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TRIBUTARIO
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TRIBUTARIO
temática La fiscalidad del agua en España está compuesta por numerosos tributos y otras prestaciones patrimoniales de carácter público, que son aprobados por los tres niveles de Hacienda territorial y que difícilmente pueden ser reducidos a sistema. Nos encontramos ante una amalgama de exacciones de naturaleza extremadamente variada y que persiguen los fines más diversos, desde tasas y contribuciones especiales que pretendan compensar los costes asociados a la utilización de servicios hidráulicos o a la financiación de obras públicas del mismo carácter, pasando por otras prestaciones orientadas a la protección del medio ambiente que miden con mayor o menor acierto la carga contaminante de los vertidos o el uso eficiente de este bien de naturaleza demanial, hasta llegar a exacciones que simplemente gravan el consumo con una finalidad esencialmente recaudatoria. No se puede olvidar que el agua esté presente en todas las fases de generación y consumo de energía y que constituye un recurso (escaso) esencial para la vida de las personas. De ahí que tenga pleno sentido profundizar en el conocimiento de todos los problemas jurídicos y económicos asociados al agua, mediante las aportaciones de los mejores especialistas en la materia. En este sentido, la presente obra constituye una contribución importante en el avance de dicho conocimiento.
LA FISCALIDAD DEL AGUA: Situación actual y perspectivas de reforma
TIRANT
LA FISCALIDAD DEL AGUA:
Situación actual y perspectivas de reforma Mª Luisa González-Cuéllar Serrano Enrique Ortiz Calle (Directores)
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LA FISCALIDAD DEL AGUA: Situaciรณn actual y perspectivas de reforma
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
LA FISCALIDAD DEL AGUA: Situación actual y perspectivas de reforma
Mª LUISA GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO ENRIQUE ORTIZ CALLE (Directores)
Valencia, 2019
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Listado de autores por orden alfabético Francisco Adame Martínez Alberto del Villar García María Luisa González-Cuéllar Serrano Ismael Jiménez Compaired Carlos Mario Gómez Gómez César Martínez Sánchez Saturnina Moreno González Enrique Ortiz Calle Carlos San Juan Mesonada Juan Enrique Varona Alabern Marta Villar Ezcurra
Índice Prólogo...............................................................................................
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I. INSTRUMENTOS ECONÓMICOS, CAMBIO CLIMÁTICO Y FISCALIDAD DEL AGUA Avances en la aplicación de principios económicos en los impuestos sobre el agua en España......................................................................
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Alberto del Villar García Carlos Mario Gómez Gómez
Fiscalidad del agua y cambio climático................................................ 57 Carlos San Juan Mesonada
Análisis crítico de la interacción agua-energía y su fiscalidad..............
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Marta Villar Ezcurra
II. LA FISCALIDAD AUTONÓMICA Y LOCAL DEL AGUA La fiscalidad autonómica sobre el agua............................................... 127 Francisco Adame Martínez
La tributación de las centrales hidroeléctricas en los impuestos municipales................................................................................................. 177 Juan Enrique Varona Alabern
Tasas, tarifas y prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario................................................................................................ 223 César Martínez Sánchez
III. LOS TRIBUTOS ESTATALES EN LA FISCALIDAD DEL AGUA El régimen económico-financiero de la utilización del dominio público hidráulico............................................................................................ 269 Ismael Jiménez Compaired
El canon por utilización de aguas continentales para la producción de energía eléctrica: análisis constitucional y de adecuación al Derecho de la UE.............................................................................................. 303 Saturnina Moreno González
