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TIRANT

TRIBUTARIO

Estudio jurídico de los elementos conceptuales del Derecho Tributario Rosa Galapero Flores

temática

ESTUDIO JURÍDICO DE LOS ELEMENTOS CONCEPTUALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

ESTUDIO JURÍDICO DE LOS ELEMENTOS CONCEPTUALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

ROSA GALAPERO FLORES Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura

tirant lo blanch Valencia, 2020

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© Rosa Galapero Flores

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1355-198-2 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/ politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas.

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A Ángel, que me enseña a amar cada día A Rodrigo y Hernán, que me hacen muy feliz

Índice Capítulo I

Concepto tradicional de tributo y elementos que lo integran 1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DEL TRIBUTO........................ 12 2. ELEMENTOS QUE INTEGRAN EL TRIBUTO. LA DEUDA TRIBUTARIA COMO ELEMENTO INDISPENSABLE DEL TRIBUTO........ 16 3. EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA............................................ 18 4. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PAGO................. 31 5. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA................ 52 5.1. Concepto..................................................................................... 52 5.2. Plazos de prescripción e inicio del cómputo de la prescripción..... 55 5.3. Interrupción de los plazos de prescripción................................... 60 5.4. Efectos de la prescripción............................................................ 73 5.5. Prescripción de las sanciones tributarias...................................... 74 5.6. Referencias a la caducidad y diferencias con la prescripción......... 76 6. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA... 78 7. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS................................ 104 7.1. Interés de demora........................................................................ 106 7.2. Recargos por declaración extemporánea...................................... 119 7.3. Recargos en el periodo ejecutivo.................................................. 129 Capítulo II

Instituciones jurídicas delimitadoras del Derecho tributario 1. INTRODUCCIÓN.............................................................................. 137 2. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO...... 137 3. DELIMITACIÓN DEL TÉRMINO RESIDENCIA HABITUAL COMO CONCEPTO NECESARIO PARA DETERMINAR LA RESIDENCIA FISCAL................................................................................ 144 3.1. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español. Criterios legales para su determinación............................. 148 3.1.1. La permanencia durante más de 183 días en España........ 149 3.1.2. El centro de intereses económicos..................................... 152 3.1.3. La residencia del cónyuge e hijos menores........................ 153 3.2. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en el extranjero................................................................................................. 154 3.2.1. Funcionarios públicos o titulares de cargo o empleo público españoles en el extranjero........................................ 154 3.2.2. Traslado de la residencia a un paraíso fiscal..................... 156

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Índice

3.3. Otros supuestos........................................................................... 157 3.4. La cesión del IRPF como elemento necesario para determinar la residencia fiscal............................................................................ 157 3.5. La aplicación del artículo 28.4 de la Ley 22/2009........................ 159 3.6. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La imposición patrimonial......................................................................................... 163 3.7. Regulación estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.. 167 3.8. Residencia fiscal en una Comunidad Autónoma a efectos de la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones................... 173 4. LAS TASAS.......................................................................................... 175 4.1. Análisis del hecho imponible: tasas por utilización privativa o de aprovechamiento especial del dominio público local. Tasa municipal a las operadoras de telefonía móvil..................................... 178 4.2. Régimen especial de cuantificación de la tasa a las empresas de telefonía móvil contenida en el artículo 24.1.c) de la Ley reguladora de las Haciendas Locales..................................................... 181 4.3. Algunas propuestas para la reforma de la Ley de Haciendas Locales en referencia a las tasas impuestas a las empresas de telefonía............................................................................................... 182 5. LA EXTRAFISCALIDAD COMO SITUACIÓN DELIMITADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO.......................................................... 184 6. LA IMPORTANCIA DE LA SEGURIDAD JURÍDICA EN LA DELIMITACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS............... 192 6.1. El principio constitucional de seguridad jurídica.......................... 192 6.2. La seguridad jurídica como principio en el ordenamiento tributario español................................................................................... 198 6.3. La relevancia de la seguridad jurídica en el ámbito de aplicación de los procedimientos tributarios................................................. 201 Bibliografía............................................................................................... 209

