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MÉTODOS ESTADÍSTICOS APLICADOS A LA AUDITORÍA COORDINADOR: Roberto Escuder Vallés AUTORES: Juan Escuder Bueno Roberto Escuder Vallés Salvador Méndez Martínez Juan Antonio Soto Gomis

manuales

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

Ana Belén Campuzano Laguillo

Catedrática de Derecho Mercantil de la Universidad CEU San Pablo

Víctor Moreno Catena

Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Jorge A. Cerdio Herrán

Angelika Nussberger

José Ramón Cossío Díaz

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México

Owen M. Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

Luis López Guerra

Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Javier de Lucas Martín

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania) Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Tomás S. Vives Antón

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

MÉTODOS ESTADÍSTICOS APLICADOS A LA AUDITORÍA

Coordinador:

Roberto Escuder Vallés Autores:

Juan Escuder Bueno Licenciado en Administración y Dirección de Empresas, itinerario curricular Contabilidad y Auditoría.

Licenciado en Ciencias Actuariales y Financieras. Profesor del Master de Auditoría de la Universidad Politécnica de Valencia

Roberto Escuder Vallés Catedrático de la Universidad de Valencia. Actuario de Seguros. Auditor

Salvador Méndez Martínez Profesor Titular de la Universidad de Valencia. Profesor del Master de Contabilidad y Auditoría de la Universidad de Valencia

Juan Antonio Soto Gomis Licenciado en Ciencias Empresariales. Auditor. Socio de auditoría de la firma EY*.

Profesor del Master de Auditoría de la Universidad Politécnica de Valencia

* EY no acepta responsabilidad alguna por cualquier daño o perjuicio que un tercero pudiera haber sufrido como consecuencia del contenido de esta publicación y de la información incluida en la misma dado que no ha participado en su redacción y elaboración.

Valencia, 2016

Copyright ® 2016 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© Roberto Escuder Vallés (Coord.)

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9119-537-5 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

Prólogo a la 3ª edición Apreciado lector, esta tercera edición es una versión ampliada y actualizada de las dos anteriores, fundamentalmente con las aportaciones de dos nuevos autores, y la adaptación del contenido del libro a las actuales NIAS. Queremos dedicarla, puesto que todos los autores hemos tenido relación directa o indirecta con la enseñanza universitaria, y con cursos y seminarios específicos, a nuestros alumnos universitarios, así como a todos los asistentes a dichos cursos, seminarios y a conferencias propiciadas por diversas instituciones públicas y privadas, como agradecimiento a todos ellos. También a ellos queremos pedirles disculpas si en alguno de dichos eventos no hemos sido lo suficientemente claros en la transmisión de los contenidos, o no hemos sabido adaptarnos a lo que se esperaba de nosotros.

Nuestro agradecimiento y recuerdo para todos.

Los autores Valencia, julio de 2016.

Prólogo a la 2ª edición Ahora apreciado lector, aparece una segunda edición mucho más completa y actualizada. Hemos procurado mantener el hilo fundamental seguido en la primera edición, pero más dirigida hacia la comprensión práctica de los procedimientos estadísticos utilizados en Auditoría de Estados Financieros. Hemos enriquecido el libro con comentarios sobre las Normas Técnicas de Auditoría, incluyendo en un nuevo apéndice las tres que consideramos más importantes desde un punto de vista estadístico. También hemos incrementado los razonamientos de tipo práctico e incluido un capítulo con ejercicios resueltos, utilizando la hoja Excel en algunos de ellos, que suponemos serán de gran ayuda práctica al lector. Todo el tratamiento estadístico-matemático ha sido concentrado en un capítulo al efecto, así que el lector que sólo esté interesado en la utilidad final de la metodología estadística puede eludir su lectura, mientras que quienes deseen profundizar en esos tópicos encontrarán en él una gran ayuda.

Los autores Valencia, enero de 2002.

Prólogo a la 1ª edición Apreciado lector, el libro que ahora presentamos es fruto de una seria reflexión sobre la aplicabilidad de los Métodos Estadísticos a la Auditoría. Es un libro esquemático, en el sentido de que no hay demasiados desarrollos matemáticos, pero sí que contiene una fuerte reflexión sobre la realidad a modelizar y el tratamiento estadístico-matemático correspondiente. El objetivo fundamental que pretendemos conseguir es por una parte facilitar al lector la comprensión y utilidad de los Métodos de Muestreo Estadístico y sus peculiaridades cuando se aplican a la Auditoría de Estados Financieros, y por otra presentar y discutir situaciones reales en que la modelización estadística podría resultar no adecuada. Un curso básico de Estadística es suficiente para su seguimiento y comprensión. Creemos que puede ser útil tanto a alumnos de la Licenciatura de Administración y Dirección de Empresas que deseen especializarse en Auditoría, como a postgraduados que quieran iniciar un curso master aplicado a la auditoría, y a postgraduados en general que deseen conocer estos temas.

