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I nstrumentos para la unificaci贸n de criterios administrativos en materia tributaria Marcus L铆vio Gomes


Consejo Editor i a l M iguel Á ngel C ollado Yurrita M aría Teresa

de

Gispert Pastor

Joan Egea Fernández José Ignacio García Ninet Francisco R amos M éndez Sixto Sánchez L orenzo Jesús -M aría Silva Sánchez Joan M anel Trayter Jiménez Belén Noguera

de la

Muela

R icardo Robles P lanas Juan José Trigás R odr íguez Director de Publicaciones


I nstrumentos para la unificaci贸n de criterios administrativos en materia tributaria Marcus L铆vio Gomes


Colección: Atelier Fiscal Director: Miguel Ángel Collado Yurrita Catedrático de Derecho financiero y tributario de la UCLM

Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios.

© 2011 Marcus Lívio Gomes © 2011 Atelier Via Laietana, 12. 08003 Barcelona e-mail: editorial@atelierlibros.es www.atelierlibros.es Tel. 93 295 45 60 ISBN: 978-84-15929-50-5 Depósito legal: Fotocomposición: Grafime. Mallorca, 1. 08014 Barcelona Impresión:


Sumario A br ev i at u r a s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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P r esen tación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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P l a n t e a mien to

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metodológico .

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

C a pít u lo I F u n da men to const it uciona l . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. La cláusula del Estado Social y Democrático de Derecho . . . . . . . II. El principio de seguridad jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. La plasmación del principio de seguridad jurídica por el TC . . . . C. El principio de interdicción de la arbitrariedad . . . . . . . . . . D. El principio de protección de la confianza . . . . . . . . . . . . 1. El principio de buena fe como fundamento del principio de protección de la confianza . . . . . . . . . . 2. El principio de seguridad jurídica como fundamento del principio de protección de la confianza . . . . . . . . . . 3. El ámbito y los requisitos de aplicación del principio de protección de la confianza . . . . . . . . . . III. El principio de igualdad en la aplicación de la ley . . . . . . . . . . IV. Los principios de eficacia y coordinación administrativa . . . . . . . V. El principio de unidad del ordenamiento . . . . . . . . . . . . . . VI. El principio de unidad de criterio . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Marcus Lívio Gomes C a pít u lo II I nst rumen tos

pa r a l a u nific ación de cr it er ios a dminist r at i vos

. . 51 I. F  undamento de la potestad interpretativa de la Administración Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 A. El principio de tipicidad tributaria y los límites a las posibilidades de configuración secundaria de la Administración Tributaria en las tareas de unificación de criterio administrativo a través de su potestad interpretativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 B. La unidad de acción organizativa de los entes públicos. La potestad interpretativa y su engarce con el principio de jerarquía . . . . . . 54 C. La interpretación aplicativa de la Administración Tributaria . . . . 57 II. El deber de fundamentación y motivación de los actos tributarios . . 60 A. F  undamentación material y fundamentación formal. Estructura y función del deber de fundamentación formal . . . . . 60 B. Régimen de la fundamentación y de la motivación de los actos tributarios. La naturaleza jurídica del deber de fundamentación y motivación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 III. Distribución de competencias. Distribución de las potestades interpretativas en el seno de las Administraciones Tributarias . . . . 65 A. Las disposiciones ministeriales interpretativas o aclaratorias del artículo 12.3 LGT y la potestad reglamentaria del artículo 7.1.e. LGT . . . . . . . . . . . . . . . 65 B. Las disposiciones ministeriales interpretativas o aclaratorias del artículo 12.3 LGT. Las instrucciones u órdenes de servicio del artículo 21 de la Ley n.º 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común en el Derecho Tributario español . . . . . . . . . . . . . 68 C. Las disposiciones ministeriales interpretativas o aclaratorias del artículo 12.3 LGT y las resoluciones de los órganos de revisión económico-administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 D. La unificación de criterio administrativo a través de las consultas tributarias por la Dirección General de Tributos y la doctrina administrativa de los órganos de revisión económico-administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 E. Las disposiciones ministeriales interpretativas o aclaratorias del artículo 12.3 LGT. La interpretación administrativa por la Dirección General de Tributos. El cambio de criterio administrativo . . . . . 76 F. Las disposiciones ministeriales interpretativas o aclaratorias del artículo 12.3 LGT y la Agencia Estatal de Administración Tributaria . 80 G. La atribución exclusiva de interpretación o aclaración al Ministro de Hacienda. Las comunidades autónomas, las Haciendas Locales y la potestad de interpretar o aclarar la normativa derivada . . . . 83 H. Especial análisis de la normativa foral . . . . . . . . . . . . . . 84 en m at er i a t r ibu ta r i a a t r av és de l a in t er pr etación a dminist r at i va


