Para contribuir a la efeméride, un grupo de profesores universitarios especialistas en Derecho Financiero y Tributario, a iniciativa de los Doctores Sánchez Galiana, García-Fresneda Gea y Casas Agudo, han tenido a bien hacerlo con las herramientas propias del investigador, esto es, escribiendo sobre el contenido de nuestra Ley de leyes, centrando la atención en el ámbito de su articulado que les resulta más próximo por su especialización científica: el análisis de los aspectos financieros regulados en nuestra Constitución. A lo largo de diecisiete capítulos, sus autores profundizan sobre el tratamiento que la actividad financiera del Estado tiene en la Constitución española, abordando por lo tanto cuestiones relativas a los ingresos tributarios y al gasto público y al modo en que se han venido entendiendo en los cuarenta años de su pervivencia. Se cierra de este modo un conjunto de trabajos relativos a la actividad financiera de los entes públicos desde una perspectiva constitucional, que no solo reverencia el significado de nuestra Carta Magna en sus cuatro décadas de vigencia, sino que da testimonio del valioso quehacer de los investigadores universitarios cuando unen sus esfuerzos intelectuales en torno a una feliz idea: rendir homenaje a la Constitución española de 1978, siquiera sea por los años de convivencia pacífica y de desarrollo que ha procurado a lo largo de ellos.
temática
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TIRANT
José Antonio Sánchez Galiana (Director) Francisco García-Fresneda Gea / Daniel Casas Agudo (Coordinadores)
TRIBUTARIO
Estudios en conmemoración del cuarenta aniversario de la Constitución Financiera
TIRANT
TRIBUTARIO
Estudios en conmemoración del cuarenta aniversario de la Constitución Financiera José Antonio Sánchez Galiana Director
Francisco García-Fresneda Gea Daniel Casas Agudo Coordinadores
Prólogo de Ernesto Eseverri Martínez
temática
ESTUDIOS EN CONMEMORACIÓN DEL CUARENTA ANIVERSARIO DE LA CONSTITUCIÓN FINANCIERA
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
ESTUDIOS EN CONMEMORACIÓN DEL CUARENTA ANIVERSARIO DE LA CONSTITUCIÓN FINANCIERA
JOSÉ ANTONIO SÁNCHEZ GALIANA Director
FRANCISCO GARCÍA-FRESNEDA GEA DANIEL CASAS AGUDO Coordinadores
Prólogo de ERNESTO ESEVERRI MARTÍNEZ
Valencia, 2018
Copyright ® 2018 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.
© José Antonio Sánchez Galiana y otros
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9190-880-7 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Relación de autores por orden alfabético Daniel Casas Agudo
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
José Antonio Cordero García
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería
Miguel Crespo Miegimolle
Profesor Asociado de Derecho Financiero de la Universidad de Granada
María-José Fernández-Pavés
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Ángel Fornieles Gil
Profesor Contratado Doctor Universidad de Almería
Francisco García-Fresneda Gea
Profesor de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Granada
María Jesús García-Torres Fernández
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Miguel Gutiérrez Bengoechea
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Derecho de Málaga
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Juan Jesús Martos García
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
María Teresa Mata Sierra
Catedrática de Derecho financiero y tributario Universidad de León
Luís Mochón López
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
María del Carmen Morón Pérez
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Rosario Pallarés Rodríguez Profesora Titular de Universidad Universidad de Granada
José María Pérez Zúñiga
Doctor en Derecho Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
José Antonio Sánchez Galiana
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Índice Capítulo 1 LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO EN EL ORDENAMIENTO CONSTITUCIONAL.......................................................................
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José María Pérez Zúñiga Doctor en Derecho Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Capítulo 2 LOS DERECHOS A LA PROPIEDAD Y A LA LIBERTAD DE INICIATIVA ECONÓMICA PRIVADA Y EL EJERCICIO DEL PODER FINANCIERO.
