupa del estudio del ordenamiento jurídico de los tributos. De lo anterior se colige fácilmente que el Derecho Tributario gira en torno al instituto jurídico del tributo, caracterizado esencialmente por constituir una prestación patrimonial —pecuniaria, para ser más precisos— que se impone coactivamente sobre los ciudadanos. Como se explicará con más detalle en los temas sucesivos, desde un punto de vista estrictamente jurídico el tributo se articula en todo caso como una típica obligación ex lege que el ordenamiento jurídico impone sobre aquel sujeto —sujeto pasivo o deudor— que realiza el presupuesto de hecho (hecho imponible) previsto por la Ley, y cuyo objeto consiste en el deber de realizar una determinada prestación pecuniaria a favor del Ente público acreedor. Dando así lugar a una relación jurídica (relación jurídica tributaria principal) que, en atención al interés protegido, se halla en todos sus aspectos regida por normas de Derecho público. No obstante, y como también se explicará con mayor detalle en los temas sucesivos, el instituto jurídico del tributo en modo alguno se agota en esa relación entre el sujeto pasivo y el Ente público acreedor, pues amén de que en muchas ocasiones dicha relación se ve complementada o acompañada por otras relaciones jurídicas conexas a la principal, tampoco puede perderse de vista el aspecto dinámico o aplicativo del tributo, que nos pone en relación con las funciones, potestades y procedimientos a través de los cuales la Administración aplica y exige el tributo. Dentro del Derecho Tributario es habitual distinguir entre la Parte general y la Parte especial. En tanto que en la primera se aborda el estudio de las normas, principios, conceptos y procedimientos de general aplicación a cualquier clase de tributo (hoy codificados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria). En la segunda, por el contrario, se aborda el estudio de cada tributo en particular. En el presente manual se aborda únicamente el estudio de la Parte General del Derecho Tributario, a la que se dedican las Lecciones 2.ª y siguientes, a las que nos remitimos.
1.4. El Derecho del Crédito Público. La Deuda Pública El crédito o Deuda pública —en sus diversas modalidades— constituye otra fuente tradicional de financiación del gasto público, de gran importancia en la actualidad. En efecto, si bien en el pasado el recurso a la Deuda pública constituyó algo excepcional, en la actualidad se ha convertido en algo absolutamente normal y habitual, hasta el punto de que hoy en día la Deuda pública representa en nues-
Lección 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonomía
tro país la segunda fuente de ingresos públicos, sólo superada por los tributos. Y es que en el moderno Estado social los ingresos tributarios no suelen bastar para cubrir el montante de los gastos de cada ejercicio, por lo que el recurso a la Deuda pública se ha convertido en una vía habitual para cubrir los déficits públicos. A lo que hay que añadir su papel fundamental e imprescindible como instrumento de política económica. Las normas y principios jurídicos por los que se rige el crédito o endeudamiento público son de Derecho público, de ahí que, como ya se ha advertido, los ingresos que derivan de este recurso financiero deban calificarse como ingresos públicos de Derecho público. La rama del Derecho Financiero que se ocupa del estudio de tales normas y principios jurídicos recibe el nombre de Derecho del Crédito público y, como es lógico, gira en torno al instituto jurídico del crédito o Deuda pública.
1.4.1. Deuda pública: concepto y naturaleza jurídica Según el artículo 92 LGP, constituye«la Deuda del Estado el conjunto de capitales tomados a préstamo por el Estado mediante emisión pública, concertación de operaciones de crédito, subrogación en la posición deudora de un tercero o, en general, mediante cualquier otra operación financiera del Estado, con destino a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de tesorería». Así pues, por Deuda pública habrá que entender cualquier operación mediante la cual el Estado o cualquier otro Ente público tomen dinero a préstamo —entendida esta expresión en sentido muy amplio, esto es, como captación de dinero ajeno con la obligación de devolverlo y de satisfacer la correspondiente remuneración— para destinarlo a la financiación del gasto público. La mayoría de la doctrina científica coincide en señalar que la Deuda pública posee naturaleza contractual. Más precisamente aún, que obedece a los rasgos esenciales del contrato administrativo, pues en nuestro ordenamiento jurídico el endeudamiento público se rige esencialmente por normas de Derecho Público (arts. 94 a 105 LGP). Lo que explicaría la posición de preeminencia del Ente público en esta relación contractual, que se traduce en ciertas prerrogativas y privilegios de los que no gozan los prestatarios de Derecho privado. Las principales características de la Deuda pública, que la diferencian de otros recursos financieros y, muy especialmente, del tributo, son las siguientes. En primer lugar, su naturaleza voluntaria, por cuanto no existe, al menos con carácter general, la obligación de conceder crédito a los Entes públicos o de concurrir a la suscripción de Deuda pública. De hecho, los entes públicos concurren y compiten en los mercados financieros con los particulares para la captación de dinero.
