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TIRANT

TRIBUTARIO

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Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Blanch, editándose así de la forma más adecuada a los contenidos en cada caso.

Aspectos básicos y aplicación práctica Patricia Herrero de la Escosura / Ana Isabel González González

Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario una especial singularidad para hacer frente a los retos del mundo jurídico.

2ª EDICIÓN

Por la nalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de interés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tributario.

TRIBUTARIO

Tributación Comercial

Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácticas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario.

Tributación Comercial. Aspectos básicos y aplicación práctica

TIRANT

2ª EDICIÓN

Patricia Herrero de la Escosura Ana Isabel González González

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TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

TRIBUTACIÓN COMERCIAL ASPECTOS BÁSICOS Y APLICACIÓN PRÁCTICA 2ª edición

PATRICIA HERRERO DE LA ESCOSURA ANA ISABEL GONZÁLEZ GONZÁLEZ

Valencia, 2018

Copyright ® 2018 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9190-370-3 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice Prólogo.......................................................................................................................... 9 Abreviaturas................................................................................................................... 15

Lección 1 NORMATIVA REGULADORA DE LA TRIBUTACIÓN COMERCIAL 1. Contextualización de la tributación comercial: el Derecho Financiero...................... 17 2. Contenido del Derecho Financiero............................................................................ 18 2.1. Consideración particular del Derecho Tributario............................................. 19 3. Las fuentes del Derecho Financiero........................................................................... 21 3.1. Particularidades respecto al sistema general de fuentes.................................... 21 3.2. Los principios financieros................................................................................ 25 4. La eficacia de las normas tributarias en el tiempo y en el espacio.............................. 29 4.1. La eficacia de las normas tributarias en el tiempo............................................ 30 4.2. La eficacia de las normas tributarias en el espacio............................................ 31 5. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 32 6. Supuestos prácticos................................................................................................... 33

Lección 2 ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA TRIBUTACIÓN COMERCIAL 1. Las fuentes internacionales del Derecho Financiero.................................................. 45 1.1. El Derecho de la Unión Europea...................................................................... 45 1.1.1. Derecho originario de la Unión Europea............................................. 46 1.1.2. Derecho derivado de la Unión Europea............................................... 48 1.1.3. Derecho subsidiario de la Unión Europea............................................ 50 1.1.4. Otras fuentes del Derecho de la Unión Europea.................................. 51 1.2. Los Tratados Internacionales........................................................................... 53 1.2.1. Los Tratados de Doble Imposición...................................................... 54 2. La doble imposición.................................................................................................. 56 2.1. Métodos para evitar la doble imposición internacional.................................... 57 3. Los paraísos fiscales.................................................................................................. 60 4. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 63 5. Supuestos prácticos................................................................................................... 64

Lección 3 EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL 1. Los ingresos públicos................................................................................................ 71 2. Los tributos.............................................................................................................. 71 2.1. Categorías tributarias...................................................................................... 73 2.1.1. Impuestos............................................................................................ 73

3. 4.

5. 6.

Índice

2.1.2. Contribuciones especiales.................................................................... 75 2.1.3. Tasas................................................................................................... 76 Los precios públicos.................................................................................................. 78 El sistema tributario.................................................................................................. 79 4.1. Sistema tributario español................................................................................ 80 4.1.1. Sistema tributario del Estado central................................................... 80 4.1.2. Sistema tributario de las Comunidades Autónomas............................. 83 4.1.3. Sistema tributario de los Entes Locales................................................ 85 4.1.4. Sistema tributario de la Unión Europea............................................... 87 Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 89 Supuestos prácticos................................................................................................... 90

Lección 4 LOS ELEMENTOS OBJETIVOS DE LOS TRIBUTOS 1. Elementos objetivos.................................................................................................. 99 2. El hecho imponible................................................................................................... 100 2.1. Efectos del hecho imponible............................................................................. 102 2.1.1. Las obligaciones tributarias materiales................................................ 103 2.1.2. Las obligaciones tributarias formales................................................... 104 2.2. La exención tributaria...................................................................................... 107 3. La base..................................................................................................................... 109 4. El tipo de gravamen.................................................................................................. 111 5. La cuota.................................................................................................................... 113 6. La deuda tributaria................................................................................................... 114 7. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 116 8. Supuestos prácticos................................................................................................... 117

