1_9788413131528 by Editorial Tirant Lo Blanch

temática

TRIBUTARIO

TIRANT

TRIBUTARIO

temática El IVA fue el primer tributo armonizado en la CEE. Pero el retraso en su implantación comunitaria y la decisión inicial de aplicar una solución provisional han sido el germen de graves problemas para su exigencia en el caso de las operaciones intracomunitarias. Nuestro plan de trabajo en este estudio ha consistido en investigar este tributo comunitario desde sus orígenes a partir del Tratado de Roma de 1957. No obstante, hemos prestado atención a dos documentos previos a este Tratado dado que se adentraron en los problemas planteados por los impuestos tradicionales sobre el volumen de negocios y en la adopción del IVA como posible solución a efectos de la construcción de un mercado interior (Informe Tinbergen de 1953 e Informe de la OECE de 1957). Lo cerramos en 1980, año en que el IVA ya fue efectivo en los Estados miembros. Abordamos pues el periodo comprendido entre 1953 y 1980. Esta primera etapa la designamos como “Orígenes del IVA”. Nuestra intención es poner en marcha un segundo estudio en un futuro inmediato correspondiente a los años 1980-2018 sobre el régimen actual del IVA. Y posteriormente un tercer estudio que se ocuparía de las diversas propuestas y documentos aparecidos en los últimos años sobre el fututo de este tributo europeo, y en su caso de las normas que lleguen a aprobarse.

El Impuesto sobre el Valor Añadido europeo: los orígenes 1953-1980 Javier Lasarte / Mónica Arribas

TIRANT

El Impuesto sobre el Valor Añadido europeo: los orígenes 1953-1980 Regulación inicial de las operaciones intracomunitarias Javier Lasarte Mónica Arribas

temática

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EUROPEO: LOS ORÍGENES 1953-1980 Regulación inicial de las operaciones intracomunitarias

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EUROPEO: LOS ORÍGENES 1953-1980 Regulación inicial de las operaciones intracomunitarias

JAVIER LASARTE MÓNICA ARRIBAS

tirant lo blanch Valencia, 2019

Copyright ® 2019 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1313-152-8 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Índice Introducción.............................................................................................. 17

Capítulo I Tratado de Roma. 1957. Disposiciones fiscales 1. INTRODUCCIÓN.............................................................................. 27 2. DISPOSICIONES FISCALES DEL TRATADO DE ROMA................. 28 2.1. Preceptos..................................................................................... 28 2.2. Sistema de gravamen de las operaciones intracomunitarias a que responden estos preceptos............................................................ 32 3. TRATADOS POSTERIORES.............................................................. 33

Capítulo II CECA. 1953. Informe sobre los problemas planteados por los impuestos sobre el volumen de negocios en el mercado común. Informe Tinbergen 1. INFORME DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS DE 1953................. 35 2. CUESTIÓN PRINCIPAL PLANTEADA POR LA ALTA AUTORIDAD.................................................................................................... 37 3. PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL CÁLCULO DE LAS CARGAS FISCALES............................................................................ 39 4. PLANTEAMIENTO DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS.................. 41 4.1. Sistema Export/Import................................................................. 42 4.2. Sistema de imposición en origen.................................................. 43 5. BREVE VALORACIÓN DE LAS CONCLUSIONES DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS......................................................................... 46 6. PREOCUPACIÓN ANTE POSIBLES VÍAS DE FRAUDE.................... 47 7. RESUMEN DE LOS SISTEMAS ANALIZADOS POR LA COMISIÓN DE EXPERTOS. CÁLCULO DE DISPARIDADES DE LA CARGA FISCAL......................................................................................... 49 8. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO DE ESTE PRIMER INFORME SOBRE LOS IMPUESTOS QUE GRAVAN EL VOLUMEN DE NEGOCIOS EN EL CONTEXTO DE UN MERCADO COMÚN?......................... 51 9. LAS EXPLICACIONES DE COSCIANI SOBRE EL INFORME DE LA CECA EN SU OBRA PROBLEMI FISCALI DEL MERCATO COMUNE.......................................................................................... 53 9.1. Régimen fiscal de las operaciones económicas del carbón y del acero entre los Estados miembros de la CECA............................. 54 9.2. La posición de COSCIANI.......................................................... 56

Índice

10. LAS REFERENCIAS DE STAMMATI AL INFORME DE LA CECA EN SU OBRA SISTEMI FISCALI E MERCATO COMUNE.............. 59 11. LA IMPORTANTE APORTACIÓN DE LAURÉ EN LA CONFIGURACIÓN Y APLICACIÓN DEL IVA................................................... 60

