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LA EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD A LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

MIGUEL ANGEL MARTÍNEZ LAGO Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid

Valencia, 2008

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© MIGUEL ÁNGEL MARTÍNEZ LAGO

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A Montserrat, mi cĂĄlida alegrĂ­a Porque una casa sin ti es una emboscada el pasillo de un tren de madrugada un laberinto sin luz ni vino tinto, un velo de alquitrĂĄn en la mirada.

(J. Sabina, Y sin embargo)

ÍNDICE PRÓLOGO DE ANTONIO CAYÓN GALIARDO ..............................

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NOTA PREVIA ...................................................................................

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ABREVIATURAS UTILIZADAS .......................................................

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1. PLANTEAMIENTO GENERAL ................................................

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2. SOBRE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN EN LA COMISIÓN DE LOS HECHOS ILÍCITOS..................................................... §1. Derecho Penal y Derecho Sancionador Tributario.................. §2. Sujetos activos, autoría y participación en el Código Penal ...

2.1. La autoría y sus clases .....................................................

2.2. La participación y sus formas .......................................... §3. Clasificación de los tipos atendiendo a los sujetos.................. §4. Responsabilidad penal de las personas jurídicas. Revisión del principio “societas delinquere non potest” ......................... §5. El actuar en lugar de otro ........................................................

5.1. Fundamento y elementos de la actuación en nombre de otro ....................................................................................

5.2. El aseguramiento del pago de la multa...........................

5.3. Responsabilidad penal de las personas jurídicas en el Anteproyecto de reforma de 2006 ................................... §6. La autoría y la participación en el delito fiscal.......................

6.1. Sobre la naturaleza común o especial del tipo del artículo 305 del Código Penal ................................................

6.2. Formas de autoría y participación en la jurisprudencia sobre el delito fiscal..........................................................

6.2.1. Autores ...................................................................

6.2.2. Inductores...............................................................

6.2.3. Cooperadores necesarios........................................

6.2.4. Cómplices ...............................................................

6.2.5. Encubridores .......................................................... §7. Autoría y responsabilidad en el Derecho Administrativo Sancionador ..............................................................................

3. RESPONSABILIDAD DERIVADA DEL TRIBUTO Y RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES ................................ §1. La responsabilidad tributaria..................................................

1.1. Concepto, fundamento y naturaleza de la responsabilidad tributaria ...................................................................

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ÍNDICE

1.2. Clases de responsabilidad tributaria: Responsables solidarios y responsables subsidiarios ............................

1.2.1. Responsables subsidiarios .....................................

1.2.2. Responsables solidarios .........................................

1.2.3. Supuestos de responsabilidad derivada de actos lícitos.......................................................................

1.2.4. Supuestos de responsabilidad derivada de actos ilícitos .....................................................................

1.3. Responsabilidad tributaria por actos lícitos y responsabilidad tributaria por actos ilícitos .................................

1.3.1. Responsabilidad de la deuda y de las sanciones ..

1.3.2. Naturaleza jurídica de la responsabilidad tributaria por actos ilícitos ............................................ §2. La responsabilidad derivada de infracciones tributarias.......

2.1. Naturaleza y finalidad de las sanciones tributarias ......

2.2. Los principios de la potestad sancionadora tributaria ...

2.2.1. Principios de la potestad sancionadora, Constitución y Ley General Tributaria. Algunas notas caracterizadoras del nuevo sistema de infracciones y sanciones tributarias....................................

2.2.2. Principios de legalidad, tipicidad e irretroactividad ..........................................................................

A) Reserva relativa de ley ....................................

B) Exigencias que depara el principio de tipicidad ....................................................................

C) Prohibición de aplicación analógica in malam partem ..............................................................

D) Principio de retroactividad favorable .............

2.2.3. El principio de responsabilidad .............................

A) Significado general del principio ....................

B) Anulación de sanciones por faltar un mínimo de culpabilidad exigible ...................................

C) Extensión de la responsabilidad (remisión) ...

2.2.4. Principio de no concurrencia .................................

2.2.5. Principio de proporcionalidad ...............................

2.3. Los sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias ........................................................................

2.3.1. Sujetos infractores (autores) .................................

2.3.2. Responsables de las sanciones ..............................

4. PARTICIPACIÓN EN LA EJECUCIÓN DE LA INFRACCIÓN .............................................................................................. §1. Regulación actual y antecedentes normativos ........................ §2. Delimitación del supuesto legalmente previsto ......................

