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TRIBUTARIO

Régimen jurídico de la lista de morosos tributarios Publicación de situaciones de incumplimiento relevante César García Novoa

temática

RÉGIMEN JURÍDICO DE LA LISTA DE MOROSOS TRIBUTARIOS Publicación de situaciones de incumplimiento relevante

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

RÉGIMEN JURÍDICO DE LA LISTA DE MOROSOS TRIBUTARIOS Publicación de situaciones de incumplimiento relevante

CÉSAR GARCÍA NOVOA Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela

Valencia, 2018

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A Ă lex y Mateo

Índice

I. Introducción.................................................................................. 11

II. Cuestiones en relación con el procedimiento para la inclusión de los obligados tributarios en la relación de deudores....................... 23

III. La entrada en vigor de la publicación de situaciones de incumplimiento relevante............................................................................................... 37

IV. Fundamento jurídico de la regulación de la publicidad de situaciones de incumplimiento relevante........................................ 41 IV.1. Ponderación y prevalencia del deber de contribuir. La doctrina constitucional y el desarrollo jurisprudencial........ 58

V. Proporcionalidad y violación del derecho a la intimidad................ 67

VI. Supuestos de vulneración de la necesidad y adecuación de la medida........................................................................................... 73 VII. Proporcionalidad en sentido estricto y respeto al contenido esencial del derecho a la intimidad. La protección de datos......................... 81 VIII. Estándar europeo de proporcionalidad. Las disposiciones comunitarias en materia de protección de datos.......................... 93 VIII.1. La publicación de la lista de morosos y la protección de datos.................................................................................. 104 IX. Conclusiones. Valoración del contenido de la publicación y derecho al olvido............................................................................................ 107

X. La sustitución de la publicación de la lista de deudores con fines de escarnio por una labor de segmentación de contribuyentes en el marco de las políticas de cumplimiento cooperativo...................... 111

XI. Bibliografía.................................................................................... 117

I. Introducción La reforma de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre, por Ley 34/2015, de 21 de septiembre, incluyó, entre sus novedades, un nuevo artículo 95 bis. Este precepto atribuye a la Administración la facultad de acordar la publicación periódica y de forma electrónica, de listados comprensivos de deudas o sanciones tributarias que no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario. La norma tiene efectos temporales desde el 12 de octubre de 2015, aunque se previó la primera publicación tomase como referencia la fecha de 31 de julio de 20151. La forma de elaboración de la lista se desarrolla en la Orden HAP/2216/2015, de 25 de octubre de 2015, aprobada de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Única 4 de la Ley General Tributaria, que dispone que dicho listado se publicará a partir del 1 de diciembre de 2015. Al amparo de esta normativa, se publicó el 23 de diciembre de 2015 la primera lista de deudores con 4.855 nombres. Posteriormente, en el primer semestre de cada año natural, se ha venido haciendo público un listado con aquéllos sujetos que cumplen los requisitos para su inclusión a 31 de diciembre del año previo. Como veremos, la lista dejará de ser accesible a los tres meses de su publicación. En este artículo 95 bis de la Ley General Tributaria se disciplina la llamada publicidad de situaciones de incumplimiento relevante, término que encarna la tendencia contemporánea al eufemismo en los textos legales. Con este término se está haciendo mención a lo que se ha venido conociendo como publicación de lista de morosos. La figura legal se define como una excepción al carácter reservado de los datos a que hace referencia el artículo 95 de la propia Ley General Tributaria2. Este precepto proclama que serán reservados los datos

Véase al respecto, ESCRIBANO LÓPEZ, F., «La publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias en la LGT», Civitas, REDF, nº 171, 2016, p. 102 y ss. OLIVARES OLIVARES, B.D., «La publicidad de deudores tributarios desde la perspectiva del derecho a la protección de datos personales», Quincena Fiscal, nº 11, 2015, pp. 17 a 19.