Lección 5 LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LOS TRIBUTOS 1. El sujeto activo de la relación tributaria.................................................................... 125 2. El sujeto pasivo de la relación tributaria: los obligados tributarios........................... 125 2.1. La capacidad de los obligados tributarios........................................................ 126 2.2. Localización de los obligados tributarios......................................................... 127 2.2.1. El domicilio fiscal................................................................................ 128 2.2.2. La residencia....................................................................................... 129 2.3. Clases de obligados tributarios........................................................................ 130 2.3.1. Sujeto pasivo del tributo...................................................................... 131 2.3.2. Sujetos obligados a practicar y soportar pagos anticipados................. 133 2.3.3. Sujetos obligados a practicar y soportar la repercusión....................... 135 2.3.4. Sucesores............................................................................................. 136 2.3.5. Responsables tributarios..................................................................... 137 2.3.6. Sujetos tributarios en régimen de solidaridad...................................... 139 2.3.7. Otros obligados tributarios................................................................. 140 2.4. Representación................................................................................................ 141 3. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 143 4. Supuestos prácticos................................................................................................... 144

Índice

Lección 6 EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA 1. Modos de extinción de la deuda tributaria................................................................ 149 2. El pago..................................................................................................................... 149 2.1. Forma del pago................................................................................................ 151 2.2. Garantías del pago........................................................................................... 152 2.3. Tiempo del pago.............................................................................................. 155 2.3.1. El pago en período voluntario............................................................. 156 2.3.2. El pago en período ejecutivo............................................................... 157 2.3.3. El procedimiento para el cobro........................................................... 159 3. Otras formas de extinción......................................................................................... 161 3.1. La prescripción................................................................................................ 161 3.2. La compensación............................................................................................. 162 3.3. La condonación............................................................................................... 164 3.4. La insolvencia.................................................................................................. 164 4. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 165 5. Supuestos prácticos................................................................................................... 166

Lección 7 LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1. Aspectos generales de los procedimientos................................................................. 171 1.1. Fases de los procedimientos............................................................................. 172 1.2. La notificación................................................................................................. 174 1.3. La liquidación.................................................................................................. 175 2. Procedimientos tributarios básicos............................................................................ 177 2.1. Procedimientos de gestión................................................................................ 177 2.2. Procedimiento de inspección............................................................................ 180 2.3. Procedimiento de recaudación......................................................................... 184 2.4. Procedimiento sancionador.............................................................................. 184 2.4.1. Los delitos contra la Hacienda Pública................................................ 186 2.4.2. Las infracciones tributarias................................................................. 187 2.5. Procedimientos de revisión............................................................................... 190 2.5.1. Los procedimientos especiales de revisión............................................ 191 2.5.2. El recurso de reposición...................................................................... 192 2.5.3. Las reclamaciones económico-administrativas..................................... 193 3. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 196 4. Supuestos prácticos................................................................................................... 197

Lección 8 EL IVA: ASPECTOS GENERALES Y FORMALES 1. Aspectos generales del IVA........................................................................................ 205 1.1. Fuentes............................................................................................................ 206 1.2. Naturaleza....................................................................................................... 207 1.3. Ámbito territorial............................................................................................ 209

3. 4. 5.

Índice

1.4. Relación con otros impuestos.......................................................................... 210 1.5. Conceptos básicos............................................................................................ 211 Obligaciones formales............................................................................................... 213 2.1. Obligación de facturación................................................................................ 215 2.2. Obligaciones contables.................................................................................... 218 2.3. Obligación de declaración................................................................................ 219 2.3.1. Declaraciones periódicas..................................................................... 220 2.3.3. Declaraciones no periódicas................................................................ 222 2.3.4. Declaraciones anuales......................................................................... 223 2.3.5. Declaraciones informativas.................................................................. 224 2.3.6. Suministro Inmediato de Información................................................. 226 2.3.7. Mini Ventanilla Única......................................................................... 227 Liquidación provisional de oficio.............................................................................. 228 Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 228 Supuestos prácticos................................................................................................... 229