2.1. Estructura del supuesto de hecho que se considera .......

104 104 106 107 108 109 110 118 119 120 121

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ÍNDICE

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2.2. Naturaleza y finalidad de la responsabilidad atribuida 2.2.1. No es una solidaridad de infractores ....................

2.2.2. No tiene naturaleza sancionadora exclusiva ........

2.3. Ámbito objetivo de partícipes responsables: Determinación del significado de términos no unívocos ..................

2.3.1. Causar una infracción tributaria ..........................

2.3.2. Colaborar activamente en una infracción tributaria............................................................................

2.4. Alcance de la responsabilidad.......................................... §3. Presupuestos de Derecho Sancionador necesarios para la aplicación de este caso de responsabilidad tributaria ............

3.1. Culpabilidad del responsable...........................................

3.2. Tipos infractores que puede cometer el partícipe ........... §4. Responsabilidad de partícipes o cotitulares de entidades sin personalidad jurídica ............................................................... §5. Sanción de la participación en infracciones: Alternativas y propuestas ................................................................................

5.1. Alternativas ......................................................................

5.2. Propuestas ........................................................................

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5. ADQUISICIÓN DE EMPRESAS ............................................... §1. Regulación actual y antecedentes normativos ........................ §2. La responsabilidad tributaria por sucesión de empresa ........

2.1. Responsabilidad tributaria vs. sucesión en la obligación 2.2. Responsabilidad solidaria vs. responsabilidad subsidiaria...................................................................................... §3. Estatuto jurídico del adquirente de una explotación económica ........................................................................................... §4. Presupuestos para la aplicación de este supuesto de responsabilidad tributaria ..................................................................

4.1. Concepto de explotación o actividad económica..............

4.2. Negocios excluidos ............................................................

4.3. Sucesión en la titularidad o en el ejercicio de la explotación o actividad económica .............................................. §5. Alcance de la responsabilidad. La extensión a las sanciones §6. La certificación administrativa detallada de deudas, sanciones y responsabilidades ........................................................... §7. “Despenalización” de la transmisión de empresas .................

219 219 221 222

6. ENTORPECIMIENTO DE LA EJECUCIÓN RECAUDATORIA ................................................................................................. §1. Regulación actual y antecedentes normativos ........................ §2. Análisis de los supuestos de responsabilidad contemplados .

2.1. Ocultación o transmisión de bienes y derechos del obligado al pago......................................................................

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ÍNDICE

2.2. Incumplimiento de las órdenes de embargo ...................

2.3. Colaboración o consentimiento en el levantamiento de bienes o derechos .............................................................

2.4. Incumplimientos de personas o entidades depositarias . §3. Naturaleza y alcance de la responsabilidad ........................... §4. Extensión de la responsabilidad a las sanciones y alternativa de tratamiento de las situaciones examinadas ..................

7. ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES QUE HAYAN COMETIDO INFRACCIONES TRIBUTARIAS...................... §1. Regulación actual y antecedentes normativos ........................ §2. Estructura del supuesto ........................................................... §3. La condición de administrador ................................................ §4. Conductas infractoras determinantes de la responsabilidad del administrador .....................................................................

4.1. No realizar los actos necesarios que sean de la incumbencia de los administradores para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de la entidad ......

4.2. Consentir el incumplimiento por quienes dependan de los administradores .........................................................

4.3. Adoptar acuerdos los administradores que posibilitasen las infracciones de la entidad .......................................... §5. Naturaleza y alcance de la responsabilidad ........................... §6. Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas que cesan en su actividad ..................................................

6.1. Estructura del supuesto de responsabilidad...................

6.2. Naturaleza y alcance de esta responsabilidad ................ §7. Responsabilidad de los administradores del concurso y liquidadores de sociedades y entidades en general ........................

7.1. Liquidadores de sociedades y entidades en general .......

7.2. Administración concursal ................................................

7.3. Alcance de la responsabilidad. Extensión a las sanciones ..................................................................................... §8. Sanción de los administradores de personas jurídicas ...........

8. RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA POR “LEVANTAMIENTO DEL VELO” ................................................................. §1. Regulación ................................................................................ §2. Fundamento de los nuevos supuestos de responsabilidad .....