Prólogo La obra que tengo la satisfacción de presentar aborda la fiscalidad del agua desde una perspectiva básicamente jurídica, pero teniendo también en cuenta los fundamentos económicos de un recurso natural inevitablemente escaso y que desempeña una función fundamental en la generación y consumo de energía. La visión interdisciplinar que recoge esta obra colectiva, para la que hemos contado con los mejores especialistas en la materia, proporcionará al lector un conocimiento completo de los problemas jurídicos que plantea la multiplicidad de tributos que inciden sobre el vertido, la extracción y la utilización del agua. En efecto, la fiscalidad del agua en España está compuesta por numerosos tributos y otras prestaciones patrimoniales de carácter público, que son aprobados por los tres niveles de Hacienda territorial y que difícilmente pueden ser reducidos a sistema. Nos encontramos ante una amalgama de exacciones de naturaleza extremadamente variada y que persiguen los fines más diversos, desde tasas y contribuciones especiales que pretenden compensar los costes asociados a la utilización de servicios hidráulicos o a la financiación de obras públicas del mismo carácter, pasando por otras prestaciones orientadas a la protección del medio ambiente que miden con mayor o menor acierto la carga contaminante de los vertidos o el uso eficiente de este bien de naturaleza demanial, hasta llegar a exacciones que simplemente gravan el consumo con una finalidad esencialmente recaudatoria, tal y como sucede con muchos de los llamados cánones de saneamiento autonómicos. La situación se complica todavía más porque en el ciclo del agua intervienen muchas Administraciones. Para empezar, están los Organismos de cuenca que administran y controlan el dominio público hidráulico, además de tener encomendada la elaboración de los proyectos, la construcción y explotación de obras hidráulicas realizadas con cargo a fondos propios del organismo y las que sean encomendadas por el Estado. Por su parte, las Comunidades Autónomas colaboran con los agentes locales en la gestión del abastecimiento y depuración de aguas residuales y construyen obra hidráulica de
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interés autonómico. Por fin, las Corporaciones Locales no sólo se encargan de prestar el servicio de abastecimiento en baja, sino que a través del alcantarillado asumen el servicio de recogida de aguas residuales y, en ocasiones, el tratamiento de las mismas. Y en el desarrollo de todas estas funciones pueden devengarse una serie de tributos y otras prestaciones patrimoniales de carácter público, sin que contemos con un marco jurídico general que coordine todas las figuras conforme a unas pautas comunes y que otorgue seguridad jurídica a los consumidores de este recurso esencial, que somos todos, y a las empresas. Esos criterios que habrían de ordenar la fiscalidad del agua deben necesariamente inspirarse en el Derecho Europeo. Porque, encontrándonos ante una fiscalidad que incide en un sector económico regulado que resulta clave para la economía al afectar de modo directo a la producción y consumo energéticos, es necesario analizar e interpretar estos tributos sectoriales a la luz de la Directiva Marco del Agua (Directiva 2000/60/CE). Una Directiva en la que se afirma que el agua no es un bien comercial como los demás, sino un patrimonio que hay que proteger, defender y tratar como tal. Junto a ello, ha de destacarse que el marco comunitario se muestra muy favorable a la utilización de instrumentos económicos por los Estados miembros en la gestión del agua, de forma que estos instrumentos deben ser incluidos el marco de un programa de medidas dirigidas a una utilización eficiente del recurso y respetuosa con el entorno natural. A este respecto desempeña una función esencial el principio de recuperación de los costes de los servicios relacionados con el agua, incluidos los costes medioambientales y los relativos a los recursos asociados a los daños o a los efectos adversos sobre el medio acuático; costes todos ellos que deben tenerse en cuenta, en particular, en virtud del principio de que quien contamina paga. Con este fin, será necesario un análisis económico de los servicios del agua basado en previsiones a largo plazo de la oferta y la demanda de agua en la demarcación hidrográfica. Justamente teniendo siempre presente la preservación de los principios de recuperación de costes y quien contamina paga, son analizados críticamente en esta obra colectiva los tributos estatales sobre el agua, actualmente regulados en la Ley de Aguas (Real Decreto Legislativo 1/2001) y en la Ley de Costas (Ley 22/1988) bajo la deno-
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minación equívoca de cánones y que actualmente comprenden cinco figuras, a saber: El canon de ocupación, utilización y aprovechamiento de bienes de dominio público hidráulico; el canon de ocupación y aprovechamiento del dominio público marítimo terrestre; el canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica; el canon de control de vertidos; y, finalmente, el canon de regulación y tarifa de utilización del agua. Especialmente polémico es el canon por utilización de aguas continentales para la producción de energía eléctrica, pendiente cuando se escriben estas líneas de la sentencia que habrá de recaer por parte del Tribunal de Justicia de la Unión (TJUE) tras las cuestiones perjudiciales planteadas por el Tribunal Supremo. Pues existen