Lección 9 EL IVA EN LAS OPERACIONES INTERIORES 1. Concepto de operaciones interiores........................................................................... 239 2. Hecho imponible...................................................................................................... 239 2.1. Operaciones sujetas......................................................................................... 240 2.2. Lugar de realización......................................................................................... 244 2.3. Operaciones no sujetas.................................................................................... 245 2.4. Exenciones....................................................................................................... 246 3. Devengo del impuesto............................................................................................... 248 4. Base Imponible......................................................................................................... 250 4.1. Rectificación de la base imponible................................................................... 252 5. Elementos subjetivos................................................................................................. 252 5.1. Concepto de empresario o profesional............................................................. 253 5.2. Sujeto pasivo.................................................................................................... 254 5.3. Responsables................................................................................................... 255 5.4. Sujeto repercutido............................................................................................ 256 6. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 257 7. Supuestos prácticos................................................................................................... 257

Lección 10 EL IVA EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS 1. Concepto de operación intracomunitaria.................................................................. 273 2. Hecho imponible...................................................................................................... 274 2.1. Operaciones sujetas......................................................................................... 276 2.2. Lugar de realización......................................................................................... 277 2.3. Exclusión de tributación.................................................................................. 278 2.3.1. Operaciones no sujetas........................................................................ 279 2.3.2. Las ventas a distancia.......................................................................... 281 2.3.3. Exenciones.......................................................................................... 282 3. Devengo del impuesto............................................................................................... 284

Índice

4. 5. 6. 7. 8.

Base Imponible......................................................................................................... 285 Elementos subjetivos................................................................................................. 285 Obligaciones formales específicas.............................................................................. 286 Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 287 Supuestos prácticos................................................................................................... 288

Lección 11 EL IVA EN LAS IMPORTACIONES 1. Concepto de importación.......................................................................................... 297 2. Hecho imponible...................................................................................................... 298 2.1. Operaciones sujetas......................................................................................... 299 2.2. Lugar de realización......................................................................................... 301 2.3. Exclusión de tributación.................................................................................. 301 2.3.1. Exenciones de exportaciones............................................................... 302 2.3.2. Exenciones de importaciones............................................................... 304 3. Devengo del impuesto............................................................................................... 306 4. Base Imponible......................................................................................................... 307 5. Elementos subjetivos................................................................................................. 308 5.1. Sujeto pasivo.................................................................................................... 308 5.2. Responsable..................................................................................................... 309 6. Las operaciones exteriores de particulares................................................................ 310 6.1. El régimen de viajeros...................................................................................... 311 6.2. Las compras a distancia................................................................................... 314 6. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 315 7. Supuestos prácticos................................................................................................... 316

Lección 12 LA LIQUIDACIÓN DEL IVA 1. Tipos de gravamen.................................................................................................... 327 2. Las deducciones........................................................................................................ 329 2.1. Requisitos de las deducciones.......................................................................... 329 2.2. La regla de prorrata......................................................................................... 332 2.2.1. La prorrata general............................................................................. 333 2.2.2. La prorrata especial............................................................................. 335 2.2.3. Aplicación de la prorrata..................................................................... 336 2.3. Regularización de los bienes de inversión......................................................... 337 2.4. Rectificación de las deducciones....................................................................... 339 3. Determinación de la deuda....................................................................................... 340 4. Devoluciones............................................................................................................ 341 5. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 343 6. Supuestos prácticos................................................................................................... 344

Índice

Lección 13 LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA 1. 2. 3. 4.

Los regímenes especiales........................................................................................... 369 Régimen simplificado................................................................................................ 370 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca............................................... 373 Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección........................................................................................................................... 374 5. Régimen especial del oro de inversión....................................................................... 376 6. Régimen especial de las agencias de viajes................................................................. 378 7. Régimen especial del comercio minorista: el recargo de equivalencia........................ 379 8. Régimen especial del grupo de entidades................................................................... 382 9. Régimen especial del criterio de caja......................................................................... 383 10. Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.................................................. 386 11. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 389 12. Supuestos prácticos................................................................................................... 390

Lección 14 OTROS TRIBUTOS QUE AFECTAN AL COMERCIO 1. Imposición directa sobre los beneficios comerciales.................................................. 409 1.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas............................................... 409 1.2. Impuesto sobre Sociedades............................................................................... 411 1.3. Impuesto sobre la Renta de los No Residentes................................................. 413 2. Impuesto sobre la Renta de Aduanas........................................................................ 415 3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados......... 416 4. Impuestos Especiales................................................................................................. 419 5. Impuesto sobre Actividades Económicas................................................................... 422 6. Preguntas de autoevaluación..................................................................................... 424 7. Supuestos prácticos................................................................................................... 425

