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INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD

ANA MARÍA LÓPAZ PÉREZ

apuntes

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Email: tlb@tirant.com www.tirant.com Librería Virtual: www.tirant.es DEPOSITO LEGAL: V-284-2023 ISBN: 978-84-1147-994-3 MAQUETA E IMPRIME:

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INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD

ANA MARÍA LÓPAZ PÉREZ

Si quieres aprender, enseña. Cicerón A Juanjo, por todo.

Nota de la autora

Esta obra contiene materiales destinados a favorecer el aprendizaje y la adquisición de competencias (generales y específicas) requeridas en asignaturas relativas a la fiscalidad para alumnos de los Grados de Administración y Dirección de Empresas y Finanzas y Contabilidad.

Los contenidos se basan en la normativa financiera y tributaria que resulta de aplicación; Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo se incluyen cuadros, casos prácticos y otras referencias elaborados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Manual Práctico de Renta). La presente edición incluye como anexos materiales de uso didáctico, en aras a una mayor comprensión de la materia.

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INDICE: I.Introducción. Conceptos generales (Pág. 13). 1. Concepto de tributo (Pág. 13). 2. Principios constitucionales. Las categorías tributarias (Pág. 15). 3. El hecho imponible. Precisiones (Pág. 21). 4. Los elementos personales de la obligación tributaria (Pág. 23). II.La financiación del sector público (Pág. 27). 5. El sector público. Concepto (Pág. 27). 6. Tributos estatales, autonómicos y locales (Pág. 29). 7. Los puntos de conexión en los tributos cedidos (Pág. 32). 8. La fiscalidad medioambiental en España (Pág. 33). III.Los impuestos en particular. El IRPF (I) (Pág. 35). 1. Concepto y naturaleza (Pág. 35). 2. Obligados a declarar. Contribuyentes (Pág. 36). 3. Hecho imponible. Ámbito de aplicación (Pág. 40). 4. Supuestos de exención y no sujeción (Pág. 42). 5. La unidad familiar (Pág. 45). IV.Los impuestos en particular. El IRPF (II) (Pág. 47). 1. Rendimientos de la Base Imponible (Pág. 47). 2. Rendimientos del trabajo personal (Pág. 47). 3. Rendimientos de capital: inmobiliario y mobiliario (Pág. 58). V.Los impuestos en particular. El IRPF (III) (Pág. 75). 1. Rendimientos actividades económicas (Pág. 75). 2. Ganancias y pérdidas patrimoniales (Pág. 90). 3. Imputaciones de rentas (Pág. 102). VI.Los impuestos en particular. El IRPF (IV) (Pág. 108). 1. Reglas de integración y compensación de rentas (Pág. 108). 2. Determinación de la renta del contribuyente: base liquidable (Pág. 114). 3. Mínimos personales y familiares (Pág. 117). 4. La cuota íntegra (Pág. 122). 5. Resultado: cuota líquida y diferencial (Pág. 124). 6. Gestión del impuesto (Pág. 127). Anexos (Pág. 129).

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INTRODUCCIÓN. CONCEPTOS GENERALES

Comenzamos el presente capítulo con unas nociones básicas sobre fiscalidad, que no deben pasarse por alto, debido a su importancia, para poder iniciarnos en posteriores capítulos del presente libro.

1. El concepto de tributo

El tributo es ingreso público, de derecho público, establecido por ley, que consistente en una obligación normalmente de dinero, obtenido por un ente público, frente al contribuyente que no es más que aquellas persona que ha realizado el hecho indicativo de capacidad económica, que nunca es confiscatorio, ni es una sanción a un ilícito y que tiene como fin procurar los medios necesarios para cubrir las necesidad financieras de los entes públicos, así como servir a fines de política económica. Este concepto se contiene en el artículo 2. 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (en adelante LGT) 1 . La LGT es la norma básica que regula los aspectos generales del tributo y los distintos procedimientos tributarios. Su última reforma se ha efectuado por medio de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre; esta norma ha efectuado una modificación parcial a la ley de 2003. La LGT se encuentra desarrollada por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (a su vez modificado por Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre).