C a pít u lo III I nst rumen tos

Instrumentos para la unificación de criterios administrativos…

pa r a l a u nific ación de cr it er ios a dminist r at i vos

en m at er i a t r ibu ta r i a a t r av és de los procedimien tos de gest ión .

. . . I. El deber de información y asistencia a los obligados tributarios . . . A. C  oncepto. Naturaleza jurídica. Fundamento del deber de información y asistencia a los obligados tributarios . . . . . . B. Contenido del deber de información y asistencia a los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. P  ublicaciones. Comunicaciones y actuaciones de información de los criterios y doctrina administrativa de mayor trascendencia y repercusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Programa Informa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Objeto y efecto del deber administrativo de información y asistencia a los obligados tributarios y su trascendencia para la unificación del criterio administrativo . . . . . . . . . II. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamento . . . . . . . . . . . . B. Objeto y efecto de la unificación de criterios administrativos con carácter previo. Distribución de competencias en el seno de la Administración Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Acuerdos previos de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamento . . . . . . . . . . . . B. Objeto y efecto de los acuerdos previos de valoración. Distribución de competencias en el seno de la Administración Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Los acuerdos previos de valoración en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . C a pít u lo IV L a u n ific ación

89 89 89 92 92 94 96 97 97 99 102 102 103

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de cr it er ios a dminist r at i vos medi a n t e

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamento . . . . . . . . . . . . . A. La interpretación aplicativa mediante las consultas tributarias. La consulta como instrumento para la unificación de criterio administrativo en materia tributaria. Consecuencias de la falta de unificación de criterio por la falta de contestación a la consulta tributaria. El silencio administrativo. La posibilidad de tutela judicial efectiva para sustituir el criterio elaborado o unificado por la Administración o el silencio administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Las relaciones entre la reformatio in peius y la unidad de criterio administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l a s consu lta s t r ibu ta r i as

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Marcus Lívio Gomes II. Aspectos sustantivos de las consultas tributarias con trascendencia para la unificación de criterio administrativo . . . . . . . . . . . . . A. Legitimidad activa, colectiva y de los órganos de aplicación de los tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Unificación del criterio administrativo en cuanto al régimen, clasificación o calificación. Amplitud de la unificación del criterio administrativo mediante las Consultas Tributarias . . . . . . . . . C. Presupuestos para la eficacia y efectos de la contestación a una consulta tributaria que unifica criterio administrativo . . . . . . . 1. Las cláusulas rebus sic stantibus y legibus sic stantibus . . . . . 2. Modificación de la jurisprudencia aplicable al caso . . . . . . . 3. Las consecuencias del cambio de interpretación administrativa sobre el criterio administrativo elaborado o unificado anteriormente. Criterios jurídicos unificados con errores restrictivos o ampliativos de la esfera jurídica de los obligados tributarios. La unificación de criterio administrativo contrario a Derecho. Modos de formalizar el cese del criterio administrativo elaborado o unificado con anterioridad . . . . . a) El cambio de criterio administrativo cuando ha ocurrido un error. La interpretación administrativa antijurídica o contraria a Derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) El cambio de criterio administrativo cuando no ha ocurrido un error o interpretación administrativa antijurídica o contraria a Derecho . . . . . . . . . . . . . . III. Aspectos procedimentales con trascendencia para la unificación del criterio administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Distribución de competencia en el seno de la Administración Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Atribución legal de competencia de resolución de Consultas Tributarias. Distribución interna en el seno de la Administración Tributaria Estatal. Competencia para resolver las consultas tributarias en el ámbito autonómico. Competencia para resolver las consultas tributarias en el ámbito local. Competencia para resolver las consultas tributarias en los tributos cedidos y recargos B. Especial análisis de la normativa foral . . . . . . . . . . . . . . C. Valoración de la solución legal de atribución de competencias para dictaminar resoluciones en las consultas tributarias . . . . . D. Cuestiones prácticas respecto a la unificación del criterio administrativo mediante las consultas tributarias . . . . . . . . .