63
José Antonio Sánchez Galiana Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Capítulo 3 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES SUSTANTIVOS DE LA TRIBUTACIÓN: ESPECIAL MENCIÓN AL PRINCIPIO DE IGUALDAD.......
97
María del Carmen Morón Pérez Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Capítulo 4 ASPECTOS CONSTITUCIONALES DE LA EXTRAFISCALIDAD....... 127 Miguel Gutiérrez Bengoechea Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Derecho de Málaga
Capítulo 5 LA GARANTÍA JURISDICCIONAL DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN MATERIA TRIBUTARIA............................................ 157 Daniel Casas Agudo Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Capítulo 6 LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA, EL «IUS PUNIENDI DEL ESTADO» Y EL DERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO (Un apunte metodológico para su aplicación en nuestro derecho positivo). 183 Juan López Martínez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
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Índice
Capítulo 7 APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA........... 227 María-José Fernández-Pavés Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Capítulo 8 CONSTITUCIÓN FINANCIERA Y ESTRUCTURA TERRITORIAL DEL ESTADO. FINANCIACIÓN DE LAS CC.AA................................. 265 Juan Jesús Martos García Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Capítulo 9 LA CONSTITUCIÓN Y EL SISTEMA TRIBUTARIO LOCAL: EVOLUCIÓN NORMATIVA Y PROPUESTAS DE LEGE FERENDA............... 315 José Antonio Cordero García
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería
Capítulo 10 LA ORDENACIÓN JURÍDICA DEL GASTO PÚBLICO RESULTANTE DE LA CRISIS FINANCIERA Y POLÍTICA........................................... 363 Luís Mochón López Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Capítulo 11 EL PRINCIPIO DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA (Análisis del artículo 135 de la Constitución).......................................... 391 Miguel Crespo Miegimolle Profesor Asociado de Derecho Financiero de la Universidad de Granada
Capítulo 12 TRAYECTORIA HISTÓRICO-CONSTITUCIONAL DE LOS PRESUPUESTOS DEL ESTADO EN ESPAÑA.................................................. 415 Francisco García-Fresneda Gea Profesor de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Granada
Índice
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Capítulo 13 ANTECEDENTES HISTÓRICO-CONSTITUCIONALES DEL TRIBUNAL DE CUENTAS EN ESPAÑA.......................................................... 467 Francisco García-Fresneda Gea Profesor de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Granada
Capítulo 14 CONSTITUCIÓN Y PATRIMONIO DE LOS ENTES PÚBLICOS........ 521 María Teresa Mata Sierra Catedrática de Derecho financiero y tributario Universidad de León
Capítulo 15 LA DEUDA PÚBLICA Y LA CONSTITUCIÓN.................................... 543 María Jesús García-Torres Fernández Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
Capítulo 16 CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA Y LAS FINANZAS DE LA UNIÓN EUROPEA.............................................................................................. 587 Rosario Pallarés Rodríguez Profesora Titular de Universidad Universidad de Granada
Capítulo 17 CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA Y FISCALIDAD INTERNACIONAL.... 615 Ángel Fornieles Gil Profesor Contratado Doctor Universidad de Almería
PRÓLOGO Etimológicamente la voz «aniversario» proviene del latín annus y verto (del verbo vertere, volver) y la empleamos para expresar lo que vuelve cada año. De este modo, los humanos recordamos, entre otros, el momento de nuestro nacimiento y de los seres queridos más próximos, los períodos de convivencia en pareja, y a quienes habiendo significado algo importante en nuestras vidas, ya no se encuentran entre nosotros. Se trata, en todos estos casos, de aniversarios efímeros en la medida que se diluyen en el tiempo cuando se desvanece el guardián de esos recuerdos. Hay otros aniversarios que tienen vocación de permanencia a lo largo de los tiempos porque la necesidad de su recuerdo la demanda la historia vivida, y de ese modo se conmemora cada 22 de septiembre que Fleming descubrió (más bien, «se encontró») con la penicilina; cada 4 de julio los norteamericanos celebran la independencia de su país del Imperio Británico; y los franceses cada 14 de julio conmemoran la