Capítulo I

Concepto tradicional de tributo y elementos que lo integran La necesidad de crear un lenguaje propio y técnico en el ámbito jurídico se debe indudablemente a querer dotar de una mayor precisión a algunos conceptos o términos que originalmente procedían del lenguaje ordinario, pero cuya reiterada utilización o aparición en los conflictos jurídicos, determinó la necesidad de aclarar su significado ante su carácter típico. El Derecho ha creado un lenguaje, que ha sido construido o formulado fundamentalmente por la Ciencia jurídica de forma progresiva en el tiempo y que permanece en constante remodelación, a consecuencia de la aplicación del Derecho y de la adaptación de las normas jurídicas a la realidad social que pretenden disciplinar. En tal sentido, es destacable también la labor incesante de los tribunales las resoluciones judiciales perfilan y precisan alguna norma jurídica o principio jurídico. En este sentido, los conceptos jurídicos presentan las líneas que delimitan el contenido de las disciplinas jurídicas. Estos conceptos están vivos, es decir, no son parámetros cerrados e inamovibles, sino que el devenir de la sociedad, de las instituciones jurídicas y de la economía hacen que determinados términos que no existían en algunas disciplinas jurídicas pasen a formar parte de ellas; y, por el contrario, conceptos que estaban integrados por definiciones hayan quedado obsoletas a raíz de las resoluciones judiciales y de la legislación aplicable. Si todo lo señalado lo trasladamos a la ciencia jurídico tributaria es aún más necesaria la delimitación de conceptos e instituciones jurídicas, por cuanto es una ciencia sujeta a modificaciones y cambios constantes por parte de la legislación; si las instituciones jurídicas indispensables que integran el Derecho Financiero y Tributario están bien correctamente asentadas y delimitadas, estaremos trabajando a favor de la protección del ciudadano y del contribuyente.

La formación de conceptos es una tarea indispensable en la ciencia jurídica, de la elaboración de conceptos y de la delimitación de su contenido nacen las distintas instituciones jurídicas; y el desarrollo de las instituciones, en nuestro caso, jurídico tributarias tiene su punto

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de partida en una definición nítida por parte de la legislación tributaria. Por tanto, la formación de conceptos es el punto de partida clave para la elaboración de la ciencia jurídico tributaria. La delimitación de conceptos no es sólo un asunto de mera denominación, sino que se convierte en una cuestión en la que se encuentra implicada la dogmática jurídica y la propia concepción del Derecho Financiero.

1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DEL TRIBUTO El tributo nace con la sociedad y ha estado presente de una u otra forma, puesto que es un recurso necesario para que el Estado, en cualquiera de sus múltiples formas, pueda desarrollarse. Es indispensable por cuanto es la fuente fundamental que provee a los entes públicos de recursos. Para que exista una ordenación del tributo es imprescindible la existencia de una ciencia jurídica que la regule; es el Derecho Financiero, definido por FERREIRO LAPATZA1 como «aquella rama del Derecho que estudia las normas que regulan la obtención, la administración y el gasto del dinero público», es una pieza esencial de las normas jurídicas que regulan la convivencia humana en cualquier Estado democrático de Derecho. Ya sea como Ciencia, ya sea como conjunto de reglas jurídicas, su importancia es de primer orden puesto que la realización de políticas públicas requiere de los ingresos públicos necesarios para ello y, sobre todo, para satisfacer las necesidades de los ciudadanos.

El Tribunal Constitucional se ha referido al tributo en Sentencia 276/2000, de 16 de noviembre, en los siguientes términos en el fundamento Jurídico Cuatro: “desde una perspectiva estrictamente constitucional, constitucional, constituye una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18), y grava un presupuesto de hecho o “hecho imponible” (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley (art. 133.1 CE)”.

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“La extinción de la obligación tributaria”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 77 (1968), pp. 1044 y ss.

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El estudio del tributo como concepto es una tarea no exenta de complejidad y de importancia a la hora de configurar el sistema tributario español, puesto que es el elemento principal que integra el sistema tributario estatal y territorial. En este sentido son esclarecedoras las palabras de VARONA ALABERN2 quien escribe: “Aunque la doctrina tributaria lleva muchos años estudiando el concepto de tributo, no se puede afirmar que exista total unanimidad en las conclusiones que a este respecto se hayan podido alcanzar. El pergeñar un sólido y nítido concepto de tributo no sólo es necesario desde una perspectiva dogmática, ya que también resulta imprescindible para poder examinar algunas innominadas y novedosas figuras de difícil calificación que, prima facie, aparecen imbuidas de cierto eclecticismo, ya que mezclan características de figuras jurídicas distintas. El tiempo demuestra que esta labor de análisis y contraste, muchas veces abocada a desenmascarar verdaderos tributos ocultos bajo denominaciones equívocas, va a ser cada vez más importante, en la medida en que la dinamicidad de nuestra economía aumenta la complejidad de muchas relaciones que se instalan en el mundo del Derecho de forma apresurada e imprecisa, arrojando como resultado determinadas figuras jurídicas de difícil ubicación”.

