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la prescripciรณn tributaria

(En la Jurisprudencia del Tribunal Supremo)

Ernesto Eseverri Catedrรกtico de Derecho Financiero y Tributario

Valencia, 2012

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A Ã“scar

Índice Capítulo I. Prescripción civil y tributaria 1. Ideas generales....................................................................................... 2. La sistemática de la Ley 58/2003 en la regulación de la prescripción

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Capítulo II. Prescripción de los derechos de la Administración 1. Prescripción de los derechos de la Administración............................. 2. Prescripción de los derechos a cargo de la Administración y caducidad de los procedimientos para su ejercicio........................................ 3. Aproximación a la caducidad en el Derecho tributario....................... 4. Por qué un plazo de cuatro años. Los problemas de derecho transitorio............................................................................................................ 5. El transcurso del plazo de prescripción en vía revisora administrativa y jurisdiccional.................................................................................. 6. Cómputo del plazo de prescripción. “Dies a quo” del plazo de prescripción de los derechos de la Administración.................................... 7. “Dies a quo” del derecho a determinar deudas tributarias.................. – Dies a quo de los documentos privados que contienen operaciones sujetas a gravamen.................................................................... – El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el dies a quo del plazo de prescripción............................................... – El IVA y el dies a quo del derecho de prescripción para determinar la deuda...................................................................................... – Dies a quo en IVA para las entregas de bienes sin contraprestación en dinero................................................................................... – Dies a quo en los casos de prórroga de presentación de declaraciones en el Impuesto sobre Sucesiones......................................... – Dies a quo del plazo de prescripción del derecho a liquidar en caso de exenciones sujetas a condición.......................................... – Dies a quo del derecho a liquidar deudas tributarias de sociedades en constitución.......................................................................... 8. Dies ad quem del derecho a determinar deudas tributarias................ 9. Dies a quo del derecho a exigir el pago de deudas tributarias............ – Dies a quo de deudas exigibles y suspendidas................................

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Índice

Capítulo III. Interrupción del plazo de prescripción 1. Interrupción del plazo de prescripción. Ideas generales sobre los dos derechos de la Administración susceptibles de prescribir.................. 2. La interrupción del derecho a determinar la deuda tributaria por actos de la Administración.................................................................... – Interrupción por actos de la Administración................................. – Las diligencias argucia.................................................................... – El escrito de alegaciones al acta. Efecto interruptor..................... – Eficacia interruptora de los actos nulos y anulables..................... – El conocimiento formal del obligado tributario............................ – Las actuaciones administrativas que interrumpen pueden quedar referidas a todos o sólo a algunos elementos de la obligación tributaria........................................................................................... – La interrupción del plazo de prescripción por la comprobación de parte de los elementos determinantes de una obligación tributaria................................................................................................... – Interrupción del plazo de prescripción cuando la conformidad del obligado tributario no se refiere a toda la propuesta de regularización.......................................................................................... – ¿Contradice esta doctrina del Tribunal Supremo la anteriormente señalada?...................................................................................... – Pérdida del efecto interruptor del plazo de prescripción.............. – La interrupción de la prescripción por remisión de culpa a la jurisdicción penal y la denuncia ante el Ministerio Fiscal............ 3. Interrupción del derecho a determinar la deuda tributaria por actos de particular........................................................................................... – La interposición de recursos y reclamaciones como causa de interrupción de la prescripción.......................................................... – Actuaciones del obligado tributario conducentes a la autoliquidación o liquidación de la deuda.................................................... – Suspensión del acto de liquidación por interposición de recursos.....................................................................................................

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Capítulo IV. Interrupción del derecho a exigir el pago de la deuda tributaria – Interrupción del derecho a exigir el pago de la deuda tributaria.. – Acción de la Administración tributaria dirigida de forma efectiva al cobro de la deuda......................................................................... – Interposición de recursos o reclamaciones de cualquier clase.....

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– Interrupción de la prescripción por actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria........................................................................................... – Interrupción de la prescripción por declaración de concurso del deudor...............................................................................................

