UNA SOLUCIÓN GLOBAL A LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA SOCIETARIA: LA REVITALIZACIÓN DE LA FUENTE
COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José añón roig
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
ana Cañizares Laso
Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga
Jorge a. Cerdio Herrán
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México
José raMón Cossío díaz
Ministro en retiro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional
eduardo Ferrer MaC-gregor Poisot
Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM
owen Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
José antonio garCía-CruCes gonzáLez
Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED
Luis LóPez guerra
Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
ángeL M. LóPez y LóPez
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla
Marta Lorente sariñena
Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Javier de LuCas Martín
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia
víCtor Moreno Catena
Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
FranCisCo Muñoz Conde
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
angeLika nussberger
Catedrática de Derecho Constitucional e Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania). Miembro de la Comisión de Valencia
HéCtor oLasoLo aLonso
Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)
LuCiano PareJo aLFonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
toMás saLa FranCo
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
ignaCio sanCHo gargaLLo
Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España
toMás s. vives antón
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
rutH ziMMerLing
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
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UNA SOLUCIÓN GLOBAL A LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA SOCIETARIA: LA REVITALIZACIÓN DE LA FUENTE
ANDREA LAURA RICCARDI SACCHI
Grupo ETICCs (UV)
tirant lo blanch Valencia, 2021
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© Andrea Laura Riccardi Sacchi
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es DEPÓSITO LEGAL: V-2287-2021 ISBN: 978-84-1397-206-0 MAQUETA: Disset Ediciones Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Índice ABREVIATURAS...................................................................................... 15 AGRADECIMIENTOS............................................................................. 21 PRÓLOGO............................................................................................... 25
PARTE I
CUESTIONES INTRODUCTORIAS
Capítulo I LA POTESTAD TRIBUTARIA SOBRE LA RENTA EMPRESARIAL EN CRISIS I.1. Contexto y justificación de la investigación: identificación del problema......................................................................................................... 33 I.1.1. Tiempos agitados para la fiscalidad internacional................. 33 I.1.2. Un proceso dinámico de acción-reacción.............................. 43 I.1.3. Hacia una solución global..................................................... 49 I.2. El (verdadero) problema..................................................................... 55
Capítulo II NUESTRA TESIS II.1. Definición del objeto de estudio: alcance y limitaciones de la investigación.................................................................................................... 57 II.1.1. La simbiosis entre las reglas de conexión jurisdiccional y de atribución de renta................................................................. 57 II.1.2. La renta empresarial............................................................ 63
8
Índice
II.1.3. La imposición a la renta corporativa................................... 66 II.1.4. La prestación de servicios.................................................... 69 II.2. Hipótesis............................................................................................ 76 II.3. Definición de objetivos (primarios e intermedios) y metodología de análisis................................................................................................... 77
PARTE II
LA FUENTE DE LA RENTA EMPRESARIAL: RELEVANCIA, CONCEPTO Y EN EL CASO DE LOS SERVICIOS, LA INVOLUCIÓN DE SU DEFINICIÓN
Capítulo III EL CONCEPTO FUENTE DE RENTA ¿ES RELEVANTE PARA EL EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA? III.1. Introducción..................................................................................... 83 III.2. El ejercicio de la potestad tributaria y sus limitaciones...................... 87 III.3. La lógica detrás de la aplicación del principio de renta territorial (fuente) y del principio de renta mundial............................................... 94 III.3.1. Renta territorial (fuente) ¿versus? renta mundial................ 94 III.3.1.1. Obligación tributaria limitada o ilimitada.............. 94 III.3.1.2. La argumentación.................................................. 95 III.3.2. La “justa” imposición: entre la eficiencia y la equidad........ 101 III.3.2.1. Principio de eficiencia-neutralidad.......................... 101 III.3.2.2. Principio de equidad: la noción de equidad entre naciones, la doctrina de pertenencia económica y la teoría del beneficio............................................................... 104
9
Índice
III.4. ¿Por qué articular una distribución internacional de la potestad tributaria?................................................................................................. 115 III.5. Conclusiones preliminares................................................................ 129
Capítulo IV EL DESCONOCIMIENTO CONVENIDO DE LA FUENTE EN EL CASO DE LA RENTA EMPRESARIAL IV.1. Introducción..................................................................................... 135 IV.2. La figura del establecimiento permanente a nivel de los convenios para evitar la doble imposición: ¿extensión del criterio de residencia?... 137 IV.2.1. Consideraciones generales del concepto de establecimiento permanente............................................................................ 137 IV.2.2. Implicaciones respecto a la aplicación del principio de la fuente..................................................................................... 147 IV.2.3. La definición de establecimiento permanente en los MC OCDE y ONU....................................................................... 153 IV.2.3.1. Elementos esenciales de la definición...................... 153 IV.2.3.2. Efectos de la Acción 7 del plan de acción BEPS...... 158 IV.3. La distribución de la potestad tributaria sobre la renta empresarial por servicios a nivel de los convenios para evitar la doble imposición.... 166 IV.3.1. La regla general.................................................................. 166 IV.3.2. La figura del establecimiento permanente de servicios........ 168 IV.3.2.1. El establecimiento permanente de servicios en el articulado del MC ONU.................................................... 168 IV.3.2.2. Los comentarios al Artículo 5 del MC OCDE........ 169