2.1. Prevención del fraude en fase de recaudación ................

2.2. Levantamiento del velo de la personalidad jurídica.......

2.2.1. Significado general de esta doctrina judicial ........

2.2.2. Aplicación excepcional e indicios para descorrer el velo ......................................................................

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ÍNDICE

2.2.3. Levantamiento del velo y cláusulas antielusión en el ámbito tributario ........................................... §3. Estructura de los supuestos de responsabilidad ....................

3.1. Responsabilidad de quienes controlen efectivamente sociedades creadas o utilizadas para eludir tributos .....

3.2. Responsabilidad de las sociedades controladas .............. §4. Levantamiento del velo, responsabilidad y sanciones ............

9. SOCIOS DE PERSONAS JURÍDICAS DISUELTAS Y LIQUIDADAS ................................................................................... §1. Regulación actual y antecedentes normativos ........................ §2. Supuestos y alcance de la sucesión ......................................... §3. La extensión de la responsabilidad a las sanciones ...............

10. DETERMINACIÓN, IMPOSICIÓN Y EXTENSIÓN DE LAS SANCIONES ...................................................................... §1. El procedimiento sancionador tributario como cauce para la determinación e imposición de las sanciones al autor de las infracciones tributarias cometidas ..........................................

1.1. Garantía del procedimiento sancionador ........................

1.2. Derechos de los afectados.................................................

1.2.1. Garantías que dimanan de lo dispuesto en la Constitución y en la doctrina del Tribunal Constitucional ................................................................

1.2.2. Reconocimiento legal de estos derechos................

1.3. Procedimiento sancionador “separado”, tramitación conjunta y otras especialidades procedimentales ..........

1.3.1. Tramitación separada ............................................

1.3.2. Tramitación abreviada ..........................................

1.3.3. Renuncia a la tramitación separada .....................

1.3.4. Tramitación conjunta en el supuesto de actas con acuerdo ...................................................................

1.4. Iniciación, terminación y efectos de los recursos contra las sanciones.....................................................................

1.5. Posición jurídica del presunto infractor y eventuales responsables ..................................................................... §2. Los procedimientos de declaración y exigencia de responsabilidad para la extensión de las sanciones a los responsables ....

2.1. El procedimiento de derivación de responsabilidad por sanciones tributarias .......................................................

2.1.1. Naturaleza del procedimiento de declaración de responsabilidad. En especial, cuando la misma se refiere a las sanciones derivadas de hechos ilícitos .....................................................................

2.1.2. Derechos de los responsables (remisión)...............

13 323 327 329 333 334

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ÍNDICE

2.1.3. Iniciación del procedimiento..................................

A) Declaración de responsabilidad por sanciones B) Tiempo de inicio y clases de responsabilidad .

C) Competencia para declarar la responsabilidad por sanciones ............................................

2.1.4. Instrucción del procedimiento ...............................

A) Trámite de audiencia y derecho a formular alegaciones .......................................................

B) Facultades de investigación, medidas cautelares y presunción de inocencia ......................

C) Límites a la utilización de las pruebas aportadas bajo coacción por el responsable de la sanción en los procedimientos seguidos frente al sujeto pasivo (remisión) ..............................

2.1.5. Finalización del procedimiento .............................

A) Plazo máximo de duración del procedimiento B) Contenido del acto de declaración de responsabilidad ...........................................................

C) Impugnación del acto de declaración de responsabilidad .....................................................

2.2. Procedimientos para exigir la responsabilidad por sanciones ................................................................................

BIBLIOGRAFÍA .................................................................................

14 391 392 396 398 400 401 406

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PRÓLOGO El profesor Martínez Lago es un investigador que siempre se ha sentido atraído por las cuestiones relacionadas con el derecho sancionador tributario, como lo demuestran sus diversas aportaciones a la materia.

No debe, por ello, resultarnos extraño que cuando se ocupa, como hace ahora, de la responsabilidad tributaria, lo haya hecho seleccionando materia y perspectiva, como nos enuncia el título de este libro, para abordar la extensión de la responsabilidad —y de otras figuras— a las sanciones tributarias aplicadas al obligado principal.

Estamos pues ante una obra de carácter científico en la que el autor, verdadero especialista en el tema, construye su discurso con abundancia de bibliografía y de jurisprudencia —se podría decir que es un trabajo de “dos pisos” por sus muchas referencias a pie de página— con precisión y constante expresión de sus propias opiniones sobre todos los temas que en ella se abordan. Esto último debe serle reconocido como primer mérito por no ser frecuente que se asuma siempre el compromiso de alinearse con una determinada posición y en defensa de unas concretas conclusiones.