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con trascendencia tributaria y, a la hora de referirse a los derechos del contribuyente, el artículo 34,1, i) de la propia ley codificadora, establece que el contribuyente tiene derecho «… al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros»3. Ahora bien, la reserva será «en los términos legalmente previstos» y la prohibición de comunicación no es absoluta, ya que se excepciona «… en los supuestos previstos en las leyes». En suma, la ley ordinaria puede modular le reserva de la información tributaria. Como veremos, hasta ahora las excepciones a esta reserva se materializaban en la posibilidad de ceder datos para que las Administraciones tributarias ejerciesen sus potestades orientadas a la efectiva aplicación de los tributos o para la imposición de sanciones4. La publicación de incumplimientos relevantes como veremos, va un poco más allá de estas limitaciones tradicionales. Lo que se introduce en el artículo 95 bis de la Ley General Tributaria es una medida para publicitar deudas no pagadas con la Hacienda Pública que sobrepasen un determinado importe. A diferencia de otros supuestos de publicación, anteriores a la realización del hecho imponible (consultas tributarias o resoluciones económico-administrativas, artículo 86,2 de la Ley General Tributaria) o posteriores (criterios administrativos para sancionar el conflicto en la aplicación de normas tributarias, artículo 206 bis), los cuales pueden fundarse en razones de seguridad jurídica, esta publicación tiene la finalidad de la difusión con fines aflictivos. Precisamente, por apartarse de los objetivos de incremento de la seguridad jurídica, es una medida que no se sitúa en las tendencias de cumplimiento cooperativo sino, como vere-

Al respecto, CARRERAS MANERO, O., «Alcance y límites del deber de información con trascendencia tributaria. A propósito de la sentencia del Tribunal Supremo», Quincena Fiscal, nº 1, 2016, p. 6. Hasta tal punto que se prevén importantes consecuencias para el caso de su quebrantamiento de la confidencialidad de la información tributaria dado que la infracción del deber de secreto, con independencia de responsabilidades civiles y penales (arts. 197 y 198 Código Penal), tiene la consideración legal de falta disciplinaria grave.

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mos, en las de naming and shaming (nombrar y avergonzar). Además, ese plus de aflicción que supone la divulgación se pretende limitar a conductas especialmente graves, pero la gravedad que justifica la publicación se basa exclusivamente en el importe de la deuda y no en las circunstancias que pudieran determinar el incumplimiento. Pero, por otro lado, existe la posibilidad de satisfacer la deuda para evitar ser incluido en la lista, lo que, sin duda, diluye esa supuesta naturaleza ejemplarizante5. Las deudas que se publicitan son con la Hacienda Pública, lo que permite entender que las deudas no serán sólo por tributos sino por cualquier ingreso público que integre la Hacienda Pública. Según el artículo 5 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, la Hacienda Pública estatal está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos. Tales derechos se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada. De esta manera, la medida legal pretende dar cobertura a la posibilidad de publicitar cualquier deuda con un ente público aunque, con toda seguridad, serán los importes por tributos que gestiona la Agencia Tributaria los que constituirán objeto prioritario de publicación. Ello significa que las deudas que se publiciten se referirán, exclusivamente, a tributos respecto a los cuales su aplicación o el ejercicio de las potestades sancionadora y revisora se encuentre atribuida, en exclusiva, a los órganos de la Administración Tributaria del Estado. Por tanto, no se publicitaran deudas tributarias con Comunidades Autónomas o Entes Locales6. Además, se ha

MATA SIERRA, M.T., «La publicación de listas de deudores y la publicación de fallos de sentencias condenatorias por ciertos delitos», en Estudios sobre la reforma de la Ley General Tributaria, Barcelona, Huygens, 2016, p. 146. Señala al respecto OLIVER CUELLO, R. DELGADO GARCÍA, A.M., que no ha «existido delegación alguna de competencias en estos ámbitos a favor de las comunidades autónomas o entes locales», «Régimen jurídico de la publicidad de deudores y defraudadores tributarios», XII Congreso Internacional de Internet Derecho y Política: Building a European Digital Space, Barcelona, julio de 2016, https://www.rolivercuello.com/app/download/25614855/IDP_2016_pp_168183.pdf. Esta diferencia de trato es criticable, sobre todo teniendo en cuenta que la Ley General Tributaria es aplicable a todas las Administraciones Territoriales, según dispone su artículo 1,1 que dice «esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a