Los autores Valencia, octubre de 1998.

Capítulo 1

Auditoría y estadística. Antecedentes y situación actual SUMARIO: 1.1. Auditoría financiera o de cuentas: introducción, etimología y breves antecedentes. 1.2. Legislación. Normas técnicas de auditoría financiera aplicables en España. 1.3.

Entidades profesionales internacionales y españolas. 1.4. La función de la auditoría y la metodología estadística.

1.1. AUDITORÍA FINANCIERA O DE CUENTAS: INTRODUCCIÓN, ETIMOLOGÍA y BREVES ANTECEDENTES 1. La Ley de Auditoría Española (Ley 22/2015), entiende por Auditoría de Cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.

Etimológicamente la palabra “auditoría” procede de la palabra latina “audire” que significa inicialmente escuchar, pero se emplea para “escuchar y algo más” algo así como percatarse de una situación, proponer enmiendas, modificaciones, posibles soluciones a los problemas observados, etc. Dicho término ha sido muy utilizado en la terminología anglosajona, sobre todo desde la segunda mitad del siglo XIX. Su incorporación en España fue un poco más tardía, como explicaremos, pero sí que se utilizaban términos tales como revisión (de contabilidades) y censura de cuentas.

Si retrocedemos a orígenes muy remotos, podríamos decir, en un sentido primitivo y parcial, que la auditoría de rendición de cuentas o de hechos existe desde que el hombre se organizó para cazar, para defenderse, para conquistar nuevas tierras, etc.

Así, a los jefes de tribus se les contaba o relataba, si ellos no habían estado presentes, como había ido una cacería, incursión y/o batalla. Los líderes de los grupos, Reyes, Emperadores, Sultanes, etc. tenían sus adláteres, ya generales, ya visires, ya virreyes, que les habían de rendir cuentas de los eventos sucedidos, y algunos fallos eran castigados drásticamente mediante múltiples procedimientos. En este sentido, una interesante anécdota fue la contestación de Gonzalo Fernández de Córdoba, el Gran Capitán, a los Reyes Católicos, pues, extrañados de las costosísimas campañas en los territorios de la actual Italia, le exigieron que les justificara sus excesivos gastos, y al parecer el Gran Capitán respondió: “Por picos, palas y azadones, cien millones de ducados; por limosnas para que frailes y monjas rezasen por los españoles, ciento cincuenta mil ducados; por guantes perfumados para que los soldados no oliesen el hedor de la batalla, doscientos millones de ducados; por reponer las

Métodos estadísticos aplicados a la auditoría

campanas averiadas a causa del continuo repicar a victoria, ciento setenta mil ducados; y, finalmente, por la paciencia de tener que descender a estas pequeñeces del Rey a quien he regalado un reino, cien millones de ducados».

Verdaderamente las ideas o referencias anteriores son quizás mas bien anécdotas sobre auditorías, pero sí dan una idea de la importancia de las mismas.

Aunque actualmente existen muchos tipos de auditorías, a veces no muy claramente diferenciadas por las interrelaciones mutuas que pueda haber entre ellas, hoy en día podemos hablar de las auditorías sobre los estados financieros de cuentas o financieras, las auditorías sobre los sistemas de control interno, las de calidad, las medioambientales, las de responsabilidad social corporativa, y las reputacionales, entre otras.

La Auditoría Financiera y todo el contexto relacionado con la fiabilidad de la información de los agentes económicos, es un aspecto no sólo importantísimo sino absolutamente necesario en una economía global y desarrollada, de la que en este momento existe mucha regulación legal como vamos a analizar. Así fueron tomando carta de naturaleza tanto la figura del auditor de cuentas como la nueva disciplina Auditoría de Cuentas o Auditoría Financiera. Tal y como se conoce hoy en día, podemos decir que se instituyó a partir de la segunda mitad del siglo XIX, cuando en los países entonces avanzados en plena revolución industrial, debido al auge que fueron tomando las sociedades por acciones, se hizo notoria la separación entre la propiedad y la gestión de las sociedades, lo que originó la necesidad de recurrir a expertos (con los conocimientos necesarios) e independientes (de los gestores) que a través de determinadas técnicas de revisión pudiesen confirmar la fiabilidad de las cuentas rendidas por los gestores a los propietarios, así como de instituciones que garantizaran dichas actuaciones.