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Capítulo V. La prescripción tributaria se aplica de oficio – La prescripción tributaria se aplica de oficio................................. – La aplicación de oficio de la prescripción por órganos de la Administración..................................................................................... – La aplicación de oficio de la prescripción por los Tribunales de Justicia.............................................................................................. – La aplicación de oficio de la prescripción en recurso de casación................................................................................................... – La prescripción se aplica de oficio aún cuando la deuda tributaria hubiese sido pagada................................................................... – Prescripción de oficio y reclamación extemporánea..................... – La no aplicación de oficio de la prescripción no es causa de nulidad radical........................................................................................ – Firmeza del acto y prescripción de oficio.......................................

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Capítulo VI. Prescripción y responsables tributarios 1. Ideas previas........................................................................................... 2. Dies a quo de la prescripción.................................................................

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Capítulo VII. Prescripción y Derecho sancionador tributario – Prescripción de infracciones y sanciones....................................... – Dies a quo de la prescripción de las infracciones tributarias e interrupción de su cómputo............................................................ – Preclusión del procedimiento sancionador y efecto que provoca sobre la prescripción de la acción sancionadora........................... – Caducidad del procedimiento sancionador y prescripción tributaria...................................................................................................

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Índice

– Retroactividad del plazo de prescripción y los de caducidad/preclusión de los procedimientos sancionadores................................

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Capítulo viii. Prescripción de los derechos del particular 1. Prescripción de los derechos del particular......................................... 2. Prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos........................................................................................................... – Ingreso indebido consecuencia de autoliquidación tributaria...... – Plazo de prescripción y derecho transitorio................................... – Dies a quo del derecho a solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente.................................................................................. – Dies a quo de la prescripción de los ingresos derivados de tributos incompatibles............................................................................. – Legitimados para el ejercicio del derecho a la devolución de ingresos indebidos............................................................................... 3. Prescripción del derecho a la devolución de ingresos......................... – Devolución de ingresos e IVA.......................................................... – Devolución de ingresos e Impuesto sobre la Renta....................... – Procedimiento de devolución de ingresos...................................... 4. Prescripción del derecho al reintegro de las garantías prestadas....... – Dies a quo del cómputo de la prescripción e interrupción de este plazo..................................................................................................

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Capítulo primero

INTRODUCCIÓN 1. Ideas generales Es la prescripción parte sustantiva del Derecho de la que se sirve para declarar adquiridos o extinguidos los derechos por el transcurso del tiempo. La prescripción sirve a la certeza de las relaciones jurídicas, especialmente a las patrimoniales, inspirándose por ello en la idea de sanción a las conductas de abandono, negligencia e indiferencia en el ejercicio de los propios derechos y, así, se establece en el ordenamiento jurídico como límite a las pretensiones jurídicas anticuadas. Siguiendo al Derecho tributario, el estudio de la prescripción debe partir de la idea previa de que sólo se regula y concibe como forma extintiva de los derechos, existiendo derechos susceptibles de prescripción a cargo de la Administración (el derecho a liquidar deudas tributarias y el derecho a exigir su pago) y por cuenta del contribuyente (el derecho a obtener y a exigir devoluciones de ingresos, debidos o indebidos, y el derecho al reintegro del coste de las garantías prestadas). También prevé el ordenamiento tributario la prescripción de la responsabilidad derivada de infracciones y de las sanciones pero al formar parte del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, su régimen jurídico se desarrolla con ocasión de la regulación de dicha potestad aunque con similares connotaciones a la prescripción de los derechos salvando, no obstante, aquellas cuestiones en que las disposiciones reguladoras de la prescripción puedan resultar más favorables para el sujeto sancionado. Prescripción tributaria y prescripción civil han venido estudiándose y enjuiciando a partir de la regulación de esta última institución en el Derecho privado como si en este cuerpo normativo se hallara el tronco común de la categoría jurídica. Constituyendo la prescripción civil y la tributaria instituciones que se ponen al servicio de la seguridad jurídica para evitar que la desidia o negligencia del acreedor prolongue indefinidamente el desarrollo de la relación jurídica de crédito, las notas diferenciales entre una modalidad y otra de prescripción son notables. En su versión extintiva de derechos, la prescripción civil, tiene su origen en la existencia de una relación jurídica que nace de la voluntad de las partes, mientras la relación jurídico-tributaria nace de la ley, lo que

