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MANUAL DE DERECHO FISCAL PARA EMPRESARIALES

Libros de texto para todas las especialidades de Derecho, Criminología, Economía y Sociología. Una colección clásica en la literatura universitaria española. Todos los títulos de la colección manuales los encontrará en la página web de Tirant lo Blanch, www.tirant.com/mex/

MANUAL DE DERECHO FISCAL PARA EMPRESARIALES (2ª Edición)

2ª Edición

COORDINADORES: Marco Aurelio Núñez Cué Ma. Guadalupe Torres Pulido AUTORES: Oscar Briseño Ramírez Melissa de Alba Ritz Alfonso Fabián Barajas Oscar Adrián Fabián Barajas David Alberto Aarón Galindo González Marco Aurelio Núñez Cué

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MANUAL DE DERECHO FISCAL PARA EMPRESARIALES 2ª Edición

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

Ana Cañizares Laso

Catedrática de Derecho Civil Universidad de Málaga

Jorge A. Cerdio Herrán

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México

José Ramón Cossío Díaz

Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México

Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot

Presidente de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

Owen Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

José Antonio García-Cruces González Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED

Luis López Guerra

Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Javier de Lucas Martín

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

Víctor Moreno Catena

Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Angelika Nussberger

Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania)

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Tomás S. Vives Antón

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

MANUAL DE DERECHO FISCAL PARA EMPRESARIALES 2ª Edición

Coordinadores

MARCO AURELIO NÚÑEZ CUÉ MA. GUADALUPE TORRES PULIDO Autores

OSCAR BRISEÑO RAMÍREZ MELISSA DE ALBA RITZ ALFONSO FABIÁN BARAJAS OSCAR ADRIÁN FABIÁN BARAJAS DAVID ALBERTO AARÓN GALINDO GONZÁLEZ MARCO AURELIO NÚÑEZ CUÉ

Ciudad de México, 2018

Copyright ® 2018 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch México publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com/mex/

© EDITA: TIRANT LO BLANCH DISTRIBUYE: TIRANT LO BLANCH MÉXICO Río Tiber 66, Piso 4 Colonia Cuauhtémoc Delegación Cuauhtémoc CP 06500 Ciudad de México Telf: (55) 65502317 infomex@tirant.com www.tirant.com/mex/ www.tirant.es ISBN: 978-84-9143-756-7 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

ÍNDICE PRÓLOGO.................................................................................................................... 11 INTRODUCCIÓN........................................................................................................ 13

1. DERECHO FISCAL Dr. Marco Aurelio Núñez Cué 1.1. Concepto.............................................................................................................. 15 1.2. Fuentes del Derecho Fiscal.................................................................................... 16 1.2.1. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos...................... 16 1.2.2. La Ley...................................................................................................... 17 1.2.3. El Reglamento.......................................................................................... 18 1.2.4. Las Circulares........................................................................................... 19 1.2.5. La Jurisprudencia..................................................................................... 22 1.2.6. La Resolución Miscelánea Fiscal............................................................... 26 1.2.7. Los Tratados Internacionales.................................................................... 27