En este sentido, podemos destacar como el actual instituto de auditores de Escocia (“Institute of Characarted Accountants of Scotland”) data de1854, que el instituto de Inglaterra y Gales se creó en 1880, y en 1888 el de Irlanda. Por otra parte al otro lado del Atlántico se constituyó en 1887 el “American Institute of Certified Public Accountants” (AICPA). Más adelante, ya hubieron precedentes de organizaciones profesionales que desaparecerían o que se modificaban o agrupaban en otras nuevas, como las actuales “Institut der Wirtschaftsprüfer” alemán de 1932 y la “Ordre des Experts-Comptables”, creada en Francia en 1945.

El desarrollo de la profesión de la auditoría financiera o de cuentas y de sus instituciones fue muy relevante durante el siglo XX, y sobre todo a partir de la II Guerra Mundial, liderado por los Estados Unidos, creándose más instituciones públicas, semipúblicas y privadas que han emitido y siguen emitiendo normas, que se han generalizado con el proceso de globalización acontecido a finales del siglo XX y la primera década del XXI. También hemos de decir que, con el crecimiento económico, en las grandes organizaciones ha sido necesaria la creación

Auditoría y estadística. Antecedentes y situación actual

de departamentos de “auditoría interna”, en cuyo caso los expertos ya no son independientes sino que dependen de la Alta Dirección, siendo de gran utilidad para la misma.

2. En España la institución más antigua con referencia a la Auditoría de cuentas es el Instituto de Censores Jurados de Cuentas (hoy denominado Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas), aprobándose sus estatutos el 15 de diciembre de 1942 en el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles, y empezando a funcionar en 1943.

Con anterioridad a dicho instituto en España existieron, como indica Arana Gondra F.J. (1992), las siguientes instituciones: • El Instituto de Contadores Públicos de España creado como corporación oficial por medio de la R.O. de 15 de marzo de 1913. Pero a pesar de tal reconocimiento, dicha entidad se disolvió sin dejar constancia de intervención alguna.

• El Colegio de Contadores Jurados de Bilbao, creado con motivo de las relaciones de empresas de esta comunidad con empresas británicas, e imitando a los “Chartered Accountans” existentes en el Reino Unido, como destacaba en su conferencia D. Luis Barreiro Zabala en 1922 en Bilbao, que resaltaba la importancia de la auditoría de cuentas en el Reino Unido. Así, el 12 de enero 1927 se creó el Colegio de Contadores Jurados de Bilbao, que por decreto del Ministerio de Industria y comercio en 1931 fue reconocido como corporación oficial.

• El colegio de Contadores Jurados de Cataluña, creado en 1931 y reconocido como corporación oficial. Por medio de una Orden del Ministerio de Agricultura Industria y Comercio Civil se extinguió por causa de nuestra guerra civil.

• El Colegio de Contadores Jurados de Madrid, creado en marzo de 1936 por un grupo de titulares mercantiles, que fue reconocido como asociación de utilidad pública, mediante una Orden Ministerial, y • El colegio de Contadores Jurados de Vigo, creado en abril de 1936, de efímera duración pues se extinguió por causa de la guerra civil.

En 1945 se integraron en el Instituto de Censores Jurados de Cuentas los colegios de Contadores Jurados de Madrid y de Bilbao, los únicos existentes de entre los anteriores, puesto que los de Cataluña y Vigo se habían extinguido como consecuencia de la guerra civil. Los nuevos estatutos se redactaron el 16 de abril de 1945 por la Dirección General de Comercio y Política Arancelaria del Ministerio de Industria y Comercio. Pero debido a nuestras precarias condiciones de dicha época podemos decir que tanto la figura del auditor como las auditorías financieras fueron más bien incipientes.

Métodos estadísticos aplicados a la auditoría

El cambio radical de la actividad auditora en España, tanto en cuanto a la profesión como a las instituciones, se produce a partir de la Ley 19/1988 de 12 de julio, de auditoría de cuentas, que tras diversas modificaciones ha dado lugar a la actual Ley 22/2015 (Ley de Auditoria), de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, como indicaremos en apartados posteriores.

