1_9788491690467

temática

TRIBUTARIO

temática El presente trabajo se dedica al análisis de la figura jurídica de la opción tributaria cuya singularidad radica en que, a través de ella, se da entrada a la voluntad de los particulares en un ámbito —el Derecho Tributario— tradicionalmente dominado por el carácter imperativo de sus normas. Con todo, lejos de constituir supuestos excepcionales, su presencia en el régimen de los tributos ha ido aumentando en los últimos tiempos.

Esta proliferación de elecciones y decisiones a cargo de los contribuyentes, unida a su variada tipología y contenido contrasta, sin embargo, con la inexistencia de una regulación y caracterización general de las mismas, lo que ha suscitado un notable incremento de la conflictividad en las relaciones entre los interesados y la Administración tributaria. Esta obra pretende ofrecer soluciones a los interrogantes que actualmente rodean a las opciones tributarias, abordando su estudio desde una perspectiva unitaria.

Las opciones tributarias en el ordenamiento español Tatiana Compañ Parodi

TIRANT

TIRANT

TRIBUTARIO

Las opciones tributarias en el ordenamiento español Tatiana Compañ Parodi

temática

ACCESO AL E-BOOK GRATIS

[+] Diríjase a la página web de la editorial www.tirant.com [+] En Mi cuenta vaya a Mis promociones www.tirant.com/mispromociones [+] Introduzca su mail y contraseña, si todavía no está registrado debe registrarse [+] Una vez en Mis promociones inserte el código oculto en esta página para activar la promoción

Código Promocional

Rasque para visualizar

La utilización del LIBRO ELECTRÓNICO y la visualización del mismo en NUBE DE LECTURA excluyen los usos bibliotecarios y públicos que puedan poner el archivo electrónico a disposición de una comunidad de lectores. Se permite tan solo un uso individual y privado.

No se admitirá la devolución de este libro si el código promocional ha sido manipulado

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LAS OPCIONES TRIBUTARIAS EN EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL

TATIANA COMPAÑ PARODI Doctora en Derecho y Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario Universidad Miguel Hernández

Valencia, 2018

Copyright ® 2018 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© Tatiana Compañ Parodi

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9169-046-7 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice Abreviaturas.............................................................................................. 11 Prólogo..................................................................................................... 13 Nota previa............................................................................................... 21 Introducción.............................................................................................. 23

Capítulo I LA INCIDENCIA DE LAS OPCIONES EN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO: PERSPECTIVA GENERAL 1. CUESTIONES PRELIMINARES.........................................................

29 2. OPCIONES TRIBUTARIAS EN EL ÁMBITO DEL HECHO IMPONIBLE................................................................................................. 34 3. ELECCIONES RELACIONADAS CON EL SUJETO PASIVO............ 41 4. OPCIONES EN EL MARCO DE LOS ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL.............. 47 4.1. Elecciones que influyen en la determinación de la base imponible............................................................................................... 47 4.2. Opciones que se proyectan sobre la cuota.................................... 63 5. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA: DECISIONES A CARGO DE LOS CONTRIBUYENTES QUE INCIDEN EN SU CÁLCULO................................................................................................. 66 6. OPCIONES EN MATERIA DE DEVOLUCIONES DERIVADAS DE LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DEL TRIBUTO....................... 69

Capítulo II LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DE LAS OPCIONES TRIBUTARIAS 1. NATURALEZA JURÍDICA................................................................. 73 2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS................................................. 86 2.1. El concepto de opción tributaria.................................................. 86 2.2. Características esenciales............................................................. 95 2.2.1. Aspectos generales............................................................. 95 2.2.2. Su expresa previsión normativa......................................... 96 2.2.3. La vinculación de las opciones a obligaciones o deberes tributarios......................................................................... 96 2.2.4. La concurrencia de dos o más alternativas........................ 98