2. DISPOSICIONES GENERALES Mtro. David Alberto Aarón Galindo González Mtro. Oscar Briseño Ramírez 2.1. 2.2. 2.3. 2.4.

Fundamento Constitucional de los Impuestos....................................................... 29 Concepto de México, País y Territorio Nacional.................................................. 32 Residentes en Territorio Nacional......................................................................... 32 Tipos de contribuciones fiscales. Impuestos, Aportaciones de Seguridad Social, Contribuciones de Mejoras y Derechos................................................................ 33 2.4.1. Impuestos................................................................................................. 33 2.4.2. Aportaciones de Seguridad Social............................................................. 34 2.4.3. Contribuciones de Mejoras....................................................................... 34 2.4.4. Derechos................................................................................................... 35 2.5. Domicilio Fiscal.................................................................................................... 36 2.6. Cómputo de Plazos............................................................................................... 37 2.7. Enajenación de Bienes.......................................................................................... 38 2.8. Arrendamiento Financiero.................................................................................... 41 2.8.1. Tratamiento Fiscal.................................................................................... 41 2.8.2. Registros contables derivados de un Contrato de Arrendamiento Financiero......................................................................................................... 42 2.9. Actividad Empresarial, Empresa y Establecimiento............................................... 44 2.9.1. Actividad Empresarial.............................................................................. 44 2.9.2. Empresa.................................................................................................... 46 2.9.3. Establecimiento........................................................................................ 46 2.10. Actualización de las Contribuciones..................................................................... 47 2.11. Recargos en Pagos Espontáneos........................................................................... 48 2.12. Compensación de Cantidades a Favor.................................................................. 50 2.13. Devoluciones de Saldos a Favor............................................................................ 53

Índice

2.13.1. Condiciones.............................................................................................. 53 2.13.2. Plazo para que las autoridades efectúen la devolución.............................. 53 2.13.3. Procedimiento........................................................................................... 53

3. DE LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Dra. Melissa de Alba Ritz Mtro. Alfonso Fabián Barajas 3.1. Responsables solidarios........................................................................................ 57 3.2. Registro Federal de Contribuyentes...................................................................... 62 3.3. Reglas sobre la Contabilidad................................................................................ 65 3.3.1. Comprobantes Fiscales............................................................................. 68 3.3.2. Plazo para conservar la Contabilidad....................................................... 72 3.4. Declaraciones....................................................................................................... 73 3.4.1. Tipos de Declaraciones............................................................................. 74 3.5. Consultas Fiscales................................................................................................. 74 3.6. Criterios fiscales de las Autoridades...................................................................... 76 3.7. Criterios Internos................................................................................................. 78 3.8. Dictamen para efectos fiscales.............................................................................. 79 3.9. La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente................................................. 79

4. DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES Mtro. Oscar Adrián Fabián Barajas 4.1. Visitas Domiciliarias............................................................................................. 84 4.1.1. Emisión de una Orden de Visita................................................................ 85 4.1.2. Notificación personal de la Orden de Visita.............................................. 86 4.1.3. Inicio de la Visita...................................................................................... 87 4.1.4. Levantamiento de Actas Parciales............................................................. 88 4.1.5. Levantamiento de la Última Acta Parcial.................................................. 89 4.1.6. Levantamiento del Acta Final................................................................... 91 4.1.7. Reposición del Procedimiento................................................................... 91 4.1.8. Plazo de Conclusión de la Visita Domiciliaria........................................... 91 4.1.9. Emisión de la Resolución Determinante del Crédito Fiscal....................... 92 4.2. Revisión de Gabinete............................................................................................ 93 4.2.1. Solicitud de Información........................................................................... 93 4.2.2. Oficio de Observaciones........................................................................... 94 4.2.3. Plazo de veinte días................................................................................... 95 4.2.4. Emisión de la Resolución Determinante del Crédito Fiscal....................... 95 4.3. Revisiones electrónicas......................................................................................... 96 4.3.1. Inicio de la Revisión................................................................................. 97 4.3.2. Resolución provisional............................................................................. 97 4.3.3. Valoración de pruebas y efectos................................................................ 98

5. INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES Mtro. Oscar Adrián Fabián Barajas 5.1. Infracciones.......................................................................................................... 102 5.1.1. Disposiciones Generales............................................................................ 102

ร ndice

5.1.2. Tipos de Infracciones y Sanciones............................................................. 107 5.2. Delitos Fiscales..................................................................................................... 110 5.2.1. Requisitos de la Autoridad Fiscal para el Ejercicio de la Acciรณn Penal...... 111 5.2.2. Sujetos de los Delitos Fiscales................................................................... 112 5.2.3. Tentativa de Delito................................................................................... 113 5.2.4. Prescripciรณn del Delito.............................................................................. 114 5.2.5. Delitos Fiscales en Particular.................................................................... 114 REFERENCIAS.............................................................................................................. 117 SEMBLANZA CURRICULAR DE LOS AUTORES Y COORDINADORES................. 121