Con anterioridad a la Ley 19/1988, la actividad auditora en España se circunscribía principalmente a determinadas grandes empresas, por requerimientos de los reguladores sectoriales (por ejemplo el Banco de España), o por pertenecer grupos multinacionales cuyas estados financieros consolidados estaban sujetos a auditoría en el país de la matriz; y sólo en otros casos muy concretos de la normativa mercantil vigente era precisa la actuación de un interventor especial o “censor jurado de cuentas”. Ni el antiguo Código de Comercio, ni la antigua ley de Sociedades Anónimas de 1951 , ni la antigua ley de Sociedades Limitadas de 1953, hoy en día parcial o totalmente modificadas, se contemplaba la figura del auditor tal y como en la ley de 1988 se reconoce.

1.2. LEGISLACIÓN ACTUAL. NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA FINANCIERA APLICABLE EN ESPAÑA 1. En la Ley de Auditoría Española, tanto la inicial Ley 19/1988 como la actual Ley 22/2015 como ya indicamos en el epígrafe precedente, se entiende por Auditoría de Cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.

También se regulan aspectos como la capacitación para ejecución de las auditorías, las normas técnicas para el desarrollo de los trabajos y emisión de informes, control de calidad de los auditores, normas de ética profesional, independencia y objetividad, deber de secreto profesional, etc.

En la Ley 19/1988 ya se institucionaliza y regula la figura del auditor, se establece la obligatoriedad de la auditoría de cuentas en determinadas circunstancias establecidas en la legislación y se crea el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Posteriormente se promulgará el reglamento desarrollador de esta Ley (Real Decreto 1636/90 de 20 de diciembre de 1990).

Además, con la incorporación de España a la hoy Unión Europea, que se produjo a partir de 1986, la legislación española debía adaptarse a las normas emitidas por dicha institución. Consecuentemente, poco después de la Ley de Auditoría se publicó la Ley 19/1989 de 25 de julio de Reforma Parcial y de Adaptación de

Auditoría y estadística. Antecedentes y situación actual

la Legislación Mercantil en materia de Sociedades a las Directivas de la Unión Europea, que obligaba a las sociedades españolas a depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil, y aquellas que superaran determinados mínimos de activos, ventas, número de empleados, u otras regulaciones especificas, a someter sus cuentas obligatoriamente a auditoria, debiendo depositar el informe correspondiente junto a las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil.

Entre las normas emanadas con posterioridad de la Unión Europea, queremos resaltar la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, que supuso un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, así como de los principios que deben regir el sistema de supervisión pública en dicho ámbito.

Con motivo de esta Directiva, la Ley 19/1988 fue modificada parcialmente por la Ley 12/2010, de 30 de Junio publicada en el BOE de 1 de julio de 2010, así como por el Real Decreto Legislativo 1/2011 de 1 de julio, que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y por el Reglamento que desarrolla dicho Texto Refundido (Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre). En esta modificación de la ley se introdujeron principalmente cambios relativos a la regulación de la actividad de los auditores, como la independencia, la responsabilidad, la supervisión de sus trabajos, etc., pero sin ningún cambio sustantivo en relación a las normas técnicas del desarrollo de su trabajo.

De forma paralela, las adaptaciones de los aspectos mercantiles españoles a la normativa europea se incluyeron fundamentalmente en el Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que afecta a las empresas con esta forma mercantil.

El proceso de promulgación por parte de la Unión Europea de nuevas disposiciones que afectan al desarrollo de la actividad de la auditoría de cuentas ha continuado hasta la actualidad, así como la necesidad de incorporarlas al ordenamiento jurídico español.

En este sentido, recientemente se ha promulgado la mencionada anteriormente Ley 22/2015 (ley de Auditoria), de 20 de julio de Auditoría de Cuentas, con el objeto de adaptar la legislación interna española a los cambios incorporados en la normativa de la Unión Europea. Por un lado la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en lo que no se ajusta a ella. Junto a dicha Directiva, se ha aprobado el Reglamento (UE) n.º 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las

Métodos estadísticos aplicados a la auditoría

entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión.

La Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (Ley de Auditoría), entra en vigor el día 17 de junio de 2016 y según su Disposición derogatoria única quedan derogadas cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en esta Ley, y en particular, el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio.

Esta Ley 22/2015 (Ley de Auditoría) introduce también modificaciones en otra normativa mercantil española no de auditoría, entre la que cabe destacar el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado mediante el Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, mencionado anteriormente.