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En segundo lugar, porque además de generar un ingreso para el Ente público implica también para éste un correlativo gasto que se plasma en la obligación de retribuir las cantidades tomadas a préstamo y en la obligación de restituir tales cantidades a los respectivos prestamistas (salvo en el caso excepcional de la Deuda perpetua o no amortizable). Obligaciones que vienen agrupándose bajo la común denominación de servicio de la Deuda. Y en tercer lugar, porque su función no se limita únicamente a la financiación del gasto público, pues en cualquier Estado moderno la Deuda pública cumple además un importantísimo papel como instrumento de ordenación económica.
1.4.2. Clases de Deuda pública En la doctrina científica encontramos diversas clasificaciones de la Deuda pública que obedecen a distintos criterios clasificatorios. A continuación recogemos las principales clasificaciones doctrinales. En primer lugar, y atendiendo al sujeto que emite la Deuda, suele distinguirse entre la Deuda del Estado (arts. 94 a 110 LGP), de sus organismos autónomos y entidades públicas empresariales (arts. 111 y 112 LGP); la Deuda de las Comunidades Autónomas (el artículo 14 LOFCA regula las condiciones en que estas entidades pueden realizar operaciones de crédito); y la Deuda de las Entidades Locales (los artículos 48 a 55 TRLHL regulan las condiciones en que las Entidades locales, sus organismos autónomos y los entes y sociedades mercantiles dependientes podrán concertar operaciones de crédito). En segundo lugar, y atendiendo al lugar en que se realice la emisión (art. 99.1 LGP), se distingue entre la Deuda interior (si la emisión se realiza dentro de España) y la Deuda exterior (si la emisión se realiza en el extranjero). En este último caso habrá que estar a las normas específicas que resulten aplicables en el mercado extranjero en el que se realice la emisión (art. 98.3 LGP), lo que normalmente supondrá la desaparición de las prerrogativas y privilegios de los que goza el Ente público cuando la emisión se produce en el interior del país. En cualquier caso, y al margen del lugar en que se realice la emisión, ésta puede ser en moneda nacional o en divisas. En tercer lugar, y atendiendo a la determinación o indeterminación inicial de los posibles prestamistas, cabe distinguir entre la Deuda singular (o crédito singular) y la Deuda general (también denominada empréstito público). Mientras que en la primera se concierta una operación de crédito con una o varias personas perfectamente determinadas (por ejemplo, se concierta un préstamo con una o unas concretas y determinadas entidades financieras); en la segunda lo que sucede es que la Deuda se emite en masa y se ofrece en el mercado de capitales al público en general, por lo que puede ser suscrita por un número indeterminado de sujetos.
