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TIRANT

TRIBUTARIO

Fundamentos del Derecho sancionador tributario Antonio Sรกnchez Gervilla

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FUNDAMENTOS DEL DERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

FUNDAMENTOS DEL DERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO

ANTONIO SÁNCHEZ GERVILLA

tirant lo blanch Valencia, 2020

Copyright ® 2020 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© Antonio Sánchez Gervilla

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1313-780-3 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/ politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

A mi esposa Vicky y a mi hija Aitana: sin vosotras no hubiera sido posible.

Índice Presentación ............................................................................................. 15 Agradecimientos ....................................................................................... 19 Prólogo .................................................................................................... 21 Abreviaturas ............................................................................................. 27

PRIMERA PARTE Capítulo I El dogma de la identidad ontológica entre Derecho sancionador administrativo y Derecho penal 1. Punto de partida: la jurisprudencia del Tribunal Supremo................... 31 2. El problema de la distinción de lo ilícito administrativo y lo ilícito penal................................................................................................... 35 2.1. De la distinción formal................................................................ 38 2.2. De la distinción material.............................................................. 40 2.3. Panorama doctrinal..................................................................... 44 2.4. Posición jurisprudencial............................................................... 82 2.5 Opinión crítica............................................................................ 86 3. Teoría de la causa final........................................................................ 95 4. La sustantividad del Derecho sancionador administrativo.................. 109 4.1. El Derecho sancionador administrativo, como rama independiente del Derecho....................................................................... 109 4.2. La elaboración de una Parte General de Derecho sancionador administrativo............................................................................. 113

Capítulo II La potestad sancionadora de la administración 1. Origen y evolución de la potestad sancionadora de la Administración. 119 2. El reconocimiento de la potestad sancionadora de la Administración por la Constitución Española de 1978................................................. 122 3. La fundamentación de la potestad sancionadora de la Administración..................................................................................................... 124 4. El principio de separación de poderes.................................................. 126

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5. Los límites a la potestad sancionadora de la Administración............... 135 6. Creación de la jurisdicción tributaria................................................... 140 7. En particular de la potestad sancionadora de las Comunidades Autónomas.................................................................................................. 150 8. En particular de la potestad sancionadora de los Entes Locales........... 152

Capítulo III Concepto y finalidad de la sanción administrativa 1. El concepto de sanción........................................................................ 153 2. Los criterios definidores del concepto de sanción: en especial, la finalidad de la sanción................................................................................. 157 3. La delimitación entre sanción y pena................................................... 162 3.1. La diferencia por el lado de los efectos........................................ 171 3.2. La diferencia por el lado de la finalidad....................................... 174 4. La delimitación entre sanciones tributarias, interés de demora tributario y los recargos tributarios............................................................. 179 4.1. Los intereses de demora tributarios según la doctrina del TC...... 180 4.2. Los recargos tributarios según la doctrina del TC........................ 182 4.3. Nuestra opinión sobre los recargos tributarios............................ 185

Capítulo IV Los principios del Derecho sancionador tributario y sus difusos “matices” 1. Los principios generales del procedimiento sancionador tributario en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria....................... 189 2. Los principios generales del procedimiento sancionador administrativo en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público................................................................................................ 194 3. La Constitución Española de 1978...................................................... 204 4. La Sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 1981 y la aplicación de los principios generales del Derecho penal al procedimiento sancionador administrativo...................................................... 207 5. En realidad ¿qué son los matices?........................................................ 209 5.1. Los matices según la jurisprudencia............................................. 210 5.2. Los matices según la doctrina científica....................................... 214 5.3. Nuestra opinión sobre los matices............................................... 222

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SEGUNDA PARTE Capítulo V El principio de legalidad 1. El principio de legalidad penal, breve referencia a su origen y evolución..................................................................................................... 227 2. El principio de legalidad penal en el constitucionalismo español......... 231 3. El principio de legalidad penal según la doctrina penal........................ 233 4. El principio de legalidad penal en el Derecho sancionador administrativo...................................................................................................... 236 5. Reserva de Ley (garantía formal)......................................................... 239 6. Normativa sancionadora de las Comunidades Autónomas.................. 245 7. Las Ordenanzas Locales...................................................................... 248 8. Lex praevia: el principio de irretroactividad........................................ 252 8.1. La validez temporal de la ley sancionadora.................................. 253 8.2. La irretroactividad in bonam partem........................................... 254 8.3. El principio de irretroactividad en la LGT................................... 258 9. El verdadero alcance del principio de reserva de Ley en el Derecho sancionador tributario......................................................................... 259