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convierte a la obligación tributaria en una obligación legal frente a la obligación civil de carácter voluntario o contractual. Precisamente por ello, el titular del derecho subjetivo en el ámbito civil puede renunciar a su ejercicio y se ha venido explicando, así, la prescripción extintiva del derecho como la renuncia tácita a su ejercicio por quien resulta ser su titular. En tanto que, el carácter legal de la obligación tributaria impide a la Hacienda Pública la renuncia tácita al ejercicio de sus derechos subjetivos (no tiene capacidad o voluntad para renunciar a ellos y sí el deber de ejercitarlos), de manera que, en punto a la extinción del derecho subjetivo por el paso del tiempo, el fundamento de la prescripción tributaria no puede encontrarse en una renuncia voluntaria de la Hacienda Pública al ejercicio de sus derechos sino que debe buscarse en la desidia, abulia o incuria de los órganos a quienes compete el desarrollo de los derechos a determinar las deudas tributarias y a exigirlas, actitud negligente de los órganos al servicio de la Hacienda Pública que se reprende por el ordenamiento jurídico con la desactivación del derecho con fundamento en su prescripción. Queda así patente que el régimen jurídico de la prescripción civil y la tributaria se distancian porque en la primera (de nuevo, como consecuencia de su origen en la voluntad de las partes que contratan), para que se pueda reconocer, es necesario que sea invocada por aquél a quien ha beneficiado el discurrir del tiempo prescriptivo, mientras que en el ámbito de los tributos la prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de que sea excepcionada por la parte a quien beneficia. Por ello mismo, quien se beneficia de la prescripción en el ámbito civil puede renunciar a la prescripción ganada, siendo así que en el contexto de los tributos quien se beneficia de la prescripción no puede renunciar a la misma porque se aplica de oficio por imperativo legal. Una vez sentadas esas ideas, se debe considerar llegado el momento de marcar la sustancial diferencia entre este instituto jurídico cuando se ve anclado en el ámbito del Derecho civil y cuando resulta aplicado en el seno del orden tributario, al punto de que afirmo que el único aspecto común de este instituto jurídico en uno y otro sector del Derecho es su fundamento en razones de seguridad jurídica y de certeza del derecho porque las relaciones jurídicas no se deben alargar en el tiempo de manera indefinida. En lo demás, los rasgos diferenciales de la prescripción de los derechos subjetivos nacidos al abrigo del Derecho civil y los que surgen de la relación jurídicotributaria, son tan dispares que no merecen términos de comparación o similitud.

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Es posible sostener, por lo tanto, que el instituto jurídico de la prescripción es un supra-concepto cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas del mismo, de tal suerte que, gozando todas ellas del mismo fundamento (la certeza de las relaciones jurídicas, evitando su silencio prolongado), la prescripción civil cabe interpretarla como una renuncia tácita y voluntaria por parte de quien, pudiendo hacerlo, no pone en actividad sus derechos, en tanto que la prescripción tributaria hay que entenderla como respuesta del orden jurídico ante la abulia o la desidia de los órganos de la Administración en el ejercicio de los derechos subjetivos propios de la Hacienda Pública. Lo que supone las consiguientes diferencias de régimen jurídico entre una y otra manifestación de la prescripción, entre las que destaca, el carácter rogado de la primera para que resulte beneficiado de la misma quien la invoca, y la aplicación de oficio de la prescripción tributaria; la posibilidad de renuncia de la prescripción civil ganada, y la imposibilidad de enervar sus efectos en el caso de la prescripción tributaria; así como, que la prescripción tributaria se entrelaza con la caducidad en la resolución de los procedimientos administrativos que hacen factible la aplicación de los tributos y con los plazos máximos de duración de éstos. Recogiendo esta última nota diferencial de la prescripción tributaria con la prescripción civil, en el Derecho tributario, el estudio de la prescripción como forma extintiva, en particular, de los derechos que nacen a cargo de la Administración, tiene que afrontarse indefectiblemente uniéndolo al análisis de la caducidad, institución que el ordenamiento tributario aplica como efecto que producen determinados procedimientos administrativo sujetos, previamente, a plazo máximo de resolución, de tal modo que, el vencimiento de estos plazos hace decaer el actuar administrativo con influencia, a su vez, en el cómputo del plazo de prescripción. Inevitablemente, en el ámbito del Derecho, en general, y en el tributario de manera particular, el discurrir del tiempo transciende al ámbito de los derechos y al desarrollo de los procedimientos por elementales razones de seguridad jurídica, y, aquéllos, —los derechos— tienen que ejercitarse o reconocerse a lo largo de un tiempo que la ley fija, y, éstos, —los procedimientos— deben desarrollarse en el plazo máximo de duración que para cada uno de ellos prevé la ley que los regula. Así, el ordenamiento jurídico previene un plazo de tiempo a lo largo del cual los derechos están activos por lo que transcurrido el mismo se desvanecen, se extinguen; y también ordena una plazo máximo para la resolución de las actuaciones administrativas que concluyen —o deben concluir— en actos desfavorables para el