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C a pít u lo V I nst rumen tos

Instrumentos para la unificación de criterios administrativos…

pa r a l a u nific ación de cr it er ios a dminist r at i vos en

. . I. La tasación pericial contradictoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamento . . . . . . . . . . . . B. Aspectos sustantivos y procedimentales. Reflejos de los efectos vinculantes y erga omnes de la comprobación de valores en la unificación de criterio administrativo. Distribución de competencia en el seno de la Administración Tributaria . . . . . . . . . . . . II. Las actas con acuerdo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamento . . . . . . . . . . . . B. Aspectos sustantivos con trascendencia para la unificación del criterio administrativo. Objeto del acuerdo que unifica criterio administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración Tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Aspectos procedimentales. Requisitos normativos de las actas con acuerdo. Distribución de competencia en el seno de la Administración Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. La imposibilidad de unificación del criterio administrativo mediante las actas con acuerdo en los procedimientos de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Especialidades procedimentales de las actas con acuerdo con trascendencia para la unificación del criterio administrativo III. El conflicto y el procedimiento de aplicación de la legislación tributaria. La unificación del criterio administrativo mediante el informe previo de la Comisión Consultiva . . . . . . . . . . . . . A. Naturaleza jurídica. Concepto. Fundamento . . . . . . . . . . . . B. Aspectos sustantivos. El tratamiento diferenciado de la simulación y de la calificación en cuanto a la unificación del criterio administrativo. Contenido del informe de la Comisión Consultiva . C. Aspectos procedimentales y distribución de competencia en el seno de la Administración Tributaria . . . . m at er i a t r ibu ta r i a a t r av és de los procedi mien tos de comprobación

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Marcus Lívio Gomes D. Procedimiento para la aplicación de la cláusula antielusión en la normativa foral . . . . . . . . . . 158 C a pít u lo VI I nst rumen tos

pa r a l a u nific ación de cr it er ios a dminist r at i vos

en m at er i a t r ibu ta r i a a t r av és de los procedi mien tos de r ev isión económico - a dmin ist r at i va y de r ev isión ju dici a l .

. . . . . . . . . . I. Instrumentos para la unificación de criterio administrativo en los procedimientos de revisión económico-administrativa . . . . . A. Introducción. Estructura de vinculación administrativa . . . . . . B. Distribución de competencia en el seno de la Administración Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Procedimientos especiales de revisión con trascendencia para la unificación de criterio administrativo. La revocación . . . . D. Recurso de alzada ordinario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio . . F. Recurso extraordinario para la unificación de doctrina . . . . . . II. El enjuiciamiento de la interpretación administrativa que elabora o unifica criterio administrativo. Los instrumentos jurídicos de unificación de criterios administrativos como fundamentos del control judicial de la actividad interpretativa y aplicativa de la Administración Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C a pít u lo VII E st ruc t u r a de

161 161 161 163 166 169 173 177

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v incu l ación y coor dinación de los inst rumen tos

de u n ific ación de cr it er ios a dminist r at i vos en m at er i a t r ibu ta r i a a dop ta da por l a nor m at i va