Jurídicamente se puede definir el tributo como una obligación ex lege de entregar una suma de dinero al ente público destinada a financiar el gasto público. Se trata de una contraprestación establecida por la ley y que debe ser satisfecha por los sujetos afectados.

El art. 2.1, primer párrafo, de la LGT define el tributo en los siguientes términos: «Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones patrimoniales pecuniarias exigidas por una Administración Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos».

Como bien señala VARONA ALABERN3, “la definición de tributo expresada en el art. 2.1 de la LGT responde con bastante precisión a

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3

“Concepto de tributo y principio de capacidad económica”, BIB 2007\1543, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 135/2007, Editorial Civitas.

“Concepto de tributo y principio de capacidad económica”, ob. cit.

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la pergeñada en el apartado anterior. En efecto, señala que el tributo es una obligación de dar una suma de dinero («prestaciones patrimoniales pecuniarias»), ex lege («… como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir»), debida a un ente público («exigidas por una Administración Pública»), con finalidad fiscal («con el fin primordial de obtener ingresos necesarios para financiar el gasto público»).

También la definición expuesta coincide básicamente con la expresada en alguna ocasión por el Tribunal Constitucional. Así, en la STC 182/1997, de 28 de octubre —F. 15—, manifestó que «los tributos, desde la perspectiva constitucional, son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos». También la STC 102/2005, de 20 de abril —F. 6—”.

Seguimos a VARONA ALABERN4 en la explicación de estas características del tributo: “A. El tributo como obligación de dar una suma de dinero El tributo es, en primer lugar, una prestación patrimonial porque genera una obligación de dar una suma de dinero. La naturaleza dineraria de esta obligación es un elemento esencial del tributo. En efecto, si se trata de una figura concebida para financiar el gasto público, es la fungibilidad del dinero lo que la hace especialmente idónea para cumplir este fin. En este sentido, tanto el aparato aplicativo del tributo como la normativa que regula su gestión y recaudación se configuran presuponiendo el carácter dinerario de esta obligación. Desde esta perspectiva no es un tributo la obligación que en algunos países se impone a las editoriales de entregar un número determinado de libros al Ministerio de Cultura: será una prestación patrimonial de carácter público no tributaria. a. La existencia de otras relaciones No empaña esta definición el que puedan existir deberes con la Hacienda, ya que se trata de prestaciones subordinadas a las de dar una suma de dinero, que son las que justifican y constituyen la razón de ser de estas obligaciones de hacer.

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“Concepto de tributo y principio de capacidad económica”, ob. cit.

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También en las relaciones entre la Hacienda y el contribuyente aparecen obligaciones pecuniarias que cumplen diversas funciones y que son distintas de la llamada obligación tributaria principal, generada al realizarse el hecho imponible. Aunque unas posean naturaleza tributaria y otras no, siendo todas ellas dinerarias no constituyen excepción a la cualidad que ahora estoy refiriendo, por lo que no corresponde detenerme más en este extremo. b. El pago mediante efectos timbrados La admisión en determinados casos del pago mediante efectos timbrados tampoco contradice el que la obligación tributaria consista en dar una suma de dinero. Estos efectos son unos impresos públicos destinados a acreditar el pago de prestaciones patrimoniales públicas.

Tanto el art. 60.1 de la LGT como el art. 39 del RGR admiten este medio de pago cuando así se contemple en la normativa específica de los tributos. Las tasas fiscales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados constituyen un buen ejemplo de ello”. c. Finalidad recaudatoria (o fiscal) En tercer lugar, el tributo se caracteriza por su finalidad recaudatoria o fiscal: persigue obtener fondos para financiar el gasto público. Con ello se subraya el carácter instrumental del tributo, ya que mediante él no se persigue la consecución directa de fines públicos, sino suministrar fondos para que otras Administraciones los puedan lograr.

Esta tercera característica permite distinguir el tributo de la sanción pecuniaria. Ciertamente ambos institutos generan ingresos públicos, pero la finalidad pretendida por uno y otro es distinta. En efecto, aunque aquella sanción también es una prestación patrimonial coactiva, no persigue recaudar dinero sino castigar una conducta antijurídica. Es la finalidad punitiva de la sanción la que constituye el elemento diferenciador más importante respecto del tributo. d. Debe abonarse a un ente público También la finalidad fiscal impone un corolario que se convierte en nota esencial de esta figura: el tributo se debe abonar a un ente público. De esta afirmación se deduce que el tributo no pueda desprenderse

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de los aspectos procedimentales, que aun siendo derecho formal, devienen esenciales en el tributo.