PRÓLOGO El universo del derecho no debe ser exclusivo de los abogados, porque su conocimiento es esencial para el desarrollo laboral de todas las profesiones. En particular, el Derecho fiscal adquiere relevancia para su aplicación en todas las áreas que se vinculan con la obligación tributaria. El Manual de Derecho Fiscal para Empresariales logra cumplir satisfactoriamente con el objetivo: proporcionar el conocimiento mínimo pero de manera exhaustiva del Derecho fiscal a profesionales no especializados en el derecho, pero que por el desarrollo de sus actividades deben aplicar las disposiciones legales fiscales, a fin de que conozcan los derechos y obligaciones adquiridos como causantes de impuestos y contribuyentes del gasto público de la nación. Por ello, el propósito de los autores del presente manual es compartir las nociones básicas de la materia para los iniciadores al mundo corporativo, y con ello evitar que sean víctimas de abusos y engaños en el trámite y defensa de los conflictos fiscales que pudieran tener en el extenso y complejo camino del cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresas en México. El Diccionario de la Real Academia Española, define “manual” como algo fácil de manejar o ejecutar, y es el caso, es tan ligero en su lectura, que puede ser comprendido por cualquier persona que quiera iniciar un negocio siguiendo la vía de la rectitud del actuar, tanto de las autoridades fiscales como de los contribuyentes; porque no sólo contiene los derechos y obligaciones de éstos últimos, sino también abarca el desarrollo de las facultades de comprobación de aquellas. Es, sin duda, una herramienta indispensable para que todo profesionista se acerque, sin temor, al conocimiento básico del Derecho fiscal o tributario, y despeje todas sus dudas sobre el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales; lo que me permite recomendar ampliamente su lectura, que afirmo, será sencilla y ligera para todos los Empresarios. Mtra. Sonia Sánchez Flores Magistrada del Tribunal Federal de Justicia Administrativa

INTRODUCCIÓN La presente obra, denominada Manual de Derecho Fiscal para Empresariales, es fruto del esfuerzo de un grupo de profesores de Derecho fiscal de la Escuela de Empresariales de la Universidad Panamericana, Campus Guadalajara. El Derecho fiscal o tributario es una de las disciplinas jurídicas más complejas en cuanto a su contenido y aplicación y la de mayor evolución en el campo del derecho en México, así lo ponen de manifiesto las reformas que cada año realiza el Congreso de la Unión a la legislación fiscal con la finalidad de crear nuevas figuras jurídicas tendientes a combatir la evasión fiscal e incrementar la recaudación. Además de ello, no hay que perder de vista que el ámbito fiscal reúne dos disciplinas en apariencia distantes entre sí: el derecho y la contabilidad. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 16, párrafo décimo primero, establece que las autoridades administrativas podrán "exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales", lo anterior evidencia que la aplicación de la técnica contable es indispensable para la determinación de los montos tributarios a pagar por los contribuyentes. En nuestro país, existe un amplio número de obras sobre el Derecho fiscal o tributario, la mayoría de ellas dirigidas a estudiantes de la licenciatura en derecho, dejando de lado las carreras de Empresariales, que se encuentran poco familiarizadas con la terminología legal fiscal y que en el contexto en donde se desarrollará su quehacer profesional cobra vital importancia su entendimiento. Por dichas razones, el presente manual surge por la necesidad de dotar a estos estudiantes de un texto con lenguaje claro y sencillo que compendia lo más sustancial del Derecho fiscal, en el que se ha procurado, en la medida de lo posible, alejarse de toda clase de tecnicismos jurídicos propios de los abogados, a fin de facilitar el conocimiento y aprendizaje de esta apasionante rama del derecho a quienes por primera vez tienen un acercamiento con esta disciplina jurídica. Esta obra se ha dividido en cinco capítulos, en primer lugar se aborda el concepto de Derecho fiscal y sus fuentes; en el capítulo dos se estudian las disposiciones generales de Derecho fiscal; los derechos y obligaciones de los contribuyentes es comentado en el capítulo tres; a continuación, en el cuatro se desarrollan las facultades de las autoridades fiscales y, finalmente, en el capítulo cinco trata el tema relativo a las infracciones y delitos fiscales. Marco Aurelio Núñez Cué Ma. Guadalupe Torres Pulido