El informe de auditoría deberá contener una opinión técnica y recoger de forma clara y precisa la opinión del auditor en cuanto a si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo. La opinión del auditor podrá ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada. Cuando no existan reservas la opinión será favorable.

2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), organismo regulador de la actividad de auditoría externa en España, creado según lo establecido en el apartado 2 de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 19/1988, y regulado actualmente en el Capítulo II de la Ley 22/2015 (Ley de Auditoría), tiene capacidad para emitir normas técnicas de auditoría así como desarrollos de normativa contable, todo lo cual se publica en el Boletín Oficial de dicho Instituto (BOICAC). Es la publicación en dicho Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la que otorga grado de validez entre otras a las normas técnicas de auditoría. Concretamente, en cuanto a las normas técnicas de auditoría, las primeras se aprobaron con carácter definitivo por Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991 (BOICAC nº 4.). Desde entonces han aparecido periódicamente diferentes boletines, en los que se han ido introduciendo las normas técnicas de obligado cumplimiento en el territorio español.

Tal como establece la legislación aludida, las normas técnicas de auditoría, las normas de ética y las normas de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría (externos) se elaborarán, adaptarán o revisarán, debiendo estar de acuerdo con los principios generales y práctica comúnmente admitida en los Estados miembros de la Unión Europea, así como con las Normas Internacionales de Auditoría adoptadas por la Unión Europea, por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de audi-

Auditoría y estadística. Antecedentes y situación actual

toría de cuentas, previa información pública durante el plazo de dos meses y serán válidas a partir de su publicación por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su Boletín Oficial.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas emitió la Resolución de 15 de octubre de 2013, “por la que se publican las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES)”. Las nuevas Normas Técnicas de Auditoría (NIA-ES) fueron de aplicación obligatoria para los auditores de cuentas y sociedades de auditoría en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios económicos que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2014. Con anterioridad, ya indicamos que la normativa mas específica aplicada, eran las normas técnicas de auditoría publicadas en el BOICAC número 4 (Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991), y que habían sido modificadas y ampliadas en otros BOICACS posteriores.

Las nuevas normas fueron previamente objeto de información pública por un plazo de seis meses, excepcionalmente más largo de lo habitual, dada la importancia de esta adaptación. Esta adaptación tiene su origen también en la mencionada Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales. En este sentido, el artículo 26 de la citada Directiva establece que “los Estados Miembros exigirán que los auditores legales y las sociedades de auditoría efectúen las auditorías legales de acuerdo con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Comisión…”. Por normas internacionales de auditoría (NIA, en adelante) se entienden, de acuerdo con la definición dada en el artículo 2.11) de la citada Directiva, las emitidas por la IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board), de la IFAC (International Federation of Accountants).

A estos efectos, la Comisión Europea solicitó a los Estados Miembros la traducción de las NIA a la lengua oficial de cada Estado Miembro para, en su caso, de acuerdo con el artículo 48 de la citada Directiva, la adopción por aquella y su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea. A este respecto, El Instituto de Contabilidad y Auditoría constituyó el correspondiente grupo de trabajo para la traducción de las NIA publicadas hasta entonces por el IAASB, habiendo finalizado en su momento dicho proceso de traducción.

Tal como expresa la mencionada Resolución del ICAC, hasta la fecha la Comisión Europea no ha adoptado las NIA con arreglo al procedimiento previsto en el artículo 48 de la citada Directiva, siendo así que desde el ámbito comunitario se está optando, en la práctica, por la alternativa de que las NIA traducidas a la lengua oficial de cada Estado miembro sean adaptadas por cada uno de los Estados

Métodos estadísticos aplicados a la auditoría

a su marco jurídico nacional particular, para su aplicación efectiva en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas en el menor plazo posible.

3. En consecuencia, con el objeto de trasladar las NIA a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas en España, de acuerdo con lo exigido en la citada Directiva, y converger hacia la práctica existente en la mayoría de los Estados miembros que ya las tienen adaptadas, el ICAC ha procedido a la adopción de este compendio normativo, con las adaptaciones correspondientes, a nuestra normativa de auditoría de cuentas, según las particularidades de nuestro marco jurídico nacional. Este nuevo bloque normativo tiene la naturaleza de normas técnicas de auditoría, conforme a lo establecido en el Reglamento de la Ley de Auditoría, puesto que no se ha producido una adopción de las NIA por parte de la Comisión Europea, debiendo comprender, por tanto, estas nuevas normas técnicas de auditoría todos los principios y requisitos del ejercicio de la actividad de la auditoría de cuentas, de igual forma a como venía sucediendo hasta ahora.