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interesado o en actos de gravamen, en el entendido de que sobrepasado ese plazo, el procedimiento caduca. Lo dicho, permite afirmar que el ejercicio y reconocimiento de los derechos queda sujeto a plazos de prescripción extintiva y el desarrollo de los procedimientos instruidos de oficio, con posible resolución en actos de intervención, queda sometido a plazos de caducidad. Asimismo se afirma que, cuando quien debe ejercitar los derechos susceptibles de prescripción extintiva es la Administración tributaria y su desarrollo consecuencia de la resolución de un procedimiento, éste puede verse afectado por los efectos de la caducidad, de donde, en el ámbito de aplicación de los tributos, es compatible la regulación de plazos de prescripción extintiva de los derechos a desarrollar por los órgano de la Administración tributaria, con plazos de caducidad a los que se somete la resolución de las actuaciones administrativas desplegadas en ejercicio de aquellos derechos. Deben servir estas líneas como exponente que supera la diatriba otrora planteada entre los estudiosos del Derecho tributario a propósito de si el plazo de prescripción previsto en la ley general que ordena la regulación de los tributos se está refiriendo a la extinción por el paso del tiempo de unos derechos a ejercitar por la Administración (derecho a liquidar y derecho a exigir deudas tributarias), o más bien, está regulando la caducidad de las actuaciones administrativas desarrolladas en el ejercicio de sus facultades liquidadoras y recaudadoras, porque la ley deposita en los órganos de la Administración tributaria el ejercicio del derecho a determinar deudas tributarias mediante la consiguiente liquidación y el derecho a exigir el pago de la deuda previamente liquidada y, a esos fines, ordena y dispone el despliegue de una serie de actuaciones administrativas que discurren a lo largo de procedimientos (de gestión, de inspección y de recaudación) que sujeta a plazos máximos de resolución o de duración, en el entendimiento de que si aquellos derechos no se activan en el plazo legalmente establecido se agota su ejercicio por el transcurso del tiempo, y de que si se decide su activación en tiempo, las actuaciones seguidas por los órganos competentes en el ejercicio de tales derechos quedan sujetas a plazos máximos de resolución, con la consecuencia de que su incumplimiento trae como efecto la caducidad del procedimiento instruido que, puede, o no, transcender al límite temporal previsto para activar tales derechos, esto es, al plazo legalmente previsto para su prescripción. Así, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), en su artículo 17. 1, entiende la relación jurídico-tributaria como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos, es decir, que el ejercicio de la potestad tributaria