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B ibliogr a fí a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bibliografía española . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bibliografia brasileña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bibliografía extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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A breviaturas AA Actualidad Administrativa. AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria. AF Actualidad Financiera. AJA Actualidad Jurídica Aranzadi. AN Audiencia Nacional. art. artículo. AT Actualidad Tributaria. ATC Auto del Tribunal Constitucional. BAT Boletín de Actualidad Tributaria («Siete»). BOE Boletín Oficial del Estado. CA Cuadernos de Actualidad. Hacienda Pública Española. CaT Carta Tributaria. CCAA Comunidades Autónomas. CE Constitución Española. CEE Comunidad Económica Europea. CF/88 o CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. o CRFB CT Crónica Tributaria. CTN Código Tributário Nacional. DFHP Derecho Financiero y Hacienda Pública. DGT Dirección General de Tributos. DPT Diritto e Pratica Tributaria. Ed. Editorial. EF Estudios Financieros. FJ Fundamento Jurídico. GF Gaceta Fiscal. HL Hacienda Local. HPE Hacienda Pública Española. IAE Impuesto sobre Actividades Económicas. IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles. ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

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Marcus Lívio Gomes IE Impuestos Especiales. IEF Instituto de Estudios Fiscales. IMIVTU Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos Urbanos. IN Instrução Normativa. IP Impuesto sobre el Patrimonio. IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes. IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IS Impuesto sobre Sociedades. ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. ITE Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas. ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. IVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. JC Jurisprudencia Constitucional. JT Jurisprudencia Tributaria. JTS Jurisprudencia del Tribunal Supremo (Salas). LA LEY Revista Jurídica Española. LBPEA Ley de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo. LBRL Ley de regulación de las Bases de Régimen Local. LC Lei Complementar. LDG Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. LGT Ley General Tributaria. LJCA Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas. LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial. LPA Ley de Procedimiento Administrativo. LRHL/LHL Ley 39/1998, reguladora de las Haciendas Locales. LRJAE Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado. LRJPAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. núm./n.º número. OM Orden Ministerial. p. página. PEA Procedimiento Económico-Administrativo. PJ Poder Judicial. pp. páginas. QF Quincena Fiscal. RAP Revista de Administración Pública. RAT Revista de Actualidad Tributaria («Siete»). RD Real Decreto. RDFHP Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública. RE Recurso extraordinario. REDA Revista Española de Derecho Administrativo. REDF Revista Española de Derecho Financiero. REF Revista de Estudios Financieros. Res. Resolución.

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Instrumentos para la unificación de criterios administrativos…

REsp Recurso especial. RGIT Reglamento General de la Inspección de los Tributos. RGR Reglamento General de la Recaudación. RHAL Revista de Hacienda Autonómica y Local. RJ Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi. RPEA Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones EconómicoAdministrativas. RTT Revista Técnica Tributaria. SAN Sentencia de la Audiencia Nacional. RFB Secretaria da Receita Federal. ss. siguientes. STC Sentencia del Tribunal Constitucional. STF Supremo Tribunal Federal. STJ Superior Tribunal de Justiça. STS Sentencia del Tribunal Supremo. STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia. TAPEA Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo. TC Tribunal Constitucional. TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central. TEAL Tribunal Económico-Administrativo Local. TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional. TEDH Tribunal Europeo de Derechos Humanos. TF Tribuna Fiscal. TJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. TRIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. TRIRPF Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. TRIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. TRLRHL Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales. TS Tribunal Supremo. TSJ Tribunal Superior de Justicia.