La Resolución del ICAC recoge, por tanto, la adaptación de las NIA referentes a la auditoría de cuentas, tal como se define en la Ley de Auditoría española y su Reglamento de desarrollo, es decir, se incluyen las NIA de las series 200, 300, 400, 500, 600 y 700, así como un glosario de términos con el fin de facilitar su lectura e interpretación. Con esta misma finalidad y para una mejor lectura las NIA adaptadas para su aplicación en España se identifican como NIA-ES. A partir del momento en que resultan de aplicación obligatoria las nuevas Normas Técnicas de Auditoría (NIA-ES) han quedado derogadas todas las Normas Técnicas de Auditoría publicadas hasta ese momento, es decir, desde las primeras emitidas por Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991 (BOICAC nº 4.), con la única excepción de determinados apartados de la Norma Técnica de Auditoría sobre “relación entre auditores” emitida por Resolución del ICAC de 27 de junio de 2011.

Consecuentemente, el contenido de este libro está adaptado a las nuevas normas NIA-ES, que constituyen las normas técnicas de auditoría aplicables en España en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014.

1.3. ENTIDADES PROFESIONALES ESPAÑOLAS E INTERNACIONALES 1. Como hemos expuesto en el apartado anterior, la actividad auditora en España está regulada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, o

Auditoría y estadística. Antecedentes y situación actual

ICAC, organismo público dependiente del Ministerio de Hacienda, aunque también son interesantes y se siguen las recomendaciones de los institutos profesionales citados.

En España, además del organismo oficial, el ICAC, creado a partir de la Ley de Auditoria de 1988, han venido existiendo tres instituciones profesionales, que agrupan a las personas físicas, despachos, y sociedades dedicados a la auditoría de cuentas, que son: • el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) • el Registro de Economistas Auditores (REA), y • el Registro General de Auditores de los Colegios de Titulares Mercantiles y Diplomados en Empresariales (REGA).

En consecuencia, además de las normas emitidas por el ICAC, de obligado cumplimiento, existen también las guías y recomendaciones emitidas por estas tres instituciones privadas dirigidas a sus colegiados. Recientemente, en julio de 2013, se unificaron los Consejos de Economistas y de Titulares Mercantiles y de sus respectivos registros, entre ellos el REA y el REGA. La lógica invitaría a pensar que el resultado final fuera la existencia de una sola institución profesional.

En los países avanzados de nuestro entorno, y en algunos anglosajones más alejados, existen también reguladores similares de carácter público y además organizaciones profesionales de auditores que emiten normas y orientaciones de obligado cumplimiento para sus miembros.

En el ámbito internacional podemos destacar, entre otras, las siguientes organizaciones: • la “International Federation of Accountants” (IFAC), organización profesional internacional que agrupa como miembros a más de 164 organizaciones profesionales de diversos países (entre las que se encuentra el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España). Uno de sus comités, denominado “International Auditing and Assurance Standards Board” (IAASB) emite las normas “International Standards on Auditing” (ISA), en español “Normas Internacionales de Auditoria” (NIA), que son de referencia a nivel mundial.

Como hemos comentado anteriormente, las normas NIA-ES adoptadas recientemente en España suponen una adaptación de las NIA. • El “American Institute of Certified Public Accountants” (AICPA), organización profesional de los auditores de Estados Unidos, cuyas recomendaciones y directivas emitidas constituyen los conocidos SAS (Statements on Auditing Standards).

• El “Public Company Accounting Oversight Board” (PCAOB), es un organismo oficial de Estados Unidos encargado de la supervisión de las auditorias efectuadas sobre empresas cotizadas, con el objeto de proteger el

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interés público. Emite también normas sobre el trabajo a desarrollar por los auditores en este entorno.

• La CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants), y sus normas.

También queremos indicar que existen guías y recomendaciones para los profesionales de los departamentos de auditoría interna emanadas entre otros del Institute of Internal Auditors, con sede en Nueva York y creado en 1941, del Instituto de Auditores Internos de España, con sede en Madrid y creado en 1983, y de asociaciones entre institutos de auditores internos.