Prólogo Este manual va dirigido fundamentalmente a alumnos universitarios cuyos conocimientos jurídicos son escasos y para los que las normas tributarias presentan especial complejidad, tanto por las especialidades que esta rama presenta respecto a las demás que ya han estudiado como por los factores económicos que requiere manejar, que se ven desde un prisma distinto del adoptado en el resto de su formación curricular. Y la escasez de tiempo disponible para entender los conceptos básicos y adquirir las herramientas necesarias para aplicarlos en la práctica, aumenta más aún esta dificultad. En su redacción se ha buscado un equilibrio entre la extensión de conocimientos que entendemos imprescindible y la profundidad que, con los límites expresados, se puede dar a los mismos. Por ello se abordan en él todas las cuestiones básicas del Derecho Tributario material y formal, pero dando preferencia, sobre los fundamentos jurídicos de las mismas, a la explicación de su significado y las consecuencias prácticas de su aplicación. Pretendemos, en primer lugar, el conocimiento del sistema tributario español, para poder identificar qué tributos pueden exigir qué entes públicos en qué circunstancias. En segundo lugar, dar a conocer los conceptos básicos del Derecho Tributario, para facilitar la aplicación de los tributos, así como esbozar el sistema de procedimientos tributarios previstos en nuestro ordenamiento jurídico para garantizar que dicha aplicación se realice de modo correcto. Finalmente, la segunda parte se dedicará al tributo que es el eje de la imposición sobre el comercio en nuestros días, el Impuesto sobre el Valor Añadido, cerrando con una mención al resto de impuestos que por su importancia también pueden influir en las decisiones económicas de los operadores. Hemos buscado la mayor sencillez, tanto en la esquematización como en la forma de expresión, sacrificando en ocasiones el rigorismo técnico a favor de la mejor comprensión de los contenidos. Por lo mismo, hemos evitado la mención de doctrina, aunque no pretendemos ser otra cosa que un vehículo de transmisión de los conocimientos que hemos adquirido a través de su estudio.

Abreviaturas AEAT CAC CC CCAA CCLL CCom CCT CE CP DGT DDP DIVA EELL GAFI IBI ICIO IIEE IIVTNU

Agencia Estatal de Administración Tributaria Código Aduanero Comunitario Código civil Comunidades Autónomas Corporaciones Locales Código de Comercio Cuenta Corriente Tributaria Constitución Española Código Penal Dirección General de Tributos Duties and taxes paid, o gastos e impuestos incluidos. Devolución de IVA a viajeros Entes Locales Grupo de Acción Financiera Internacional Impuesto sobre Bienes Inmuebles Impuesto sobre construcciones, Instalaciones y Obras Impuestos Especiales Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ITP Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas IVA Impuesto sobre el Valor Añadido L Ley LGP Ley General Presupuestaria LGT Ley General Tributaria LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades LO Ley Orgánica LOEPSF Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas LRHL Ley Reguladora de las Haciendas Locales MOSS Mini Ventanilla Única o Mini One-Stop Shop OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

16 RD REDEME RGGI

RGR RGRVA RIVA SII TAI TFUE TJUE TRE UE VIES

Abreviaturas

Real Decreto Registro de Devolución Mensual de IVA Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos Reglamento General de Recaudación Reglamento General en materia de Revisión en Vía Administrativa Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido Suministro Inmediato de Información Territorio de Aplicación del Impuesto (referido al IVA) Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea Tribunal de Justicia de la Unión Europea Servicios de Telecomunicación, Radiodifusión o TV y Electrónicos Unión Europea VAT Information Exchange System o Sistema de Intercambio de Información sobre el IVA