Capítulo VI El principio de tipicidad 1. La garantía material del principio de legalidad: El principio de tipicidad...................................................................................................... 261 2. El Reglamento..................................................................................... 271 2.1. El complemento indispensable..................................................... 272 2.2. Los límites de la colaboración reglamentaria............................... 273 2.3. Prohibición de deslegalización..................................................... 275 2.4. Corolario..................................................................................... 276 3. El principio de tipicidad en las leyes administrativas........................... 277 3.1. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.................. 277 3.2. Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público........................................................................................ 278 4. La prohibición de la analogía in peius y la interpretación extensiva in malam partem..................................................................................... 278 5. El margen de apreciación de los aplicadores del Derecho.................... 281 6. El verdadero alcance del principio de tipicidad en el Derecho sancionador tributario................................................................................... 282

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Índice

Capítulo VII El principio de culpabilidad 1. La evolución del principio de culpabilidad en la dogmática penal....... 285 2. El principio de culpabilidad en el procedimiento sancionador tributario....................................................................................................... 292 2.1. El artículo 179.1 LGT................................................................. 294 2.2. La prueba de la culpabilidad y el derecho a la presunción de inocencia.......................................................................................... 296 3. El principio de responsabilidad por el hecho....................................... 298 4. El principio de personalidad de las sanciones...................................... 300 4.1. La responsabilidad solidaria........................................................ 305 4.2. La responsabilidad subsidiaria..................................................... 315 4.3. La posición de garante................................................................. 320 4.4. La persona jurídica...................................................................... 326 5. Las causas de exclusión de la culpabilidad........................................... 333 5.1. El artículo 179.2 y 3 LGT............................................................ 333 5.2. El error como causa de exclusión de la culpabilidad.................... 340 6. La cuantificación de la culpabilidad..................................................... 349 6.1. El principio de proporcionalidad................................................. 349 6.2. El principio de proporcionalidad en la LGT................................ 350 6.3. Una crítica a los criterios exclusivos de graduación contenidos en la LGT......................................................................................... 354 7. El verdadero alcance del principio de culpabilidad en el Derecho sancionador tributario.............................................................................. 359

Capítulo VIII El principio non bis in idem 1. Evolución del principio........................................................................ 361 2. La sentencia del Tribunal Constitucional 77/1983 de 3 octubre........... 365 3. Cambio de criterio: la sentencia del Tribunal Constitucional 2/2003 de 16 enero.............................................................................................. 368 4. La regla de la triple identidad.............................................................. 375 5. El principio de no concurrencia de sanciones tributarias en la LGT art. 180...................................................................................................... 378 6. El instituto de la prejudicialidad penal en la LGT arts. 250 y 251....... 382 7. El verdadero alcance del principio non bis in idem en el Derecho sancionador tributario.............................................................................. 387

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Capítulo IX El principio de seguridad jurídica 1. 2. 3. 4. 5.

El concepto de seguridad jurídica........................................................ 389 La seguridad jurídica en la Constitución Española de 1978................. 391 Su contenido y alcance........................................................................ 394 La tutela judicial del principio de seguridad jurídica............................ 397 El verdadero alcance del principio de seguridad jurídica en el Derecho sancionador tributario......................................................................... 399

Reflexiones finales .............................................................................. 401 Bibliografía ........................................................................................ 405

Presentación A la hora de afrontar el estudio del Derecho sancionador tributario resulta ineludible el estudio del Derecho sancionador administrativo y, como se verá, el estudio del Derecho penal y el del Derecho constitucional, también el del Derecho procesal1. En consecuencia, cabría afirmar que el actual Derecho sancionador tributario no es otra cosa, sino, que la suma de todas las ramas del Derecho mencionadas, y que, por ello, un trabajo que no incluya el estudio de la dogmática de estas resultaría ininteligible e incompleto. Aclarado ello, el presente trabajo se centra en los problemas actuales que se evidencian al estudiar el Derecho sancionador tributario —por supuesto, también en la práctica forense—. Probablemente, la mayoría tengan mucho que ver con la interdisciplinariedad antes aludida, pero, en mi opinión, el más importante de ellos viene servido por su relación con el Derecho penal. Así es, la cuestión que siempre ha latido en el fondo es su atormentada relación con el Derecho penal, o lo que es lo mismo, si existe o no una identidad ontológica entre Derecho penal y Derecho sancionador administrativo. En ese sentido, la cuestión de la identidad ontológica o no entre Derecho sancionador administrativo y Derecho penal no resulta inocua o inane —tal y como sostiene alguna prestigiosa doctrina—, pues lo que trasluce dicha discusión es el tema de las garantías —principios y derechos procesales que se deben aplicar en uno y otro ámbito del Derecho—, a saber: para los que sostienen la identidad ontológica entre ambos ordenamientos punitivos del Derecho no debería haber duda alguna, las garantías a aplicar en uno y otro ámbito deberían ser

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El lector no va a encontrar en la monografía que tiene entre sus manos un estudio de los derechos procesales que asisten al contribuyente en los procedimientos sancionadores (art. 24.2 CE); el motivo de lo anterior no obedece a un descuido del autor, sino a una elección consciente de este por mantener dentro de los márgenes de lo razonable la extensión del trabajo (quizá en futuros trabajos). A mayor abundamiento, y por obvios motivos editoriales, cumple poner en conocimiento del lector que se ha recortado la extensión original de la obra, por lo que, de suyo, la inclusión de dicho estudio habría de dar como resultado un trabajo superficial, indigno de la importancia del tema tratado, motivo por el cual, ab initio, se ha descartado.