Capítulo III OECE. 1957. Estudio del régimen fiscal sobre el volumen de negocios y su incidencia sobre la productividad 1. ORIGEN DE ESTE ESTUDIO............................................................ 65 2. LOS DISTINTOS SISTEMAS DE IMPUESTO ÚNICO GENERAL SOBRE LA PRODUCCIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE BIENES. EL IVA......... 66 2.1. Impuesto único sobre el comercio al por menor........................... 66 2.2. Impuesto único sobre la fase del comercio al por mayor.............. 67 2.3. El IVA, tributo único de pagos fraccionados................................ 68 3. EL IVA ADOPTADO EN FRANCIA. ALGUNAS CONSIDERACIONES CRÍTICAS DEL INFORME........................................................ 70 4. RECOMENDACIONES FORMULADAS POR EL INFORME........... 71 4.1. Rechazo de los tradicionales impuestos acumulativos.................. 72 4.2. Rechazo de métodos forfaitarios para la determinación de la cuantía del tributo....................................................................... 72 4.3. Elección del IVA para la imposición del volumen de negocios...... 73 5. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO EN ESTE INFORME DE LA OECE?..... 75

Capítulo IV CEE. Grupo de trabajo Nº I. 1962. Informe general de los Subgrupos A, B y C creados para examinar diferentes posibilidades de una armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios 1. INTRODUCCIÓN.............................................................................. 79 1.1. Origen de este Informe................................................................ 79 1.2. Objetivos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.................................................................................. 82 2. INFORME DEL SUBGRUPO A. POSIBLE SUPRESIÓN DE LOS CONTROLES EN LAS FRONTERAS INTERIORES DE LA CEE..... 84 2.1. Encargo al Subgrupo A. Problemas de control de las operaciones............................................................................................... 84 2.2. Breve exposición y valoración de las principales consideraciones del Informe.................................................................................. 87 2.2.1. Incidencia de la regulación propuesta en la armonización fiscal de los impuestos sobre el volumen de negocios........ 87 2.2.2. Reiterada preocupación por el fraude a lo largo del Informe......................................................................... 88

Índice

2.2.3. Incidencia de la supresión de controles en frontera sobre la libre de circulación de mercancías................................ 89 2.2.4. Falta de acuerdo sobre el tema analizado......................... 89 2.3. ¿Qué hemos aprendido del Informe del Subgrupo A sobre los impuestos que gravan el volumen de negocios en el contexto de un mercado común?.................................................................... 90 3. INFORME PRELIMINAR DE LOS SUBGRUPOS B Y C. CONSIDERACIONES GENERALES.................................................................. 92 3.1. Condiciones requeridas a los impuestos sobre el volumen de negocios.......................................................................................... 92 3.1.1. Racionalidad financiera.................................................... 92 3.1.2. Neutralidad competencial................................................ 92 3.1.3. Conclusión....................................................................... 93 3.2. Aspectos presupuestarios en relación con los problemas de la armonización.................................................................................. 94 3.3. ¿Qué hemos aprendido de este Informe preliminar?.................... 96 4. INFORME DEL SUBGRUPO B. POSIBLE APLICACIÓN DE UN IMPUESTO ÚNICO PERCIBIDO EN UNA FASE ANTERIOR AL COMERCIO MINORISTA POSIBLE EXIGENCIA DE UN IMPUESTO COMPLEMENTARIO SOBRE EL COMERCIO MINORISTA.......... 97 4.1. Encargo al Subgrupo B................................................................ 97 4.2. Posibilidad de aplicación de un impuesto único general en una fase anterior al comercio minorista. Consideraciones generales sobre el control............................................................................ 97 4.2.1. Organización del registro existiendo fronteras fiscales entre los Estados miembros. Posible responsabilidad fiscal solidaria de comprador y vendedor.................................. 98 4.2.2. Organización del registro si se eliminan las fronteras fiscales entre los Estados miembros...................................... 101 4.3. Aplicación de las reglas generales a las operaciones entre los Estados miembros........................................................................... 102 4.4. Posibilidad de aplicación de un impuesto único hasta el comercio mayorista, combinado con la exigencia de un impuesto complementario sobre el comercio minorista.......................................... 104 4.5. Conclusiones del Informe sobre la exigencia de un impuesto único general en la fase anterior al comercio minorista..................... 104 4.6. ¿Qué hemos aprendido del Informe del Subgrupo B sobre la posibilidad de un impuesto único general en una fase anterior al comercio minorista, complementado en su caso por un impuesto minorista?.................................................................................... 106 5. INFORME DEL SUBGRUPO C. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.......................................................................................... 107 5.1. Encargo al Subgrupo C................................................................ 107