Como presentador de su trabajo, encargo que acepté con agradecimiento por la oportunidad que me dio de adentrarme en su trabajo como un expedicionario, creo que, en este caso, es mi mejor tarea la de introducir a los lectores en las páginas que siguen a estas breves líneas.

El eje argumental sostenido por el autor considera que la figura de los responsables está en muchos casos mal diseñada legalmente —aunque no sin que esto responda a motivos de una mayor facilidad aplicativa por parte de la Administración— pues, estudiada desde la perspectiva de la dogmática penalista, debieran reestructurarse muchos de los supuestos de responsabilidad tributaria hoy vigentes, para ser incluidos en las categorías a las que verdaderamente responden de autoría, participación, etc., en el mundo de las infracciones tributarias a las que en tantas ocasiones está asociada la declaración de responsabilidad. Ello se hace especialmente evidente en los casos,

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ANTONIO CAYÓN GALIARDO

cada vez en mayor número, en que la responsabilidad se extiende a las sanciones tributarias.

Ciertamente se podría pensar que la tesis sostenida por Martínez Lago no es nueva y que ha sido defendida por la doctrina con anterioridad, sin embargo la obra es novedosa en sus contenidos como trataremos de expresar en esta breve reflexión.

Así, la primera aportación del autor viene dada por cuanto se expone de forma precisa, en sus primeros capítulos, la situación de la normativa y doctrina penal referente a la autoría del delito y a las formas de participación, pues sólo desde esta perspectiva es posible, en un segundo momento, adentrarse en el examen de los distintos supuestos de responsabilidad tributaria en que son exigibles las sanciones, par ver, en cada uno de ellos y según sus fundamentos y fines, cuál sería la más adecuada calificación que debería inspirar su configuración legal, pues si los casos de responsabilidad tributaria han tipificado conductas consistentes en infracciones del ordenamiento, lo más ajustado sería darles un tratamiento legal coherente con su naturaleza —garantista, sí, pero también sancionadora—.

La solución aportada por el autor, en esta “parte especial” de la obra en la que se examinan los distintos supuestos de responsabilidad, es justamente lo que no había realizado nuestra doctrina en forma completa y detallada y que encontraremos bien razonada a lo largo de diversos capítulos del libro. Y es en esta parte del estudio donde vamos a encontrar sus primeras conclusiones, pues, si la conducta que conforma el presupuesto de hecho de la responsabilidad es una infracción, puede ocurrir que con la actual respuesta legislativa se estén infringiendo algunos de los principios inspiradores del derecho sancionador en general (principio de responsabilidad subjetiva; de proporcionalidad; etc.). A este fin, cuenta el autor con un aliado de excepción en estas conclusiones, la reciente sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006.

Será también en esta parte —de derecho sustantivo, no procedimental— donde se analizarán también las quiebras de aquellos principios en los casos en que se responde también de las sanciones impuestas al obligado principal —principio de personalidad de la pena, etc.—.

El primer mérito es pues, a nuestro juicio, haber superado los planteamientos generalistas sobre el tema, para hacer una “parte especial”, donde se examinan los distintos supuestos en que la LGT ordena que las sanciones puedan exigirse al responsable, así como la naturaleza

PRÓLOGO

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de la respuesta legislativa y su adecuación, o inadecuación, a los fundamentos inspiradores del derecho sancionador.

A nuestro entender, el tratamiento de un tema como el que acabamos de esbozar es siempre complejo porque se entremezclan razonamientos que sólo afectan a la extensión de la responsabilidad a las sanciones, con elementos que afectan al fundamento de cada supuesto de responsabilidad. Es decir, la existencia de un supuesto de responsabilidad por un hecho lícito —v. gr. transmisión de empresa— tropieza con dificultades para ser aceptado como causa generadora de responsabilidad, pero más costosa es su justificación cuando, además, a este responsable se le pueden exigir las sanciones del deudor principal. A diferencia de lo anterior, en las situaciones en que las sanciones se exigen a quien es responsable por un hecho ilícito, somos más proclives a aceptar y justificar que se le declare responsable, incluyendo las sanciones, aunque, como razonará el autor, esta extensión no nos parezca el mejor procedimiento para satisfacer las exigencias del Derecho sancionador. Este doble aspecto del tema que se aborda en este estudio estará presente en todos los razonamientos y conclusiones que se construyen desde la órbita de los principios generales del derecho sancionador.