Lección 1

Normativa reguladora de la tributación comercial 1. CONTEXTUALIZACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN COMERCIAL: EL DERECHO FINANCIERO Los entes públicos de todos los sistemas democráticos tienen encomendadas, en primer lugar en la Constitución y en segundo lugar, por desarrollo de aquella, en todo el sistema jurídico público, un importante número de funciones sin las cuales sería imposible el normal desenvolvimiento de la vida democrática y ciudadana. Entran aquí desde cuestiones genéricas, como el propio funcionamiento de las instituciones, hasta otras específicas: la sanidad, la educación, la administración de justicia, etc. Para garantizar un funcionamiento mínimo de todo ello es necesario que los entes públicos dispongan de dinero, el cual se va a conseguir fundamentalmente del ciudadano contribuyente, a través del pago de distintos tributos. Para que este pago sea legítimo es fundamental que las actividades realizadas por el contribuyente que lo fundamentan pongan de manifiesto su disponibilidad de dinero para asumirlo. Así pues, cuanto más evidente sea esta disponibilidad más fácil será que exista un tributo que grave la situación. El comercio implica, en nuestra sociedad, un intercambio de bienes por dinero, por lo que se constituye como una de las manifestaciones idóneas de la capacidad de pago de tributos. Por eso, antes de realizar cualquier operación, los ciudadanos necesitan conocer si conllevará algún coste tributario, así como el cuánto, cuándo, cómo, dónde, quién, a quién y por qué de este coste; aspectos todos ellos que configuran la obligación de contribuir. Dado que esta afecta de un modo indudable a sus derechos, necesariamente debe regularse mediante leyes votadas por quienes les representan. Y también las leyes han de establecer el modo en que los entes públicos deben utilizar el dinero ingresado, a través de lo que genéricamente se llama la «actividad financiera». El conjunto de estas normas forma una amplia disciplina que recibe el nombre de Derecho Financiero. Así pues, el Derecho Financiero es la parte del Derecho que regula la actividad financiera, en cualquiera de los tres momentos fundamentales que se pueden distinguir en ella: la obtención de recursos, la gestión de los recursos obtenidos, y su gasto para el sostenimiento de los servicios públicos. Sus notas características son: 1.- Es una rama del Derecho que se encuadra dentro del sector del Derecho Público, es decir, que en las relaciones que regula, entre entes públicos y administrados, no existe igualdad, sino que hay supremacía de los primeros sobre los se-

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gundos. Ello es así porque el interés colectivo debe prevalecer sobre el individual y para conseguirlo, se dota a los entes públicos de poderes extraordinarios, muy por encima de los permitidos a los ciudadanos. 2.- Se trata de un ordenamiento instrumental, dado que ingreso y gasto no son finalidades en sí mismos, sino un instrumento para conseguir los fines públicos (educación, sanidad, infraestructuras, etc.). DERECHO FINANCIERO – Concepto: Rama del Derecho que estudia la obtención, gestión y empleo de los recursos monetarios de los entes públicos. – Características: – Pertenece al Derecho Público (el ente público prima sobre el ciudadano). – Es instrumental (provee de medios para el cumplimiento de fines públicos específicos).

2. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO Dentro del Derecho Financiero se pueden distinguir tres ramas fundamentales, que regulan las vertientes del ingreso y del gasto público, así como la coordinación entre ambas, que se debe producir en un documento denominado Presupuesto. 1.- La vertiente del ingreso público. Es la más desarrollada y se integra de las siguientes partes1: 1.1.- El Derecho Tributario. Regula los aspectos materiales y formales de los tributos, que son, tanto cualitativa como cuantitativamente, la fuente más importante de ingresos públicos. Por este motivo, esta rama es la fundamental entre las que integran el Derecho Financiero. 1.2.- El Derecho de la Deuda Pública. Regula las limitaciones especiales que los entes públicos deben respetar cuando solicitan créditos de otros sujetos, como la forma de hacerlo, la cuantía máxima de estos préstamos, los intereses, etc.

Hay desacuerdo doctrinal sobre si el Derecho Monetario, que contiene las normas relativas a la circulación fiduciaria y acuñación de moneda, constituye o no parte del Derecho Financiero, por considerar que no tiene, como este, fin instrumental, o que en realidad no constituye gestión de la Hacienda pública, aunque en determinadas circunstancias pueda utilizarse para procurar ingresos adicionales a los entes públicos. Lo que sí está claro es que debe dejarse fuera de él a las normas reguladoras de los ingresos provenientes de sanciones pecuniarias, ya que estas no están dirigidas directa e inmediatamente a la consecución de ingresos públicos. Cuestión distinta es que, como también constituyen entradas de dinero público, se beneficien de las garantías especiales de cobro previstas para los tributos.