En el citado concepto, es preciso, con el fin de facilitar su comprensión, extraer sus notas características: a)

Es un ingreso público: obtenido por los entes públicos, nunca es obtenido

por los particulares. Los ingresos obtenidos por los particulares (personas físicas o jurídicas) nunca pueden calificarse como ingresos públicos.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria dispone en su página web de buscadores de normativa y jurisprudencia; muy útiles en aras a la localización de todo tipo de normas generales (Ley General Tributaria) o específicas. Vid https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/normativa-criteriosinterpretativos.html. Fecha de consulta: 23/11/2022. INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD Ana María Lópaz Pérez

De derecho publico: regido por el Derecho público (el Derecho

tributario), que es el derecho que se encarga de solucionar y regular los conflictos o relaciones originados entre los particulares (personas físicas o jurídicas) y la Administración o entre dos Administraciones; frente al Derecho privado que es el encargado de solucionar y regular los conflictos o relaciones originados entre los particulares (personas físicas o jurídicas). Ej.: Derecho público son el Derecho Administrativo y el Derecho Financiero y Tributario. Derecho privado son el Derecho Civil y el Derecho Mercantil. c)

Establecido por ley; solamente puede establecerse un tributo por medio de

una ley, no por un acto con fuerza de ley (Decreto ley o Decreto legislativo). En virtud del artículo 31.3 y 133 de la Constitución española (en adelante CE). d)

Consistente en una obligación normalmente de dinero: aunque existen

obligaciones tributarias no pecuniarias. Nos referimos a las obligaciones formales, es decir aquellas que no consisten en el pago de una cantidad de dinero; por ejemplo la obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención o la obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria (art. 29. 2. a y b LGT). e)

Frente al contribuyente: es la persona que realiza el hecho imponible del

tributo. Es decir, la persona que soporta la carga tributaria. f)

Hecho indicativo de capacidad económica: la LGT establece que los

impuestos, en su definición del articulo 2.2 c), son siempre indicativos de capacidad económica. La capacidad económica puede definirse como el nivel potencial de renta o riqueza que posee una determinada persona. La definición de la LGT no resulta del todo acertada, puesto que existen tributos, impuestos concretamente, que no son indicativos de la capacidad económica del contribuyente; tal es el caso de los tributos que gravan el consumo como el IVA o los impuestos especiales (IIEE). g)

Nunca es confiscatorio: si lo fuera, mediante el pago de un tributo, el

ciudadano se vería privado del bien o la renta objeto del mismo. En la actual configuración del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de diciembre de INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD Ana María Lópaz Pérez

2020 declara su confiscatoriedad cuando la cuota destinada al contribuyente es igual o superior a las ganancias derivadas de la transmisión del inmueble. h)

No es una sanción a un ilícito: el tributo no es un castigo, es la respuesta

al deber de contribuir establecido en la CE en el artículo 31.1: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Y es más, el pago de un tributo es una consecuencia del deber de solidaridad. i)

Su fin es cubrir las necesidades de los entes públicos y es un instrumento

de política económica. Los tributos son frecuentemente utilizados por los gobiernos como instrumentos de política económica.

2. Principios constitucionales. Las categorías tributarias

Los principios constitucionales en materia tributaria se establecen en el artículo 31 de la CE. Según el cual: “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía. 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.

En este trabajo nos referiremos únicamente a los principios relacionados con los ingresos públicos; principios de generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación y reserva de ley (art. 31.1 CE). No serán tratados los principios relativos a los gastos públicos; principio de equidad en la asignación de los recursos públicos y el criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución (art 31.2 CE). Todos los principios que vamos a abordar se encuentran interrelacionados entre sí; es decir, no puede entenderse ni uno solo de ellos sin ponerlo en relación con el resto. Así por ejemplo, no podemos hablar del principio de igualdad sin relacionarlo con el de generalidad, el de capacidad económica, progresividad y no confiscación.