Ahora bien, de cuanto acabamos de extraer del contenido del libro, no debe obtenerse la idea de que estamos ante una obra de escaso interés práctico, casi orientada hacia las tareas legislativas en las que —hasta ahora aproximadamente cada década— se acomete la reforma de la ley, o ante una obra destinada a inspirar a la jurisdicción constitucional o a las instancias internacionales defensoras de los derechos fundamentales —v. gr. Tribunal Europeo de Derechos Humanos—, pues, siendo cierto que este estudio tiene relevancia en tales planos, también lo es que, ni tales planos dejan de ser prácticos, ni la obra de Martínez Lago se detiene y concluye en estas consideraciones. En mi calidad de introductor quiero detenerme especialmente en esta cuestión para subrayar la validez y utilidad de los materiales que nos ofrece nuestro compañero de la Facultad de la Complutense.

En cuanto a la primera vertiente en que consideramos que la obra tiene pleno interés para el jurista-abogado-asesor, no necesitamos sino citar la ya mencionada STC 85/2006. En ella se nos demuestra que la materia tiene relevancia constitucional y que este Tribunal está dispuesto a proteger las garantías fundamentales que puedan resultar infringidas por la Ley o la Administración, siempre, claro está, que desde la defensa del particular no se descarte el empleo de todos los instrumentos posibles a nuestro alcance. A este propósito, los

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ANTONIO CAYÓN GALIARDO

materiales que encontraremos en este libro nos serán de gran utilidad para argumentar en términos de valores constitucionales afectados, o infringidos, por la situación actualmente vigente.

En cuanto al nivel de protección que nos ofrece el TEDH, es cierto que, según la información de que disponemos sobre la doctrina dictada en esta instancia, existió un caso —Decisión de la Comisión de 30 de noviembre de 1994 (Schneider c. Austria)— en el que se desestimó la pretensión del reclamante contra la declaración de responsabilidad de los administradores de una entidad por los tributos aduaneros y las sanciones correspondientes, entendiendo que no existía violación de sus derechos por existir un interés general —defendido por la Administración— y por haberse aplicado en un “procedimiento justo”. Sin embargo, desde el concepto material de sanción que emplea el citado Tribunal —medidas que causan una grave privación de sus derechos a un sujeto por la realización de un ilícito, con finalidad represiva o preventiva, impuestas por tribunales de conformidad con el ordenamiento interno—, no creemos que quepa un rechazo sin más del análisis de algunas de nuestras normas a la luz de aquella jurisprudencia.

Examen que podría arrojar conclusiones inesperadas sobre la posible vulneración de las disposiciones del Convenio Europeo.

Hay que decir a este efecto que, en cualquier caso, la existencia de una acción de reembolso del responsable sobre el deudor principal, con la que parece excluirse el carácter sancionador de la figura y se resalta su cualidad de garantía del pago del tributo o de la sanción, debiera ser enjuiciada desde la perspectiva de sus efectos materiales, más aún cuando se trata de normas tributarias que vienen a interferir en las relaciones entre particulares —obligado principal y responsable— y que, en la inmensa mayoría de estos casos, la acción de reembolso del responsable es meramente nominal e ineficaz en la práctica, pues si la Administración tributaria, sujeto privilegiado en sus potestades, no ha sido capaz de cobrarse el importe que le era debido, mayor será la dificultad que tendrá el responsable que pagó, de resarcirse de este pago repitiéndolo del deudor principal.

En la segunda vertiente en que la obra de Martínez Lago alcanza un especial interés práctico, es en los aspectos relativos al procedimiento administrativo en el que se exigen las sanciones al responsable tributario, a los que destina el capítulo final del libro.