toma de la Bastilla en 1789 como punto de inicio de su Revolución. Nuestro país, es reacio a conmemorar los aniversarios que brinda nuestra historia y renegamos del 12 de octubre como fecha nacional y de la llegada de Colón al continente americano; del 2 de mayo de 1808 como inicio de la resistencia del pueblo de Madrid a la invasión francesa —esa fecha se ha convertido hoy en el día de Comunidad de Madrid—, por no citar otras fechas que están en la mente de todos y que atraen recuerdos poco gratos a la memoria de muchos españoles, me refiero, como habrán podido imaginar, al 29 de agosto de 1947 cuando en la plaza de Linares, Islero, sesgó la vida de Manolete. Por ello, la experiencia vivida me dice que la conmemoración del día en que el pueblo español refrendó la ley que ha marcado las pautas para la convivencia, no tendrá demasiado recorrido. Pero aquí estamos, mal que pese a algunos, reconociendo la pervivencia de nuestro texto constitucional a lo largo de cuarenta años, y expreso mi deseo de que el augurio que acabo de hacer, nunca se vea cumplido. Para contribuir a la efeméride, un grupo de profesores universitarios especialistas en Derecho Financiero y Tributario, a iniciativa de los Doctores Sánchez Galiana, García-Fresneda Gea y Casas Agudo, han tenido a bien hacerlo con las herramientas propias del investigador, esto es, escribiendo sobre el contenido de nuestra ley de leyes, centrando la atención en el ámbito de su articulado que les resulta más próximo por su especialización científica: el análisis de los aspectos financieros regulados en nuestra Cons-
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Ernesto Eseverri Martínez
titución. Esto es lo que se ofrece al lector la obra que prologo y ese fue el motivo de la iniciativa que ahora se materializa en estas páginas. Pero vayamos al examen de su contenido. A lo largo de diecisiete capítulos sus autores profundizan sobre el tratamiento que la actividad financiera del Estado tiene en la Constitución Española, por lo tanto, abordando cuestiones relativas a los ingresos tributarios y al gasto público y al modo en que se han venido entendiendo en los cuarenta años de su pervivencia. Su Capítulo Primero, obra de Pérez Zúñiga, nos recuerda que la Constitución Española no regula el régimen jurídico de los tributos —tampoco le corresponde tal cometido— para limitarse a formular los principios básicos que deben inspirarlos, correspondiendo al legislador ordinario la selección de las figuras tributarias a través de un sistema. De este modo, el autor nos introduce en el análisis de las fuentes positivas del Derecho financiero del Estado y, de modo particular, en el estudio del principio de legalidad del que, haciendo recorrido por la más acreditada doctrina científica que se ha ocupado de su estudio en nuestra disciplina, concluye el autor destacando las funciones del principio de reserva de ley como garante de la propiedad de los ciudadanos frente a las pretensiones recaudatorias del poder público, sitúa al Parlamento como centro de discusión de la política fiscal; asegura la unidad e igualdad de los contribuyentes; y procura seguridad jurídica entendida como la certeza del derecho. El estudio de las fuentes del Derecho financiero lo entrelaza el autor con el de la autonomía financiera de los entes territoriales recordándonos, algo tan elemental pero que en los tiempos que vivimos se antoja tan olvidado, como que la producción normativa de las CCAA tiene su base creativa en el texto constitucional, en la ley orgánica que rige en sus respectivos ámbitos territoriales y en el llamado «bloque de constitucionalidad» que ha venido a desarrollarla. Cómo es posible, que algo tan elemental de entender, se haya perdido en los caminos de la sinrazón. Del segundo de los Capítulos es autor José Antonio Sánchez Galiana que, con claridad de verbo, precisión y acierto, aborda un tema sugerente y siempre de actualidad cuando se trata de confrontar dialécticamente el ejercicio de un derecho y la exigencia de un deber protegidos constitucionalmente, resultando necesario concretar cuándo se ha de estar a la prevalencia de uno y a la postergación de otro. De ese modo, Sánchez Galiana lleva su discurso narrativo a propósito a la contraposición del derecho a la propiedad privada y a la libertad de empresa y al deber de contribuir al gasto público a través de un sistema de tributos aplicado con justicia y limitado constitucionalmente por la interdicción de la confiscatoriedad.
