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TIRANT

TRIBUTARIO

¿En qué situación está el impuesto de “plusvalía”?

La posibilidad de inaplicación y obtención de devoluciones María-José Fernández-Pavés

temática

¿EN QUÉ SITUACIÓN ESTÁ EL IMPUESTO DE “PLUSVALÍA”?: LA POSIBILIDAD DE INAPLICACIÓN Y OBTENCIÓN DE DEVOLUCIONES

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

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Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

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Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

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Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

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¿EN QUÉ SITUACIÓN ESTÁ EL IMPUESTO DE “PLUSVALÍA”?: LA POSIBILIDAD DE INAPLICACIÓN Y OBTENCIÓN DE DEVOLUCIONES

DRA. MARÍA-JOSÉ FERNÁNDEZ-PAVÉS Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada

Valencia, 2018

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© María-José Fernández-Pavés

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ÍNDICE I. EL ORIGEN DEL PROBLEMA QUE LLEVÓ A ESTA SITUACIÓN 11 II. PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL IMPLICADOS.................................................................................... 15 A) Hechos que dan origen a las cuestiones de inconstitucionalidad... 16 B) Sentencias que no llegan a entrar en el fondo del asunto............... 18 III. ANÁLISIS DE LAS SSTC 26, 37, 59 Y 72 DE 2017........................... 21 A) Argumentos alegados a favor de la constitucionalidad del impuesto.................................................................................................. 22 B) Argumentos que cuestionan su constitucionalidad........................ 27 1. Sobre el principio de capacidad económica............................. 28 2. Respecto a la posibilidad de aportar pruebas.......................... 30 3. En relación con la no confiscatoriedad.................................... 32 C) El fallo del Tribunal Constitucional y su alcance........................... 33 1. Ámbito parcial de la declaración de inconstitucionalidad........ 34 2. Alcance limitado de esa inconstitucionalidad.......................... 36 IV. CONSECUENCIAS DE ESTAS RESOLUCIONES............................ 41 A) El mandato al legislador que incorpora........................................ 42 1. Casos en que ya se ha cumplido.............................................. 43 a) Modificación operada sobre la Norma Foral 16/1989 de Guipúzkoa y régimen transitorio aplicable........................ 44 b) Modificación operada sobre la Norma Foral 46/1989 de Álava y régimen transitorio aplicable................................ 46 c) Modificación operada sobre la Norma Foral 8/1989 de Bizkaia y régimen transitorio aplicable.............................. 48 d) Modificación operada sobre la Ley Foral 2/1995 de Navarra..................................................................................... 50 d.1) Reformas aplicables con efectos retroactivos y régimen transitorio.......................................................... 51 d.2) Reformas con entrada en vigor el 1 de enero de 2018.......................................................................... 54 2. Pendiente: el Proyecto de Ley de reforma del TRLHL............. 58 a) Reformas previstas con aplicación retroactiva................... 59 b) Reformas que entrarán en vigor tras su publicación.......... 63 B) Planteamiento de los supuestos que pueden verse afectados.......... 64 1. Operaciones a título oneroso o gratuito.................................. 65 2. Transmisión de terrenos o constitución o transmisión de derechos reales sobre ellos............................................................. 68

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V. DELIMITACIÓN DE LAS DIVERSAS SITUACIONES Y PROCEDIMIENTOS A SEGUIR........................................................................ 71 A) Casos en que se ha consumado la prescripción............................. 77 B) Distintos supuestos de firmeza de las liquidaciones....................... 81 1. Adquirida fuerza de cosa juzgada mediante sentencia judicial. 82 2. Liquidaciones tributarias firmes en vía administrativa............. 83 a) Criterio de los regímenes forales adaptados a las SSTC..... 86 a.1) Liquidaciones por devengos anteriores que son firmes también con anterioridad................................... 86 a.2) Liquidaciones por devengos anteriores pero que son firmes con posterioridad............................................ 87 a.3) Liquidaciones firmes por devengos intermedios......... 90 b) Posible criterio a aplicar en territorio común..................... 92 C) Recursos en tramitación sobre liquidaciones................................. 97 1. Liquidaciones de territorios forales recurridas......................... 97 2. Liquidaciones recurridas en el territorio común...................... 100 D) Liquidaciones que aún no han adquirido firmeza.......................... 102 E) Autoliquidaciones revisables......................................................... 105 1. Cuándo cabe su revisión y en qué casos no es posible............. 107 2. Mecanismos para revisar las autoliquidaciones....................... 109 3. El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones........... 110 F) Liquidaciones y autoliquidaciones por devengos posteriores a las reformas o pendientes de ella........................................................ 114 1. En los territorios forales del País Vasco................................... 115 2. En la Comunidad foral Navarra.............................................. 116 3. En el resto del país, antes y después de la reforma................... 117 a) Antes de modificarse el TRLHL......................................... 118 b) Después de su reforma....................................................... 128 G) Alternativas procedimentales aplicables y excluibles para el caso de liquidaciones tributarias........................................................... 131 1. Procedimientos que pueden utilizarse y supuestos de aplicación......................................................................................... 132 a) Reposición local y económico administrativo municipal.... 133 b) Revocación de los actos de aplicación de los tributos........ 137 c) Recurso extraordinario de revisión.................................... 143 2. Procedimientos que parecen quedar excluidos......................... 147 a) Declaración de nulidad de pleno Derecho.......................... 148 b) Declaración de lesividad para el interés público................. 151 c) Rectificación de errores de hecho, materiales o aritméticos..................................................................................... 152 d) Procedimiento para la devolución de ingresos tributarios indebidos........................................................................... 153 VI. BREVES REFLEXIONES FINALES................................................... 155