8

Índice

2.2.5. La previsión de una disposición o régimen imperativo pero subsidiario al ejercicio de la opción............................... 99 2.2.6. El efecto vinculante y la finalidad tributaria de la opción (remisión).......................................................................... 100 3. FINALIDAD DE LAS OPCIONES TRIBUTARIAS.............................. 101 3.1. Introducción: los fines del sistema tributario................................ 101 3.2. Los fines de las opciones.............................................................. 107 4. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO Y SUS EXIGENCIAS EN EL ÁMBITO DE LAS OPCIONES DE LOS CONTRIBUYENTES. EN ESPECIAL, EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY................................................................................... 128 4.1. Consideraciones generales........................................................... 128 4.2. El principio de reserva de ley y su proyección en las opciones tributarias.................................................................................... 134 5. LAS PRINCIPALES SITUACIONES JURÍDICAS SUBJETIVAS EN EL MARCO DE LAS OPCIONES TRIBUTARIAS.................................... 152 5.1. El destinatario de la opción......................................................... 152 5.1.1. Delimitación...................................................................... 152 5.1.2. Opciones individuales....................................................... 159 5.1.3. Opciones colectivas........................................................... 160 5.2. Otros sujetos afectados por la opción.......................................... 165 5.2.1. Cuestiones introductorias.................................................. 165 5.2.2. Opciones que se proyectan únicamente sobre su destinatario..................................................................................... 167 5.2.3. Elecciones con incidencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de terceros......................................... 168 5.2.3.1. Opciones que afectan a la obligación tributaria principal............................................................. 170 5.2.3.2. Opciones que inciden en obligaciones de carácter tributario distintas de la obligación tributaria principal............................................................. 171

Capítulo III EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS OPCIONES TRIBUTARIAS: ASPECTOS ESENCIALES 1. EL EJERCICIO DE LAS OPCIONES TRIBUTARIAS.......................... 173 1.1. Ideas previas................................................................................ 173 1.2. Formas de ejercicio...................................................................... 178 1.2.1. El ejercicio expreso............................................................ 180 1.2.1.1. Opciones ante la Administración tributaria........ 184 1.2.1.1.1. Perspectiva general............................ 184 1.2.1.1.2. Ejercicio de opciones mediante autoliquidación......................................... 189

Índice

9

1.2.1.1.3. Ejercicio de opciones a través de declaración censal................................. 193 1.2.1.1.4. Otros cauces formales para el ejercicio de las opciones tributarias............ 199 1.2.1.2. Opciones que deben comunicarse a un particular....................................................................... 205 1.2.2. El ejercicio tácito............................................................... 209 1.3. Aspectos temporales: el plazo de ejercicio de las opciones tributarias........................................................................................... 212 1.3.1. Opciones que se ejercitan en una autoliquidación............. 214 1.3.2. Elecciones que se realizan a través de una declaración censal..................................................................................... 215 1.3.3. Opciones ejercitables mediante otros cauces formales....... 217 1.4. El incumplimiento de los requisitos a que se sujeta el ejercicio de las opciones tributarias: su incidencia sobre la facultad de elegir. 220 1.4.1. Planteamiento del problema.............................................. 220 1.4.2. Distinción entre ejercicio incorrecto y falta de ejercicio..... 225 1.4.3. Consecuencias derivadas del ejercicio incorrecto............... 228 1.4.3.1. Las opciones de ejercicio expreso mediante autoliquidación...................................................... 228 1.4.3.1.1. La inobservancia de las exigencias formales............................................. 228 1.4.3.1.2. El incumplimiento del plazo de ejercicio: las autoliquidaciones extemporáneas................................................... 239 1.4.3.2. Otras opciones de ejercicio expreso.................... 241 1.4.3.2.1. Ideas previas...................................... 241 1.4.3.2.2. Análisis de supuestos particulares: opciones cuyos requisitos formales aparecen fijados en normas de rango legal o reglamentario......................... 242 1.4.3.2.2.1. Opciones que sólo se ejercitan de forma expresa..... 242 1.4.3.2.2.2. Opciones en las que se admite el ejercicio expreso y tácito........................ 250 1.5. Falta de ejercicio de las opciones tributarias: la disposición o régimen por defecto........................................................................ 254 2. LOS EFECTOS DE LAS OPCIONES TRIBUTARIAS.......................... 257 2.1. La vinculación de la administración tributaria............................. 257 2.2. La vinculación del optante. En especial, la limitación de la facultad de rectificar las opciones tributarias....................................... 271 2.2.1. Ideas generales: la significación del carácter vinculante..... 271