Índice

5.2. El Impuesto sobre el Valor Añadido, incluida la fase minorista (alternativa D.1). Advertencia inicial sobre el fraude.................... 109 5.3. El IVA y las operaciones económicas entre Estados miembros..... 111 5.3.1. Mantenimiento de fronteras fiscales entre los Estados miembros......................................................................... 111 5.3.2. Supresión de las fronteras fiscales entre los Estados miembros.................................................................................. 111 5.3.2.1. Tipos y exenciones del IVA unificados................ 112 5.3.2.2. Tipos y exenciones del IVA no unificados........... 114 5.4. Conclusiones del Informe sobre el IVA........................................ 116 5.5. ¿Qué hemos aprendido del Informe del Subgrupo C sobre la exigencia del IVA por los Estados miembros?................................... 117

Capítulo V CEE. 1962. Informe del Comité Fiscal y Financiero de la Comunidad Económica Europea. Informe Neumark 1. ORIGEN DE ESTE INFORME........................................................... 121 2. OBJETIVOS DEL COMITÉ EN EL ESCENARIO DE UN MERCADO COMÚN...................................................................................... 123 3. ARMONIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE EL VOLUMEN DE NEGOCIOS. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO...... 128 3.1. Urgencia de esta armonización.................................................... 128 3.2. ¿Qué tipo de impuesto deben adoptar los Estados miembros de la CEE?........................................................................................ 129 4. PAÍS DE DESTINO, PAÍS DE ORIGEN.............................................. 132 4.1. Principio de gravamen en el país de destino................................. 132 4.2. Principio de gravamen en el país de origen.................................. 134 5. LA FISCALIDAD DEL MERCADO COMÚN EN LAS MONOGRAFÍAS DE COSCIANI Y STAMMATI. REFERENCIA AL TRATADO DE POLÍTICA FISCAL DE LAURÉ.................................................... 136 5.1. COSCIANI: Problemi fiscali del mercato comune........................ 136 5.1.1. Consideraciones generales................................................ 136 5.1.2. País de origen versus país de destino................................ 137 5.2. STAMMATI: Sistemi fiscali e mercato comune............................ 140 5.3. LAURÉ: Tratado de Política Fiscal............................................... 142 6. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO DEL INFORME NEUMARK?............ 144 7. EL IVA EN LA OBRA PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN DE NEUMARK......................................................................................... 145

Índice

Capítulo VI CEE. 1967. Primera Directiva del Consejo. Armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios (67/227/CEE) 1. ORIGEN DE LA DIRECTIVA............................................................ 149 2. OBJETIVOS DE LA DIRECTIVA. LAS PREMISAS UTÓPICAS DE IMPOSICIÓN EN ORIGEN Y ARMONIZACIÓN DE TIPOS IMPOSITIVOS.............................................................................................. 150 3. EL CAMINO HACIA UN NUEVO IMPUESTO ARMONIZADO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.......................................................... 152 3.1. Supresión de los tributos en cascada............................................ 152 3.2. ¿Qué tipo de impuesto debería aplicarse en los Estados miembros de la CEE? Etapas para su aplicación................................... 153 3.2.1. Propuesta inicial de la Comisión...................................... 153 3.2.1.1. Primera etapa (artículo 1)................................... 154 3.2.1.2. Segunda etapa (artículo 3).................................. 155 3.2.1.3. Tercera etapa (artículo 4).................................... 155 3.2.2. Modificaciones del planteamiento anterior por parte del Comité Económico y Social.............................................. 156 3.2.2.1. Primera etapa (artículo 1)................................... 156 3.2.2.2. Tercera etapa (artículo 4).................................... 156 4. EL INFORME DERINGER, PIEZA CLAVE DE LA TRAMITACIÓN EN EL PARLAMENTO DE LA PROPUESTA INICIAL DE DIRECTIVA....................................................................................................... 158 5. MODIFICACIONES A LA PROPUESTA INICIAL DE LA COMISIÓN FORMULADAS POR EL INFORME DERINGER.................. 161 5.1. Armonización de los impuestos especiales................................... 161 5.2. ¿Impuesto sobre el valor añadido o impuesto único? Rechazo de la primera etapa propuesta por la Comisión................................ 163 5.3. El gravamen del comercio al por menor....................................... 165 5.4. Armonización de tipos y supresión de fronteras fiscales............... 167 5.5. El IVA en el contexto general de la armonización de los sistemas fiscales......................................................................................... 169 6. MODIFICACIONES A LA PROPUESTA INICIAL DE LA COMISIÓN FORMULADAS POR LA RESOLUCIÓN DEL PARLAMENTO......... 171 7. PROPUESTA MODIFICADA DE LA COMISIÓN.............................. 174 8. EL INFORME SEUFFERT Y LA SEGUNDA RESOLUCIÓN DEL PARLAMENTO.................................................................................. 176 8.1. Contenido general del Informe. Breve referencia a algunos de sus comentarios................................................................................. 176 8.2. Observaciones particulares del Informe sobre la propuesta modificada de Primera Directiva.......................................................... 180 8.2.1. Posible fusión de los textos de Primera y Segunda Directivas.................................................................................... 180