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las mismas; sin embargo, para los que sostienen —sostenemos— la sustantividad propia del Derecho sancionador administrativo, sería posible la aplicación de distintas garantías —no necesariamente menores, sino diferentes y adaptadas a la naturaleza y finalidad, distinta, del Derecho sancionador administrativo—. En todo caso, lo que resulta irrefutable es que doctrina y jurisprudencia mayoritaria se han posicionado a favor de la unidad ontológica —negando sustantividad propia al Derecho sancionador administrativo—, pero, también, que el método seguido hasta el momento por la jurisprudencia —obligada por la falta de sustento normativo—, matizar los principios del Derecho penal a la hora de trasladarlos al Derecho sancionador administrativo, genera una inseguridad jurídica fuera de toda duda. Y es, precisamente, en las matizaciones donde radica el problema más importante, pues nadie hasta la fecha ha explicado qué son dichos matices, cuándo han de ser aplicados, ni, en definitiva, qué alcancen tienen. Por ejemplo, a la hora de trasladar el principio de culpabilidad penal —probablemente, el principio más importante del Derecho punitivo—, se observa ab initio una de las diferencias más importantes, pues en el Derecho penal la idea de sancionar la imprudencia tradicionalmente ha sido vista como excepcional, mientras que en el Derecho sancionador administrativo es la forma común de tener por verificado el elemento subjetivo del tipo. Ello, de suyo, presenta una característica diferenciadora, pues nos sitúa más cerca de la culpa civil y de las sanciones objetivas, y nos aleja, a su vez, del Derecho penal y de la sanción dolosa —la comisión con conocimiento y voluntad—. Sea de ello lo que fuere, el presente trabajo parte de la siguiente teoría: solo desde una posición que sustente la diferente naturaleza y finalidad entre Derecho sancionador administrativo y Derecho penal se puede mantener que existan diferentes garantías en ambos ordenamientos punitivos o, para ser más precisos, con una distinta interpretación y alcance, puesto que si mantenemos que ambos órdenes punitivos participan de la misma naturaleza y finalidad se hace muy difícil conjugar que se apliquen diferentes garantías a ambos, o si se prefiere, las mismas pero matizadas: otra conclusión no es posible. Partiendo de la citada posición, el presente trabajo pretende realizar un estudio de la parte general del Derecho sancionador, que al-

Presentación

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zaprime las contradicciones y las deficiencias en las que actualmente incurre este. La metodología que se ha seguido es la de confrontar, en cada uno de los temas que se estudian, la doctrina de los autores que se han ocupado de la cuestión, tanto la de aquellos de los que dogmáticamente se discrepa como la de aquellos con los que se mantienen posiciones dogmáticas próximas, pero no se trata de realizar un estudio dogmático, sin más, que ponga en evidencia las contradicciones y deficiencias aludidas —en dicho caso, estoy seguro, el resultado del trabajo sería totalmente superfluo, pues ya existen suficientes monografías de primer nivel que se han ocupado de realizar dicho estudio dogmático—, sino que en el presente trabajo se utiliza todo lo anterior como base para proponer soluciones prácticas a todas y cada una de las cuestiones controvertidas que en el mismo se analizan y evidencian. Así las cosas, se inicia el presente trabajo con una primera parte en la que se estudia la relación dogmática entre el Derecho penal y el Derecho sancionador administrativo, donde se llega a la conclusión que ambos son, ontológicamente, diferentes; se aborda a continuación la controvertida cuestión de la atribución de potestad sancionadora a la Administración, llegando a la conclusión que en un Estado de Derecho la potestad sancionadora debería estar en manos de los jueces, pero que, por circunstancias históricas y prácticas —discutibles y discutidas—, se ha decidido dejarla en manos de la Administración, convirtiendo a esta en juez y parte; a continuación se aborda el concepto de sanción y su finalidad, concluyendo que esta es diferente al concepto de pena, precisamente, con base en su distinta finalidad; para concluir esta primera parte, se abordan los principios que informan el Derecho sancionador tributario y sus difusos matices, evidenciando que lo que se ha realizado es la transposición de los principios generales del Derecho penal, pero matizados, sin que nadie haya explicado qué son dichas matizaciones, cuándo se han de aplicar y, sobre todo, qué alcance tienen. En la segunda parte de este trabajo, se afronta, en diferentes capítulos, el estudio de los principios generales del Derecho penal tal y como son entendidos en este —así el principio de culpabilidad, legalidad, culpabilidad y non bis in idem—, y ello, con el objetivo de verificar cuál es su verdadero alcance en el Derecho sancionador tri-

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butario —una vez matizados—. Se hace notar que se ha incluido un capítulo específico —el último— dedicado al principio de seguridad jurídica, pues a pesar de que dicho principio no es estudiado por la mayoría de la doctrina en los manuales al uso de Derecho sancionador administrativo, considero que fijar su contenido y alcance y, también, concretar las vías para impetrar su tutela judicial en el seno del procedimiento sancionador tributario, resulta de una relevancia fuera de toda duda. Concluyo: sin lugar a duda, lo que se evidencia en el presente trabajo es que el sistema sancionador administrativo, significativamente el tributario, se encuentra en crisis2. Partiendo de dicha premisa, el trabajo que se presenta al lector tiene como objetivo, en última instancia, y desde una base dogmática, aportar soluciones que doten al contribuyente, a los distintos operadores jurídicos y a la propia Administración, de una auténtica y objetiva seguridad jurídica a la hora de enfrentarse a un procedimiento sancionador tributario, dado que, como la Historia ha constatado, una y otra vez, el progreso de un país, sin seguridad jurídica, resulta inviable.

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Que el sistema sancionador tributario se encuentra en crisis, ya fue evidenciado tiempo atrás por Espejo Poyato, quien además identificó los motivos que, a su juicio, provocaban esta: “Aunque el sistema de ilícitos tributarios administrativos funcionó durante años de un modo bastante eficiente, en la actualidad se puede afirmar que sufre una seria erosión, pues los excesos sancionadores del pasado han dado lugar a una actitud jurisprudencial bastante exigente respecto del ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración Tributaria, que se está traduciendo en un número muy elevado de sentencias que anulan las sanciones impuestas. A ello hay que añadir el carácter abstruso del régimen sancionador de la vigente LGT, que en la actualidad está impidiendo su correcto funcionamiento”. ESPEJO POYATO, Isabel: Administración tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal, Madrid: Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A., 2013. A mayor abundamiento, dichas palabras adquieren un plus de credibilidad, pues, además de una gran investigadora, se ha de atender a la condición de miembro del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado de la Dra. Espejo Poyato, con el conocimiento de la materia ad intra que ello conlleva.

Agradecimientos Nobleza obliga, en primer lugar, a mostrar mi más sincero agradecimiento a los codirectores de mi tesis doctoral, Dres. José Andrés ROZAS VALDÉS y Carlos PÉREZ del VALLE, por su magistral dirección, la cual hizo posible que culminara mi periplo doctoral con el resultado que obra en autos; dirección que, si cabe con mayor generosidad, han extendido durante la elaboración del presente trabajo —el cual trae causa de aquella— con amables sugerencias y rigurosas observaciones que, sin duda alguna, han lustrado el resultado final; por todo ello, debo advertir desde este momento que todas las torpezas y desvaríos que el lector pueda encontrar en este solo son imputables al autor que lo suscribe. Asimismo, mi más sentida gratitud a los miembros del Tribunal que enjuiciaron mi tesis, los Dres. Manuel REBOLLO PUIG, Enrique ROVIRA del CANTO y Pablo CHICO de la CÁMARA, y no solo por el hecho de que aceptaran formar parte de este —motivo más que suficiente—, sino, y sobre todo, por las valiosas y precisas aportaciones que realizaron en el acto de defensa, las cuales he tenido muy en cuenta en la reelaboración y revisión del texto original que aquí se presenta. A los Dres. Pablo NUEVO LÓPEZ, Vicenç AGUADO i CUDOLÀ, Ángeles de PALMA del TESO y Cesar GARCÍA NOVOA, por la ayuda prestada, de una u otra forma, a lo largo de la elaboración de mi tesis doctoral. A Antonio TORREGROSA SALA por su inestimable colaboración en la —siempre ingrata— revisión final del texto, y a quien auguro un brillante futuro tras su reciente graduación en Derecho. A la Universidad Abat Oliba CEU que me acogió en su seno y me permitió vivir en primera persona los valores que en ella se predican, los cuales han dejado en mí una huella indeleble. Por último, y no menos importante, a la editorial TIRANT LO BLANCH, por prestarse a publicar el presente trabajo, y ello, sin haber atesorado el autor que lo suscribe mérito alguno para que esto se hiciera posible. Antonio SÁNCHEZ GERVILLA En Barcelona, 13 de junio de 2020