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P resentación La obra se ha plasmado en un estudio del sistema tributario español, con el objetivo de aislar los problemas y soluciones jurídicas, administrativas y judiciales, de los institutos de Derecho Tributario en lo que toca a la interpretación de la normativa tributaria, en especial las posibilidades de unificación de criterios en los diversos procedimientos tributarios. El desarrollo trata de un tema actual y de importancia incontestable, saliendo del campo meramente dogmático y del plano meramente técnico para abordar la realidad práctica de la interpretación de la normativa tributaria por la Administración Tributaria y por el Poder Judicial, con foco en los procedimientos tributarios. Hemos tratado los instrumentos para la unificación de criterio administrativo en materia tributaria, tema escasamente abordado por la bibliografía y —en general— por la doctrina de los países cuyo ordenamiento se basa en el derecho continental. Además, cuando la doctrina trata de la interpretación administrativa de la normativa tributaria, lo hace bajo la perspectiva filosófica de la tipicidad, en especial tratando de la elusión y evasión fiscal, lo que invariablemente se conecta con la distinción entre las actuaciones de planificación tributaria legítima o abusiva. Pensamos, sin embargo, que la práctica del procedimiento tributario exige profundizar en la interpretación administrativa de la normativa tributaria, con énfasis en los derechos fundamentales de los obligados tributarios, valores y principios constitucionales, así como en planteamientos jurisprudenciales. La metodología se ha basado en un análisis sistemático, evitándose las grandes discusiones teóricas sobre temas colaterales, pero no relevantes para la solución del problema. En definitiva, se trataba de alcanzar una o varias conclusiones válidas y consistentes. Además, así se ofrecen soluciones concretas a las lagunas y conflictos aparentes del sistema tributario español, en especial en cuanto a la temática de la parte general de esta rama del derecho. Así, se ha dado prioridad al estudio de la parte general frente a la parte especial, la cual abarcaría, en teoría, los tributos en especie y los sistemas tributarios de las unidades federativas periféricas y no estatales (central o federal). Por eso nos hemos centrado en el examen del sistema tributario estatal. En efecto, en el ámbito estatal encontramos un nivel de codificación más desarrollado que en los niveles subcentrales.

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Marcus Lívio Gomes La globalización de los mercados y de la economía han provocado el aumento de la complejidad de la normativa tributaria, en la tentativa de acompañar el dinamismo de las relaciones sociales, tecnológicas y jurídicas, compartimentando cada vez más esta rama del derecho en diversas especialidades. Al mismo tiempo, se ha descuidado la problemática de la interpretación de la norma en los diversos procedimientos tributarios. Esta situación puede generar gran conflictividad e inseguridad jurídica, en la medida en que los obligados tributarios no pueden saber con antelación a qué atenerse. Además un ordenamiento jurídico que no ofrece previsibilidad y certeza no puede considerarse justo, desde el punto de vista del contenido de la justicia material, ni seguro, desde el punto de vista de la justicia procedimental. En concreto, la preocupación es con los temas de contenido procedimental o adjetivo, conectados con el tema de la aplicación del sistema tributario, tales como la unidad de criterio a través de la interpretación administrativa —potestad interpretativa— y la unidad de actuación, dirección y coordinación a través de las potestades organizativas y jerárquicas de la Administración Tributaria. Se buscó proceder a una reflexión sobre los términos y los modos cómo se procesa efectivamente la interpretación administrativa que pueda elaborar o unificar un criterio administrativo, averiguando la coherencia y la unidad interna de las normas integrantes del ordenamiento jurídico español que regulan la actividad administrativa y las soluciones resultantes de su aplicación por los órganos administrativos. La jurisprudencia es tímida al tratar del tema de la unidad de actuación o de la unidad de criterio administrativo, lo que determina una falta de optimización de los valores y principios constitucionales como parámetros de control jurisdiccional de la conducta administrativa, sin contribuir a reforzar los mecanismos de creación de criterios administrativos. El nuevo paradigma de aplicación del sistema tributario, resultante de la actuación administrativa unificada, eficiente y coordinada suministrará fundamentos jurídicos técnicos, seguros y confiables al Poder Judicial a la hora de enjuiciar la conducta de la Administración Pública hacia los principios y criterios citados, los cuales podrán ser utilizados como fundamento de las decisiones de los órganos jurisdiccionales. La primera parte aborda las cuestiones teóricas, relacionadas con los valores y principios constitucionales. Se busca así un fundamento constitucional que respalde una interpretación administrativa de la normativa tributaria de forma unificada y, por lo tanto, racional y coherente, la cual permita afirmar la existencia de la unidad del ordenamiento. Como pilares de esta estructura constitucional utilizamos los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, protección de la confianza, igualdad, buena fe, eficacia y coordinación administrativa y unidad del ordenamiento, de los cuales se extrae la existencia del principio de la unidad de criterio en el sistema tributario español. La segunda parte ha sido elaborada con el objeto de resaltar la importancia de la interpretación de la normativa tributaria en el proceso de aplicación del derecho tributario, investigando las posibilidades de esta función interpretativa en los diversos procedimientos tributarios desarrollados por la Administración. Es decir, se aborda el enfoque procedimental de la interpretación, sin incluir consideraciones filosóficas sobre el proceso interpretativo. Abordamos el tema de la tipicidad cotejando la doctrina sobre la tipicidad abierta y cerrada, así como la importancia de esta distinción para la unificación de criterio.