10
Índice
IV.3.3. El Artículo 12A del MC ONU: los honorarios por servicios técnicos.................................................................................. 172 IV.3.3.1. Antecedentes........................................................... 172 IV.3.3.2. La regla distributiva del Artículo 12A..................... 174 IV.3.3.3. Análisis de los argumentos esgrimidos para su introducción....................................................................... 179 IV.4. Cuestionamiento a la figura del establecimiento permanente............. 186 IV.5. Conclusiones preliminares................................................................. 196
Capítulo V ¿QUÉ DEBEMOS ENTENDER POR FUENTE DE UNA RENTA? V.1. Introducción....................................................................................... 201 V.2. Concepción doctrinaria de fuente de renta......................................... 204 V.2.1. La problemática en torno a la categoría jurídico-tributaria fuente de renta....................................................................... 204 V.2.2. En busca de una respuesta................................................... 212 V.2.3. El enfoque de fuente de producción de la renta empresarial. 222 V.2.4. La jurisdicción de mercado y su vinculación con el concepto de fuente de producción......................................................... 229 V.2.5. La imposición donde se crea el valor: ¿remake de la imposición en fuente?....................................................................... 241 V.2.6. La actividad del consumidor: ¿nuevo factor de producción?...................................................................................... 251 V.3. Apuesta a la revitalización de la fuente en materia de la renta empresarial...................................................................................................... 257 V.3.1. ¿Hacia la imposición en fuente de la renta empresarial?...... 257 V.3.2. La sustanciación de la residencia de las personas jurídicas y la superposición con el concepto de fuente de renta............... 259 V.3.2.1. Criterios formales.................................................... 260
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Índice
V.3.2.2. Criterios sustanciales y la superposición residenciafuente.............................................................................. 263 V.3.3. ¿Marcha hacia la imposición en fuente… o en sentido contrario?.................................................................................... 269 V.4. Conclusiones preliminares.................................................................. 278
Capítulo VI LA FUENTE DE LA RENTA EMPRESARIAL POR SERVICIOS VI.1. Introducción..................................................................................... 283 VI.2. La problemática de la imposición a la renta empresarial por servicios........................................................................................................ 285 VI.2.1. La nueva economía: movilidad e imperceptibilidad............ 285 VI.2.2. Caos hispanoamericano en materia de servicios: el riesgo de réplica en la discusión global............................................. 292 VI.2.2.1. Caos conceptual y riesgo de réplica........................ 292 VI.2.2.2. El caos hispanoamericano a nivel doméstico.......... 293 VI.3. El concepto de fuente de producción aplicado a la renta empresarial por servicios........................................................................................... 312 VI.3.1. ¿Por qué el proceso de producción?.................................... 312 VI.3.2. Diferenciando el proceso de producción de bienes y servicios en base a la taxonomía de Hill........................................ 315 VI.3.2.1. Consideraciones previas......................................... 315 VI.3.2.2. Bienes materiales e inmateriales............................. 316 VI.3.2.3. Servicios................................................................. 320 VI.3.3. Delineando la actividad económica de prestación de servicios........................................................................................ 322 VI.3.3.1. La actividad de prestación de servicios como un entramado de funciones.................................................. 322
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Índice
VI.3.3.2. En el entramado de funciones, la relevancia de la prestación en sí o ejecución de los servicios..................... 323 VI.3.3.3. La necesidad de ajuste de las reglas de atribución de renta........................................................................... 335 VI.4. Conclusiones preliminares................................................................ 339
PARTE III
UNA SOLUCIÓN GLOBAL PARA EL EJERCICIO DE POTESTAD TRIBUTARIA SOBRE LA RENTA EMPRESARIAL POR SERVICIOS EN LA NUEVA ECONOMÍA
Capítulo VII LA REVITALIZACIÓN DE LA FUENTE: UNA ALTERNATIVA PARA LA IMPOSICIÓN A LA RENTA EMPRESARIAL POR SERVICIOS VII.1. Introducción.................................................................................... 345 VII.2. El punto de partida de nuestra propuesta: los principios base......... 348 VII.3. Nuestra propuesta a nivel de la norma interna................................ 353 VII.3.1. La conexión jurisdiccional en fuente para la renta empresarial por servicios................................................................. 353 VII.3.2. La regla específica de determinación del lugar de prestación en sí o ejecución de los servicios digitales stricto sensu... 357 VII.3.2.1. La jurisdicción de mercado como lugar de prestación en sí o ejecución de un servicio digital..................... 357 VII.3.2.2. Identificación del destinatario (o bien perteneciente a éste) y su localización............................................... 358 VII.3.2.3. ¿Solución ring-fenced?.......................................... 362