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se instrumenta mediante una relación jurídica que, en su desarrollo, activa el ejercicio de un conjunto de derechos que solo es posible materializar a través de las funciones atribuidas legalmente a la Administración que se desarrollan en actuaciones procedimentales. Los derechos que surgen de aquella relación jurídica se someten a plazos temporales para su realización, transcurridos los cuales, el ejercicio del derecho se extingue. Y las actuaciones administrativas desplegadas para la activación de esos derechos que se sustancian a través de procedimientos administrativos quedan sujetas a plazos de caducidad, con la consecuencia inmediata de que sobrevenida la caducidad del procedimiento las actuaciones administrativas que lo iniciaron y que provocaron la activación del derecho que con ellas se ejercitaba, se tienen por no producidas, lo que significa que el derecho no llegó a estar activado y que el plazo de prescripción para su ejercicio ha proseguido su discurrir. Se comprende así la función que cumple el instituto jurídico de la prescripción como respuesta del ordenamiento jurídico a la inactividad prolongada en el ejercicio de un derecho, y también se debe entender la función que corresponde al instituto jurídico de la caducidad como forma resolutoria de determinados procedimientos administrativos sujetos a plazo máximo de conclusión. El titular del derecho a liquidar y recaudar los tributos ha de quedar identificado con el titular del poder tributario, quien faculta a sus órganos administrativos para desarrollarlos en el ejercicio de sus funciones liquidadoras y recaudadoras, pero como en un Estado de Derecho las actuaciones administrativas instruidas en el cometido de aquellas funciones han de estar regladas por evidentes razones de seguridad jurídica, su instrucción se sujeta a plazo máximo de duración, vencido el cual, caducan las actuaciones desplegadas con el consiguiente deber de ordenar, de oficio, su archivo inmediato, si bien, también se prevé la solicitud de ese archivo de las actuaciones caducas a instancia del interesado. Así pues, en tanto la prescripción es institución puesta al servicio de las relaciones jurídicas, especialmente de las patrimoniales, que se inspira en el reproche de las conductas de abandono, negligencia e indiferencia en el ejercicio de los propios derechos y se establece como límite a las pretensiones jurídicas anticuadas, la caducidad es institución que preserva la dinámica exigible en el desarrollo de los procedimientos administrativos iniciados y repudia la falta de actividad de los órganos de la Administración, de tal modo que siendo la prescripción parte sustantiva del Derecho porque toma como objeto a la obligación, la caducidad se alinea entre

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sus elementos de carácter formal al actuar en garantía de que la actividad administrativa se despliegue en el plazo legalmente establecido para su resolución. Consecuentemente, en el ámbito de aplicación de los tributos ninguna extrañeza causa la yuxtaposición de plazos de prescripción para el ejercicio de determinados derechos a cargo de la Administración (el derecho a liquidar y el derecho a exigir el pago de los tributos) con plazos de caducidad para la resolución de los procedimientos administrativos a través de los que se materializa el ejercicio de aquellos derechos, y de que el advenir de la caducidad tenga efectos determinados en relación con el ejercicio de los derechos a liquidar y recaudar los tributos. Si la prescripción es la respuesta que da el ordenamiento jurídico ante el silencio prolongado de la relación jurídica, la ruptura de ese silencio provoca la interrupción del plazo de prescripción que estaba corriendo hasta ese instante. Esta ruptura del silencio en el ejercicio de los derechos a cargo de la Administración tributaria se produce con el inicio de los procedimientos establecidos para activarlos (los procedimientos de gestión, inspección, y recaudación), mas, como el actuar de los órganos de la Administración en el desarrollo de los mismos no se puede prolongar indefinidamente en el tiempo, la ley los sujeta a plazos máximos de resolución, de tal modo que, el incumplimiento de tales plazos puede ser determinante de la caducidad del procedimiento con el efecto añadido de que aquella falta de respuesta en el plazo legalmente establecido es expositiva de que el órgano actuante no quiso romper el silencio mantenido en el desarrollo de la relación jurídico-tributaria, por lo que aquél efecto inicial que produjera la actividad administrativa en el sentido de interrumpir el cómputo de la prescripción, se tiene por no provocado, y por ello mismo, el plazo prescriptivo continúa su recorrido como si el silencio en la relación jurídica se hubiera mantenido inevitablemente. Según ello, como la prescripción es instituto jurídico que toma por objeto la obligación y afecta a la posible extinción de los derechos subjetivos —también a su adquisición, pero no es el caso a estudiar en el ámbito tributario— pertenece al ejercicio sustantivo de tales derechos y es ajena a sus aspectos formales sobre los que, sin duda, ejerce influencia indiscutible. La caducidad es forma de tener por concluidos aquellos procedimientos administrativos sujetos, previamente, a plazo máximo de resolución, en los que básicamente se sustancian actos sancionadores o, en general, de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen al ciudadano.