1. DERECHO FISCAL Dr. Marco Aurelio Núñez Cué

1.1. Concepto Previo a exponer el concepto de derecho fiscal, es necesario hacer alusión a otra importante rama del derecho con la que se encuentra íntimamente relacionado, nos referimos al derecho financiero. El derecho financiero es una rama del derecho que estudia las normas relativas al fenómeno financiero del Estado, en cuanto a la obtención, administración y aplicación de sus recursos materiales. La relación existente entre ambas ramas (el derecho financiero y el derecho fiscal) se da precisamente en la obtención de dichos recursos, los cuales pueden ser patrimoniales, crediticios y tributarios1, puesto que “(…) cuando enfocamos esta materia exclusivamente hacía la obtención de recursos estamos frente al llamado Derecho Fiscal2”. El derecho fiscal, en palabras de Rodríguez Lobato, “(…) es el sistema de normas jurídicas que, de acuerdo con determinados principios comunes a todas ellas, regula el establecimiento, recaudación y control de los ingresos de Derecho Público del Estado derivados del ejercicio de su potestad tributaria, así como las relaciones entre el propio Estado y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes3”. La doctrinaria Mabarak Cerecedo, en cambio, conceptúa al derecho fiscal como “(…) la rama del derecho que tiene por objeto regular las relaciones jurídicas que se dan entre el Estado, en su carácter de autoridad fiscal, y los gobernados, ya sea que éstos asuman el papel de contribuyentes, responsables solidarios o terceros, y cuyo objetivo fundamental es el de la recaudación de los tributos4”. En nuestra opinión, el derecho fiscal es el conjunto de disposiciones legales creadas por el Estado que regulan lo relativo a contribuciones y a las relaciones

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“El Estado obtiene sus recursos por muy diversos medios, como la explotación de sus propios bienes y el manejo de sus empresas, así como por el ejercicio de su poder de imperio, con base en el cual establece las contribuciones que los particulares deberán aportar para los gastos públicos. Finalmente, su presupuesto se complementará con otros mecanismos financieros, que en calidad de empréstitos vía crédito interno o externo, obtendrá de otros entes”. Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario, México, Limusa, 2008, p. 18. Ibidem, p. 21. Rodríguez Lobato, Raúl, Derecho Fiscal, México, Oxford, 2014, p. 10. Mabarak Cerecedo, Doricela, Derecho Financiero Público, México, McGraw-Hill, 2000, p. 49.

Marco Aurelio Núñez Cué

jurídicas entre un sujeto llamado contribuyente y otro denominado fisco o autoridad fiscal (Servicio de Administración Tributaria, Instituto Mexicano del Seguro Social, Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, entre otras), que se encarga de recaudarlas para satisfacer el gasto público.

1.2. Fuentes del Derecho Fiscal En este apartado nos referiremos únicamente a las fuentes formales del derecho fiscal5, puesto que a través de ella se materializa o se da forma a esta rama del derecho. Las fuentes formales se refieren a los “(…) procesos de creación de las normas jurídicas6”. Un importante número de doctrinarios considera que son fuentes formales del derecho fiscal mexicano, la Constitución Política de los Estado Unidos Mexicanos, la ley, el reglamento, las circulares, la jurisprudencia, los tratados internacionales, la resolución miscelánea fiscal y las reglas de carácter general en materia de comercio exterior. A continuación hablaremos brevemente de cada una de ellas.

