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vademécum contable 2ª Edición

Tirant lo Blanch desarrolla una colección que contiene una relación de los términos más importantes de cada materia, de forma que el usuario pueda encontrar en cada uno de ellos la normativa y jurisprudencia más importante. La profesionalidad de sus autores y el carácter práctico de esta colección le dan el valor necesario para estar en manos de todo jurista.

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IRENE CHOVA GIL

IRENE CHOVA GIL

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Vademécum CONTABLE

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig

Javier de Lucas Martín

Ana Cañizares Laso

Víctor Moreno Catena

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga

Jorge A. Cerdio Herrán

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México

José Ramón Cossío Díaz

Ministro en retiro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional

Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot

Presidente de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

Owen Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

José Antonio García-Cruces González

Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED

Luis López Guerra

Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Angelika Nussberger

Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania)

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Tomás S. Vives Antón

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

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CONTABLE 2ª edición

Irene Chova Gil

tirant lo blanch Valencia, 2019

Copyright ® 2019 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento elec­ trónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© IRENE CHOVA GIL

© TIRANT LO BLANCH

EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1313-279-2 MAQUETA: Tink Factoría de Color

Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/ politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas.

Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice de voces Activos.................................................................................................... 11 Activo financiero.................................................................................... 11 Activo intangible.................................................................................... 13 Activos por impuesto diferido................................................................ 14 Adquisiciones inversas............................................................................ 15 Amortización.......................................................................................... 16 Amortización acumulada........................................................................ 17 Ampliación de capital............................................................................. 17 Arrendamiento financiero....................................................................... 19 Arrendamiento operativo........................................................................ 20 Balance................................................................................................... 21 Balance abreviado................................................................................... 22 Balance agregado.................................................................................... 24 Balance de comprobación....................................................................... 24 Balance consolidado............................................................................... 25 Cash flow................................................................................................ 26 Centro de coste....................................................................................... 26 Tipos de centros de coste........................................................................ 26 Cifra anual de negocios.......................................................................... 27 Coberturas contables.............................................................................. 27 Combinaciones de negocios................................................................... 29 Combinaciones de negocios realizadas por etapas.................................. 33 Conjunto consolidable............................................................................ 34 Consolidación de cuentas....................................................................... 34 Contratos de garantía financiera............................................................. 35 Coste amortizado................................................................................... 36 Créditos por operaciones comerciales..................................................... 36 Coste de una combinación de negocios.................................................. 36 Créditos por operaciones no comerciales................................................ 38 Cuentas anuales...................................................................................... 38 Cuenta de resultados económico-patrimonial de las entidades públicas. 40 Derechos de suscripción preferente........................................................ 41 Derivado financiero................................................................................ 44 Diferencia de consolidación.................................................................... 45 Diferencia negativa de consolidación...................................................... 45 Empresas del grupo, multigrupo y asociadas........................................... 46

Índice de voces

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Estado de cambios en el patrimonio neto............................................... 48 Estado de flujos de efectivo.................................................................... 50 Estado de origen y aplicación de fondos................................................. 56 FIFO...................................................................................................... 57 Fondo de comercio................................................................................. 57 Fondo de comercio de consolidación...................................................... 58 Fondo de maniobra................................................................................. 59 Fusión..................................................................................................... 61 Fusión impropia...................................................................................... 61 Fusión inversa......................................................................................... 62 Gastos..................................................................................................... 63 Gastos con financiación afectada............................................................ 63 Gastos (ingresos) por impuesto sobre beneficio...................................... 64 Grupo de sociedades............................................................................... 65 Grupo de sociedades en consolidación................................................... 65 IASB...................................................................................................... 67 Informe de gestión................................................................................. 67 Ingresos.................................................................................................. 68 Inmovilizado material............................................................................. 69 Inventario............................................................................................... 69 LIFO...................................................................................................... 70 Memoria................................................................................................. 73 Métodos de consolidación...................................................................... 74 Método de integración global................................................................. 74 Método de integración proporcional...................................................... 76 Microempresa......................................................................................... 77 Necesidad de financiación/ capacidad de financiación............................ 77 Neutralidad fiscal.................................................................................... 78 NIFO..................................................................................................... 78 NICS/ NIIF........................................................................................... 78 Operaciones entre partes vinculadas....................................................... 81 Partes vinculadas..................................................................................... 83 Participación de socios externos.............................................................. 85 Pasivos.................................................................................................... 86 Pasivos contingentes............................................................................... 86 Pasivos por impuesto diferido................................................................. 87 Pasivos financieros.................................................................................. 87 Patrimonio neto...................................................................................... 89 Periodo medio de maduración................................................................ 89 Periodo medio de pago........................................................................... 90