Índice

8.2.2. Posible extensión del IVA hasta la fase minorista............. 181 9. ESQUEMA DEFINITIVO DE LA PRIMERA DIRECTIVA DEL IVA.. 183 9.1. Introducción de un sistema común del IVA.................................. 183 9.2. IVA sobre las fases de producción y comercialización, incluido el comercio al por menor................................................................. 184 9.3. Aprobación de un sistema común armonizado del IVA................ 187 9.4. Plazos de aprobación y entrada en vigor...................................... 190 10. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO DE LA PRIMERA DIRECTIVA DEL IVA?.................................................................................................... 191

Capítulo VII CEE. 1967. Segunda Directiva del Consejo. Estructura y modalidades de aplicación del sistema común del IVA (67/228/CEE) 1. ORIGEN DE LA DIRECTIVA............................................................ 199 2. OBJETIVOS DE LA DIRECTIVA........................................................ 200 3. CONTENIDO BÁSICO DE LA SEGUNDA DIRECTIVA................... 203 3.1. Régimen de las operaciones intracomunitarias. Su consideración como “Importaciones”................................................................. 205 3.1.1. Exención de las entregas intracomunitarias...................... 205 3.1.2. Devengo de las operaciones intracomunitarias. Cambio de la regla general............................................................ 207 3.1.3. Una solución razonable para la aplicación del principio de imposición en destino.................................................. 207 3.2. Base imponible............................................................................ 208 3.2.1. Regla general.................................................................... 208 3.2.2. Regla especial sobre la inclusión en la base de gravámenes específicos sobre importación y derechos de aduanas....... 208 3.3. Tipos de gravamen...................................................................... 210 3.4. Control de la exención de las entregas intracomunitarias............ 213 3.5. Control general de las operaciones sometidas al IVA: contabilidad, facturación y declaraciones periódicas................................. 215 3.6. Medidas especiales que pueden aprobar los Estados miembros para simplificar el tributo o evitar su evasión............................... 217 4. RÉGIMEN TRANSITORIO: DEDUCCIÓN DE CUOTAS SOPORTADAS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS EXISTENTES ANTES DE LA ENTRADA EN VIGOR DEL IVA............................................ 219 4.1. Objetivo: evitar la duplicidad de cargas fiscales. Problema: cálculo de la cuantía de cargas fiscales derivadas de los tributos anteriores al IVA................................................................................ 219 4.2. Introducción por el Consejo del artículo 17 de la Directiva: regulación del régimen transitorio...................................................... 220 4.3. Algunas consideraciones sobre este régimen transitorio............... 222 4.3.1. Competencia de los Estados miembros para su diseño..... 222

Índice

4.3.2. Limitación temporal de las deducciones en el ámbito del comercio internacional..................................................... 224 4.4. Los tipos medios del Tratado de Roma frente a las deducciones a tanto alzado de la Segunda Directiva........................................... 224 5. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO DE LA SEGUNDA DIRECTIVA DEL IVA?.................................................................................................... 226