1.4. LA FUNCIÓN DE LA AUDITORÍA Y LA METODOLOGÍA ESTADÍSTICA 1. En este libro nos vamos a referir fundamentalmente a la Metodología Estadística aplicada a la Auditoría, en su concepción original, de auditoría financiera o de cuentas de empresas privadas, con algunas referencias a la auditoría interna.

Por ello en este epígrafe y para finalizar este capítulo de introducción, vamos a exponer algunas consideraciones previas sobre la justificación de la utilización de estas técnicas estadísticas por parte de los auditores.

La Ley de Auditoría, en su exposición de motivos, al referirse a la actividad de la auditoría de cuentas, dice textualmente (el subrayado es de los autores): …se configura como aquella que, mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de la información económica financiera auditada, sin que se limite a la mera comprobación de que los saldos que figuran en sus anotaciones contables concuerdan con los ofrecidos en las cuentas que se auditan, ya que las técnicas de revisión y verificación aplicadas permiten, con un alto grado de certeza, dar una opinión técnica e independiente sobre la contabilidad en su conjunto y, además, sobre otras circunstancias que, afectando a la vida de la empresa, no estuvieran recogidas en dicho proceso.

El párrafo 11 de la NIA-ES 200 “Objetivos Globales del Auditor Independiente y realización de la Auditoría de Conformidad con las Normas Internacionales de Auditoria”, establece lo siguiente (los subrayados son de los autores): 11. En la realización de la auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor son: (a) la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, que permita al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable; y

Auditoría y estadística. Antecedentes y situación actual (b) la emisión de un informe sobre los estados financieros, y el cumplimiento de los requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, a la luz de los hallazgos del auditor.

La Ley de Auditoría y la norma técnica aludida expresan que el objetivo de la auditoría es emitir una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información financiera aplicable, con las siguientes características más destacables: • “…una seguridad razonable…”, que según la misma NIA-ES 220 no significa un grado absoluto de seguridad.

• “…libres de incorrección material…”, se deduce que la opinión del auditor sobre los estados financieros se aleja de toda idea de “exactitud”. En otro apartado la NIA-ES 200 expresa que el auditor no tiene la responsabilidad de detectar las incorrecciones que no sean materiales considerando los estados financieros en su conjunto.

Las anteriores referencias, así como otras que consideramos a continuación, permiten y hacen útil la utilización de la Metodología Estadística en la auditoría.

Pero por otro lado, es cierto también que el conjunto de normas técnicas de auditoría abarcan multitud de diversos aspectos, en muchos de los cuales no cabe la aplicación de técnicas estadísticas.

A continuación destacamos entre las normas de auditoría emitidas las que juzgamos más importantes, con relación implícita y/o explicita con la Metodología Estadística y por lo tanto con el contexto de este libro: • NIA-ES 200 OBJETIVOS GLOBALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y REALIZACION DE LA AUDITORIA • NIA-ES 300 PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS • NIA-ES 315 IDENTIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS RIESGOS DE INCORRECCIÓN MATERIAL MEDIANTE EL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO • NIA-ES 320 IMPORTANCIA RELATIVA O MATERIALIDAD EN LA PLANIFICACIÓN Y EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA • NIA-ES 330 RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS VALORADOS • NIA-ES 450 EVALUACIÓN DE LAS INCORRECCIONES IDENTIFICADAS DURANTE LA REALIZACION DE LA AUDITORIA • NIA-ES 530 MUESTREO DE AUDITORÍA

Métodos estadísticos aplicados a la auditoría

• NIA-ES 700 FORMACION DE LA OPINIÓN Y EMISION DEL INFORME DE AUDITORÍA SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS Destacando entre todas ellas la NIA-ES 530 MUESTREO DE AUDITORÍA, y con anterioridad a 2014, la norma técnica sobre “utilización de técnicas de muestreo y de otros procedimientos de comprobación selectiva” (BOICAC número 60).

También algunas de las organizaciones profesionales del ámbito internacional mencionadas anteriormente han emitido directrices relacionadas con el muestreo estadístico aplicado a la auditoría, siendo las más destacable la “Audit Samplig Guide”, publicada por la AICPA, habiéndose desarrollado sobre esta última unas Notas Técnicas explicativas de los fundamentos matemáticos de las orientaciones sugeridas en la guía.