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El principio de generalidad se establece en el texto constitucional en el art. 31.1 “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos”. El principio no significa que los contribuyentes han de tributar en función de su nacionalidad (en España los españoles y en Francia los franceses), sino que todos han de contribuir en función de otros criterios como por ejemplo el de territorialidad (residencia habitual) o lugar de realización del hecho imponible; en virtud de estos criterios, en España tributan españoles y extranjeros. Es decir, en España, por el impuesto sobre la renta, no solo tributan los nacionales sino también los extranjeros que obtengan rendimientos en nuestro país. Además, el hecho de que algunas personas se beneficien de privilegios fiscales, exenciones o bonificaciones, tampoco supone la vulneración de este principio; tales privilegios se efectúan en función de las características de los contribuyentes y de criterios objetivos determinados por el legislador en un determinado momento o situación. (Ej: los beneficios fiscales que obtiene en el impuesto sobre la renta una persona que invierte cantidades en un plan de pensiones).

El principio de capacidad económica, significa que el legislador ha de establecer tributos cuyo hecho imponible o materia imponible sea indicativo de capacidad económica; sin embargo, como dijimos anteriormente, esta afirmación no es del todo cierta aunque se permite debido al principio de normalidad: según el cual, el legislador, a la hora de configurar un tributo lo hace pensando en que “normalmente” su hecho imponible va a ser indicativo de capacidad económica, aunque existen supuestos en los que tal supuesto no es indicativo de la citada capacidad (Ver en este aspecto la Sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante STC) 37/1987, de 26 de marzo y STC 134/1996, de 22 de julio).

El principio de igualdad exige la igualdad en la aplicación de la ley, Sin embargo la aplicación de este principio es muy difícil por parte de la Administración tributaria, del legislador y de los tribunales. Por ello citamos la STC 76/1990, de 26 de abril, que resume los criterios que han de seguirse a la hora de determinar este principio: 

A iguales supuestos de hecho, iguales consecuencias jurídicas. O lo que es lo mismo, se ha de tratar de forma igual a los iguales y de manera desigual a los desiguales.



El principio de igualdad no exime o libera al legislador de discriminaciones, siempre que no sean subjetivas y arbitrarias; artificiosas o injustificadas. Es

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decir, que las discriminaciones están permitidas al amparo del principio de igualdad pero siempre discriminaciones objetivas. 

La desigualdad de trato que implica la infracción del art. 14 de la CE (principio de igualdad constitucional) es el trato desigual a los iguales.

El principio de progresividad y no confiscación se recoge en el artículo 3.1 de la LGT expresamente como criterio inspirador de conjunto del sistema tributario: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”. MARTÍN DELGADO2 define al principio como “aquella característica de un sistema tributario según la cual, a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza”. Así, el IRPF es calificado como impuesto progresivo porque se incrementa su tipo de gravamen (%) en la medida que lo hace su base imponible (ingresos).

El principio de reserva de ley se encuentra en el artículo 133 de la CE, según el cual: “1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”. Asimismo se contiene en el artículo 8 de la LGT que establece: “Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

MARTÍN DELGADO MARTIN DELGADO, J. M. (1979): "Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución Española de 1978". Hacienda Pública Española, núm. 60, págs. 71 y ss. INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD Ana María Lópaz Pérez

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables. d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económicoadministrativa. m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente”. Es importante señalar que el Tribunal Constitucional ha destacado que este principio ha de entenderse con carácter relativo: por medio de una ley en sentido formal (aprobada en el Parlamento) se regularan y establecerán en todo caso los elementos esenciales del tributo (por ejemplo el hecho imponible) y por una norma con rango de ley (decreto ley) pueden establecerse elementos no esenciales (por ejemplo la base imponible o tipo de gravamen). STC 102/2005, de 11 de mayo.