Prólogo
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El enfrentamiento en términos jurídicos entre el derecho a la propiedad privada y la materialidad del deber de contribuir con figuras tributarias inspiradas en el ideal de la justicia, es analizada por el autor desde la doctrina producida por nuestro Tribunal Constitucional. La lectura de estas páginas nos recuerda el eterno dilema que obliga al legislador a articular un conjunto de figuras tributarias respetando, incluso promoviendo, el ejercicio del derecho a la propiedad privada y a la libertad de empresa, actuando de diapasón para evitar la falta de armonía entre el ejercicio del deber y el respeto de esos derechos, los pronunciamientos del Tribunal Constitucional que garantizan el ejercicio de los derechos protegidos constitucionalmente y evitan su deterioro por quienes alardean de políticas intervencionistas que se arropan en la solidaridad que materializa el deber de contribuir pero que, con más frecuencia de la deseada, provocan la distorsión de las figuras tributarias que, de este modo, se alejan de la justicia que inspira su pervivencia en el conjunto del sistema. Como señala Sánchez Galiana, la garantía constitucional del derecho de propiedad y la legitimidad del tributo, no se pueden contraponer como realidades inconciliables y resulta necesario, diría, que incluso inevitable, el concurso del equilibrio entre la protección constitucional del derecho y la exigencia del deber contributivo. Carmen Morón, en el Capítulo Tercero de la obra nos invita a la reflexión sobre el principio de igualdad tributaria no sin antes, recordar que los principios de justicia financiera plasmados en el texto constitucional cumplen una esencial función ordenadora de esta actividad, crucial en el la vida del Estado. Su análisis lo lleva a cabo la autora, haciendo un recorrido puntual sobre aquellos dictados del Tribunal Constitucional en los que se ha abordado el principio de igualdad tributaria, dando testimonio de las sentencias más significativas del máximo intérprete de la Constitución en este particular, que no elude su opinión crítica personal sobre ellos. Rememorando sus contenidos, con brillantez, nos recuerda que no toda desigualdad de trato en la ley constituye infracción de ese principio sino solo aquella que discrimina sin que existan razones objetivas y razonables para hacerlo, que la igualdad en derecho exige igualdad de trato ante situaciones jurídicas semejantes e impide el trato arbitrario o irracional. Nos recuerda también la autora que, con este principio, no se prohíbe la desigualdad, lo que se veta es la solución arbitraria ante situaciones iguales. La diferencia de trato en la ley no solo se justifica por el fin que con ella se persigue, sino mediante la adecuación y proporcionalidad de las consecuencias jurídicas que en ella se prevén con el fin perseguido por la norma. Resulta de interés la lectura de este Capítulo, no ya por lo que tiene de enriquecedor
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Ernesto Eseverri Martínez
sobre el principio que en él se analiza, sino por la acertada selección de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que, prácticamente comprende la esencia de sus pronunciamientos en la materia. Abrigaba la esperanza de que con la promulgación del texto constitucional el fenómeno extrafiscal iba a quedar erradicado de nuestro orden tributario (con las honrosas excepciones de los aranceles a la importación, y los impuestos sobre el alcohol y el tabaco, entre otros pocos más), vana expectativa la mía como se desprende del trabajo que, en el Capítulo 4 de la obra, afronta Gutiérrez Bengoechea cuando aborda los aspectos constitucionales del fenómeno que, como se preocupa de matizar el propio autor, no está previsto en la Constitución sino en la ley codificadora tributaria y desde ella, una vez más, el Tribunal Constitucional ha tenido que tratarlo, en ocasiones, para ratificar la existencia de sus figuras, en otras, para condenarlas. Sea como fuere, tengo para mí que el brote de extrafiscalidad surgido desde la vigencia de la Constitución se ha visto promovido siempre por exigencias recaudatorias y de modo muy particular, por las expresadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de su potestad tributaria que, huérfanas de un campo virgen donde seleccionar objetos de gravamen al uso, han derivado