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ce expresa mención a que la posibilidad de publicación se extenderá a los tributos que integran la deuda aduanera, que también gestiona el Estado a través de la Administración de aduanas. Por otro lado, la referencia a las deudas tributarias supone incluir en el cálculo no sólo las cuotas por la obligación tributaria principal o la de realizar pagos a cuenta, sino también los intereses de demora y los recargos, pero no las sanciones, de acuerdo con el artículo 58 de la propia Ley General Tributaria. El contenido de los listados y, por tanto, de la publicación, abarcará el nombre y apellidos y NIF de las personas físicas y la razón o denominación social de las personas jurídicas y entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica). En primer lugar se publicarán nombres de «deudores con la Hacienda Pública». El término deudor habrá que interpretarlo en los términos en que se defina en la Ley General Tributaria, por lo que será todo obligado al pago de la deuda tributaria. La deuda, según el artículo 58,1 de la Ley General Tributaria «estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta», por lo que serán deudores los obligados tributarios y los obligados a realizar pagos a cuenta. Y obligados tributarios, según el artículo 35,2 de la propia Ley General Tributaria, son los contribuyentes, sustitutos del contribuyente, obligados a realizar pagos fraccionados, retenedores, obligados a practicar ingresos a cuenta, obligados a repercutir, obligados a soportar la repercusión, obligados a soportar la retención, obligados a soportar los ingresos a cuenta, y sucesores. Interpretada estrictamente la norma, todos estos sujetos deberán aparecer incluidos en la lista. Lo cual plantea muchos problemas, en especial respecto a responsables. Sabido es que el concepto de obligado tributario incluye también al responsable, pues así lo dispone el art. 35,5 de la Ley General Tributaria, al decir que tendrán el carácter de obligados tributarios «los responsables a los que se refiere el artículo 41», y

todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución». Véase MATA SIERRA, M.T., «La publicación de listas de deudores y la publicación de fallos de sentencias condenatorias por ciertos delitos», op. cit., p. 146.

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disponer este precepto que la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Es obvio que en el caso del responsable, al gozar éste de un plazo autónomo de pago, la inclusión del mismo en el listado de deudores debe llevarse a cabo atendiendo al incumplimiento del propio responsable, y verificando todos los requisitos legales para que tal incumplimiento pueda llegar a tener lugar. En concreto, y de acuerdo con el artículo 174,4 de la Ley General Tributaria, el acto de declaración de responsabilidad dictado por el órgano de liquidación, y, a tenor del el artículo 174,6, la concesión de un plazo voluntario de ingreso de los del artículo 62,2 de la Ley General Tributaria. Es, precisamente, el agotamiento de este plazo sin pago lo que determina la incursión de la deuda tributaria en período ejecutivo. En el caso de sociedades, también se publicará exclusivamente el nombre o denominación social de la misma, entendidos ambos conceptos en los términos de los artículos 6 y 7 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Se publicará el nombre sin que exista ningún deber de realizar aclaraciones posteriores si la entidad, en un futuro, procediese a iniciar un trámite de modificación de denominación social, prevista en el artículo 451 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, dentro de las modificaciones estatutarias. Tampoco se prevé, como se pretendió en algún momento, una labor de due diilligence a cargo de la Administración, destinada a incorporar el titular real7 ni ninguna actuación administrativa de levantamiento del velo, tan habituales en las últimas reformas de la Ley

Las actuaciones de identificación del titular real se encuentran previstas en el artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. Se entiende por titular real de una persona jurídica, la persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25% del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica, o que por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica. No debe confundirse al titular real con la persona jurídica que consta en el Libro Registro de socios con un porcentaje superior al 25% del capital, puesto que la finalidad de la Ley 10/2010 es identificar a la persona o personas físicas que ejercen el control en la persona jurídica otorgante.