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VII. BIBLIOGRAFÍA................................................................................. 159 ANEXO I. Decreto Foral Norma núm. 2/2017, de 28 de marzo, de Gipúzkoa.................................................................................. 161 ANEXO II. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal núm. 3/2017, de 28 de marzo, de Álava................................................................ 169 ANEXO III. Decreto Foral Normativo 3/2017, de 20 de junio, de Bizkaia....................................................................................... 175 ANEXO IV. Ley Foral núm. 19/2017, de 27 de diciembre, de Navarra..... 183 ANEXO V. Proyecto de Ley por el que se modifica el TRLHL................. 201

I. EL ORIGEN DEL PROBLEMA QUE LLEVÓ A ESTA SITUACIÓN1 De todos es conocido en nuestro país el fenómeno denominado como “boom inmobiliario”, cuyos años de surgimiento, desarrollo y gran expansión fueron previos a la crisis económico sufrida a partir de 2007 o 2008 aproximadamente en España, y que partía entre otras razones, de un importante volumen de operaciones en relación con los bienes inmuebles, muchas de ellas por transmisión de los mismos, que implicaron un encarecimiento de sus precios en dichas transacciones así como consiguientemente, un aumento realmente ficticio de su valor en el mercado, además de unos pingües ingresos para los Ayuntamientos de nuestro país, que curiosamente no se han visto reducidos por ello sino todo lo contrario2; por tanto, se adquirían inmuebles por un precio muy superior a su valor (no nos atrevemos del todo a decir su valor real, por la inmensa dificultad y complejidad para la fijación de ese concepto en todo caso), en tanto que el mercado soportaba y continuaba engrosando los precios o valores de compraventa de estos bienes inmuebles, parecería entonces además sin limitación final alguna.

Pero llegó un momento, como de todos es conocido, en que se invirtió total y absolutamente esa tendencia, y los valores de los inmuebles en general o, al menos, sus precios de mercado se desplomaron drásticamente; con lo que se vendían claramente a pérdidas, como aún sigue sucediendo en demasiadas más ocasiones de las que serían deseables. Ello sin entrar en otros factores confluyentes y mucho más dramáticos, como el impago de hipotecas garantizadas sobre esos inmuebles adquiridos, sobre todo cuando se trata de la vivienda habitual de una familia, con la consiguiente pérdida del bien y la subsistencia, no obstante, de la deuda contraída por dicho contrato

Trabajo elaborado en el seno del Proyecto de Investigación «Servicios públicos y Entidades públicas: eficiencia, financiación y control» DER2014-53975-P del Ministerio de Economía y Competitividad, cofinanciado con fondos FEDER, del que somos la Investigadora Principal.

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Resulta curioso ver los datos a este respecto, precisamente por el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se recaudaron 2.577 millones de euros en 2016, casi el doble que hace una década (2007).

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hipotecario pendiente de ingreso; puesto que las daciones en pago completo que tanto se han reivindicado, sólo se han producido en contadísimas ocasiones, amén de muchísimas situaciones personales y familiares lastimosas e incluso a veces terribles, que hemos ido conociendo paulatina e incrementadamente en el tiempo a lo largo de los años transcurridos desde entonces.