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Por afectar al ejercicio de los derechos, el plazo de prescripción es susceptible de quedar interrumpido por cualquier acción tendente a activarlo con el consiguiente efecto de reanudar el plazo que estaba corriendo, en tanto que la caducidad por tratarse del efecto consiguiente de aquellos procedimientos administrativos que se sujetan a plazo máximo de duración, su discurrir resulta inexorable, inevitable, de modo que, vencido el plazo caduca el procedimiento sin posibilidad de interrumpir su discurso por la actividad del órgano administrativa que acciona el procedimiento.

2. La sistemática de la Ley 58/2003 en la regulación de la prescripción El artículo 66 LGT establece en cuatro años la prescripción de los derechos en el orden tributario. De los derechos titularidad de la Hacienda Pública, esto es, el derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación tributaria, y el derecho a exigir el pago de deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. Y también a los cuatro años prescriben los derechos titularidad del contribuyente, esto es, al reembolso de garantías, o a solicitar devoluciones tributarias, ya lo sean de ingresos debidos o de ingresos indebidos; y el derecho a obtener dichos reembolsos de las garantías prestadas y de las devoluciones de ingresos. Una vez diferenciados los distintos derechos que son susceptibles de la prescripción tributaria, el artículo 67 LGT y referido específicamente a cada uno de ellos, va delimitando el “dies a quo” o de comienzo del cómputo de cuatro años de prescripción que, en líneas generales, coincide con el instante en que los señalados derechos son susceptibles de ser activados por su titular, alineándose la Ley con las tesis de la llamada “actio nata” para la localización del día inicial de la prescripción. También, el artículo 67 LGT trata de dar solución a una cuestión irresoluble hasta su publicación cuando intenta precisar el inicio del cómputo de la prescripción en los casos de derivación de responsabilidad tributaria para exigir el pago de deudas tributarias. El artículo 68 LGT es un precepto transcendente en el ámbito de la prescripción al regularse en él las diferentes actuaciones de los órganos de la Administración y de particular que son susceptibles de interrumpir el plazo de prescripción, con el efecto inmediato de que ese plazo se reanuda en su integridad cuando acontece la actuación interruptora del mismo. Con una buena sistemática, el precepto que se comenta describe todas las posibles actuaciones administrativas o de particular que son eficaces para la inte-

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rrupción de cada uno de los derechos previamente descritos en el artículo 66 LGT. En cuanto al artículo 69 LGT describe los efectos de la prescripción ganada en relación con el conjunto de obligados tributarios que por ella se pudieran ver afectados, al tiempo que establece el deber de que, una vez sobrevenido el plazo de prescripción, sea aplicada de oficio, sin necesidad de que la invoque aquél a quien beneficia el paso del tiempo, advirtiendo —entiendo que de manera conveniente—, que la aplicación de oficio de la prescripción se debe producir incluso cuando el deudor haya satisfecho el pago del tributo, acogiendo así, la doctrina expuesta en sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2006 (RJ 2006\7011, Pte. Emilio Frías Ponce) que es objeto de comentario, más adelante en estas páginas, conforme a la cual, el pago producido con anterioridad al vencimiento del plazo de prescripción, siempre que el acto de liquidación no haya ganado firmeza —claro está—, se tiene por un pago efectuado por consignación de la deuda sin que, por ello mismo, se pueda considerar que tuvo efecto extintivo de la obligación porque si así se entendiera realizado, no sería posible una posterior extinción de la misma por prescripción. Finalmente, la Sección 3ª, del Capítulo IV, Título II, LGT, cierra la regulación de la prescripción con el artículo 70 para conectar sus efectos al de las obligaciones formales que se encuentren vinculadas con la deuda tributaria prescrita que, en buena lógica jurídica, siguen la misma suerte que ésta, pero considerando las excepciones que, concernientes a la conservación y suministro de información quedan previstas en el artículo 229. 2, letras d), e) y f), y respecto de la justificación correspondiente a períodos impositivos prescritos, supuestos en los que ordena el mantenimiento de lo actuado en esas tareas de obtención de información, pese a la prescripción ganada respecto de la deuda material y se exige, también, la necesidad de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos durante el plazo de prescripción referido al derecho a determinar la deuda tributaria afectada por la operación correspondiente. De este modo, la documentación correspondiente, por ejemplo, a las compensaciones tributarias a realizar con fundamento en períodos impositivos prescritos deberán ser conservadas en los futuros que se hallen en plazo de prescripción. Como señalaba páginas atrás, en Derecho tributario el estudio de la prescripción se encuentra estrechamente vinculado al análisis de la caducidad como forma de tener por resueltos los procedimientos de aplicación de los tributos y con la duración máxima de los procedimientos tributarios,