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General Tributaria8. Ni tampoco serán objeto de publicación, como pedía la enmienda presentada por Unión, Progreso y Democracia, la «mención de sus administradores, incluyendo también la de quienes hubiesen sido identificados como administradores de hecho en la resolución dictada por la administración tributaria». La solicitud se centraba en sociedades que tuviesen una actividad declarada y habitual en paraísos fiscales, con el fin de evitar «el uso de sociedades pantalla interpuestas». A esta enmienda siguió la presentación por el Grupo Parlamentario Socialista, de una moción aprobada por el Congreso de los Diputados el 23 de noviembre de 2017, que también solicitaba «adoptar las medidas necesarias, incluso mediante la propuesta de modificación de la actual Ley General Tributaria, para dar a conocer la identidad de las personas, sociedades y demás entidades con personalidad jurídica que se han acogido al proceso de regularización de bienes o derechos derivados de rentas no declaradas o declaración tributaria especial y gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera, previsto en el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo; así como el importe individualizado de las bases imponibles y cuotas declaradas», añadiendo que «en el caso de sociedades mercantiles y demás entidades con personalidad jurídica se especificará, además, la titularidad real, directa o indirecta, de los accionistas o partícipes de las mismas». La moción entendía que esta posibilidad no sería factible en el marco de la vigente Ley General Tributaria y el Ministerio de Hacienda manifestó su rechazo al entender que tal posibilidad vulneraría la normativa de protección de datos.

El levantamiento del velo constituye una excepción frente a la regla general que impone el respeto a la personalidad independiente de la sociedad y se basa en prescindir de la personalidad jurídica constituida o empleada con finalidad fraudulenta para penetrar en las finalidades e intereses subyacentes. Se trata de una técnica de creación jurisprudencial (con el viejo referente histórico del asunto Salomon vs Salomon & Co de la Cámara de los Lores de 1897 que crea la doctrina del disregard). Sobre la misma, RUIZ ALMENDRAL, V., «El levantamiento del velo en la LGT tras la reforma efectuada por la ley de medidas para la prevención del fraude», e-archivo.uc3m.es/bitstream/10016/10953/1/ levantamiento_ruiz_2010.pdf, p. 1045. Como señala esta autora, en algún momento el TS ha llegado a defender la posibilidad del levantamiento del velo societario en fase de recaudación, sin necesidad de un acto formal de derivación de responsabilidad (sentencia de 19 de abril de 2003 –RJ 2003, 7083).

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La petición de esta fuerza política se insertaría dentro de las medidas propuestas por entidades como Transparencia Internacional, en cuyo informe de 2016 propone publicar información sobre inversiones y operaciones de relevancia de la entidad financiera en paraísos fiscales. Medidas como estas, que ponen de manifiesto un perfil ideológico semejante al que auspició las revelaciones de Panama Papers (caso Mossack Fonseca) o Paradise Papers (Caso Appleby) están ganando adeptos en la actualidad, pero tienen poco o nada que ver con la publicación de una lista de morosos con fines de incentivar el cumplimiento voluntario. En relación con esta cuestión, es necesario señalar que no cabe publicitar una información que no se haya obtenido respetando el ordenamiento jurídico. Ello tiene importancia respecto a información obtenida de terceros, que debe procurarse atendiendo a lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de la Ley General Tributaria. Pero también, de la recabada por la Administración tributaria de otros Estados. Precisamente, el haber obtenido la información mediante los cauces de intercambio es lo que ha permitido defender la legitimidad de la actuación de la Administración Tributaria en el caso Falciani. Así la sentencia del Tribunal Supremo nº 116/2017, de 23 de febrero de 2017, señala en su Fundamento Noveno, Dos, que: « …la recepción de los archivos informáticos en los que se alojaba la información de interés financiero se produjo al amparo de la normativa internacional que legitima este tipo de intercambios, se materializó mediante entrega confiada a personal diplomático de la República Francesa destinado en España y, en palabras de los Jueces de instancia, …no quebró (…) el procedimiento itinerante que jurídicamente se exige dentro del marco de la llamada cadena de custodia». Por tanto, y aun tratándose de información lograda originariamente mediante técnicas de exploración de datos (data mining), el cauce por el que finalmente la obtuvo la Administración española es válido y su uso como prueba también lo es. En este último caso, es fundamental también que la Administración haya obtenido la información que ha servido de fundamento a la publicación siguiendo los cauces ordinarios de intercambio de información. Recuérdese que, según el artículo 106, 2 de la Ley General Tributaria, «las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio

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que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda». Es decir, la incorporación dependerá de que la prueba se haya obtenido en el marco procedimental de la asistencia mutua y no a través de vías o cauces no previstos en el ordenamiento jurídico. Esto es; se requiere que la información se haya recabado acudiendo a las vías de intercambio de información. A nuestro juicio, no sería posible publicitar deudas obtenidas a través de formas paralelas de obtención de información, mucho menos por medio de actuaciones irregulares. Tal sería el supuesto de informaciones que se consiguen de revelaciones periodísticas o actuaciones como las de Falciani, aunque en este último caso haya que cuestionar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que en su sentencia de 23 de febrero de 2017, ha excluido la nulidad de las pruebas obtenidas irregularmente por particulares. Esta sentencia vuelve sobre el alcance del artículo 11,1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que determina que no surtirán efectos las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, «violentando los derechos o libertades fundamentales». Y la resolución diferencia entre dos formas de obtención. La que se lleva a cabo a través de funcionarios públicos (asumiendo una doctrina originalista, al interpretar la obtención ilícita desde la perspectiva de su razón histórica)9 y la que tiene lugar a través de terceros que no tienen esta condición y que adolecen de falta de conexión con los aparatos del Estado. Sobre todo cuando no buscan prefabricar pruebas, sino obtener un lucro. Lo que llevó al Tribunal a legitimar las pruebas

La sentencia razona que la prohibición del artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de que surtan efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, «violentando los derechos o libertades fundamentales», responde a la idea, en su origen histórico y en su sistematización jurisprudencial, de ser un «elemento de prevención frente a los excesos del Estado en la investigación del delito», ya que «el poder del Estado para la persecución y enjuiciamiento de hechos ilícitos no puede valerse de atajos». Añadiendo que el artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de que surtan efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, «violentando los derechos o libertades fundamentales», responde a la idea, en su origen histórico y en su sistematización jurisprudencial, de ser un «elemento de prevención frente a los excesos del Estado en la investigación del delito», ya que «el poder del Estado para la persecución y enjuiciamiento de hechos ilícitos no puede valerse de atajos». Sobre la inaplicación de las pruebas obtenidas ilícitamente, sentencia TC 114/1984.

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obtenidas por Falciani, en forma de ficheros sustraídos10, acudiendo también al denominado principio de no indagación, según el cual no le corresponde a los órganos judiciales españoles verificar el previo proceso de validación de la prueba practicada en el extranjero11. Al margen de este cuestionable posicionamiento del Tribunal Supremo, la información de otros países se obtendrá mediante intercambio. Bien a través de acuerdos bilaterales o del artículo 26 de los convenios de doble imposición, elaborados siguiendo el patrón del Modelo OCDE o bien mediante los cauces de la Foreign Account Tax Compliance Act —FATCA— o Common Reporting Standard —CRS—. En el caso FATCA, se aplicará el Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras, hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013, en los términos de la Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio12, que es el Intergovernmental Agreement (IGA) para la efectiva aplicación de FATCA