10

Índice

2.2.2. La irrectificabilidad de las opciones: análisis del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.................................... 275 2.2.2.1. Ámbito de aplicación.......................................... 275 2.2.2.2. Aspectos temporales........................................... 283 2.2.2.3. La posibilidad de modificar las opciones ejercitadas tras el vencimiento del plazo reglamentario de declaración: examen de supuestos particulares.................................................................... 286 2.2.2.3.1. La alteración de las circunstancias concurrentes al tiempo de ejercitar la opción............................................... 286 2.2.2.3.2. El error.............................................. 297 Bibliografía............................................................................................... 305

Abreviaturas AEAT

Agencia Estatal de la Administración Tributaria

CDI

Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional

CEPR

Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores

DGT

Dirección General de Tributos

EEE

Espacio Económico Europeo

ERD/EERD

Entidad/es de reducida dimensión

ETVE/EETVE

Entidad/es de tenencia de valores extranjeros

GGIT, Reglamento

Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos

IAE

Impuesto sobre Actividades Económicas

IGIC

Impuesto General Indirecto Canario

IIVTNU

Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana

IP

Impuesto sobre el Patrimonio

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IRNR

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

IS

Impuesto sobre Sociedades

ITPAJD

Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados

IVA

Impuesto sobre el Valor Añadido

MC OCDE

Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

NIF

Número de identificación fiscal

NRV

Norma de registro y valoración

núm. Número Pág./págs. Página/s.

PGC

Plan General de Contabilidad

PGE

Presupuestos Generales del Estado

R Resolución REAGP

Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

REOI

Régimen especial del oro de inversión

S/SS Sentencia/s

12

Bibliografía

SCE

Sociedad Cooperativa europea

SE

Sociedad europea

SMAC

Servicio de mediación, arbitraje y conciliación

ss. Siguientes TC

Tribunal Constitucional

TCE

Tratado constitutivo de la Comunidad Europea

TEAC

Tribunal Económico Administrativo Central

TFUE

Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

TJUE

Tribunal de Justicia de la Unión Europea

TS

Tribunal Supremo

TSJ

Tribunal Superior de Justicia

UE

Unión Europea

Vol. Volumen VV.AA.

Varios autores

Prólogo Hoy, como ayer y como mañana, las aportaciones doctrinales de nuestros jóvenes juristas científicos que se afanan por enriquecer la investigación del Derecho Financiero y Tributario, como la que ahora nos ofrece Tatiana Compañ Parodi, en su estudio Las opciones tributarias, han de ser recibidas con especial gratitud.

La presente obra es, con el carácter de monografía, una de las pioneras en el análisis global de esta figura tributaria. Su buen método expositivo y la fecundidad del novedoso y riguroso enfoque adoptado, le permite ofrecernos una sólida construcción de las opciones tributarias, en la que aparecen adecuadamente vertebrados sus aspectos estructurales y funcionales.

Sin duda, éste es el rasgo distintivo del libro que el lector tiene en sus manos y, también, su nota más destacada y sobresaliente.

Dentro de un ordenamiento jurídico dado, el análisis de una determinada figura debe partir de una clara noción de los perfiles que la conforman y delimitan. En materia de opciones tributarias, esta consideración de carácter preliminar, lejos de constituir una obviedad, resulta ineludible, dado que uno de los factores que provocan mayor perturbación en su vida jurídica es la ausencia de una imagen nítida de las mismas.

Como es sabido, no existe en nuestro Derecho un concepto jurídico, ni una regulación de alcance general de las opciones tributarias.

Nos encontramos, pues, en una etapa en la que, al amplio uso de esta figura —especialmente en el régimen jurídico de los tributos aplicables en nuestro país— no ha acompañado un paralelo proceso de definición de un marco jurídico general en el que puedan desenvolverse sus aspectos sustantivos y procedimentales.