serias dudas en cuanto a la finalidad medioambiental de este tributo porque «no vela por proteger los supuestos daños medioambientales», sino que su finalidad, por el contrario, es «establecer un mecanismo de financiación del déficit de tarifa, con lo que el legislador parece ir contra los propios principios que inspiran la política europea en materia energética y ambiental, esos mismos principios que se invocan en la exposición de motivos». Asimismo, aunque se admitiera que la finalidad medioambiental de un tributo pudiera venir dada por el destino de los fondos recaudados, lo cierto es que sólo un 2 por 100 de los ingresos generados por el canon se destinará a las actuaciones del Organismo de cuenca, frente al 98 por 100 que afluye directamente al Tesoro Público, por lo que constituye un ingreso más del sistema eléctrico al no destinarse la recaudación a la protección y mejora del dominio público. Otra duda que la Sala plantea al TJUE es si el canon es compatible con el principio de no discriminación de los operadores contemplado en la Directiva 2009/72/CE sobre normas comunes para el mercado interior de electricidad. Los magistrados recuerdan que esta tasa se exige a los generadores de energía hidroeléctrica que operan en cuencas intercomunitarias, frente a los titulares de concesiones en cuencas intracomunitarias, y a los productores con tecnología hidroeléctrica frente a quienes utilizan otras tecnologías, generando una situación de desigualdad que incide en la competencia dentro del mercado eléctrico. Por fin, la Sala plantea si el cobro de este canon en perjuicio de los productores de generación hidroeléctrica que operan en cuencas intercomunitarias es una ayuda de Estado que está prohibida por el
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artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Los Magistrados ponen sobre la mesa la vexata quaestio de los tributos asimétricos o cargas especiales que falsean la competencia, en este caso en el mercado eléctrico, creando ayudas de Estado a favor de terceras personas al producirse, por un lado, la diferenciación entre compañías de producción hidroeléctricas que se encuentran en la misma posición y, por otro, respecto de los productores de energía eléctrica proveniente de otras fuentes. En relación con los restantes tributos estatales sobre el agua, siendo su finalidad compensatoria del coste de financiación y mantenimientos de las obras hidráulicas, quizás sería necesario reformular sus fórmulas de cuantificación para trasladar de manera efectiva dicho coste a los usuarios, incluyendo en el mismo el medioambiental. En este sentido, desde distintas instancias internacionales —OCDE y Unión Europea— se aconseja a las autoridades españolas un incremento del precio del agua que retribuya efectivamente su uso y contaminación y fomente un consumo eficiente. Admite poca discusión que el uso del agua en España es significativamente menos oneroso que en otros países de la OCDE con lo que solemos compararnos. En el ámbito autonómico abundan los tributos sobre el agua. Siendo el panorama normativo sumamente disperso, quizás las figuras más relevantes son los llamados cánones de saneamiento o depuración, cuya finalidad es financiar los costes de las infraestructuras de depuración. El hecho imponible de estos cánones varía bastante de una Comunidad a otra, ya que en ocasiones está constituido por el consumo real o potencial de agua y otras veces por la afectación al medio ambiente que su utilización pudiera producir. Nos encontramos, por otra parte, ante tributos finalistas ya que sus ingresos se afectan a la financiación de las infraestructuras de saneamiento y depuración. Es más que dudoso, sin embargo, que el régimen de cuantificación garantice el cumplimiento del principio de recuperación de costes, al determinarse la cuota, en general, en función de los metros cúbicos de agua consumidos o estimados, según los casos; teniendo en cuenta para los consumos industriales la carga contaminante en función de parámetros variables como materias en suspensión, sales solubles, materias oxidables, metales y materias inhibidoras. En el caso de los consumos domésticos algunos cánones utilizan coeficientes por concentración de población. La doctrina se ha mostrado unánime