La cuestión suscitada se podría plantear en estos escuetos términos: si la condición de responsable tributario muta o altera la naturaleza

PRÓLOGO

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de las cosas, en particular de las sanciones, convirtiéndolas en un crédito, de no se sabe qué naturaleza, a favor de la Hacienda pública. Es decir, si lo que han sido sanciones en relación con el obligado principal siguen siéndolo cuando se exigen al responsable, o si han alterado su naturaleza al pasar de un ámbito al otro. En concreto, se trata de dar respuesta a preguntas como las que se abordan en el capítulo citado entre las que necesariamente destacamos los siguientes: - ¿Qué efectos tendría la ausencia de trámite de alegaciones en el procedimiento dirigido contra el responsable: los propios de un procedimiento sancionador o los de un procedimiento de gestión? - ¿Con qué criterios enjuiciamos las medidas cautelares que pudieran aplicarse frente al responsable? - ¿Frente a las sanciones que se le exigen, le asiste el derecho a no autoinculparse? - ¿Cuáles son los efectos del incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento?, ¿los propios del procedimiento sancionador? - ¿Se suspenden automáticamente las sanciones por la mera interposición de un recurso frente al acto de derivación de responsabilidad?

Con apoyo en la abundante jurisprudencia que le asiste, aunque los tribunales no se hayan planteado expresamente la cuestión de la esencia misma o naturaleza de las cosas, Martínez Lago nos va dando respuesta razonada a estas cuestiones, cerrando así un trabajo en el que se comienza con clara tendencia al derecho penal, material y principialista, y que termina en el plano de los procedimientos tributarios con un elenco estimable de cuestiones plenamente prácticas.

Poco nos queda ya que hacer en esta presentación, si es que hemos conseguido dar noticia de la estructura y contenidos del libro, salvo agradecer a Miguel Ángel el trabajo realizado, su claridad en la exposición y el no haber eludido nunca emitir su propio juicio sobre cada tema, haciendo una labor que será de utilidad a quien dedique unas horas a su lectura, a los que, ya advertimos, irá creciendo su interés a medida que avance en su conocimiento.

Madrid, julio de 2008 Antonio Cayón Galiardo

NOTA PREVIA «Las ideas no duran mucho. Hay que hacer algo con ellas» (Santiago Ramón y Cajal)

Este trabajo trae su origen del ejercicio que preparé para las primeras, únicas y todavía pendientes de resolver, habilitaciones a Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Por este motivo —maldito, según afirmaba de una Memoria suya Álvaro Rodríguez Bereijo— sería muy fácil caer en el error de entremeter desde aquí al lector en cuitas que poco o nada añadirían a la inteligencia de la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias; respuesta ésta materialmente penal, pese a que formalmente se esté empleando una técnica pensada para otros menesteres y que por ello deberá llevar aparejada la aplicación de las garantías de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución.

Respondo exclusivamente de los errores, omisiones y defectos que pudieran atribuirse a las páginas que siguen. Sin embargo, las virtudes, si es que las hay, habrá que otorgarlas a las ideas que he ido haciendo mías, poniendo negro sobre el blanco del papel, con lecturas, fichas, anotaciones ... Todo un proceso que, como describía Marguerite Yourcenar, en sus cuadernos de notas a las Memorias de Adriano, implica «aprenderlo todo, leerlo todo, informarse de todo…». Estas son las reglas del juego al que he vuelto una vez más para dar a la imprenta este compendio de ideas y reflexiones. Pero también es suma de sentimientos, estímulos y apoyos dados generosamente por quienes quisieron compartir el proceso que ha llevado ahora a la publicación de esta obra.

Dar luz sobre este último aspecto no debe de llevar a un defecto muy extendido en algunos ambientes, como si se quisiera componer toda una amplia red social con los agradecimientos, convocando hasta al último ticio que sopló sin querer una pequeña mota de polvo caída en la mesa. Pese al riesgo de que mi mala memoria me juegue pésima mala pasada, quiero reconocer desde aquí lo que por mi han hecho siempre

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MIGUEL ÁNGEL MARTÍNEZ LAGO

Antonio, Fernando, Luz, José Manuel, Leonardo, Marta, Ramón ... Y, también, por supuesto, mi mujer e hijos, Montse, Alba y Miguel. No hace falta esclarecer la causa de su respectiva mención, aunque ellos saben de seguro el porqué. Gracias a ellos, a quienes reconozco y envío desde aquí telegramas de amor con mis recuerdos.

Miguel Ángel Martínez Lago

ABREVIATURAS UTILIZADAS AEDAF AN AP Apdo.

Art./arts.

CC CE Cfr. CP Disp. Trans.

Ed./eds.

FJ Ibídem IEF IRPF IRNR ISD ITPAJD JT LDGC LGT LJCA LRJPAC

Núm.

Pág./págs.

Pássim

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