1.2.1. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos La Constitución es la norma fundante de un Estado, en nuestro caso, del Estado Mexicano, en ella se contienen los derechos humanos y garantías de toda persona, por lo que en los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozan de los derechos humanos que la Constitución Mexicana reconoce —derecho a la vida, a la salud, a la educación, a un medio ambiente sano para su desarrollo y bienestar, entre otros— así como de los previstos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que dicha Constitución establece. Asimismo, en la Constitución se señala la estructura del Estado Mexicano, su forma de gobierno y lo relativo a la división de poderes. La Constitución7 Política de los Estados Unidos Mexicanos —también conocida con expresiones como “ley de leyes”, “ley fundamental”, “ley suprema”, “carta magna” o “contitución general de la república”— constituye la fuente más

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Otras fuentes del derecho son las históricas y las reales. García Máynez, Eduardo, Introducción al estudio de derecho, México, Porrúa, 1999, p. 51. “La Constitución es la fuente por excelencia del derecho, en cuanto determina la estructura del Estado, la forma de gobierno, la competencia de los órganos constitucionales y administrativos, los derechos básicos de una comunidad, elevados a la categoría de constitucionales, para mantenerlos permanentemente fuera de las vaivenes de los problemas políticos cotidianos”. Serra Rojas, Andrés, Derecho Administrativo, México, Porrúa, 1999, p. 177.

Derecho Fiscal

importante del derecho fiscal en México. La razón de ello obedece a que en su artículo 31, fracción IV, se establece que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Mientras que en su numeral 73, fracción VII, se prevé que el Congreso de la Unión tiene facultad para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto (de Egresos de la Federación). En resumen, la Constitución General de la República es fuente del derecho fiscal porque en ésta se establece la facultad de Estado para crear contribuciones y, del mismo modo, la obligación de los particulares de contribuir al gasto público.

1.2.2. La Ley Una ley es una norma jurídica de carácter obligatoria emitida por el Poder Legislativo para regular la conducta de las personas. La ley se considera fuente del derecho fiscal por virtud de lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, puesto que, como ya hemos visto, en dicho numeral se establece la obligación de los mexicanos de contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. En el aludido precepto constitucional se contiene lo que se conoce como principio de legalidad tributaria8, el cual señala que sólo mediante de una ley pueden

En el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, además del principio de legalidad tributaria, se contienen los principios de equidad y proporcionalidad tributaria y de gasto público. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido dichos principios de la siguiente manera: a) Principio de legalidad tributaria: Implica el que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fiándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse; cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo; b) Principio de equidad tributaria: Es aquel en virtud del cual los sujetos que se ubiquen dentro de una misma situación jurídica prevista y regulada en la ley se encuentran obligados a sufragar un determinado tributo y, por ende, deben recibir el mismo trato en lo concerniente a todos los elementos y variables relativos al impuesto de que se trate, mientras que los que estén en distinta situación jurídica, por lógica, no se encuentran sujetos a esa misma obligación tributaria y, consecuentemente no reciben idéntico trato; c) Proporcionalidad tributaria: Constituye un principio que radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada; d) Gasto público: Consiste en que el legislador deberá establecer disposiciones que controlen,

Marco Aurelio Núñez Cué

crearse contribuciones a cargo de los gobernados para satisfacer los gastos públicos; en otras palabras, este principio obliga a que los tributos o contribuciones —así como cada uno de sus elementos, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago— que deben soportar los contribuyentes, necesariamente se encuentren establecidos en un acto formal y materialmente legislativo, esto es, en una ley —salvo los casos de excepción previstos en los artículos 29 y 131 constitucionales— so pena de ser consideradas inconstitucionales por los tribunales de la Federación. Lo anterior, a efecto de que, como lo ha sostenido en reiteradas ocasiones la Suprema Corte de Justicia de la Nación (…) no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida9. Como ejemplos de leyes fiscales (en el ámbito federal) podemos mencionar a la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, entre otras.