hacia la senda tortuosa de unos tributos que disfrazados de caracteres medioambientales o disuasorios de prácticas mercantiles no deseadas, no tienen más finalidad que recaudar y se están convirtiendo en una legión que, con su presencia, no han venido sino a perturbar la pacífica existencia del sistema tributario justo. El autor en su trabajo, realiza una encomiable tarea por arrastrar al esquema de los principios inspiradores del sistema tributario justo, aquellos que persiguen medidas proteccionistas o disuasorias de comportamientos nocivos no deseados y hace una distinción entre aquellos tributos que ven inspirada su creación en esta última línea, y aquellos otros que contienen preceptos dirigidos a un fin extrafiscal que normalmente se instrumentan a través de beneficios fiscales. Se trata de un original planteamiento en el estudio de la extrafiscalidad, de modo particular, de las llamadas ayudas de Estado, y en este sentido analiza en el ámbito de la extrafiscalidad las medidas adoptadas en ley asumiendo que el gasto fiscal provocado por la materialización de tales ayudas, se verá compensado por los beneficios económicos o sociales que el sector público va a percibir por medio de las actuaciones impulsadas por el sector privado receptor de tales ayudas. En suma, un trabajo de interesante lectura que promueve a la meditación sobre el fenómeno. En el Capítulo 5 de la obra, Daniel Casas se ocupa de un tema de particular interés, la tutela de los derechos fundamentales por una doble vía
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procesal, la representada por el proceso preferente y sumario que ofrece la jurisdicción contencioso-administrativa (en la doble modalidad de proceso especial y ordinario) y por medio del recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. Denuncia el autor en su trabajo que esta doble línea de protección de los derechos fundamentales, aun resultando ser altamente garantista de su no vulnerabilidad, presenta el inconveniente natural del solapamiento entre los pronunciamientos de la justicia ordinaria y la constitucional, por otro lado, difícil de evitar con la articulación de procedimientos garantistas por doble vía, si bien, debemos pensar que aun cuando las posibilidades de solapamiento en las decisiones sean reales, de no existir el filtro previo de la jurisdicción contencioso-administrativa para la protección de los derechos fundamentales, el aluvión de los recursos de amparo ante el Tribunal Constitucional haría más inoperante, si cabe, su función garantista del orden constitucional dado que los retrasos en el dictado de sus resoluciones serían más dilatados que los existentes en la actualidad. En el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, estudia Casas la posibilidad —que se da realmente— de simultanear la interposición del recurso contencioso-administrativo ordinario en garantía de la protección de los derechos fundamentales y el recurso contencioso-administrativo especial con el mismo objeto procesal, posibilidad que debe entenderse formulada con el respeto de la cosa juzgada. El recurso ordinario, como indica el autor, exige agotar con carácter previo la vía revisora administrativa, además de poder cuestionar a través de él, no solo la defensa de derechos fundamentales, sino también cuestiones de legalidad ordinaria, temas sobre los que no es posible suscitar el recurso contencioso especial que se limitará a la defensa de los derechos fundamentales, sin necesidad de agotar previamente la vía administrativa. De este modo, el recurso de amparo constitucional, se perfila como un recurso ordinario para la defensa de los derechos fundamentales, exigiéndose para su interposición que previamente se haya dictado sentencia en el orden contencioso-administrativo. El carácter subsidiario del recurso de amparo, permite al TC entrar a enjuiciar si la jurisdicción ordinaria ha garantizado debidamente los derechos fundamentales que la Constitución protege y garantiza. Casas, al analizar en su trabajo el ámbito material de la protección de los derechos fundamentales, se hace eco de la garantía constitucional de la inviolabilidad del domicilio. A mi modo de ver, se echa en falta un análisis más detallado de esta garantía constitucional en la medida que, actualmente, los órganos de la inspección tributaria han abierto la veda protegida por este derecho con inicio de procedimientos de esa naturaleza entrando
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Ernesto Eseverri Martínez
en el domicilio del contribuyente, acompañándose los instructores de tales procedimientos de Autos dictados por los Juzgados de lo contenciosoadministrativo autorizándola, sin que algunos de ellos, a mi modo de ver, hayan ponderado suficientemente los criterios de idoneidad, proporcionalidad y necesidad que han de presidir la concesión de dichas autorizaciones judiciales. Daniel Casas concluye su aportación con una reflexión de interés y oportuna a propósito de si la vulneración de los derechos y libertades fundamentales que recoge la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, con plena proyección en materia tributaria, puede ser invocada en el procedimiento especial sobre derechos fundamentales de los arts. 114 a 122 de la Ley de la Jurisdicción, cuestión que debe responderse positivamente. Analiza Juan López en el Capítulo 6 de esta obra un tema que le ha venido preocupando tiempo atrás y, con la solvencia del conocimiento y el rigor en la palabra, da cuenta de él en estas páginas. Se ocupa Juan López de desentrañar cuáles son los «matices» que, en el orden tributario, deben ser observados para la aplicación de los principios generales que inspiran el «ius puniendi del Estado». Sabido es que nuestro Tribunal Constitucional, cuando se ha acercado a la materialización de los principios punitivos en el orden tributario, ha repetido de forma sistemática que son los mismos que rigen en general en el ejercicio del ius puniendi del Estado, pero matizados. Con ello, el intérprete de la Constitución, al tiempo que trata de decir que tales principios no presentan ninguna especialidad cuando se refieren al ámbito propio de los tributos, advierte que su aplicación ha de hacerse con las matizaciones que rodean a este sector del ordenamiento jurídico aunque, en ningún momento, ha intentado concretar, ni tampoco, explicar, cuál ha de ser la leve variación que permite su traslado de uno a otro orden jurídico. Esos matices, debemos entenderlos como sutiles cambios imperceptibles en el ejercicio del derecho a castigar conductas ilícitas, puesto que de no concebirlos así abrirían un surco de diferencias con los principios rectores del orden punitivo en general. En su estudio, el autor trata de concretar el porqué de la necesaria matización cuando tales principios se pliegan al ámbito sancionador tributario, y sostiene que la aplicación de los principios generales que instrumentan el derecho punitivo del Estado al ser trasladados al contexto de los tributos no pueden tener más matices que aquellos que resulten apropiados al orden jurídico en particular en el que se proyectan, de modo que serán las reglas propias del ordenamiento tributario las que modulen la irradiación de tales principios en su orden sancionador. Llegado a esta conclusión, el autor denuncia la inexistencia de unos postulados rectores para el ámbito sancio-
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nador administrativo que, partiendo de los principios generales del derecho punitivo permeabilicen su aplicación en él alejándose del modo en que se conciben cuando se tratan de castigar los delitos y las faltas, pero al mismo tiempo acierta Juan López cuando señala que en el estricto sector tributario, las medidas sancionadoras no solo han perseguido reprimir conductas ilícitas sino también, y esencialmente, emplear la sanción como vehículo para allegar ingresos públicos, confundiéndose de este modo el principio represor de la pena con el fiscal de la recaudación. El divorcio entre la deuda y la sanción tributaria no se ha materializado debidamente en el derecho punitivo tributario, y como muestra de ello este botón, si recorremos la más reciente doctrina del Tribunal Supremo a propósito de la aplicación al caso del régimen de sanciones tributarias, advertimos la reiterada anulación de las que se imponen porque el órgano sancionador, tratando de acreditar la culpabilidad de la conducta seguida por el presunto infractor, no ha ido más allá de hacer un relato de los hechos que han servido para regularizar su situación tributaria. Es necesario profundizar en el escenario que nos brinda Juan López para que el sistema de infracciones y sanciones tributarias cumpla su finalidad propia, deshaciéndose del lastre que supone su