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Instrumentos para la unificación de criterios administrativos…

Abordamos estas cuestiones desde la perspectiva de los actos normativos secundarios denominados Circulares, Instrucciones y Órdenes. A continuación, examinamos las posibilidades de interpretación de la normativa tributaria que lleva a la unificación de criterio en los procedimientos de gestión. En estos procedimientos tributarios, aunque de forma limitada, existe la posibilidad de unificación de criterio administrativo, lo que refuerza la seguridad jurídica, con la participación de los obligados tributarios en actos desarrollados principalmente por la Administración. En el capítulo siguiente nos ocupamos de las consultas tributarias, temática en la que concurre mayor divergencia de tratamiento en los ordenamientos jurídicos, aunque las soluciones a las consultas son centralizadas, vinculantes y producen efectos erga omnes para todos los obligados tributarios y la Administración Tributaria, origina diversos conflictos para los obligados tributarios por el hecho de existir diversos entes administrativos, territorialmente distintos, con la misma competencia para interpretar la normativa tributaria y solucionar las consultas. Seguidamente examinamos las posibilidades de interpretación de la normativa y unificación de criterio en los procedimientos de comprobación. Después los institutos jurídicos relativos a la unificación de criterio a través de las actas con acuerdo y los dictámenes de la comisión competente en el ámbito del «conflicto en aplicación de las normas tributarias» o fraude de ley. El acuerdo que va a elaborar o unificar el criterio administrativo en las actas con acuerdo se producirá en los supuestos en que se presente un grado de incertidumbre en la percepción de los hechos relevantes para la exigencia del tributo, que no pueda producirse con una actuación normal del órgano administrativo encargado de aplicarlo. Es en estos supuestos donde la Administración tendrá un margen de apreciación a la hora de aplicar la norma al caso concreto. En los casos de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, la única manera de garantizar la seguridad jurídica, en especial, la unidad de actuación y la unidad de criterio de la Administración, es hacer públicos los criterios administrativos y la interpretación administrativa que se han utilizados para declararlo. Esto aleja toda controversia respecto los conceptos jurídicos indeterminados, en la medida en que la decisión tendrá que estar motivada, expresando con claridad y objetividad los criterios administrativos elaborados o unificados a la hora de declarar el conflicto. A continuación, abordamos la unificación de criterio administrativo en los procedimientos de revisión económico-administrativa. Finalmente nos ocupamos del cierre del sistema, es decir, de sus lagunas y antinomias reales y aparentes a través del control judicial de la interpretación administrativa que pretende unificar criterio administrativo. Considerando la escasez de bibliografía sobre el tema, esperamos que la obra sea útil a los operadores del derecho, dado su enfoque práctico en el análisis de los temas y el énfasis que se ha puesto en las cuestiones procedimentales, sin descuidar la profundidad necesaria desde el punto de vista conceptual e institucional. Para concluir, no puedo dejar de expresar mis agradecimientos. Un trabajo realizado en solitario estaría condenado al aislamiento académico y doctrinal, al no poder contemplar los problemas concretos en su contexto real. La ayuda que me han prestado otras personas se manifestó a través de orientaciones bibliográficas, discusiones, intercambios de ideas e interesantes conversaciones.

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Marcus Lívio Gomes Aunque pueda incurrir en injusticias por las posibles e indeseables omisiones, me atrevo a citar nominalmente todos los que colaboraron, de una forma o de otra, en el desarrollo del proyecto. Mi agradecimiento se dirige a los siguientes profesores españoles: Gaspar de La Peña Velasco, Rafael Calvo Ortega, Francisco Clavijo Hernández, Pablo Chico de La Cámara, María Amparo Grau, Ramón Falcón y Tella, Leonardo García de La Mora, Gabriel Casado Ollera, Miguel Ángel Martínez Lago, José Manuel Almudí Cid, Antonio Miguel Cayon Galiardo, Belén García Garretero, Cristina García-Herrera Blanco, Francisco Javier Martín Fernández y, en especial, a los profesores y amigos Luis Manuel Alonso González, Pedro M. Herrera Molina, Fernando Serrano Antón, Luz María Ruibal Pereira y Juan Ignacio Gorospe. A mis familiares, en especial mi adorada Daniela, por el apoyo incondicional, bien como a los pequeños Marcélia, Marco Antônio e Sofia, fuente de inspiración y alegría de vivir.

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P lanteamiento

metodológico

La administración en masa del conjunto de tributos que componen el sistema tributario, y que afectan directamente a los obligados tributarios, requiere una visión sistemática de la Administración Tributaria. Esta exigencia deriva del cambio radical que se ha producido en el procedimiento de aplicación de los tributos, denominado por B a rqu ero E st eva n1 «sistemas tributarios de masa», que parten de la generalización de los sistemas de declaración-liquidación o autoliquidación, los cuales hacen recaer sobre los obligados tributarios el cumplimiento de obligaciones, tanto materiales como formales, en la aplicación de los tributos.2 La ejecución de las tareas necesarias para alcanzar este fin con eficiencia y operatividad será delimitada por el conjunto de valores y principios que configuran el ordenamiento jurídico. Por lo tanto, la Administración Tributaria tendrá que hacer operativo, de forma eficiente y respetando las decisiones políticas fundamentales del Estado, el complejo sistema normativo tributario que se ejecuta sobre una administración en masa. En especial la regulación de los aspectos procedimentales, como consecuencia de las transformaciones en los procedimientos de gestión tributaria ya aludidos, que someten más estrictamente a la Administración al imperio de la Ley y que glorifican no el hecho imponible o la liquidación, sino la norma jurídica y los valores y principios para reconstruir el sistema de aplicación de los tributos.3 Los sujetos u órganos de la Administración que tienen atribuida la actividad de aplicación deben organizarla por medio de disposiciones internas y externas que sean necesarias, para permitir un mejor conocimiento de la interpretación y actuación adminis-

1. B a rqu ero E st eva n , J. M.: La información administrativa a los obligados tributarios, Madrid, Aranzadi, 2002, pág. 38; P ér ez R oyo , F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 12. ª ed., Madrid, Civitas, 2002, pág. 193. Z or noz a P ér ez , J. J.: «Significado y funciones de las consultas a la Administración en materia tributa 2. ria», CT, núm. 50, pág. 218; V i l l av er de G óm ez , M. B.: Las Consultas a la Administración Tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2002, pág. 25 y ss. Z or noz a P ér ez , J. J.: «Consulta y Administración Tributaria en España (Problemas de la gestión en los 3. modernos sistemas tributarios de masas: las consultas a la Administración en materia tributaria como institución representativa de las técnicas de gestión)», RDT, núm. 29/30, 1984, pp. 23-24; S a i nz de B u ja n da , F.: Prólogo al libro de C ort é s D om í ngu ez , M.: Ordenamiento Tributario Español, 2. ª ed., Tecnos, Madrid, 1970, pág. XXXIX.

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Marcus Lívio Gomes trativa y disminuir así las posibilidades de desviación de poder. La finalidad es que sea posible conocer previamente los criterios administrativos elaborados o unificados y las pautas de actuación de la Administración Tributaria. Esto es así porque la normativa tributaria, en especial la Ley General Tributaria (LGT) no ha definido de forma objetiva, completa y exhaustiva las posibilidades de unificación de criterio administrativo hacia todos los instrumentos jurídicos por ellos instituidos. Tampoco han definido con claridad las competencias para la interpretación administrativa y tampoco una escala jerárquica que los agentes y órganos de la Administración Tributaria deben seguir en el desarrollo de la interpretación aplicativa del sistema tributario. Esta situación genera gran conflictividad e inseguridad jurídica en la medida en que los obligados tributarios no pueden prever con antelación a qué atenerse, ya que un ordenamiento jurídico que no ofrece previsibilidad y certeza no puede decirse justo, desde el punto de vista del contenido de la justicia material; ni seguro, desde el punto de vista del contenido de la justicia procedimental. Podemos enumerar los principales factores que generan la necesidad de un proceso interpretativo objetivo y bien estructurado. Son de contenido sustantivo o material, conectados con la propia existencia y estructura de la norma jurídica, tales como los vacíos normativos —lagunas legales—, la proliferación legislativa, la claridad del mandato tributario, el uso correcto de los términos jurídicos —congruencia entre el nomen iuris y el régimen jurídico material de las categorías e instituciones jurídicas, congruencia entre el tipo de ley y el contenido de la misma—, la legislación casuística —exenciones, beneficios fiscales y regímenes fiscales especiales—, el uso abusivo de ficciones y presunciones legales, la existencia previa de la norma, la utilización de conceptos jurídicos indeterminados, el poder discrecional, etc.4 Además de aquellos de contenido procedimental o adjetivo, conectados con el tema de la aplicación del sistema tributario, tales como la unidad de criterio a través de la interpretación administrativa —potestad interpretativa— y la unidad de actuación, dirección y coordinación a través de las potestades organizativas y jerárquicas, la estimación indirecta y los medios de prueba, los procedimientos de autoliquidación y otros problemas de gestión. Se busca proceder a una reflexión sobre los términos y los modos cómo se procesa efectivamente la interpretación administrativa que pueda elaborar o unificar un criterio administrativo, averiguando la coherencia y la unidad interna de las normas integrantes del ordenamiento jurídico español que regulan la actividad administrativa y las soluciones resultantes de su aplicación por los órganos administrativos. En verdad, se busca en los diversos procedimientos tributarios, núcleo de las actividades de la Administración Tributaria, las posibilidades y los límites de la actuación

4. El tema se trata en Brasil bajo la denominación «A tributação na Sociedade de Risco», que traducido significa «La tributación en la Sociedad de Riesgo». El Profesor L obo Tor r es , R.: Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário: Valores e Princípios Constitucionais Tributários, Rio de Janeiro, Renovar, 2005, v. 2, pp. 177-179 y «Legalidade Tributária e Riscos Sociais», Revista Dialética de Direito Tributário, núm. 59, 2000, pp. 95-113, es quien viene desarrollando la teoría en la doctrina brasileña, seguido por da S i lva , S. A. R. G.: «A tributação na sociedade de risco» en la obra colectiva R odr igu e s P i r e s , A. y T av ei r a Tôr r e s , H. (Coord.): Princípios de Direito Financeiro e Tributário. Estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres, Rio de Janeiro, Renovar, 2006, pp. 190-197.

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