1.2.3. El Reglamento El reglamento, en opinión de Gabino Fraga “(…) es una norma o conjunto de normas jurídicas de carácter abstracto e impersonal10 que expide el poder ejecutivo en uso de una facultad propia y que tiene por objeto facilitar la exacta observancia de las leyes expedidas por el Poder Legislativo”. En México, la facultad de expedir reglamentos en el ámbito federal está a cargo del Presidente de la República, de acuerdo a lo que establece el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, que señala: “Las facultades y obligaciones del Presi-

evalúen y vigilen la obtención de los recursos aportados por el pueblo, así como que defina a qué renglones deberán aplicarse, lo que se llevará a cabo mediante la expedición de la Ley de Ingresos y del Presupuesto de Egresos. Véase Tesis de Jurisprudencia con el rubro: “IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY”, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Volumen 91-96, Primera Parte, Página: 172. (TMX 24740). Las normas jurídicas son abstractas e impersonales porque no regulan casos específicos o determinados, es decir, están hechas para aplicarse a un número indeterminado de casos y de personas.

Derecho Fiscal

dente, son las siguientes: I. Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia”. Por lo que es dable afirmar que los reglamentos expedidos por el Ejecutivo Federal, no tienen otra finalidad que facilitar a los particulares el entendimiento, aplicación y cumplimiento de las leyes que reglamentan. Uno de los problemas que presenta la emisión de este tipo de instrumentos jurídicos, es el relativo a que en ocasiones van más allá de lo previsto por la ley que reglamentan, tornándose por ello inconstitucionales. Para que un reglamento no sea considerado inconstitucional debe respetar dos principios, el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido dichos principios del modo siguiente: El principio de reserva de ley que encuentra su justificación en la necesidad de preservar los bienes jurídicos de mayor valía de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), prohíbe que en el reglamento se aborden materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definición de los tipos penales, las causas de expropiación y la determinación de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinación jerárquica, exige que el reglamento esté precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida11. En nuestro país, las leyes fiscales que tienen reglamento, entre otras, son las siguientes: la Ley del Impuesto sobre la Renta (Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta), la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (Reglamento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios).

1.2.4. Las Circulares Las circulares (también conocidas como criterios normativos en materia de impuestos internos) son documentos que contienen disposiciones de carácter administrativo interno emitidas por las autoridades (superiores) de la Administración Pública, a través de las cuales se dan instrucciones o criterios a los servidores públicos subordinados respecto a la interpretación y aplicación de las leyes.

Véase Tesis de Jurisprudencia 1a/J. 122/2007, con el rubro: “FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN”, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a la novena época, tomo XXVI, septiembre de 2007. (TMX 96393).

Marco Aurelio Núñez Cué

En materia fiscal federal, la regulación jurídica de la circular está prevista en los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación, mismos que disponen lo siguiente: Artículo 33, párrafo penúltimo, del Código Fiscal de la Federación: (…) “Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquéllos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación".

Artículo 35 del Código Fiscal de la Federación: “Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación".

En nuestra opinión, una circular —en materia fiscal federal— es un documento emitido por los funcionarios fiscales facultados12 —del Servicio de Administración Tributaria— en el que se contienen todos aquellos criterios normativos que deberán seguir las autoridades fiscales en cuanto a la interpretación13 y aplicación de las disposiciones fiscales En necesario señalar que por su naturaleza y por así disponerlo los dispositivos legales transcritos con antelación, dichos criterios no pueden generar obligación alguna a los particulares sino, en todo caso, ser ilustrativos sobre el alcance de

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 35, fracción IX, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, compete a la Administración General Jurídica establecer el criterio de interpretación que las unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria, otras autoridades fiscales federales, así como las dependencias y entidades de la Administración Pública Federal deberán seguir en la aplicación de las disposiciones fiscales y aduaneras como autoridades, en materia de impuestos, derechos, contribuciones de mejoras, aprovechamientos y sus accesorios de carácter federal. Según lo ha considerado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la interpretación puede recaer en cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa. Véase Tesis Aislada P. LV/2004, con el rubro: “RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL”, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a la novena época, tomo XX, septiembre de 2004. (TMX 53257).