Nuestra Ley General Tributaria ha hecho gala, en esta materia, de un especial abandono, al limitarse a regular un aspecto muy concreto de su régimen jurídico —la imposibilidad de rectificar las opciones en los términos establecidos en su artículo 119.3 y 4—, al que más adelante aludiré.

Estas deficiencias del legislador que, en la actualidad, y a la vista de la madurez alcanzada por el fenómeno opcional en el ordenamiento

14

Eva Aliaga Agulló

tributario, no se sostienen, son, en gran medida, las responsables de la amplia y rica problemática que suscita este fenómeno, al que ha venido a unirse el defecto de incomprensión en el que incurre, en demasiadas ocasiones, nuestra Administración.

Desde luego, no es infrecuente ver cómo los órganos tributarios manejan una noción de opción vaga e imprecisa, que les lleva a englobar en su seno diversas figuras que, o bien nada tienen que ver con estas elecciones de tributación que se confieren a los contribuyentes (así sucede con los gastos u otras partidas deducibles establecidas en la regulación de los impuestos para adecuar la capacidad económica gravada a la riqueza efectivamente obtenida por el sujeto) o, aun guardando un lejano parentesco, no presentan sus rasgos estructurales (por ejemplo, exenciones, bonificaciones o deducciones con fines extrafiscales, cuya aplicación no es voluntaria, dado que no se prevé una disposición alternativa por la que el obligado tributario se pueda decantar).

Y todo ello, como es fácil intuir, con el propósito de proyectar sobre estos últimos conceptos las estrictas consecuencias que derivan del citado artículo 119.3 de la LGT y, por ende, otorgar carácter inmodificable a su inclusión o no en las declaraciones tributarias.

A explicar las razones, o mejor, sinrazones de esta situación y denunciar el ataque que supone a principios básicos del sistema tributario (artículo 31.1 y 3 Constitución española), así como al legítimo derecho que asiste al obligado tributario a instar la rectificación de su autoliquidación (artículo 120.3 LGT), se dedican amplias consideraciones en este trabajo y a ellas me remito.

Tan sólo quiero llamar la atención, desde estas páginas iniciales, sobre este ambiente de equívocos y confusas interpretaciones y, por consiguiente, la ineludible necesidad de abordar un análisis jurídico de las opciones tributarias, capaz de abstraer y, en definitiva, construir científicamente un concepto unitario de las mismas y de aplicar esta construcción a la resolución de los problemas teóricos y las consecuencias prácticas que derivan de su aplicación.

Justamente éste es uno de los objetivos primordiales del estudio de Tatiana Compañ que, en mi opinión, sirve, como pocos, para ahondar en dicho proceso de delimitación conceptual. En sus páginas van cimentándose los contornos que definen esta figura y dotan de un

Prólogo

15

sentido jurídico preciso, sobre los que elabora un concepto unitario de opción tributaria en nuestro ordenamiento jurídico.

En esta indagación, la autora no razona abstracto; le sirve de soporte el previo examen de un nutrido conjunto de elecciones y opciones de tributación contempladas en los principales impuestos de nuestro sistema (IRPF, IS e IVA), que muestra los rasgos que más directa y enérgicamente las configuran, reflejando, en suma, los elementos estructurales que les imprimen con mayor vigor su peculiar fisonomía.

Este modo de proceder le permite proponer una definición de opción, comprensiva de sus múltiples manifestaciones, y que, según expone Tatiana, encuentra en el elemento teleológico el factor que le dota de sustantividad propia frente a otras elecciones previstas en el ordenamiento tributario. Una noción que, como el lector podrá comprobar, no es tan sólo un producto inducido de las disposiciones legales, sino que se nutre, asimismo, de consideraciones y razonamientos formalmente correctos, que contribuyen, a su vez, al esclarecimiento de su naturaleza y efectos jurídicos más destacados: me refiero a su carácter vinculante, no sólo para la Administración tributaria, sino también para el optante, así como el resto de sujetos sobre los que, en su caso, éstas ejercen su influencia.