Tributación comercial

1.3.- El Derecho del Patrimonio Público. Regula las formas de obtención de ingresos a partir de los bienes públicos. Es una fuente residual, pues normalmente estos bienes se utilizan directamente en los servicios públicos, sin originar ingresos independientes. 2.- El Derecho Presupuestario y de la Contabilidad Pública. Regula la formulación, principios, límites y desarrollo de la institución presupuestaria, esto es, del documento que contiene la previsión de los ingresos y gastos públicos que se realizan anualmente. La Contabilidad Pública se va a encargar de documentar las distintas fases de la ejecución presupuestaria, con el objeto de poner de manifiesto lo más claramente posible cómo cumplen los entes públicos sus funciones y cuál es su situación patrimonial en un momento dado. 3.- El Derecho del Gasto Público. Regula tres aspectos básicos: las formas de ejecución y límites del gasto público, el instituto del Tesoro Público (que tiene importantes funciones bancarias y de caja) y los aspectos organizativos de la Administración financiera. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO – Estudio de los ingresos públicos: – Derecho Tributario. – Derecho de la Deuda Pública. – Derecho Patrimonial Público. – Estudio sobre la decisión de ingresos y gastos públicos: – Derecho Presupuestario. – Derecho de la Contabilidad Pública. – Estudio de los gastos públicos: – Derecho del Gasto Público.

2.1. Consideración particular del Derecho tributario Si hay alguna rama del Derecho Financiero sobre cuya importancia no existe duda alguna, esta es el Derecho Tributario, tanto por el carácter esencial de los recursos tributarios dentro de la actividad financiera como por la homogeneidad de sus normas. El tributo hace surgir a cargo de ciertas personas la obligación de pagar al ente público una suma de dinero, cuando se dan los supuestos previstos por la ley. Tiene su fundamento jurídico en el poder de imperio del estado, es decir, en el poder que este tiene para imponerse de forma coactiva, con independencia de la voluntad del ciudadano. Por ello, quedan fuera del ámbito del Derecho Tributario

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los ingresos originados por una actividad económica privada (como, por ejemplo, los ingresos patrimoniales) y también los procedentes del crédito. El fin que los tributos persiguen es el asegurar al ente público los medios necesarios para la financiación de los servicios públicos. Esto implica que quedarán también fuera del Derecho Tributario los ingresos del estado que, aunque obtenidos en virtud de su poder de imperium y proporcionándole un enriquecimiento patrimonial, no tienen como finalidad el proporcionar un ingreso al ente público para la cobertura de sus gastos (sería el caso de las sanciones pecuniarias, pues aunque suponen un ingreso económico, su objetivo no es este, sino otro sustancialmente distinto, que es el castigar al transgresor de la ley). El Derecho Tributario deberá definir las condiciones que deben reunir estas prestaciones patrimoniales coactivas debidas por los particulares al ente público, que forman el instituto jurídico denominado tributo, tanto en lo referido a su nacimiento como en lo relativo a su efectiva aplicación, de modo que se asegure que los ingresos previstos legalmente se obtienen realmente de los sujetos establecidos y en las condiciones y cuantías legales. Por ello dentro del Derecho Tributario debemos incluir también la potestad de imposición del ente público sobre los particulares para exigir de ellos estas prestaciones. Este doble contenido de las normas tributarias ha dado origen a la siguiente subdivisión del Derecho Tributario: – Derecho Tributario material, formado por las normas reguladoras del tributo en sí mismo considerado (incluyendo las relaciones jurídico-tributarias que origina entre el ente público en cuyo favor se establece y quienes deban efectuar su pago o realizar alguna otra actividad conectada a él). – Derecho Tributario formal, constituido por las normas jurídicas que regulan la actividad que debe realizar la Administración, tanto para facilitar como para asegurar el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias surgidas de la relación tributaria. Desde otro punto de vista, el Derecho Tributario se puede dividir en: – Parte general, que abarca las normas que regulan y configuran el instituto genérico del tributo, analizando los elementos que lo componen, las relaciones que aparecen entre los sujetos y los aspectos formales que atañen al mismo. – Parte especial, que comprende la regulación de cada tributo en particular, integrando la totalidad de las normas relativas al conjunto de tributos en vigor en un determinado país en un momento dado y que constituyen el sistema tributario de dicho país. En España, el sistema tributario se estructura en tres ámbitos: estatal, autonómico y local.