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Índice
VII.4. Nuestra propuesta a nivel convenido: el Artículo 7A....................... 364 VII.5. En la implementación, la relevancia de la transparencia y el control social en materia tributaria.................................................................... 367 VII.6. La necesaria adecuación del estándar en materia de reglas de atribución de renta...................................................................................... 373
Capítulo VIII CONCLUSIÓN Y REFLEXIÓN FINALES CONCLUSIÓN Y REFLEXIÓN FINALES............................................... 376
BIBLIOGRAFÍA........................................................................................ 384 Libros, capítulos de libro, artículos................................................ 384 Argentina....................................................................................... 430 Asociación Latinoamericana de Integración................................... 431 Bolivia........................................................................................... 431 Chile.............................................................................................. 431 Colombia....................................................................................... 431 Comisión Económica para América Latina y el Caribe.................. 432 Comunidad Andina de Naciones.................................................... 432 Costa Rica..................................................................................... 432 Cuenca del Plata............................................................................ 432 Ecuador......................................................................................... 433 El Salvador.................................................................................... 433 España........................................................................................... 433 Estados Unidos.............................................................................. 433 Fondo Monetario Internacional..................................................... 433 Foro Económico Mundial.............................................................. 434 Guatemala..................................................................................... 434
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Índice
Honduras....................................................................................... 434 India.............................................................................................. 434 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.......................... 434 Liga de Naciones........................................................................... 435 México.......................................................................................... 435 Nicaragua...................................................................................... 435 Noruega......................................................................................... 435 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos..... 436 Organización de las Naciones Unidas............................................ 441 Organización Mundial de Comercio.............................................. 442 Panamá.......................................................................................... 442 Paraguay........................................................................................ 443 Perú .............................................................................................. 443 Reino Unido.................................................................................. 443 República Dominicana................................................................... 443 Unión Europea............................................................................... 444 Uruguay......................................................................................... 445 Venezuela....................................................................................... 446 Otros documentos electrónicos...................................................... 446 ANEXOS.................................................................................................. 451 Tabla 1 – Artículo 12A del MC ONU – Fees for technical services. 451 Tabla 2 – Alternativa al Artículo 12A del MC ONU (Párrafos 26 a 31 de los comentarios al Artículo 12A del MC ONU)............ 453 Tabla 3 – Definición general de fuente de renta nacional según norma doméstica en Hispanoamérica.................................... 455 Tabla 4 – Extensiones de fuente de renta nacional según norma doméstica en Hispanoamérica para los servicios empresariales.. 462
ABREVIATURAS AATT
administraciones tributarias
AECID
Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo
ALADI
Asociación Integración
ALALC
Asociación Comercio
ALP
arm’s length principle (principio de plena competencia)
AOA
Authorized OECD Approach autorizado de la OCDE)
Latinoamericana Latinoamericana
de
de
Libre
(enfoque
Art. Artículo(s) ATAD
Anti Tax Avoidance Directive (Directiva contra prácticas de elusión fiscal)
B2B
business to business
B2C
business to consumer
BEPS
base erosion and profit shifting (erosión de la base imponible y traslado de beneficios)
BIC(C)IS
base imponible común (consolidada) del impuesto de sociedades
BNA
The Bureau (Bloomberg)
BRICS
Brasil, Rusia, India, China, Sudáfrica
CAF
Comité de Asuntos Fiscales (OCDE)
CAN
Comunidad Andina de Naciones
CDI(s)
convenio(s) imposición
CE
Comisión Europea
of
para
National
evitar
la
Affairs
doble
CEF
Centro de Estudios Fiscales (Uruguay)
CEN
capital export neutrality (neutralidad en la exportación de capitales)
CEPAL
Comisión Económica para América Latina y el Caribe
CFC
controlled foreign companies (compañías foráneas controladas)
CIAT
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
CIN
capital import neutrality (neutralidad en la importación de capitales)
Coord. Coordinador(es) DEMPE
development, enhancement, maintenance, protection, explotation (desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación)
Dir. Director(es) DOC
Documento de Trabajo
DPT
diverted profits tax (impuesto sobre la renta desviada)
DST
digital services tax (impuesto sobre los servicios digitales)
e.g.