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Índice de voces

Periodo medio de pago a proveedores de las administraciones públicas. 92 Pérdidas y ganancias (cuenta de P y G).................................................. 94 Perímetro de consolidación..................................................................... 97 Permutas................................................................................................. 97 Precio de adquisición.............................................................................. 98 Precio medio ponderado (PMP)............................................................. 99 Prima de emisión.................................................................................... 99 Proveedores............................................................................................ 100 Provisión................................................................................................. 101 Prudencia financiera............................................................................... 102 Puesta en equivalencia............................................................................ 102 Remanente de tesorería para gastos generales........................................ 104 Reserva de capitalización........................................................................ 104 Reservas en sociedades consolidadas...................................................... 106 Sociedades multigrupo o asociadas......................................................... 106 Sostenibilidad financiera......................................................................... 107 Valor razonable....................................................................................... 107 Valor neto realizable............................................................................... 108 Valor en uso............................................................................................ 108 Valor residual.......................................................................................... 109 Valor de mercado a efectos del impuesto de sociedades.......................... 110

ACTIVOS “Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.

No es necesario que la empresa sea la propietaria de los bienes y derechos. No hay que estar a la titularidad jurídica para su clasificación sino al control, contabilizándose según su naturaleza como activos materiales o inmateriales, clasificados en los grupos correspondientes del cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad.

Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios económicos futuros para la empresa y además el activo tiene un coste o valor que puede ser determinado con fiabilidad.

Los activos se presentan en el balance por orden de liquidez o según su distinción corriente /no corriente.

Regulación: Marco conceptual. 4ª Elementos de las cuentas Anuales PGC 2008; Reglamento CE nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.

ACTIVO FINANCIERO Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

También se clasificará como un activo financiero, todo contrato que pueda ser o será, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que: a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a recibir una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio.

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b) Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de instrumentos de patrimonio propio de la empresa; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías: 1. Préstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

3. Activos financieros mantenidos para negociar.

4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

6. Activos financieros disponibles para la venta.

Relación de activos financieros: – Efectivo y otros activos líquidos equivalentes, según se definen en la norma 9ª de elaboración de las cuentas anuales; – Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios; – Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes; – Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés; – Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio; – Derivados con valoración favorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y – Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos

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constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio.

Regulación: Normas de Registro y Valoración PGC 2008.

ACTIVO INTANGIBLE Se trata de aquellos activos que posee la entidad y son consecuencia de sucesos pasados, de los que se espera obtener beneficios económicos futuros; una cartera de clientes, una patente...

El activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. (Inmovilizado Inmaterial) Por tanto, sus características son las siguientes: – Cumplen con la definición de activo por ser un recurso controlado por la entidad del que se espera un rendimiento económico en el futuro – Identificable, siendo susceptible de ser separado o escindido de la entidad. Puede ser vendido, arrendado o cedido.. La forma física no es esencial para la existencia de un activo. Ej.; patentes, derechos de autor.

Un activo intangible debe ser claramente identificable para no confundirlo con el Fondo de Comercio.

Requisitos de identificabilidad – Que sea separable.

– Que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

No se consideran activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos, los sellos o las carteras de clientes que se hallan generado internamente.

Regulación: Norma de valoración 5ª del PGC 2008; NIC 38.

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ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes: a) Por las diferencias temporarias deducibles; b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales; c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior, y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

Regulación: Norma de registro y valoración 13ª PGC 2008 Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

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ADQUISICIONES INVERSAS Se consideran adquisiciones inversas en los procesos de consolidación aquellas en las que la operación que da lugar a la relación dominante-dependiente ha sido realizada mediante un intercambio de participaciones por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente obtienen el control de la sociedad dominante.

En el caso de adquisiciones inversas, dado que el control del grupo ha sido obtenido por los socios anteriores de la sociedad dependiente, se considera a la sociedad dependiente como sociedad adquirente, mientras que la sociedad dominante derivada de una adquisición inversa, se considerará sociedad adquirida.