Se logra así, no sólo una estimable clarificación conceptual, sino también —lo que resulta muy relevante— unos criterios firmes que permiten el adecuado encauzamiento jurídico de algunos de los más complejos y, a la vez, trascendentes problemas que el régimen jurídico formal de la figura estudiada lleva en su entraña; en particular, se trata de los aspectos concernientes a su ejercicio, sus exigencias formales y los límites temporales establecidos tanto para exteriorizar la elección realizada por el obligado tributario, como para modificarla con posterioridad, la naturaleza (formal y no invalidante o sustantiva y material) de dichos requisitos y, por ende, los efectos derivados de su inobservancia, extremos que han generado un elevado nivel de conflictividad y una casuística jurisprudencial que no encuentra una línea conductora dominante.

No es posible desarrollar en este prólogo una amplia reseña de los problemas que acabo de mencionar. Pero sí parece conveniente aludir a las causas que los provocan, con el fin de orientar al lector acerca de aquéllos que pueden resultar más significativos.

16

Eva Aliaga Agulló

Sin duda, la esencia de la opción radica en su carácter voluntario, es decir, en la posibilidad de escoger que, a través de ella, el ordenamiento brinda a los contribuyentes. Es fácil colegir, por tanto, que su efectividad dependerá en gran medida del cumplimiento de la formalidad requerida por la norma para manifestar la elección realizada o, en otros términos, del cauce a través del cual el optante ha de exteriorizar su voluntad; pero no son pocos los interrogantes que este punto suscita.

De entrada, la multiplicidad de opciones existentes, la heterogeneidad de sus características jurídicas, contenido y alcance temporal, así como su diferente trascendencia en la gestión del tributo imposibilitan que su ejercicio pueda reconducirse a unas mismas e idénticas formalidades, por lo que no todo incumplimiento (o cumplimiento defectuoso) del medio a través del que el optante haya de ejercer su facultad de elección puede provocar las mismas consecuencias jurídicas.

En este sentido, sorprende la actitud adoptada por la Administración tributaria y, en concreto, su tendencia a equiparar el ejercicio incorrecto de cualquier opción a los supuestos de falta de ejercicio.

Tal proceder comporta que, sobre la omisión de ciertas exigencias formales, se apliquen las consecuencias propias de la ausencia de una declaración de voluntad del contribuyente (esto es, la pérdida de la facultad electiva y la consiguiente aplicación imperativa del régimen por defecto); y ello aun cuando no siempre la formalidad incumplida reviste carácter sustancial.

Como se ve, los riesgos de desproporcionalidad son, en este ámbito, considerables.

Desde luego, no todo incumplimiento de los requisitos de forma a los que se somete el ejercicio de las opciones debe privar de eficacia a la voluntad manifestada por el contribuyente para tributar conforme al régimen pretendido. Los defectos formales irrelevantes no deben impedir que la elección efectuada por el obligado despliegue las consecuencias que le son propias en esta sede.

Con todo, es preciso reconocer que uno de los interrogantes no resueltos en nuestro ordenamiento jurídico es el que afecta a la trascendencia invalidante o no de estos incumplimientos.

Ni la LGT, ni sus reglamentos de desarrollo se pronuncian sobre esta cuestión. Y, en la mayor parte de los casos, tampoco las normas

Prólogo

17

específicas que regulan las diferentes opciones tributarias determinan los efectos derivados de la inobservancia de las exigencias de carácter formal a las que sujeta su ejercicio, existiendo incluso supuestos en los que ni siquiera se contempla cuáles son dichas exigencias.

Mientras no exista tal regulación, nos encontramos ante un campo abierto al conflicto, al que no puede otorgarse una solución de alcance general. Dependerá tanto de la regulación específica de cada concreta opción como, también, del contexto en el que se debe ejercer, lo que permitirá “concretar cuál es, en su caso, la formalidad exigida por la norma para exteriorizar la opción elegida y la trascendencia que en cada caso tenga la utilización —o no— de ella”. Así lo explicita el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su Resolución de 18 de diciembre de 2008 (fundamento jurídico 4º).