Tributación comercial

DERECHO TRIBUTARIO – Concepto: Rama del Derecho Financiero que estudia los tributos (nacimiento, relaciones jurídicas que originan, condiciones de aplicación). – División: – Por su contenido: – Derecho Tributario material. Estudia los elementos del tributo y las relaciones jurídicas tributarias. – Derecho Tributario formal. Estudia los procedimientos que garantizan la correcta aplicación de los tributos. – Por su ámbito: – Parte general. Estudia los aspectos formales y materiales que afectan a todos los tributos. – Parte especial. Estudia los aspectos formales y materiales que afectan a cada tributo en particular.

3. LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Las normas que regulan los contenidos del Derecho Financiero son las mismas que constituyen el sistema general de fuentes del estado español, incluyendo en particular a las dictadas por la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales, en la medida en que se les haya atribuido el ejercicio de competencias en materia tributaria. Sin embargo, en algunos ámbitos ofrecen particularidades en cuanto a su denominación, límites para actuar en este campo, etc. Por este motivo, antes de estudiar el contenido del Derecho Financiero conviene realizar un esquema del sistema general de fuentes, señalando para cada una de ellas su virtualidad en este campo.

3.1. Particularidades respecto al sistema general de fuentes La importancia de las fuentes tradicionales del Derecho español en este campo particular es la siguiente: I.- La Constitución. Contiene dispersas en su articulado diversas normas que afectan a la actividad financiera de los entes públicos, de las que vamos a destacar tres grupos:

Patricia Herrero de la Escosura y Ana Isabel González González

– El artículo 31, completado en el Título VII y desarrollado en otras normas de rango inferior, recoge la formulación fundamental de los principios rectores de la actividad financiera. – Dentro del Título VII, «Economía y Hacienda», existen varios preceptos básicos que deben ser después desarrollados en leyes específicas. Así, el artículo 133 regula la creación de tributos; el 134 los Presupuestos Generales del Estado; el 135 la estabilidad presupuestaria y la Deuda Pública, y el 136 el órgano encargado de la fiscalización del gasto público, que es el Tribunal de Cuentas. – Los artículos 137 y ss., al tratar de la organización territorial del estado, distribuyen competencias financieras entre los distintos entes territoriales y establecen los principios rectores de su actuación. II.- Los Tratados Internacionales. Dado que una vez válidamente adoptados no pueden modificarse en el Parlamento, tienen, de hecho, una jerarquía superior a la de la ley. En el ámbito financiero pueden contener disposiciones financieras de obligatoria aplicación con alcance muy distinto: 1.- El Derecho comunitario europeo. 2.- Tratados específicamente financieros, que son los Tratados para evitar la Doble Imposición. 3.- Otros Tratados. III.- Las leyes. Las cuestiones de Derecho Financiero pueden venir reguladas en cualquiera de las clases de leyes existentes, aunque hay limitaciones distintas para las leyes en sentido estricto, que son votadas en Cortes (la ley orgánica y la ley ordinaria) y las llamadas «disposiciones del ejecutivo con fuerza de ley» (decretos legislativos y decretos leyes), que son aprobadas por el gobierno. 1.- La Ley Orgánica requiere mayoría absoluta del Congreso para ser aprobada y está limitada a determinadas materias. Aunque no hay muchas que recojan normas tributarias, las que lo hacen tienen carácter básico, como la financiación de las CCAA, o el Tribunal de Cuentas. 2.- La Ley ordinaria es la norma fundamental en este ámbito, pues deben regularse mediante ella todos los aspectos básicos del Derecho Financiero. En particular, sólo una ley ordinaria puede establecer un tributo, entendiendo por tal su creación y la regulación de los elementos fundamentales que lo componen, o puede aprobar el Presupuesto. Puede ser estatal o autonómica, dependiendo de quién sea la competencia de la materia a regular2.

Las líneas básicas de los tres aspectos que integran el Derecho Financiero español se encuentran en dos leyes ordinarias fundamentales: