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TIRANT

TRIBUTARIO

La Ley del IVA establece como principio general que el sujeto pasivo es la persona o empresa que realiza la entrega del bien o la prestación del servicio. A su vez, establece una serie de supuestos en donde se produce la “inversión del sujeto pasivo”; es decir, en ciertos casos, expresamente deﬁnidos en la Ley del IVA, el sujeto pasivo pasa a ser la persona para quien se realiza la operación. En este libro trataremos de explicar cuáles son y cómo es el tratamiento ﬁscal y contable en estos casos.

Juan Antonio Bernabeu Pérez

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La inversión del sujeto pasivo en el IVA

TIRANT

TRIBUTARIO

La inversión del sujeto pasivo en el IVA Juan Antonio Bernabeu Pérez

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LA INVERSIÃ“N DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA

JUAN ANTONIO BERNABEU PÉREZ

Valencia, 2018

Copyright ® 2018 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9169-597-4 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

La mejor garantĂa para evitar sorpresas y cumplir con la normativa vigente es dejarse asesorar por un profesional debidamente cualificado y que pertenezca a un Colegio Profesional o AsociaciĂłn profesional de reconocido prestigio

ÍNDICE BREVE INTRODUCCIÓN....................................................................... 11

I. MARCO CONCEPTUAL.............................................................. 13 I.1. ¿Qué es la inversión del sujeto pasivo?............................... 13 I.2. ¿En qué casos se produce la inversión del sujeto pasivo?.... 13 I.3. ¿Cómo funciona la inversión del sujeto pasivo en el IVA?.. 15 I.4. Novedades de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en la Ley 37/1992, del IVA en relación a la inversión del sujeto pasivo................................................................................. 15

II. LA EMISIÓN DE LA FACTURA................................................... 17 II.1. La inversión del sujeto pasivo, una excepción..................... 17 II.2. Requisitos para emitirla...................................................... 17

III. LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LAS EJECUCIONES DE OBRA...................................................................................... 21 III.1. Ámbito subjetivo de aplicación........................................... 22 III.2. Ámbito objetivo de aplicación............................................ 22

IV. LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS.................................................................. 29 IV.1. Entrega de bienes: (LIVA art. 84, uno,2º, e)........................ 29 IV.2. Contratos de ejecución de obra inmobiliaria (LIVA art. 84, uno, 2º, f)........................................................................... 30

V. LA TRASPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA EUROPEA 2006/112... 33

VI. LAS RESOLUCIONES V1415-13 Y V1416-13 DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS................................................. 35 VII. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES CON INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO (ISP).......................................................... 45 VII.1. Punto de vista del vendedor o prestador del servicio........... 45 VII.2. Punto de vista del comprador o persona que recibe el servicio...................................................................................... 46 VIII. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS....................................... 49 VIII.1. Emitir factura con inversión del sujeto pasivo.................... 49 VIII.1.1. ¿Cómo declarar el IVA?....................................... 49 VIII.2. Recibir factura con inversión del sujeto pasivo................... 50 VIII.2.1. ¿Cómo declarar el IVA?....................................... 50 IX. LA COMUNICACIÓN A TERCEROS.......................................... 53

X. EL CASO CONCRETO DE LA EJECUCIÓN DE OBRA.............. 55

Índice

XI. ALGUNOS CASOS ESPECÍFICOS................................................ 63 XII. LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO Y LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL..................................................................... 65 XIII. PREGUNTAS MÁS FRECUENTES............................................... 69 ANEXO 1................................................................................................. 77 ANEXO 2................................................................................................. 103 ANEXO 3................................................................................................. 111 OTRAS PUBLICACIONES DEL AUTOR................................................. 113

BREVE INTRODUCCIÓN Muy a menudo en nuestros despachos se nos producen consultas sobre la inversión del sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es normal que esto ocurra ya que se trata de una cuestión un tanto farragosa y que a muchos empresarios y autónomos les provoca grandes dudas a la hora de facturar algunos servicios. Es por eso que nos hemos planteado esta publicación. Vamos a intentar arrojar luz y claridad sobre este particular. Este libro por tanto va dirigido especialmente a clientes y a compañeros de profesión. Esperamos que tenga utilidad. Como en casi todos nuestros libros no perseguimos otra cosa, simplemente ayudar a entender. Si lo conseguimos, ese será, nuestro premio. El autor

I. MARCO CONCEPTUAL La inversión del sujeto pasivo, sin ser lo habitual en el régimen del IVA, puede producirse en diferentes casos que es aconsejable conocer. Además, es importante saber cómo funciona o las novedades que han sido recientemente introducidas. Antes de entrar a analizar a fondo la inversión del sujeto pasivo, es conveniente que aclaremos el concepto de sujeto pasivo y el de contribuyente, ya que, aunque en muchos impuestos esta figura jurídica es coincidente, existen diferencias sustanciales entre uno y otro que es conveniente aclarar antes de exponer qué es y cómo funciona la inversión del sujeto pasivo. Así pues, el contribuyente soporta la carga del impuesto, mientras que el sujeto pasivo es la persona física o jurídica obligada al cumplimiento de las obligaciones tributarias, bien como responsable último del impuesto o como contribuyente. Así pues, en el IVA, mientras que el tributo es soportado por el contribuyente al ser el consumidor final, el sujeto pasivo es la empresa o profesional que realiza la entrega del bien (vendedor) o la prestación del servicio y que está obligada a soportar la obligación tributaria de realizar la liquidación del impuesto.

I.1. ¿QUÉ ES LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO? La inversión del sujeto pasivo supone que la condición de sujeto pasivo se hace recaer en el destinatario de la operación, es decir, el que compra el bien o recibe el servicio, en lugar del que lo vende o presta el servicio, que es lo más habitual en el IVA. Para realizar la inversión del sujeto pasivo, es necesario que el destinatario de los bienes o servicios sea un empresario o profesional y que actúe como tal.

I.2. ¿EN QUÉ CASOS SE PRODUCE LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO? La inversión del sujeto pasivo se producirá en la transmisión de las siguientes operaciones:

Juan Antonio Bernabeu Pérez

• En operaciones que se realicen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto. • En entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas. • En entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos. • En prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero. • Entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. • Entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.1, de la Ley de IVA en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. • Entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. • En ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. • En los casos de rehabilitación de un local de negocios por parte del arrendatario. Las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros. En el anexo 2 (página 129), podemos consultar todos los supuestos obligatorios perfectamente actualizados.

La inversión del sujeto pasivo en el IVA

I.3. ¿CÓMO FUNCIONA LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA? En relación a la emisión de la factura, el vendedor o prestador de servicios, debe reflejar en la factura que está exenta de IVA indicando el motivo de la exención en el pie de la factura. “Exenta de IVA por aplicación del artículo 84.Uno.2.c) de la LIVA”. El emisor deberá reflejar estas cantidades en el modelo 303 a nivel informativo en el apartado de “operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a la deducción”, debiendo trasladar la suma de las cantidades reflejadas en el modelo 303, al modelo 390 en el apartado de “operaciones no sujetas por reglas de localización o con inversión del sujeto pasivo”. Por su parte el receptor de la factura, tal y como hemos aclarado anteriormente será el sujeto pasivo del impuesto, debiendo registrar la factura recibida con inversión de sujeto pasivo, de manera que su base imponible, se declare en el modelo 303, dentro del IVA devengado, en las casillas 12 y 13 del modelo.

I.4. NOVEDADES DE LA LEY 28/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE, EN LA LEY 37/1992, DEL IVA EN RELACIÓN A LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO A partir del 1 de abril de 2015, con la reforma fiscal, se han ampliado los supuestos de inversión del sujeto pasivo, de manera que pasan a ser sujetos pasivos del impuesto los destinatarios de las entregas de algunos de los siguientes bienes: • Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; se asimilarán a los mismos las entregas que tengan por objeto dichos metales resultantes de la realización de actividades de transformación por el empresario o profesional adquirente. En todo caso ha de tratarse de productos que no estén incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial aplicable a los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. • Teléfonos móviles.

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• Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales. • Lo previsto en estos dos últimos puntos solo se aplicará cuando el destinatario sea: • Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega. • Un empresario o profesional distinto de los referidos en el apartado, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. También se establecen nuevos tipos de infracción y sanciones (art. 170.Dos.6º, 7º y 8º, 171.Uno.6º y 7º y Dos LIVA), por la falta de comunicación o la comunicación incorrecta por parte de los destinatarios de determinadas operaciones a las que resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo de su condición de empresarios y, en su caso, de la naturaleza de las obras (ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificios o urbanización de terrenos y transmisiones de inmuebles en ejecución de garantía). La conducta se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 1% de las cuotas devengadas respecto a las que se ha producido el incumplimiento en la comunicación, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000 euros.

II. LA EMISIÓN DE LA FACTURA Las facturas con inversión de sujeto pasivo implican que, pese a no constar el IVA en ellas, quien las recibe ha de autoliquidar la operación y autorrepercutírselo. Debe hacerlo por su condición de sujeto pasivo, lo que implica calcular el IVA sobre la factura, ingresar la cuota correspondiente y hacerla figurar en su autoliquidación como cuota devengada, teniendo también derecho a practicar su respectiva deducción, lógicamente. De este modo, el sujeto pasivo es la persona física o jurídica obligada a cumplir las obligaciones tributarias, bien sea como contribuyente o como sustituto del contribuyente. En este caso, emitirá la factura quien realice la prestación del servicio, pero sin repercutir el IVA, y quien la reciba, es decir, el sujeto pasivo, ingresara la cuota correspondiente, y por lo demás procederá normalmente.

II.1. LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO, UNA EXCEPCIÓN Como es sabido, la norma general atribuye al empresario o profesional que entrega bienes o presta servicios —el emisor de la factura—, a repercutir la cuota del IVA en operaciones sujetas a este impuesto, así como a ingresar su importe en la Agencia Tributaria, en calidad de sujeto pasivo. Sin embargo, en casos excepcionales, la Ley le exime de esta obligación, que pasa a recaer en la otra parte. Con estas excepciones se pretende evitar que los empresarios y profesionales hayan de satisfacer el IVA en un país en el que no están establecidos, con la consiguiente simplificación burocrática entre distintos países, si bien su uso es más habitual en el ámbito intracomunitario.

II.2. REQUISITOS PARA EMITIRLA Por lo tanto, de nada sirve seguir un modelo de factura con inversión de sujeto pasivo si la actividad no estuviera englobada dentro de los supuestos contemplados como excepción a la normativa general del IVA, pues aún cumpliendo los requisitos formales no sería válida.

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Así, pese a que la inversión del sujeto pasivo traslada al destinatario la obligación de repercutir y liquidar el IVA, este trasvase no implica hacerlo figurar en la misma. Calcularlo será el primer paso que dará el destinatario para luego poder repercutirlo y liquidarlo. Por nuestra parte, en una factura con inversión del sujeto pasivo se incluirán los siguientes requisitos: • Emitiremos la factura sin IVA. • Indicaremos en la misma un texto que mencione la normativa aplicable: “Operación con inversión del sujeto pasivo conforme al Art. 84 de la Ley del IVA 37/1992.” • Debe figurar la mención: “inversión del sujeto pasivo”. Además de emitir la factura, aunque esté exenta del IVA se debe hacer constar el importe de la operación en nuestra declaración de IVA. Por último, tengamos en cuenta que a partir del 30 de octubre de 2012 se introdujeron nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, una importante novedad que hemos de considerar a la hora de determinar los sujetos pasivos. Concretamente, los nuevos supuestos incluyen los de entrega de bienes inmuebles cuando se renuncie a la exención o cuando la entrega se realice en ejecución de garantía, y los de ejecuciones de obra inmobiliaria consecuencia de contratos formalizados entre el promotor y el contratista para la urbanización de terrenos, la construcción o rehabilitación de edificaciones. Independientemente de su forma y contenido y, en suma, de sus características, la emisión de una factura de inversión del sujeto pasivo sólo será válida si estuviera englobada dentro de los supuestos reconocidos como excepciones por la normativa general del IVA. De este modo, antes de entrar a considerar cualquier modelo de factura de sujeto pasivo, hemos de conocer esos casos contemplados por la ley en los que necesariamente ha de incluirse para resultar válida. Una vez aclarado este extremo, hemos de tener presente que el trasvase no ha de figurar en la factura. Ello significa que el cálculo de la cuota de IVA será una operación que corresponderá realizar al destinatario con posterioridad con el objeto de repercutirlo y liquidarlo. Sin embargo, aunque no hay un modelo de factura obligatorio, sí hemos de cumplir una serie de requisitos, mencionados anteriormente. Por último, tengamos en cuenta que la Ley 7-2012, de 29 de octubre de 2012 introdujo modificaciones en la regulación de las re-

La inversión del sujeto pasivo en el IVA

glas de la inversión del sujeto pasivo, introduciendo nuevos supuestos que incluyen la entrega de bienes inmuebles cuando se renuncie a la exención o cuando la entrega se realice en ejecución de garantía, así como las ejecuciones de obra inmobiliaria consecuencia de contratos formalizados entre el promotor y el contratista para la urbanización de terrenos, la construcción o rehabilitación de edificaciones.