Ahora bien, con ser cierto lo anterior, “tampoco debe aceptarse la falta de algunos criterios estables y previos” capaces de “orientar las tareas reglamentarias —pues normalmente es en el plano reglamentario donde se regulan estos requisitos—, y auxiliar al interprete en su aplicación”, tal como señaló, con sumo acierto, el profesor CAYÓN GALIARDO1.

Cuáles son dichos criterios y cómo deben desarrollarse para que sean ellos los que ante los innumerables casos particulares que pueden plantearse definan las vías por las que el obrar administrativo puede válidamente discurrir, sin duda, es uno de los objetivos que anima y alienta la elaboración del capítulo III de este libro.

En esta parte de la obra, la autora realiza un minucioso análisis de la respuesta ofrecida por nuestros Tribunales (incluidos los económico-administrativos) a la visión en extremo formalista que subyace en la interpretación por los órganos tributarios de los requisitos a los que la normativa sujeta la exteriorización de la declaración de voluntad del optante y extrae un haz completo y sugestivo de conclusiones que muestran el camino recorrido, y lo que aún falta por alcanzar, para resolver la problemática ínsita en la cuestión que tratamos, que tanto

1

Vid. CAYÓN GALIARDO, Antonio (†) en “Los efectos del incumplimiento de las condiciones y requisitos exigibles para el ejercicio de derechos y opciones por parte del contribuyente”, Revista Técnica Tributaria, núm. 85, abril-junio, 2009, p. 10.

18

Eva Aliaga Agulló

enturbia el normal desenvolvimiento de la figura, objeto de la presente investigación.

Pero no es sólo a la práctica administrativa a la quiero hacer mención aquí, sino también a la actitud que en relación con las opciones tributarias adopta la LGT, en los preceptos que directa o indirectamente inciden en su régimen jurídico formal.

Me refiero, en primer término, a la regulación reflejada en el precitado apartado 3 del artículo 119 de la indicada Ley General, que lamentablemente permanece inalterada tras su modificación por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, pese a hallarse precisada, como ha venido demandado nuestra doctrina, de matizaciones encaminadas a mitigar la imposibilidad de modificar las opciones ejercitadas fuera del plazo reglamentario de declaración, permitiendo dicha modificación en ciertos supuestos (por ejemplo, cuando se produzca una alteración en algún elemento determinante de la deuda tributaria a consecuencia de una actuación administrativa de aplicación de los tributos2, o cuando existiese error no imputable al contribuyente).

Y, en segundo término, ha de aludirse a la norma contenida en el apartado 4 de este mismo precepto, introducida por la citada Ley de reforma parcial, cuya redacción no puede decirse que sea digna de elogio, ya que incorpora, por acción u omisión, importantes zonas grises y de penumbra en un aspecto clave en esta problemática, como es la modificación de las opciones previamente ejercitadas sobre la compensación o la deducción a las que afecte la regularización completa de la situación tributaria que realice la Administración. Como se desprende de la lectura de las revistas especializadas de estos últimos años, se trata de uno de los temas que está hoy en el centro del debate de la doctrina jurídico-financiera.

2

Recordemos que durante la tramitación parlamentaria del Proyecto de Ley General Tributaria de 2003 este aspecto ya fue objeto de debate a raíz de la enmienda numero 319 presentada por el Grupo Parlamentario Catalán ante el Congreso de los Diputados, dirigida a adicionar un segundo párrafo al referido apartado 3 para posibilitar, precisamente, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún otro elemento determinante de la deuda tributaria, debidas a la verificación o comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente modificación. Dicha enmienda se reiteró en el Senado con el número 285.