Así, entiende que los ficheros bancarios que consiguió Falciani no estaban afectados por la regla de exclusión, al tratarse «… de información contenida en unos archivos de los que se apoderó ilícitamente un particular que, cuando ejecutó la acción, no lo hizo como agente al servicio de los poderes públicos españoles interesados en el castigo de los evasores fiscales» (FJ Octavo). No se trataba de ficheros informáticos cuya entrega hubiera sido negociada entre el transgresor y los agentes españoles, por lo que su incorporación a la causa penal abierta en el Juzgado de instrucción de Alcobendas que investigó el caso «no guarda conexión alguna —ni directa ni remota— con la vulneración de los datos personales que protegían a los evasores fiscales» (FJ Octavo). 11 MIRANDA ESTRAMPES, M., «La prueba ilícita. La regla de exclusión probatoria y sus excepciones», Revista Catalana de Seguretat Pública, mayo 2010, pp. 32 y ss; RICHARD GONZÁLEZ, M., «Licitud y validez de la prueba obtenida por particulares en el proceso penal. Comentario a la STS 116/2017 de 23 de febrero que declara la validez de la “lista Falciani” para fundar una condena por delito fiscal», La Ley, nº 8946, 2017, p. 2. 12 El fracaso del intercambio de información basado en mecanismos bilaterales on request ha llevado a los Estados a adoptar mecanismos de carácter unilateral. En el caso de Estados Unidos, es de destacar la adopción el 18 de marzo de 2010 de la mencionada FATCA, incluida en las secciones 1471 a 1475 del U.S. Treasury Code. La misma entró en vigor el 1 de enero de 2013, e incluye un sistema de intercambio automático de información vía intermediarios financieros desde julio de 2014, además de una retención del 30 por 100 sobre pagos de fuente de los Estados Unidos, haya o no ganancia, a ciertas entidades extranjeras si no certifican la identidad de sus dueños beneficiarios últimos (beneficial owners). 10

Introducción

entre España y Estados Unidos13. En cuanto a CRS, la información se recopila en el marco del Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre, por el que se establece la obligación de identificar la Agencia Tributaria, la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras, teniendo en cuenta que las entidades financieras deben presentar su declaración informativa anual derivada de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua (modelo 289). La información se obtendrá por la Agencia Tributaria en los términos de la reciprocidad a que se comprometen los Estados firmantes del Protocolo de Enmienda al Convenio de Paris de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de 27 de mayo de 2010 (texto consolidado de Estrasburgo de 25 de enero de 1988). Por tanto, una información que no se obtenga por estos cauces no puede ser utilizada, lo que supone que tampoco puede servir de fundamento para cuantificar una deuda ni para que la misma sea hecha pública mediante su inclusión en la lista de incumplimientos relevantes. De la misma manera, la información que reciba la Administración Tributaria consecuencia de los cumplimientos del country-by-country reporting, a pesar de que la misma puede utilizarse para analizar perfiles de riesgo de los contribuyentes, no puede ser el antecedente de una deuda publicitada a través de la relación de incumplimientos relevantes. Recordemos que la elaboración de la documentación país por país es exigible desde la entrada en vigor del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades. El artículo 13 de este Reglamento asigna este deber a las matrices en España (Constituent Entity) de grupos multinacionales que superen los 750.000.000

En julio de 2012, el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos emitió el primer modelo de un Acuerdo Intergubernamental (IGA), para reportar información sobre los titulares de cuentas de Estados Unidos y básicamente existen dos tipos de IGA´s, modelo 1 y modelo 2. En el modelo IGA 1, la información será recopilada por el país firmante del acuerdo y remitida a Estados Unidos, por la Administración fiscal de ese país. Por tanto, las instituciones financieras remitirán la información, primero a las autoridades locales para luego ser remitida a la Administración fiscal americana. A su vez, el IGA 1, puede ser 1 A, con obligaciones específicas de reciporcidad, o 1 B, sin esas obligaciones. El IGA 2 por el contrario, prevé que las entidades financieras reporten directamente a la Administración de Estados Unidos, poniendo de manifiesto en toda su plenitud, la extraterritorialidad de FATCA.