En cuanto a la posibilidad de utilizar la metodología estadística en las inspecciones y auditorías en el ámbito del sector público, podemos citar entre otras la Ley 44/1983 de 28 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado, que en su Disposición Adicional 15 posibilitaba el ejercicio de la función interventora por procedimientos de muestreo, indicando explícitamente que los procedimientos a aplicar para la selección, identificación y tratamiento de la muestra han de garantizar la fiabilidad y la objetividad de la información. También las Normas de Auditoría del Sector Público, aprobadas por Resolución de 1 de septiembre de 1998 del Interventor General de la Administración del Estado, que hacen referencia al uso del muestreo estadístico.

2. La aplicación de la Metodología Estadística a la Auditoría ha sufrido una distinta evolución a los largo de los años. En nuestra opinión podemos distinguir dos etapas: • la primera, que abarcaría hasta 1970-75, • la segunda, desde la finalización de la anterior etapa hasta hoy en día. a) En la primera etapa, fundamentalmente a partir de la década de los cincuenta, lo que se intenta es aplicar la metodología estadística de forma casi automática a las pruebas de cumplimiento y sustantivas de auditoría. En esta etapa se intenta aplicar la metodología estadística existente, fundamentalmente el muestreo de poblaciones finitas y las técnicas de control de calidad, a la Auditoría de Estados financieros y se constatan las dificultades de dicha aplicación.

Así se intentan aplicar a la auditoría tanto los métodos irrestricto y estratificado, los de estimación de proporciones, y métodos llamados de aceptaciónrechazo, y se empieza a vislumbrar la aplicación de los métodos indirectos como los de la diferencia, razón y regresión, y también los basados en la metodología bayesiana. De todos ellos daremos cuenta a lo largo de este libro.

Auditoría y estadística. Antecedentes y situación actual

Quizás la publicación más importante a destacar de esta etapa sea el libro de H. Arkin, (1963, 1974, 1982), con sus diferentes modificaciones y reimpresiones.

En nuestra opinión su aportación fue realmente muy importante y didáctica. El libro estaba dividido en dos partes: una en la que se explicaban los temas y otra dedicada exclusivamente a tablas, pues en la primera edición todavía no estaban desarrollados como en la actualidad los medios informáticos. Incluso hay formas o rutas para actuar el auditor, que aunque hoy en día no se utilizan son tan formativas e intuitivas que vale la pena citar, y así lo hacemos en los capítulos 5 y 6 dedicados a pruebas de controles o cumplimiento y pruebas sustantivas. b) A partir de la década de los 70 es cuando podemos decir que las ideas anteriores toman carta de naturaleza, apareciendo una serie de trabajos dirigidos a una mejor adecuación de los modelos estadísticos a la realidad auditora, no exentos de críticas. Así Kaplan (1973), McCray (1973), Roberts (1978) y Arens (1981), indicaron bajo distintos planteamientos que las bajas tasas de error de la mayoría de los universos contables eran las causas de los problemas en la aplicación de los métodos de la diferencia, razón y regresión. Neter y Loebbecke (1975), en su trabajo titulado Behavior of Major Statistical Estimators in Sampling Accounting Populations, estudiaron el acercamiento a planteamientos más realistas, del que han surgido muchos otros.

Una nueva idea comienza a consolidarse: es, no muestrear por documentos o unidades físicas sino por importes o unidades monetarias, y así surgió el muestreo de unidades monetarias (o dollar unit sampling) de gran impacto en auditorías financieras.

La primera publicación del muestreo de unidades monetarias dirigido hacia la Auditoría de Estados Financieros parece que fue la de Rod Anderson y A.D. Teitlebaum (1973), el primero auditor de Clarkson, Gordon and Co. de Toronto, y el segundo matemático y profesor asociado en la Faculty of Management de la Universidad de Montreal. Estos autores se plantearon acercar lo más posible la metodología estadística a la realidad contable, utilizando el criterio estadístico de muestreo proporcional al tamaño (siendo en auditoría los tamaños igual a los importes monetarios) para la selección de los “ítems” a auditar. Consiguieron unos resultados bastante aceptables. Esta aportación fue rápidamente mejorada, ampliada y revisada como puede verse en: Garstka, S. (1977), Neter (1978), y Leslie, D., Teitlebaum, A. y Anderson, R. (1979), entre otros.

También aparecen planteamientos más realistas usando técnicas bayesianas y pseudo bayesianas así como no paramétricas, en confluencia con criterios no estadísticos así como paquetes informáticos ad-hoc y técnicas CATT’S (Computer Assisted Techniques and Tools), incorporando además el análisis del riesgo de auditoría, y su extensión e implicaciones a auditorías de internas, de gestión, de cali-