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en afirmar que en todos estos cánones autonómicos prima el interés recaudatorio sobre cualquier otra consideración de tipo medioambiental. Llama la atención, en relación con estos gravámenes, los vaivenes de la doctrina de la Administración tributaria sobre su naturaleza jurídica, lo que está provocando conflictos ante los Tribunales de Justicia en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido; porque si se trata realmente de impuestos sobre la contaminación y no sobre el consumo de agua, carece de sentido integrar sus cuotas en la base imponible del impuesto armonizado. Difícilmente puede considerarse que estos cánones sean la contraprestación de un servicio, en el sentido de que exista un «vínculo directo» por mediar una relación contractual generadora de obligaciones recíprocas, existiendo proporcionalidad entre el servicio prestado y la contraprestación percibida (entre muchas otras, la STJUE, de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma). Estos cánones, al menos idealmente, no gravan el consumo de agua en cuanto tal, sino el consumo como indicio de contaminación, intentando disuadir el consumo excesivo, por lo que en ningún caso procede su integración en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro orden de consideraciones, el «Informe Lagares» (2014) ha propuesto sustituir los actuales cánones autonómicos por una suerte de tributo estatal cedido. Seguramente para respetar la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, el Informe sugiere que éstas deberán de disponer de competencias para variar la carga tributaria de modo que ese nuevo «Impuesto sobre Vertidos» contribuyera a reflejar también los costes ambientales y los costes del recurso de acuerdo con los datos suministrados por la cuenca hidrográfica. El régimen de cuantificación habría de tomar en consideración los costes de infraestructuras y de depuración, los costes medioambientales y también los del recurso. Consideramos que una propuesta armonizadora de esta naturaleza contribuiría a la seguridad jurídica y a la unidad de mercado, al tiempo que preservaría los legítimos intereses autonómicos. Otra cuestión controvertida que se analiza en esta obra colectiva son las prestaciones patrimoniales que los ciudadanos hemos de satisfacer por la prestación del servicio de abastecimiento de agua
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domiciliaria. Se trata de uno de los servicios básicos de competencia de los Ayuntamientos de acuerdo con la Ley de Bases de Régimen Local. Hay pocos ejemplos más claros de los vaivenes del legislador para regular una materia que afecta directamente al derecho de los ciudadanos de disfrutar del suministro de un recurso esencial a un precio asequible, garantizando al mismo tiempo la utilización eficiente y responsable de ese mismo recurso. Al hilo de estos cambios de criterio del legislador se ha movido la jurisprudencia del Tribunal Supremo que reconoció inicialmente en el «precio del agua» una manifestación clara de lo que ha venido a denominarse la «potestad tarifaria». La situación dio un giro radical con la definición de tasa contenida en la redacción inicial del artículo 2 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), pues la presencia de este tipo de tributo no se hacía depender de la forma de gestión del servicio, incluso aunque se recurriera a la gestión indirecta a través singularmente de la figura del concesionario. Y cuando la posición asumida entonces por la Ley General Tributaria pareció ser refrendada, en opinión de una parte relevante de la doctrina, por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 102/2005 de 20 de abril, sobre tasas portuarias, la incertidumbre volvió a abrirse paso con la aprobación de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible que, significativamente, suprimió el párrafo del citado artículo de la Ley General Tributaria sobre el que muchos habían fundamentado la irrelevancia de la forma de gestión para la determinación de la naturaleza jurídica de la prestación. El último capítulo de esta polémica interminable está constituido por la nueva redacción de la Disposición Adicional Primera de la Ley General Tributaria, dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, que introduce por primera en nuestro ordenamiento la noción de prestación patrimonial de carácter público no tributario y que, quizás, podría suponer una suerte de rehabilitación de la potestad tarifaria. Estando pendiente la resolución de un recurso de inconstitucionalidad presentado contra la última Ley citada, es claro que todavía no se ha escrito el último capítulo de esta historia. Pues bien, todos los problemas aquí sumariamente apuntados y muchos más que afectan a la fiscalidad de las aguas son analizados con la profundidad que merecen en esta obra por los mejores especialistas. Estamos convencidos que esta publicación contribuirá a arrojar
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luz en una materia que no dudamos en calificar de fundamental para el porvenir de nuestra sociedad, porque este sector de la fiscalidad, bien diseñado, podría erigirse en un instrumento complementario clave para garantizar tanto el uso eficiente de los recursos hídricos como, sobre todo, uno de los derechos más básicos de la ciudadanía.
Enrique Ortiz Calle
Universidad Carlos III de Madrid
I. INSTRUMENTOS ECONÓMICOS, CAMBIO CLIMÁTICO Y FISCALIDAD DEL AGUA