Por esto, en aquellos momentos anteriores, las ventas o transmisiones en general de inmuebles siempre se producían generando una plusvalía real por la revalorización permanente y considerable que venían soportando los inmuebles; mientras que por el contrario, en esas otras fechas posteriores al pinchazo de la “burbuja inmobiliaria”, que además se vio agravada con la crisis financiera consiguiente por razones equivalentes, al desinflarse también su hinchazón ficticia; las enajenaciones de estos bienes implicaban prácticamente en todos los casos, o al menos en bastantes de ellos, una minusvalía para sus propietarios, pues debían venderlos muchas veces por un precio en todo caso inferior, y algunas veces incluso considerablemente menor al que habían debido pagar para adquirirlos, pues «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado —la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos— en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender»3.

No obstante lo cual, el impuesto municipal que grava esas plusvalías derivadas, entre otros supuestos, de las transmisiones de bienes inmuebles urbanos que tengan la consideración de terrenos de tal naturaleza, debía pagarse en todo caso, pues su regulación establece un método de cálculo para dicho incremento de valor exclusivamente objetivo, es decir, basado en fórmulas matemáticas que siempre conducen necesariamente a un resultado final positivo4 y, por tanto, independiente del aumento de valor realmente producido

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Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (Fundamento Jurídico 3).

De hecho, las Entidades Locales han ingresado entre 2012 y 2015 por este impuesto 8.384 millones de euros; por ejemplo, sólo el Ayuntamiento de Soria tiene una previsión anual de ingresos por plusvalías de 1,8 millones de euros, y en la provincia de Málaga este impuesto ascendió a 80 millones en 2013 y creció hasta los 135 millones en 2015 (datos de diversas noticias de internet).

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si lo hay. De ahí que se incrementara considerablemente el número de litigios frente a los Ayuntamientos5, alegando que no existía una plusvalía sino todo lo contrario, una minusvalía como consecuencia de esa enajenación del terreno urbano6; de los cuales, algunos órganos jurisdiccionales que conocían de ellos consideraron como una de las opciones adoptadas, que no se había producido el hecho imponible, por lo que se trataba de un supuesto de no sujeción7, y a otros en cambio les llevó a plantear diversas cuestiones de inconstitucionalidad ante el Tribunal que debe resolverlas (además de algunas otras soluciones más o menos imaginativas8), varias de las cuales han llevado a la situación en la que actualmente nos encontramos en relación con este impuesto municipal.

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Según la web reclamador.es, el mes pasado 73 personas reclamaron su indemnización por plusvalía municipal con pérdidas, y 124 con ganancias; y además, el último año se han ganado 412 reclamaciones, recuperándose 1,2 millones de euros (consultada el 17 de noviembre de 2017).

Una de las sociedades más conocidas que hay en el mercado de valoraciones, asesoramiento inmobiliario, tasaciones y certificaciones, Tinsa, ha calculado en marzo de este 2017 que durante esos años de crisis ha habido unas 550.000 operaciones que tributaron por este impuesto, cuando los negocios jurídicos realizados habían implicado pérdidas.

Por ejemplo, las Sentencias de 22 de mayo de 2012 y 18 de julio de 2013 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (que incluso llega a determinar que «las mismas conclusiones han de aplicarse cuando sí ha existido incremento de valor, pero la cuantía de éste es probadamente inferior a la resultante de aplicación de dicho método de cálculo, al infringirse los mismos principios»); la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 13 de Barcelona de 22 de enero de 2013; la Sentencia 346/2015, de 24 de abril, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid; la Sentencia 249/2015, de 1 de octubre, del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, y la Sentencia 799/2016, de 7 de noviembre, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias.

Como se ha dicho “aplicar el coeficiente municipal sobre el último valor catastral conduce a gravar una plusvalía a futuro, al aplicar el tipo de gravamen sobre el valor más actual del terreno y no sobre la diferencia o ganancia generada en el período de tenencia del bien”; en igual sentido se han pronunciado la Sentencia 85/2012, de 17 de abril, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 11 de marzo de 2015 y 6 de mayo de 2015, y Sentencias del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 15 de Madrid de 13 de octubre y 11 de noviembre de 2016 (PEDREIRA MENÉNDEZ, José: “La inconstitucionalidad parcial de la plusvalía municipal debería servir para su eliminación total”; Quincena Fiscal; nº 8. 2017, pg. 4).

II. PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL IMPLICADOS El planteamiento de partida de dichas cuestiones de inconstitucionalidad se origina en una serie de Autos de diversos Juzgados de lo Contencioso Administrativo (de San Sebastián1, dos de VitoriaGasteiz2, uno más de Madrid3 y cinco de Jerez de la Frontera4) más uno del Tribunal Superior de Justicia de Navarra5 que, ante las dudas que les suscita la situación controvertida que han de juzgar, deciden elevar dicha cuestión ante el Tribunal Constitucional; en total son diez los Autos elevados, cuatro sobre regímenes forales de dos de las tres provincias del País Vasco más uno en relación con Navarra, y el resto sobre la normativa general recogida en el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLHL). De todos ellos a su vez, en cuatro el Tribunal Constitucional entra al fondo del asunto y resuelve en relación con los regímenes forales de Guipuzkoa (Sentencia TC 26/2017, de 16 de febrero), de Álava (Sentencia TC 37/2017, de 1 de marzo) y de Navarra como decimos (Sentencia TC 72/2017, de 5 de junio), además de resolver también en relación con el régimen común (Sentencia TC 59/2017, de 11 de mayo); mientras en otros dos supuestos, dicho órgano dicta también una sentencia pero sin entrar sobre el fondo del asunto (Sentencias TC 48/2017, 27 de abril, y 57/2017, de 11 de mayo), y en los otros cuatro restantes es a través de un Auto como el Tribunal Constitucional elude pronunciarse para evitar

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Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de San Sebastián de 5 de febrero de 2015.

Autos del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de Vitoria-Gasteiz de 21 de octubre de 2015 (resuelto) y de 22 de diciembre de 2015.

Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 22 de Madrid de 15 de diciembre de 2015.

Autos del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 Jerez de la Frontera, todos de 25 de julio de 2016, en Recursos nº 174 (resuelto), 445, 446, 670 y 802.

Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Navarra de 16 de enero de 2017.

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reiteraciones al respecto (Autos TC números 85 a 88, de 5 de junio de 2017).

A) Hechos que dan origen a las cuestiones de inconstitucionalidad Extrayendo muy resumidamente los datos generales comunes a todos los supuestos en que se han planteado cuestiones de inconstitucionalidad, en primer lugar respecto de los casos que han sido resueltos mediante sentencias del Tribunal que han entrado además en el fondo del asunto; se trata de situaciones en las que, bien sea el contribuyente una entidad mercantil (una de ellas dedicada a la promoción inmobiliaria) o una persona física (un solo supuesto), enajenan a través de su venta o, en algún caso, por un procedimiento de ejecución hipotecaria, terrenos urbanos que previamente habían adquirido, en este último supuesto además tras promover sobre ellos una serie de viviendas al ser su objeto; lo que les reportó en general una pérdida patrimonial a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades como se argumenta en dos ocasiones, o como se alega en otra de ellas, le supuso tanto una minusvalía real (por la diferencia entre los importes de adquisición y transmisión) como también una minusvalía tasada (por la diferencia ahora entre el importe de adquisición y el valor de tasación en el momento de la transmisión), a pesar de lo cual se les liquidó el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por el Ayuntamiento correspondiente.

Datos que igualmente, por otra parte, son bastante similares a los acontecidos en los otros supuestos en que el Tribunal no llegó a entrar en el fondo de la cuestión, básicamente porque ya estaba resuelta en otro pronunciamiento suyo anterior. En primer lugar, una de sus sentencias gira también sobre una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria, que adquiere unos terrenos sobre los que promueve y vende una serie de viviendas con garajes y locales, por un precio de enajenación inferior al de adquisición en relación con los terrenos sobre los que ha construido. Y en el otro supuesto sentenciado pero sin entrar al fondo de la cuestión, el contribuyente es una herencia yacente surgida como consecuencia de una transmisión mortis causa, que está formada por terrenos rústicos que habían sido objeto de un proyecto de reparcelación anterior a dicha transmisión

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pendiente de consumación (pues la herencia aún no ha sido aceptada), cuyo valor catastral en la fecha de fallecimiento es muy superior a la valoración que les ha otorgado la Comunidad Autónoma respectiva, dictándose igualmente liquidación por dicho impuesto municipal.

Y de otro lado, respecto de los Autos de 5 de junio de 2017 del Tribunal Constitucional números 85 a 88, en tres de ellos se trata de una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria que adquiere varios terrenos en uno o más años, posteriormente construye sobre ellos y, por último, procede a su enajenación por un precio de venta inferior al de su adquisición en lo relativo a los terrenos correspondientes; y sólo en el cuarto supuesto, la mercantil es una entidad bancaria que adquiere un inmueble, posteriormente lo aporta a otra entidad mercantil en una operación de ampliación de su capital pero, al disolverse esta última, se transmite de nuevo el inmueble al banco, vendiéndolo finalmente por un importe muy inferior al de su adquisición inicial. En estos casos igualmente el Ayuntamiento les liquidó el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente.