Prólogo

19

Tatiana Compañ nos ofrece una visión clara de los aciertos, errores y problemas que advierte y suscita el examen de estas normas, realizando unas reflexiones muy fecundas para valorar y resolver diversas situaciones jurídicas (entre otras, ejercicio extemporáneo de opciones, existencia de errores o vicios en la declaración de voluntad del optante, rectificación de las elecciones realizadas cuando no se basa en un cambio de criterio del interesado), en las que las soluciones que derivan de una interpretación meramente literal de los precitados artículos pueden entrar en conflicto con principios y valores materiales básicos de nuestro ordenamiento; en suma, un análisis en el que se involucra un juego de principios jurídicos, procedentes tanto del ordenamiento europeo (principio de neutralidad en el ámbito del IVA y otros impuestos armonizados), como de nuestro sistema interno; algunos de ellos consagrados en el texto constitucional (seguridad jurídica, responsabilidad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, artículo 9.3 CE; legalidad tributaria y capacidad económica, artículos 31.1 y 3 CE, así como 3.1 LGT; objetividad y proporcionalidad de la actuación administrativa, artículos 103.1 CE y 3.2 LGT); otros acogidos por la legislación (principios de la buena fe y protección de la confianza legítima, artículos 7.1 y 1950 Código Civil y 3.1.e) Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público) y, en fin, otro, como sucede con el principio de regularización completa, derivado de la CE por obra de la doctrina del Tribunal Supremo, reiterada en los diversos pronunciamientos citados en este trabajo.

El camino elegido, que no es otro que el trazado por un profundo sentido del Derecho (artículo 103.1 CE), resulta, a mi juicio, acertado. Sólo de esta forma, la interpretación de los apartados 3 y 4 del artículo 119 de la LGT y las lagunas que dejan cuando se contemplan aisladamente pueden integrarse de manera coherente dentro del entero ordenamiento jurídico en el que se insertan y cobran significación, y sólo, de esta forma, pueden hacerse sobre base segura las consideraciones que esta regulación positiva merece y la crítica a los aspectos que deben ser puestos en cuestión y han de ser reformados.

Las ideas y los juicios que, en términos de absoluta generalidad, se contienen en los anteriores párrafos son objeto de un sereno y profundo desarrollo en la presente monografía, a cuyo conocimiento invito desde aquí al lector, con la seguridad de que hallará en sus páginas

20

Eva Aliaga Agulló

la solución a muchos de los problemas que plantea el ejercicio de las opciones tributarias y no puede encontrarse en el terreno normativo o jurisprudencial.

Por todo ello, a la prologuista sólo le queda felicitar a la autora de esta excelente obra, que tiene su origen en la tesis doctoral de igual título realizada en el Área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Miguel Hernández, animándola a que siga disfrutando, como hasta ahora, de su profunda vocación universitaria y compromiso con esta Institución.

Eva Aliaga Agulló Elche, octubre de 2017

Nota previa La presente monografía tiene su origen en la tesis doctoral Las opciones tributarias, defendida en la Universidad Miguel Hernández de Elche el 16 de septiembre de 2016, ante un Tribunal presidido por la profesora Dra. Mª Teresa SOLER ROCH y del que formaron parte los profesores Dr. Gaspar DE LA PEÑA VELASCO, Dr. Fernando SERRANO ANTÓN, Dra. Paula VICENTE-ARCHE COLOMA y Dr. Juan B. GALLEGO LÓPEZ. A todos ellos deseo agradecer las valiosas observaciones y sugerencias que me formularon en el acto de lectura de la tesis y que he tenido muy presentes en la elaboración de esta obra.

De modo especial, quiero manifestar mi honda y sincera gratitud a la profesora Dra. Eva ALIAGA AGULLÓ, cuya dedicación, interés y magisterio en la dirección de este trabajo han permitido que hoy vea la luz. Su tesón y buen hacer no son fáciles de emular pero, sin lugar a dudas, constituyen toda una inspiración.

Me gustaría, además, rendir un afectuoso reconocimiento a mis primeros maestros de Derecho Financiero y Tributario, los profesores Dr. Juan José BAYONA DE PEROGORDO y Dra. Mª Teresa SOLER ROCH, que me alentaron a iniciar esta obra y de quienes tanto me queda por aprender.

Gracias, también, a mis compañeros del Área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Miguel Hernández por su constante y decisivo apoyo; y a la editorial Tirant lo Blanch por brindarme la oportunidad de publicar este estudio.

Termino destacando a las personas más importantes de mi vida, a quienes más quiero y todo debo: mis padres, mi hermano y mi marido. Su amor, fortaleza y sacrificio hacen que todo sea posible.

Tatiana Compañ Parodi