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razón por la que se hace necesaria la referencia a los artículos 104 y 150. 2 LGT que, en el primero de ellos, al regular el plazo de resolución de los procedimientos tributarios y los efectos que produce su incumplimiento, describe aquéllos que pueden transcender al cómputo de la prescripción; y el segundo de los preceptos señalados, al ordenar la duración máxima del procedimiento de inspección, también deduce de su incumplimiento efectos jurídicos en el cómputo del plazo de prescripción de los derechos a ejercitar por la Administración tributaria. Con independencia del régimen jurídico de la prescripción como forma extintiva de los derechos subjetivos de la Administración tributaria y de los contribuyentes, se hará un análisis detenido del régimen jurídico de la prescripción de la responsabilidad en el ejercicio de la potestad sancionadora en el orden tributario que, la Ley 58/2003, con acertado criterio, pasa a recoger en distinto Título (el V, Capítulo II, Sección 4ª) respecto del referido a la prescripción de los derechos (Título II, Capítulo IV, Sección 3ª), en el entendimiento de que los principios rectores del derecho punitivo y su proyección en la extinción de la infracción y de la sanción tributaria no guardan relación alguna con el desarrollo de ese instituto jurídico cuando se refiere a la extinción de los derechos por el transcurso del tiempo. Pues bien, siguiendo este orden sistemático que marca la propia Ley General Tributaria, se hará un desarrollo del régimen jurídico de la prescripción en el orden tributario, tanto en relación con el ejercicio de los derechos a cargo de la Administración, como respecto del ejercicio de los derechos de los que es titular el contribuyente, y refiriendo la institución, asimismo, al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración.

Capítulo II

PRESCRIPCIÓN DE LOS DERECHOS DE LA ADMINISTRACIÓN 1. Prescripción de los derechos de la Administración Después de que el artículo 59 LGT califique a la prescripción como forma de extinción de la deuda tributaria y de que, en correlación con el mismo, el artículo 69. 3 afirme que la prescripción ganada extingue la deuda tributaria (y, añado, el derecho a determinarla mediante liquidación), el artículo 66 de ese mismo cuerpo legal establece que a los cuatro años prescriben dos derechos a cargo de la Administración, a saber, aquél que permite a sus órganos la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación tributaria, y aquél otro que les posibilita, una vez determinada la deuda (ya lo sea por liquidación administrativa, ya por autoliquidación del contribuyente), exigir su pago. De lo señalado en los referidos preceptos se debe concluir que la prescripción tiene por objeto la obligación tributaria, ya sea el derecho de la Administración a declararla, ya el derecho de la Administración a recaudarla y, en consecuencia, la prescripción y sus efectos se conceptúan como parte sustantiva del Derecho tributario y lejana a las consecuencias que el paso del tiempo puede tener en el desarrollo de los procedimientos de la Administración empleados para declarar y exigir deudas tributarias. Se trata de dos modalidades de prescripción referidas cada una de ellas a una modalidad de deuda tributaria, por la primera, los órganos competentes de la Administración tributaria quedan compelidos a determinar deudas de esa naturaleza en el plazo de prescripción que la ley señala; por la segunda, una vez que la deuda ha quedado determinada administrativamente los órganos de recaudación proceden a exigirla. Así pues, lo que prescribe es siempre un derecho relacionado con la deuda tributaria, el de poder determinarla y el de exigirla una vez determinada. Con mejor sistemática que su antecesora, la vigente Ley General Tributaria regula los derechos de la Administración susceptibles de prescripción, y lo hace perfeccionando su tratamiento, primero, porque se refiere, solamente, a la prescripción de los derechos titularidad de la Administración no a las “acciones” como decía la Ley General Tributaria de 1963 que incorporaba, de ese modo, la terminología empleada por el Código Civil a propósito