En relación con estos cuatro Autos del Tribunal Constitucional cuyos hechos acabamos de referir, no vamos a profundizar más en este trabajo pues todos ellos acuerdan lo siguiente: «Declarar la extinción de la cuestión de inconstitucionalidad núm. …-2016 en relación con el artículo 107 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por desaparición sobrevenida de su objeto». De ahí que nos centremos básicamente en el análisis de los cuatro supuestos en que sí ha habido un pronunciamiento sustantivo del citado Tribunal tanto en su argumentación como sobre todo en los fallos emitidos, y en cierta forma también, en los otros dos sentenciados, sobre todo en cuanto a la argumentación desarrollada por las respectivas partes intervinientes en estos dos procedimientos así como, lógicamente, por el propio órgano sentenciador que le ha llevado en dichos supuestos al fallo emitido. No obstante, aunque sea muy brevemente, veamos las causas por las cuales no se ha llegado a entrar sobre el fondo del asunto en estas últimas, antes de pasar a dicho estudio y análisis de las otras sentencias y sus fallos resolutorios y, sobre todo, de sus efectos y consecuencias jurídicas tanto para los ciudadanos como para los Ayuntamientos de nuestro país, por supuesto.

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B) Sentencias que no llegan a entrar en el fondo del asunto Como venimos diciendo, en primer lugar está la citada Sentencia del Tribunal Constitucional 48/2017, en la que decide por un lado declarar la extinción de la cuestión prejudicial de validez en relación con los arts. 4.1 y 2.a y 7.4 de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Álava, por desaparición sobrevenida de su objeto al haber ya un pronunciamiento anterior al respecto (concretamente la STC 37/2017 también referida); aunque la cuestión de inconstitucionalidad se había planteado inicialmente también en relación con el art. 1 y los demás párrafos del art. 4 de la Norma Foral 46/1989 de Álava, a pesar de lo cual el Tribunal la concreta finalmente en los preceptos referidos anteriormente, que son los relacionados con el tema.

Además, de otro lado, esta sentencia declara también la inadmisión de la cuestión promovida respecto de los arts. 107 y 110.4 del TRLHL por inadecuada formulación del juicio de relevancia; ya que el objeto de este proceso constitucional únicamente pueden constituirlo los preceptos de la Norma Foral 46/1989 de Álava, al ser la única norma aplicada para liquidar el impuesto municipal en ese caso, y también la única de cuya constitucionalidad depende la adopción de una decisión en el proceso judicial. Esto último además, en la misma línea seguida en la anterior sentencia referida, que si entró y resolvió el fondo del asunto previamente sobre iguales preceptos legales (como decimos, la STC 37/2017).

Por su parte, la otra sentencia del Tribunal Constitucional 57/2017 decide simplemente la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad, igualmente por inadecuada formulación del juicio de relevancia, en este caso sobre arts. 107 y 110.4 del TRLHL. En ella, la pretensión del recurrente cuestionaba el valor catastral de los inmuebles a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante IBI), por ser un 300% mayor que el otorgado por el órgano de valoración de la Comunidad Autónoma de Madrid; en base a ello, este Tribunal sentencia que el órgano judicial no necesita aplicar los preceptos legales que cuestiona del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales sino comprobar, si cree que puede hacerlo, que el valor catastral asignado a los terrenos objeto de liquidación se ha fijado de

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conformidad con el art. 23.2 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (en adelante TRLCI), el cual establece que «el valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado».

La queja planteada se centra sólo indirectamente en la existencia de una cuota tributaria mayor, derivada de lo que se califica como un excesivo valor catastral; pero si la parte actora consideraba que los valores catastrales estaban mal determinados, ello no es un problema de capacidad económica, sino de articular los mecanismos de impugnación contra esos valores previstos en la normativa. Por tanto, concluye el Tribunal, se trata de un problema de legalidad ordinaria y no de adecuación o no a la Constitución; al no existir relación alguna entre la duda de constitucionalidad exteriorizada, es decir, la posible violación del principio de capacidad económica por la atribución legal de incrementos de valor de los terrenos en supuestos de inexistencia o de existencia de incrementos reales menores, con la pretensión que constituye el objeto del proceso judicial, esto es, la superación en su caso por el valor catastral del valor de mercado.