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En cuarto lugar, y atendiendo a los plazos de amortización o reembolso, suele distinguirse entre Deuda pública a corto plazo (hasta dieciocho meses), a medio plazo (hasta cinco años) y a largo plazo (más de cinco años). Esta clasificación guarda una estrecha relación con las distintas denominaciones que actualmente reciben los títulos de la Deuda pública. Denominaciones que, además, tienen mucho que ver con las diversas maneras en que se fija su rendimiento. Así, si atendemos al artículo 2 de la Orden ECC/4/2015, de 13 de enero, por la que se dispone la creación de Deuda del Estado durante el año 2015 y enero de 2016, ésta puede consistir en: Letras del Tesoro (valores con un plazo de emisión no superior a veinticuatro meses y emitidos al descuento, esto es, cuyo rendimiento se fija de manera implícita por diferencia entre el valor nominal —valor de amortización o reembolso— y el valor de suscripción que, lógicamente, es inferior al nominal), Bonos del Estado y Obligaciones del Estado (valores con un plazo de emisión comprendido entre dos y cinco años —Bonos— o superior a este plazo —Obligaciones— y con rendimiento explícito —denominado cupón— que consiste en un tipo de interés que se aplica sobre el valor nominal del título que, normalmente, coincidirá con el valor de amortización o reembolso). No obstante, esta misma Orden autoriza al titular de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera para agrupar los Bonos del Estado y las Obligaciones del Estado bajo la denominación de Bonos del Tesoro u otra que resulte aconsejable para identificar Deuda de esas características, de acuerdo con la práctica de los mercados nacionales o internacionales. En el pasado existieron también los denominados Pagarés del Tesoro, que eran valores a corto plazo emitidos al descuento. En quinto lugar, y atendiendo a la forma en que se instrumenta, se distingue entre la Deuda representada por valores anotados en cuenta (hoy es el caso más normal, de hecho el artículo 3 de la Orden antes citada dispone que la Deuda del Estado en valores denominada en euros que se ponga en circulación en virtud de lo previsto en el artículo 2, estará representada exclusivamente mediante anotaciones en cuenta), por títulos-valores y por cualquier otro documento que formalmente la reconozca (art. 103.1 LGP). En sexto y último lugar, atendiendo al carácter amortizable o no de la misma, se distingue entre la Deuda amortizable (en la que el Ente público se obliga no sólo a pagar una retribución o interés, sino también al reembolso del principal o capital) y la Deuda perpetua o no amortizable (en la que el Ente público se obliga tan sólo a la satisfacción de unos intereses, pero no a la devolución del principal o capital).
1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pública En su versión original, el artículo 135 CE (cuya rúbrica era Deuda Pública) dedicaba sus dos únicos apartados exclusivamente al instituto crediticio. Efectiva-
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mente, en tanto su número uno hacía referencia al principio de reserva de ley en esta materia; su número dos contemplaba una norma, ya tradicional en nuestros textos constitucionales, a tenor de la cual los créditos para satisfacer el pago de los intereses y el capital de la Deuda Pública del Estado se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de los presupuestos (principio de inclusión presupuestaria automática). Sin embargo, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011, el citado precepto ha experimentado una importantísima transformación que ha afectado tanto a su rúbrica (que ahora hace referencia a la Estabilidad presupuestaria) como a su contenido. Así, en su nueva versión, el artículo 135 CE se ocupa, en primer término, del principio de estabilidad presupuestaria —eje central de la reforma—; y en segundo término, de la Deuda pública. Respecto a esta última, el precepto presenta dos grandes novedades, por una parte, la consagración de un nuevo principio, el de prioridad absoluta en el pago de los intereses y el capital de la Deuda pública; y por otra, el establecimiento de un límite a la capacidad de endeudamiento del conjunto de las Administraciones públicas.
1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pública Según el párrafo primero del artículo 135.3 CE: «El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito». Este precepto consagra en el plano constitucional el principio de reserva de ley en materia de Deuda pública. Un principio que ahora aparece referido a todo el Estado (y no sólo al Gobierno, como ocurría antes de la reforma de 2011) y también a las Comunidades Autónomas (a las que no se hacía referencia alguna en la versión original del artículo 135.1 CE). Dado que la suscripción de la Deuda pública tiene, como regla general, carácter voluntario y no coactivo, el fundamento de la reserva de ley en esta materia radica no tanto en la necesidad de garantizar los derechos de los suscriptores de la misma, cuanto en la conveniencia de que el órgano representativo de la voluntad popular lleve a cabo el control del sometimiento del endeudamiento público a los límites establecidos en la Norma fundamental. Idea que, a nuestro juicio, se ha visto reforzada a raíz de la introducción de un límite máximo al endeudamiento del conjunto de las Administraciones públicas en la nueva redacción del artículo 135 CE. Por otra parte, hay que señalar que según opinión unánime de la doctrina científica, nos hallamos ante una reserva de ley flexible o relativa. Lo que en la práctica de nuestro ordenamiento jurídico se traduce en la necesidad de que sea una ley —más concretamente aún, la Ley anual de Presupuestos— la que autorice