En cuanto a las categorías tributarias la LGT establece tres: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (art, 2.2. c, LGT). Existen diversas clases de impuestos, entre ellas destacan:

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1) Impuestos personales y reales: los primeros, según SAINZ DE BUJANDA, son aquellos cuyo elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede concebirse en referencia a una persona determinada. Ej, el Impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante IRPF). Los impuestos reales se constituyen sobre un elemento objetivo que se concibe sin ponerlo en relación con una persona determinada. Ej, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

2) Impuestos subjetivos y objetivos: los primeros son aquellos en los que las circunstancias personales del sujeto pasivo son tenidas en cuenta a la hora de determinar la deuda tributaria. Ej, el Impuesto sobre Sociedades. En los segundos, los impuestos objetivos, las circunstancias personales del sujeto pasivo no son tenidas en cuenta a la hora de determinar la deuda tributaria. Ej, el impuesto sobre bienes inmuebles (en adelante IBI). En realidad y salvo excepciones los impuestos personales son también subjetivos y los impuestos reales son objetivos.

3) Impuestos instantáneos e impuestos periódicos: en los impuestos instantáneos el hecho imponible se agota en un solo acto; es decir, el hecho imponible, la obligación tributaria y el devengo se producen a la vez. Ej, el IVA. En los impuestos periódicos, el hecho imponible se prolonga en el tiempo; el hecho imponible, la obligación tributaria y el devengo se producen en momentos temporales distintos. Para medir la prolongación del hecho imponible en el tiempo, surge el concepto de periodo impositivo. Ej, el IRPF. Es esencial remarcar que en los impuestos instantáneos no existe el periodo impositivo.

4) Impuestos estatales, locales y autonómicos: los impuestos estatales son los establecidos por el Estado; a su vez, pueden ser cedidos totalmente a las Comunidades Autónomas (en adelante CCAA) como es el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), parcialmente; el IVA o el IRPF o no cedidos, como es el caso del impuesto sobre sociedades (ISOC). Los impuestos locales son aquellos que se establecieron por el Estado pero que hoy en día están cedidos a las Entidades Locales (en adelante EELL); el IBI, el impuesto sobre actividades económicas (IAE), el impuesto sobre construcciones instalaciones y obras (ICIO).

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5) Impuestos directos e indirectos: en los impuestos directos, el contribuyente, es la persona que realiza el hecho imponible y el obligado al pago del impuesto; son los impuestos que recaen sobre la renta, el IRPF o el ISOC. En los impuestos indirectos, el sujeto pasivo es el que realiza el hecho imponible y por imperativo legal ha de trasladar la carga impositiva (repercutir) a un tercero (el consumidor final). Son los impuestos que gravan el consumo como el IVA o el impuesto sobre hidrocarburos.

Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado (art. 2.2. a, LGT). En las tasas existe una actividad de la administración que se refiere a la persona obligada; solo la puede prestar la administración y el sujeto pasivo: está obligado a pedirla (ej: expedición del DNI) o está obligado a recibirla (ej.: tasa por recogida de basura). Aunque no caigamos en la cuenta, existen en nuestra vida diaria multitud de tasas a a las que hacemos frente en nuestra vida diaria (ej.; tasa por para que no aparquen en nuestro garaje, tasa para ocupar la vía pública que debe pagar el propietario de un restaurante que instala una terraza…).

Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos (art. 2.2. b, LGT). Las contribuciones especiales se han convertido en la actualidad en un recurso utilizado por los Ayuntamiento para la financiación de las obras públicas3. Ejemplos son la construcción de una plaza pública, la mejora del alcantarillado de una calle o de su alumbrado. Singular ejemplo lo constituye la implantación de un servicio provincial de prevención, extinción de incendios y salvamento impuesto por una diputación provincial.

Lectura recomendada: CHAMORRO Y ZARZA, J. A. (2014). "La recuperación de las contribuciones especiales ¿un reto de la financiación territorial para nuevos tiempos?" en Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público: Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez / coord. por ADAME MARTÍNEZ, F. D; RAMOS PRIETO, J. págs. 1299-1323. INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD Ana María Lópaz Pérez