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TIRANT

TRIBUTARIO

La responsabilidad tributaria solidaria Juan Calvo Vérgez

temática

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA

JUAN CALVO VÉRGEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura

Tirant lo blanch Valencia, 2021

Copyright ® 2021 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1355-025-1 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/ politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice CV Juan Calvo Vérgez............................................................................... 11 Abreviaturas.............................................................................................. 13 I. Consideraciones generales...................................................................... 15 1. LA EVOLUCIÓN NORMATIVA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA........................................................... 15 2. LA REGULACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA EN LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, Y EN OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS................................................ 16 3. ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA REGULADA EN EL ART. 42 DE LA LGT............................. 18 4. A VUELTAS CON LA EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA A LOS RECARGOS E INTERESES DE DEMORA DEL PERÍODO EJECUTIVO..................... 28 5. LA DERIVACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA.................................................................................. 33 II. La responsabilidad derivada de la participación en infracciones tributarias............................................................................................................ 41 1. ALCANCE DE LA REGULACIÓN DEL PRESENTE SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA EN LA ANTIGUA LGT DE 1963................................................................... 41 2. DELIMITACIÓN DEL SUPUESTO DE HECHO ESTABLECIDO EN EL ART. 42.1.A) DE LA LGT.................................................. 44 3. ¿HA DE EXISTIR UNA CIERTA CONEXIÓN ENTRE LA CONDUCTA INFRACTORA Y LA DEUDA TRIBUTARIA GARANTIZADA?....................................................................................... 51 4. RECAPITULACIÓN...................................................................... 63 III. Responsabilidad Tributaria de los partícipes o cotitulares de las entidades del art. 35.4 de la LGT.................................................................... 71 1. CONSIDERACIONES GENERALES............................................ 71 2. ANÁLISIS DEL FUNDAMENTO DEL PRESENTE SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA ESTABLECIDO EN EL ART. 42.1.B) DE LA LGT........................................ 74

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3. LA COEXISTENCIA DEL PRESENTE SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA CON EL ESTABLECIDO EN EL ART. 42.1.A) DE LA LGT........................................... 80 4. RECAPITULACIÓN...................................................................... 82 IV. La responsabilidad tributaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas............................... 85 1. ANÁLISIS DE LA REGULACIÓN DEL PRESENTE SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN LA ANTIGUA LGT DE 1963........................................................................................ 85 2. CONSIDERACIONES GENERALES EN TORNO AL ART. 42.1.C) DE LA LGT...................................................................... 94 3. PRINCIPALES ASPECTOS CONFIGURADORES DEL PRESENTE SUPUESTO DE HECHO DELIMITADOR DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA............................................... 100 3.1. La existencia de una explotación o actividad económica........ 101 3.1.1. ¿Qué debe entenderse por “actividad” o “explotación económica”?............................................................... 107 3.2. ¿Existe una compatibilidad entre la responsabilidad por sucesión de empresas y la sucesión en los casos de disolución de sociedades?............................................................................ 113 4. PRESUPUESTOS DE HECHO CONFIGURADORES DEL PRESENTE SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA.......... 117 5. RECAPITULACIÓN...................................................................... 132 6. NATURALEZA Y ALCANCE DEL SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA ESTABLECIDO EN EL ART. 42.1.C) DE LA LGT............................................................. 142 6.1. Cuantía de la obligación tributaria derivada de la presente modalidad de responsabilidad solidaria................................. 142 6.1.1. Alcance de la expresión “retenciones e ingresos a cuenta”....................................................................... 151 6.1.2. La inclusión de las sanciones dentro del mandato legal.............................................................................. 154 6.1.3. La solicitud de certificación con carácter previo a la transmisión de la empresa........................................... 162 6.2. Análisis del procedimiento de declaración de responsabilidad susceptible del adquirente o sucesor de la explotación empresarial...................................................................................... 166 6.2.1. Inicio y desarrollo del procedimiento de declaración de la responsabilidad.................................................. 166 6.2.2. Finalización del procedimiento: el acto de derivación de responsabilidad...................................................... 171 6.3. La impugnación del acuerdo de declaración de responsabilidad y la prescripción de la acción.......................................... 177

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9 6.4. El ejercicio del derecho de reembolso del adquirente.............. 181 6.5. Posibilidades de reforma del art. 42.1.C) de la LGT............... 183

V. La responsabilidad de los causantes o colaboradores en acciones que impidan el embargo o la ejecución de bienes de los obligados en relación con sus deudas tributarias......................................................................... 207 1. ANÁLISIS DE LA REGULACIÓN CONTENIDA EN EL ART. 131.5 DE LA ANTIGUA LGT DE 1963........................................ 207 2. CONSIDERACIONES GENERALES RELATIVAS AL ART. 42.2 DE LA LGT................................................................................... 214 3. PRESUPUESTOS NECESARIOS Y FUNDAMENTACIÓN PARA LA DECLARACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA DEL ART. 42.2.A) DE LA LGT................................ 217 3.1. Consideraciones previas......................................................... 217 3.2. Elementos que fundamentan la conducta del tercero determinante de su condición de responsable..................................... 242 3.3. ¿Qué actuaciones comprende la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del obligado al pago?........................... 247 3.4. Principales supuestos a los que les es de aplicación el art. 42.2.a) de la LGT.................................................................. 252 3.5. Recapitulación....................................................................... 261 4. ART. 42.2.B) DE LA LGT: EL INCUMPLIMIENTO POR CULPA O NEGLIGENCIA DE ÓRDENES DE EMBARGO...................... 269 4.1. Presupuestos necesarios para la concurrencia del presente supuesto de responsabilidad...................................................... 270 4.2. Ámbito subjetivo del presente supuesto de responsabilidad... 276 5. ALCANCE DEL SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA ESTABLECIDO EN EL ART. 42.2.C) DE LA LGT............................................................................................... 278 6. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LAS PERSONAS O ENTIDADES DEPOSITARIAS DE LOS BIENES DEL DEUDOR QUE, UNA VEZ RECIBIDA LA NOTIFICACIÓN DEL EMBARGO, COLABOREN O CONSIENTAN EN EL LEVANTAMIENTO DE AQUELLOS: ART. 42.2.D) DE LA LGT............................ 285 7. RECAPITULACIÓN...................................................................... 290 VI. La responsabilidad tributaria solidaria de quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de actos conducentes a la liquidación y se hallasen imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia de dicho proceso penal.............................................................. 315 Bibliografía............................................................................................... 325

CV Juan Calvo Vérgez Juan Calvo Vérgez es Licenciado en Derecho por la Universidad Complutense, Doctor en Derecho por la Universidad de Alcalá y Premio Extraordinario de Doctorado por dicha Universidad. Su carrera como profesor universitario de Derecho Financiero y Tributario se ha desarrollado en las Universidades de León y de Extremadura, impartiendo actualmente docencia en la Facultad de Derecho de esta última Universidad como Catedrático de Universidad. Juan Calvo Vérgez viene desarrollando desde hace años una importante labor investigadora plasmada en diversas monografías, colaboraciones en obras colectivas y artículos doctrinales publicados en las más prestigiosas Revistas y Editoriales especializadas en la materia. Dentro de las distintas líneas de investigación desarrolladas destacan las relativas a la aplicación del principio de reserva de ley y del conjunto de principios constitucionales en materia tributaria, la financiación autonómica y local, la tributación de la empresa familiar, la fiscalidad de la Economía Social (mutualidades de previsión social, cooperativas, fundaciones, sociedades laborales, centros especiales de empleo, empresas de inserción social, etc.), el control presupuestario de los Entes públicos, el régimen fiscal de las entidades financieras, la fiscalidad de las operaciones de reestructuración empresarial, las políticas monetarias de las instituciones financieras internacionales, la fiscalidad inmobiliaria en la imposición directa e indirecta, el régimen fiscal de los planes y fondos de pensiones, la recapitalización de las entidades financieras, la crisis de deuda soberana en la Eurozona, la fiscalidad del comercio internacional o el tratamiento del crédito tributario en los concursos de acreedores, por citar las más relevantes. En la actualidad cuenta con más de 40 Libros y más de 700 artículos doctrinales publicados según registros del Portal bibliográfico Dialnet. Toda esta labor se ha visto respaldada, además, con la realización de diversas estancias investigadoras en universidades extranjeras de reconocido prestigio (Universidades de Bolonia y Florencia en Italia, Universidad Robert Schuman en Francia, Universidad Libre de Bruselas en Bélgica, London School University en Reino Unido y Univer-

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sidad de Nueva York, entre otras) destinadas a reforzar el estudio de éstas y otras materias.

Abreviaturas AEAT AN Art (s) CC CC.AA. CE CGPJ CP DGRN DGT ICIO IAE IEDMT IIVTNU IRPF IS ITPyAJD IVA IVTM LGP LGT LIRPF LIS LIVA LRJCA

Agencia Estatal de Administración Tributaria Audiencia Nacional Artículo (s) Código Civil Comunidades Autónomas Constitución Española Consejo General del Poder Judicial Código Penal Dirección General de los Registros y del Notariado Dirección General de Tributos Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Impuesto sobre Actividades Económicas Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre el Valor Añadido Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica Ley General Presupuestaria Ley General Tributaria Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa

14 Ob. Cit. OS Pág (s) RGGIT

RGIT RGR RGRVA TC TEAC TEAR TJUE TRLET TRLIRNR TRLIS TS TSJ

Abreviaturas

Obra citada Operaciones Societarias Página (s) Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos Reglamento General de Inspección de los Tributos Reglamento General de Recaudación Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa Tribunal Constitucional Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal Económico-Administrativo Regional Tribunal de Justicia de la Unión Europea Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia

I. Consideraciones generales 1. LA EVOLUCIÓN NORMATIVA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA Como seguramente se recordará originariamente el art. 38.1 de la antigua Ley General Tributaria (LGT) 230/1963, de 28 de diciembre, atribuía la condición de responsables solidarios a “todas las personas que dolosamente sean causantes o de igual modo colaboren de manera directa y principal con el sujeto pasivo en las infracciones tributarias calificadas de defraudación, aun cuando no les afectaren directamente las respectivas obligaciones”. De este modo el legislador de la antigua Ley de 1963 consideraba a estos responsables como unos infractores distintos del sujeto pasivo, no atendiendo a la doble vertiente sancionadora y estrictamente tributaria de resarcimiento, ambas derivadas de una conducta infractora. En efecto, nos hallábamos ante un precepto con una finalidad esencialmente sancionadora, siendo de aplicación los principios informadores de la potestad sancionadora tributaria. Dicha responsabilidad requería la presencia de tres requisitos. En primer lugar, la realización del hecho imponible. En segundo término, la comisión de una infracción tributaria, originándose un ilícito que guarde relación con la obligación tributaria de la que se responde. Y, por último, que el responsable causara o colaborase en la infracción tributaria cometida. Con posterioridad, a la luz de la modificación operada en el citado precepto por la antigua Ley 10/1985, de 26 de abril, se trató de eliminar los diversos condicionantes intencionales de la conducta del responsable infractor existentes, procediéndose a la supresión de las exigencias de dolo en el causante de tal infracción así como la relativa a que el colaborador actuase “de manera directa y principal con el sujeto pasivo”. Paralelamente se abandonó la exigencia relativa a que se tratara de “infracciones tributarias calificadas de defraudación”. De este modo se adoptó una tendencia consistente en objetivar la responsabilidad derivada de la comisión de las infracciones que, sin embargo, chocaba abiertamente con el sistema general de responsabilidad subjetiva que tradicionalmente ha venido caracterizando a nuestro ordenamiento jurídico, llegando incluso a confundirse la responsa-

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bilidad objetiva con la solidaria. Esta tendencia terminó siendo sin embargo rechazada por el Tribunal Constitucional (TC) quien, en su conocida Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmó que el art. 38.1 de la Ley de 1963 implicaba “la concurrencia de dolo o culpa, aunque sea leve”1. Pues bien con carácter general, y sin perjuicio de las diversas modalidades de responsabilidad establecidas en las distintas leyes reguladoras de los tributos, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, configura una regulación del conjunto de los supuestos de responsabilidad (tanto en su modalidad solidaria como subsidiaria) susceptible de ser calificada como genérica.

2. LA REGULACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA EN LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, Y EN OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS Dentro del marco de la responsabilidad solidaria, objeto de análisis en el presente trabajo, los supuestos regulados en el art. 42 de la citada Ley son los siguientes: responsabilidad derivada de la participación en infracciones tributarias; responsabilidad de los partícipes o miembros de las entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 de la LGT; responsabilidad por sucesión de empresas y responsabilidad por actuaciones que dificulten el desarrollo de la actividad recaudatoria. A estos supuestos se ha de añadir, además, el recogido en el art. 258 de la LGT, introducido a la luz de la reforma operada en la citada Ley por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y de conformidad con el cual son responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y que se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o que hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso.

Debe precisarse además que ya la propia indefinición que caracterizaba a la configuración de este art. 38 de la Ley 230/1963 había motivado una aplicación cautelosa e incluso restrictiva del mismo.

La responsabilidad tributaria solidaria

En todo caso a lo largo de los dos primeros apartados del citado art. 42 de la Ley 58/2003 diferencia el legislador entre aquellos supuestos de responsabilidad originados como consecuencia de la intervención del responsable en la fase comúnmente denominada “declarativa” o de gestión de los tributos (contemplados en el apartado primero), y aquellos otros en los que el presupuesto de hecho generador de la responsabilidad se produce al tiempo de su recaudación ejecutiva (recogidos en el apartado segundo). De este modo se logra unificar sistemáticamente los supuestos de responsabilidad solidaria que, al amparo de la legislación anterior, figuraban regulados de manera independiente en función de la relación que presentasen con la fase del procedimiento de aplicación de los tributos en la que se pudiera generar el hecho determinante de la responsabilidad. Ciertamente resulta reseñable que, a pesar de la vocación de generalidad que caracteriza a la LGT, determinados supuestos de responsabilidad tributaria solidaria no queden recogidos dentro de su art. 42. Y ello con independencia de que el apartado tercero del citado precepto admita incluso la posibilidad de su regulación fuera de aquélla. Así las cosas, el planteamiento sistematizador adoptado a este respecto por la Ley 58/2003 se ve alterado al regular el legislador fuera de su art. 42 dos supuestos de responsabilidad igualmente solidaria. Al margen del supuesto al que se ha aludido con anterioridad recogido en el art. 258 de la LGT su art. 182.1 se refiere a los responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias, al incluir dicho apartado primero regulador de la responsabilidad solidaria del pago de las sanciones a “Las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a) y c) del apartado 1 y en los del apartado 2 del art. 42 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo”. En este primer caso estimamos justificada la decisión de optar por una regulación autónoma, dada la voluntad que manifiesta la LGT 2003 de regular independientemente la potestad sancionadora2. Y, de otra, se establece en su Disposición Adicional Séptima un novedoso supuesto de responsabilidad solidaria, como es el de las

Y ello a pesar de que, a la postre, dicha autonomía termina siendo, en ocasiones, relativa, ya que algunos de los supuestos contenidos en este art. 182 contienen remisiones innecesarias a los previstos en el art. 42 de la Ley.

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Comunidades Autónomas (CC.AA.) y Corporaciones Locales respecto de las deudas tributarias contraídas por entidades o personas jurídicas (públicas o privadas) dependientes de aquéllas o en las que éstas participen, con los límites, condiciones y requisitos previstos en dicha Disposición. La razón de ser por la que, en nuestra opinión, el legislador optó por conceder a este supuesto de responsabilidad solidaria autonomía sistemática no es otra que la naturaleza pública que caracteriza a los eventuales responsables solidarios. Ahora bien ha de quedar claro que se trata de un auténtico supuesto de responsabilidad tributaria solidaria, en la medida en que el “ente matriz” se coloca junto a los “entes instrumentales” en aras de garantizar el pago de las deudas tributarias de estos últimos. Por otra parte fuera del ámbito de la Ley 58/2003 cabe aludir igualmente a la existencia de diversos supuestos de responsabilidad tributaria solidaria. Es el caso, por ejemplo, de: los responsables solidarios previstos en relación con aquellos supuestos de contribuyentes con y sin Establecimiento Permanente, a los que se refiere el art. 9 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR); la responsabilidad solidaria que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), asumen los miembros de la unidad familiar en relación con las declaraciones conjuntas, objeto de regulación en el art. 84.6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del citado Impuesto (LIRPF); la responsabilidad asumida por aquellas sociedades que forman grupo consolidado, recogida en el art. 57 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (LIS); o de la responsabilidad impuesta a los sujetos definidos en el art. 87.Uno y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

3. ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA REGULADA EN EL ART. 42 DE LA LGT ¿Qué características presenta la regulación contenida en el art. 42 de la LGT? En líneas generales nos hallamos ante una enumeración que, de entrada, ofrece una sistemática más acertada que la derivada

La responsabilidad tributaria solidaria

de la regulación precedente. La responsabilidad es predicada genéricamente de personas o entidades a las que resulta imputable la actuación generadora de la responsabilidad. Significa ello que, tratándose de aquellos supuestos en los que el deudor principal lo sea una persona jurídica, la responsabilidad podrá predicarse, no ya sólo de quien aparezca como “administrador de derecho” de la citada persona jurídica, sino también del “de hecho”. Piénsese que la responsabilidad no queda vinculada ni resulta atribuida a quien ostente la titularidad de un determinado órgano de representación3. Por otra parte, y tal y como se señala en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid de 18 de diciembre de 2008, relativa a la eficacia que adquiere respecto de los restantes administradores el aplazamiento solicitado por uno de ellos tratándose de un supuesto de declaración de responsabilidad solidaria entre sí, la responsabilidad de los administradores de personas jurídicas tiene carácter subsidiario respecto al deudor principal, si bien solidario entre sí en caso de que existan varios administradores. Y la eventual concesión de aplazamiento de pago a uno de ellos afecta igualmente al resto, como es característico del mecanismo de la solidaridad.

Señala no obstante la Audiencia Nacional (AN) mediante Sentencia de 15 de septiembre de 2014, a través de la cual se vino a desestimar el recurso contenciosoadministrativo interpuesto contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) confirmando así el acto administrativo impugnado relativo a procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria, que si el deudor apremiado y embargado era administrador de la sociedad y ésta manifestó no tener relación ni operaciones con él quedando probado además que disponía de los fondos de la entidad y que vivía, se vestía y comía sin sueldo o retribución, procede declarar responsable solidario, al amparo de lo dispuesto en el art. 42.2 de la LGT, a la sociedad. En el concreto supuesto planteado la interesada conocía la situación deudora de su administrador, el cual trabajaba efectivamente como administrador para la sociedad, a pesar de lo cual la recurrente llevó a cabo disposiciones de fondos, no contestando a los requerimientos hechos sobre tales disposiciones ni sobre las retribuciones correspondientes al administrador y no practicando embargo alguno sobre tales retribuciones. Pues bien, tal y como concluye la AN la responsabilidad contemplada en el art. 42.2 de la LGT no se limita a los supuestos de incumplimiento material de una diligencia de embargo ya notificada, sino también a actuaciones anteriores que pueden realizarse para dificultar el embargo, tal y como sucedía en este caso.

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Ciertamente puede llegar a suceder que una misma conducta resulte incardinada en diversos supuestos del art. 42.2 de la LGT, pudiendo incluso dicha conducta llegar a generar otra clase de responsabilidades, básicamente penales o administrativas, pudiendo sancionarse estas últimas al amparo de lo establecido en el art. 203 de la LGT, en el supuesto de que el obligado y el responsable, en su caso, se nieguen, o pongan resistencia u obstruyan la actuación de la Administración4. Ahora bien, no creemos que en estos casos resulte vulnerado el principio de non bis in idem, ya que la sanción constituiría en el presente caso una reacción, con finalidad punitiva, frente al comportamiento obstativo. Y, con carácter general, la responsabilidad regulada en el art. 42.2 de la LGT persigue únicamente el resarcimiento de la Administración tributaria con motivo del daño ocasionado por dicha actuación. En definitiva, dicho art. 42.2 de la Ley 58/2003 quedaría fuera de las garantías constitucionalmente protegidas por el art. 25.1 de la Constitución5, tal y como sucede con el non bis in idem. De cualquier manera la responsabilidad solidaria requiere de la concurrencia de una deuda tributaria pendiente de pago y de la realización o colaboración activa en una conducta que implique una infracción tributaria, extendiéndose tal responsabilidad a la sanción correspondiente6. Dicha responsabilidad exige así la concurrencia de los siguientes requisitos: la comisión de una infracción tributaria en la obligación principal, por causa de una deuda tributaria; la acción u omisión del presunto responsable, consistente en causar o colaborar

En este sentido puede consultarse, entre otras, la STSJ. de Baleares de 20 de febrero de 1998, en la que se señaló que la responsabilidad tributaria actualmente regulada por el art. 42.2 de la LGT no imposibilita la imposición de sanciones y, en particular, las previstas en el art. 203 de la LGT, así como tampoco la apertura de procedimientos penales contra los sujetos responsables como consecuencia de sui comportamiento. Como es sabido dispone el citado precepto de la Ley Fundamental que “Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento”. Esta colaboración activa debe ser probada de manera suficiente por la Administración para poder declarar o extender la responsabilidad a las sanciones. No existiendo la posibilidad de una participación activa y personal para cometer una infracción con dolo o culpa, aunque sea leve, no podrá existir responsabilidad en las sanciones.