exempli gratia (por ejemplo)
EATLP
European Professors
EC
European Commission
Association
of
Ed. Edición/Editor(es) EP(s)
establecimiento(s) permanente(s)
et al.
et alii (y otros)
etc.
etcétera
Tax
Law
FATCA
Foreign Account Tax Compliance Act (Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras)
FCU
Fondo de (Uruguay)
FMI
Fondo Monetario Internacional
G7
Grupo de los 7 (Alemania, Canadá, Estados Unidos, Francia, Italia, Japón, Reino Unido)
G20
Grupo de los 20 (Alemania, Arabia Saudita, Argentina, Australia, Brasil, Canadá, China, Corea del Sur, Estados Unidos, Francia, India, Indonesia, Italia, Japón, México, Reino Unido, Rusia, Sudáfrica, Turquía y la Unión Europea)
G24
Grupo de los 24 (Argelia, Argentina, Brasil, China, Colombia, Congo, Costa de Marfil, Ecuador, Egipto, Etiopía, Gabón, Ghana, Guatemala, Haití, India, Irán, Kenia, Líbano, México, Marruecos, Nigeria, Pakistán, Perú, Filipinas, Sudáfrica, Siria, Sri Lanka, Trinidad y Tobago, Venezuela)
GAFA
Google, Apple, Facebook y Amazon
GILTI
Global Intangible Low Taxed Income
GloBE
Global anti-Base Erosion proposal (propuesta “global anti-erosión de las bases imponibles”)
GST
goods and services tax
i.e.
id est (esto es)
I+D
investigación y desarrollo
IA
inteligencia artificial
Cultura
Universitaria
IBFD
International Documentation
ibid.
ibidem (en el mismo lugar)
ICAP
International Programme
ICDT
Instituto Tributario
ICTD
International Centre for Development (Reino Unido)
IED
inversión extranjera directa
IEE
Instituto (España)
IEF
Instituto de Estudios Fiscales (España)
IFA
International Fiscal Association
ILADT
Instituto Latinoamericano Tributario
IMF
International Monetary Fund
IoT
Internet Cosas)
IUET
Instituto Tributarios
IVA
impuesto al valor agregado
Bureau
of
Fiscal
Compliance
Colombiano
de
Assurance
de
Derecho Tax
Estudios
Económicos
de
Things
(Internet
Uruguayo
de
of
and
Derecho
de
las
Estudios
lit. literal LOB
limitation on beneficios)
MC
modelo(s) de convenio
MI
Marco Inclusivo (de BEPS)
MLI
multilateral multilateral)
benefits
instrument
(limitación
de
(instrumento
MNE(s)
multinational enterprise(s) multinacional(es))
(empresa(s)
No Número NBER
The National Research
NYU
New York University
ob.cit.
obra citada
OCDE
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
OMC
Organización Mundial de Comercio
ONU
Organización de las Naciones Unidas
QR
quick response (código QR)
Bureau
of
Economic
p./pp. página/páginas párr. párrafo(s) PFIC
passive foreign investment company
PI
propiedad intelectual
PT
precios de transferencia
RAE
Real Academia Española
RSC
responsabilidad social corporativa
SCN
Sistema de Cuentas Nacionales
Secc. Sección ss. siguientes SSRN
Social Science Research Network
TAG
Technical Advisory Group (OCDE)
TCJA
Tax Cuts and Jobs Act (Ley de recortes fiscales y empleo)
TICs
tecnologías de comunicación
UE
Unión Europea
UN
United Nations
UNCTAD
United Nations Conference on Trade and Development
Vol. Volumen
la
información
y
la