En particular, en la fecha de adquisición el balance consolidado se formulará de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los activos y pasivos de la sociedad dependiente (sociedad adquirente) mantienen los valores previos a la fecha de adquisición, sin perjuicio de los ajustes de homogeneización que correspondan. b) Los activos y pasivos de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participación en la sociedad dependiente (sociedad adquirente), se valoran de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 RD 1159/2010. Los ajustes derivados de dicha valoración se reflejarán en las reservas de la sociedad dominante. c) El Fondo de Comercio o diferencia negativa de la sociedad dominante (sociedad adquirida), se determinará de con las precisiones siguientes: c.1) Los ajustes que deban practicarse se reflejarán en las reservas de la sociedad dominante (sociedad adquirida). c.2) El valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación transferida por la sociedad adquirente por su participación en la adquirida a efectos contables, se basa en el número de instrumentos de patrimonio de la adquirente que habría sido necesario emitir para dar a los antiguos propietarios de la adquirida, el porcentaje de instrumentos

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de patrimonio que poseen de la dominante legal después de la adquisición inversa. c.3) En todo caso, la contraprestación transferida se comparará con el cien por cien del patrimonio neto de la sociedad dominante (sociedad adquirida), una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25. d) La eliminación inversión-patrimonio neto se realiza compensando el valor de la participación de la sociedad dominante en el patrimonio neto de la sociedad dependiente con la proporción correspondiente en las partidas de patrimonio neto de esta sociedad dependiente, ajustando las reservas de la sociedad dominante por la diferencia.

En consecuencia, el importe total de patrimonio neto en el balance consolidado inicial será la suma de: d.1) El valor contable del patrimonio neto de la sociedad dependiente (sociedad adquirente), y d.2) El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participación en la sociedad dependiente, y el fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación.

Regulación: Art. 33 Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1159/2010 de 17 de septiembre.

AMORTIZACIÓN La depreciación que normalmente sufren los bienes por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute.

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Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.

Hay que tener en cuenta que cuando se realicen correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes, teniendo en cuenta el nuevo valor contable.

Regulación: Normas de Registro y Valoración PGC 2008. Norma 2ª.

AMORTIZACIÓN ACUMULADA Figura en el activo del balance, minorando la inversión. Asciende a la suma de las dotaciones anuales por la amortización del inmovilizado desde su puesta en funcionamiento. Se trata de una corrección del valor del bien por la depreciación sufrida por el mismo y se realizará de acuerdo con un plan sistemático.

Se abonará por la dotación anual con cargo a la cuenta correspondiente del grupo 6 del PGC y se cargará cuando se produzca la enajenación del bien o se dé de baja en el inventario por cualquier otro motivo.

AMPLIACIÓN DE CAPITAL La empresa obtiene los fondos financieros necesarios para hacer frente a su actividad de tres fuentes: – Aportaciones de capital de los propietarios= Capital – Aportaciones de personas ajenas a la sociedad= exigibles – Fondos generados por la propia empresa= autofinanciación

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El capital de una empresa está constituido por las aportaciones de los propietarios de la sociedad (accionistas en el caso de una sociedad anónima), ya sea en forma dineraria o no dineraria. Constituye una garantía frente a los acreedores y una fuente de financiación del activo.

En la sociedad anónima, el capital es fijo y su modificación está sujeta a formalidades legales, pudiendo realizarse la ampliación de capital por emisión de nuevas acciones o por elevación del valor nominal de las ya emitidas.

Pueden haber diversos motivos para realizar una ampliación de capital.

1. Mantenimiento del nivel mínimo legal de capital.

2. Expansión de la empresa. Si la empresa crece, por aumento de producción, ventas, clientes, en definitiva si se produce un aumento del activo, deberá igualmente incrementarse el pasivo. Se podrá acudir a la autofinanciación (beneficios), aportaciones de terceros (exigible) o con nuevas aportaciones de los socios mediante una ampliación de capital.

3. Por absorción de otra empresa. En un proceso de fusión por absorción, la sociedad absorbente amplía su capital y entrega las nuevas acciones a los socios de la absorbida.

Una ampliación en la cifra del capital social puede materializarse en: 1. Incremento en el valor nominal de las acciones, manteniendo constante el número de acciones.

2. Mantener constante el valor nominal de las acciones, incrementando el número de acciones.

3. Incremento en ambos parámetros: el valor nominal de las acciones y el número de acciones.

Las nuevas acciones pueden emitirse: Liberadas: El accionista no tiene que desembolsar nada, ya que se hacen con cargo a las reservas de la empresa (hay un traspaso contable de reservas a capital); la empresa emite nuevas acciones que entrega a los accionistas antiguos en proporción a su participación.

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A la par: Se emiten por su valor nominal (si las acciones tienen un valor nominal de 10 euros, se emiten por dicho importe).

Con prima: Se emiten por encima de su valor nominal (por ejemplo, acciones con valor nominal de 10 euros, se emiten por un precio de 12 euros).

Regulación: Arts. 295-316 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio.

ARRENDAMIENTO FINANCIERO Nos encontramos ante un arrendamiento financiero cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. Se registrará en la contabilidad de la empresa según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos: a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional,

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siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. f ) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

Regulación: Normas de Registro y Valoración PGC 2008. Norma 8ª.

ARRENDAMIENTO OPERATIVO Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su