El tributo es el objeto propio del Derecho Tributario, y el elemento nuclear del denominado Estado Fiscal. El tributo tiene un fin contributivo, y su función no consiste en sancionar un ilícito, aspecto éste que diferencia los tributos de las sanciones5. Es resumiendo, una aportación obligatoria por parte del contribuyente que la realiza, a los entes públicos correspondientes tomando como referencia el principio de capacidad económica y que no tiene carácter sancionatorio.

Por tanto, podemos considerar que siguen vigentes todas las características que siempre se han atribuido al concepto tributo.

2. ELEMENTOS QUE INTEGRAN EL TRIBUTO. LA DEUDA TRIBUTARIA COMO ELEMENTO INDISPENSABLE DEL TRIBUTO La deuda tributaria es el elemento nuclear de la relación jurídico tributaria, elemento indispensable sin cuya existencia no se podría hablar de relación tributaria. Definida en el artículo 58 de la Ley General Tributaria, estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: El interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

Estamos ante un precepto claro donde se determina exactamente los elementos que integran la deuda tributaria. Una obligación principal e indispensable que es la cuota tributaria y una serie de obliga-

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Véase la obra de GARCÍA NOVOA, C., El concepto de tributo, Tax Editor, Lima, 2009.

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ciones tributarias que pueden producirse o no, no son indispensables, pero si se producen sí forman parte de la deuda tributaria.

La extinción de la deuda constituye uno de los aspectos más importantes del procedimiento de recaudación tributaria, y es, una materia muy relevante, tanto desde el punto de vista dogmático como práctico, en la medida en que con él se evita la posibilidad jurídica de exigir la deuda tributaria.

CALVO ORTEGA6 afirma al respecto que: “Las causas de extinción de la obligación tributaria no difieren esencialmente de las propias de las obligaciones civiles. Sólo pueden considerarse peculiares aquellas normas que están basadas en la naturaleza pública de la Administración, en su carácter de sujeto privilegiado o en la seguridad jurídica del sujeto pasivo. Salvo esto, las figuras extintivas son las propias del Derecho de Obligaciones e incluso podría afirmarse que se ha producido en las sucesivas reformas tributarias una normalización y «privatización» en el contenido de las mismas”.

El precepto que introduce esta materia en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es el artículo 59 que dispone textualmente: “Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes”.

Esta disposición supuso una novedad radical con respecto a la LGT de 1963, que no contenía un precepto específico en la materia.

Principalmente, por ser una norma con rango de ley la que la regula.

En una lectura intuitiva, sorprende que en el precepto se haya utilizado la palabra «podrán», y no haber establecido directamente, «las deudas tributarias se extinguirán por…», porque las deudas tributarias o se extinguen o no, pero no es una posibilidad el hecho de su extinción.

Estableciendo en su apartado 2 que el pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado. Esto es, determina los efectos

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Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte general, 8ª ed., Thomson-Civitas, Madrid, 2004, p. 223.

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liberatorios de determinadas causas de extinción, se incluye como otro supuesto no regulado en el apartado 1, la deducción sobre transferencias.

Como bien ha puesto de manifiesto GONZALEZ SÁNCHEZ7, este precepto trata de precisar las formas de extinción, pero deja una puerta abierta a la posibilidad de producirse otras formas, distintas a las aquí recogidas, esta posibilidad se deduce de la expresión: “… y por los demás medios previstos en las leyes”; y, por otro lado, la LGT (2003) indica en el artículo 7.2 el carácter supletorio de las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos de Derecho común.

El artículo 59 es una norma que anuncia lo que se va a regular posteriormente de manera precisa para cada una de las formas de extinción. Establece las causas más frecuentes de extinción de las obligaciones y, admite la existencia de otras reguladas en otras normativas específicas8.

Queda fuera de los preceptos que regulan las formas de extinción de la deuda tributaria todos los aspectos relativos a la extinción de las sanciones tributarias, cuyo régimen se encuentra previsto en el Título IV de la LGT. Constituye, desde luego, todo un acierto de la LGT haber regulado en apartados claramente diferenciados ambas circunstancias, pues mediante este diverso tratamiento normativo se facilita la diferenciación de instituciones jurídicas.

3. EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA Los artículos 60 a 65 LGT regulan el pago como forma de extinción de la deuda tributaria, incorporándose el contenido de algunos

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“Capítulo VIII. La extinción de la obligación tributaria”, en la obra colectiva La Nueva Ley General Tributaria (Dir.: Calvo Ortega, R.), Thomson-Civitas, Madrid, 2004, p. 652.

Véase en el mismo sentido, MONEDERO MONTERO DE ESPINOSA, J. I., “La extinción de la deuda tributaria: Análisis especial de la compensación”, en la obra colectiva Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). Homenaje a D. Pedro Luis Serrera Contreras. (Dir.: A. Martínez Lafuente), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, p. 434.

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preceptos del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, vigente en estos momentos, al momento de escribir este trabajo está pendiente de un nuevo desarrollo reglamentario el procedimiento de recaudación.

En estos preceptos se establecen los siguientes aspectos del pago: forma, momento, plazo, imputación, consignación y aplazamiento y fraccionamiento del pago.

Ante la inexistencia de una definición expresa en la LGT sobre qué ha de considerarse pago, hacemos nuestra la propuesta por FERREIRO LAPATZA9 cuando afirma: “El pago —en todo o en parte (pagos a cuenta, p. ej.)— de las cantidades debidas como tributo y de las obligaciones pecuniarias accesorias (intereses, recargos) que pueden acompañarles, es decir, el pago de la «deuda tributaria» ha de ser definido, así, como la realización del programa diseñado por el legislador al establecer y regular cada una de estas obligaciones; como la realización de las prestación (la entrega de una cantidad de dinero) que constituye el objeto de la obligación”.

Establecido el pago como un medio de extinción de la deuda tributaria, el artículo 60 LGT indica las formas de pago, en los siguientes términos: “1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente.

El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente.

La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente.

No podrá admitirse el pago en especie en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con el artículo 65.2 de esta Ley, las deudas tributarias

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La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ob. cit., p.

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tengan la condición de inaplazables. Las solicitudes de pago en especie a que se refiere este apartado serán objeto de inadmisión”.

Por tanto, las formas de pago son esencialmente tres: en efectivo, mediante efectos timbrados, y en especie De este precepto extraemos las siguientes indicaciones: • La forma normal de pago de la deuda tributaria es el pago en efectivo. Este medio de ingreso es el que se aplica a falta de disposición expresa (art. 23.2 RGR).

Admitido en este precepto el pago en efectivo como la forma normal de pago, no se concretan10 los medios para hacer efectivo el mismo. Pero sí están regulados los medios de pago en efectivo en el artículo 24 del RGR, son los siguientes: el dinero de curso legal; el cheque y cualesquiera otros que se autoricen por el Ministerio de Hacienda. Se desarrolla este medio de pago en los artículos 25 a 27 del RGR. Estableciendo el artículo 26 del RGR que todas las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrán pagarse en dinero de curso legal cualesquiera que sean el órgano de recaudación competente, el período de recaudación y la cuantía de la deuda.

En cuanto a la entrega de cheque conformado como medio de extinción de la deuda tributaria, CASANA MERINO11 ha precisado que este medio sólo produce la extinción de la deuda tributaria cuando, efectivamente, haya sido realizado. Pudiendo deberse la falta de pago a los siguientes hechos: “1º Que el cheque no haya sido válidamente conformado, o certificado. 2º Que el librado no haya atendido su obligación de retener a disposición del librado los fondos necesarios

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Para GONZALEZ SÁNCHEZ esto presenta una ventaja y un inconveniente.

Señala el autor citado: “La ventaja es que existe un mayor dinamismo por cuanto pueden utilizar sin esperar al lento procedimiento parlamentario. El inconveniente no estaría tanto en la utilización de la forma reglamentaria para concretar tales medios, cuanto en que en varios supuestos puede existir eficiencia (facilidad, rapidez, utilidad inmediata, etc.), pero no tanta eficacia (seguridad, justificación, etc.).” En su trabajo: “Capítulo VIII. La extinción de la obligación tributaria”, en la obra colectiva La Nueva Ley General Tributaria (Dir.: Calvo Ortega, R.), ob. it., p. 655.

“El pago de la deuda tributaria mediante cheque conformado (Comentario a la STS 10 mayo 1993)”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, Tomo I, Parte Estudio,1994, p. 1337.