vinculación con la deuda tributaria. María José Fernández Pavés, en el Capítulo 7 de este libro, arrancando de los preceptos constitucionales que determinan el modo de desarrollarse los procedimientos y actuaciones de las Administraciones Públicas, pasa a realizar un exhaustivo y detenido estudio de aquellas actuaciones administrativas que configuran la columna vertebral de los procedimientos de aplicación de los tributos y del procedimiento sancionador según su tratamiento previsto en la Ley General Tributaria. De este modo se analizan en el trabajo los criterios generales por los que han de regirse las actuaciones de los órganos de la Administración tributaria, advirtiendo la supletoriedad en este ámbito de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común, si bien, dada la meticulosa regulación que en la Ley General Tributaria se hace de las actuaciones de los órganos encargados de la aplicación de los tributos, el régimen de supletoriedad queda prácticamente reducido a la nada. Detiene la autora su atención en el desarrollo de las actuaciones administrativas en tales procedimientos, haciendo una cumplida visión de todos los trámites apreciables en su desarrollo, si bien, me permito destacar aquél en que se hace referencia al de prueba, donde nos recuerda el principio general en la materia de que quien quiera hacer valer su derecho ha de probar los elementos que lo constituyan, apartándose de este modo la Ley del principio inquisitivo rector de determinados procedimientos administrativos,
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para plegarse al principio dispositivo más acorde con las razones de equidad que han de presidir su desarrollo. En mi opinión, la relevancia de ese principio en materia de prueba no resulta tan transcendente, si se tiene en cuenta que en la incoación de los procedimientos tributarios, el expediente administrativo instruido tiene tanta fuerza probatoria que, por lo general, evita la necesidad de que el órgano instructor se vea en el deber de acreditar o reafirmar los hechos comprobados, por decirlo en otros términos, en los procedimientos de aplicación de los tributos, en especial, en los de comprobación, el valor probatorio y la motivación contenida en el expediente instruido, releva al órgano instructor del procedimiento de acarrear más elementos para la prueba de su resolución. Sin duda, uno de los logros más importantes en la regulación actual de estos procedimientos ha sido la de su sometimiento a plazo de duración. Siendo plausible la medida, es merecedor de crítica que los efectos de la caducidad no se hayan extendido a la extralimitación en la duración del procedimiento de inspección, y que la ley no haya sido más determinante en la regulación del principio del favor acti o conservación de las actuaciones desarrolladas en un procedimiento caducado, pues en la práctica está permitiendo a los órganos de gestión tributaria repetir lo actuado en los procedimientos declarados previamente caducados, lo que significa que el segundo de los iniciados en sustitución de aquél, se desarrolla prácticamente sin actuaciones procedimentales. Fernández Pavés termina su trabajo con un exordio de la aplicación de los tributos en el marco territorial de las Comunidades Autónomas y de los Entes Locales. En suma, nos encontramos con un trabajo que nos ha de servir de guía en el conocimiento de las actuaciones administrativas en el campo de los tributos. La lectura del Capítulo 8 del que es autor Juan Jesús Martos pone el índice, además de sobre otros aspectos de interés a propósito de la financiación autonómica, en uno políticamente intratable en la materia. ¿Constituyen los regímenes forales un factor de asimetría en el modelo de financiación regional? No es necesario responder. La actualidad más inmediata, nos retrata la raíz de un problema que está a punto de romper la estructura unitaria de nuestro Estado y ha pulverizado el pacto de lealtad institucional que supuso, implícitamente, el refrendo del texto constitucional. Como acertadamente apunta el autor, la mera existencia de los regímenes forales no tiene porqué implicar desequilibrios financieros que colisionen con el art. 138.2 CE pues dependerá, en todo caso, de la participación de esos territorios en los mecanismos de solidaridad. Añado por mi parte, que siendo acertado el criterio expuesto por Martos, tampoco tiene duda