Capítulo VIII CEE. 1969-1972. Tercera, Cuarta y Quinta Directivas del Consejo. Ampliación del plazo de introducción del IVA en los Estados miembros. Disposiciones particulares sobre Italia (69/463/CEE) (71/401/CEE) (72/250/CEE) 1. TERCERA DIRECTIVA...................................................................... 233 1.1. Origen y objetivos de la Directiva................................................ 233 1.2. Ampliación del plazo para la introducción del IVA en los Estados miembros. Solicitudes de Italia y Bélgica...................................... 234 1.2.1. La regulación de la prórroga del plazo en la propuesta de la Comisión...................................................................... 234 1.2.2. Debate y Resolución sobre la prórroga del plazo en el Parlamento....................................................................... 235 1.2.3. La prórroga del plazo en el dictamen del Comité Económico y Social.................................................................... 238 1.2.4. La prórroga del plazo en el texto final de la Tercera Directiva................................................................................... 239 1.3. El problema de los tipos medios de los impuestos sobre el volumen de negocios a efectos del cálculo de devoluciones a la exportación y gravámenes a la importación.......................................... 239 1.3.1. Los tipos medios en la tramitación de la Tercera Directiva..................................................................................... 241 1.3.1.1. Propuesta inicial de la Comisión......................... 241 1.3.1.2. Debate y resolución del Parlamento.................... 242 1.3.1.3. Dictamen del Comité Económico y Social........... 246 1.3.2. Disposiciones de la Tercera Directiva............................... 247 1.3.3. Valoración crítica de estas medidas.................................. 248 1.4. Otras medidas que pretendió introducir la Comisión en la propuesta de la Tercera Directiva...................................................... 249 1.4.1. Gravamen del comercio minorista y armonización de tipos impositivos................................................................ 249 1.4.2. Decisión del Consejo: la Resolución de 9 de diciembre de 1969................................................................................. 252 2. CUARTA DIRECTIVA........................................................................ 253 2.1. Origen de la Directiva.................................................................. 253

Índice

2.2. Objetivos y tramitación de la Cuarta Directiva. Ampliación del plazo y mantenimiento de los tipos medios.................................. 254 3. QUINTA DIRECTIVA......................................................................... 257 3.1. Origen de la Directiva.................................................................. 257 3.2. Objetivo y tramitación de la Directiva: nueva prórroga del plazo................................................................................................ 257 4. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO DE ESTAS TRES DIRECTIVAS?......... 261

Capítulo IX CEE. 1977. Sexta Directiva del Consejo. Sistema común del IVA: base imponible uniforme (77/388/CEE) 1. ORIGEN Y OBJETIVOS DE LA DIRECTIVA.................................... 267 1.1. Decisión del Consejo de 1970 sobre recursos propios de las Comunidades Europeas.................................................................... 268 1.2. Resolución del Consejo y de los gobiernos de los Estados miembros de 1971 sobre la unión económica y monetaria en la Comunidad........................................................................................... 271 1.3. Programa de acción en materia fiscal preparado por la Comisión en 1975....................................................................................... 274 2. RETRASO DE LA SEXTA DIRECTIVA Y PLAZO DE ADAPTACIÓN A LA MISMA DE LAS NORMAS NACIONALES DE LOS ESTADOS MIEMBROS....................................................................... 276 2.1. Propuesta inicial de la Comisión y su tramitación ante el Comité Económico y Social y el Parlamento............................................ 276 2.2. Modificaciones formuladas por la Comisión a la propuesta tramitada y aprobada por el Parlamento. Tramitación ante el Parlamento de la propuesta modificada............................................... 279 2.3. Inactividad del Consejo, advertencia del Parlamento y aprobación final de la Directiva.............................................................. 280 2.4. Retrasos inevitables..................................................................... 283 3. OPERACIONES SUJETAS. INCLUSIÓN DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS................................................................... 284 4. EXENCIÓN DE LAS EXPORTACIONES (ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES) Y CORRELATIVO GRAVAMEN DE LAS IMPORTACIONES (ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES)............................................................................... 287 4.1. Exenciones de las operaciones de exportación (entregas intracomunitarias). El problema del fraude............................................. 288 4.2. Gravamen de las operaciones de importación (adquisiciones intracomunitarias).......................................................................... 291 5. DEUDORES DEL IVA EN LAS IMPORTACIONES (ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS).......................................................... 293

Índice

6. DEVENGO Y EXIGIBILIDAD DEL IVA EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS................................................................... 295 7. BASE IMPONIBLE EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES.................. 297 7.1. Regla general en operaciones interiores....................................... 297 7.2. Regla general en importaciones de bienes.................................... 297 7.3. Falta de regulación de las operaciones intracomunitarias............. 299 8. TIPOS IMPOSITIVOS......................................................................... 300 8.1. Los tipos en la Sexta Directiva..................................................... 300 8.2. El problema de los tipos en la elaboración de la Sexta Directiva.. 302 8.2.1. Propuesta inicial de la Comisión...................................... 302 8.2.2. El dictamen del Comité Económico y Social..................... 303 8.2.3. La propuesta inicial ante el Parlamento: el Informe Notenboom........................................................................... 304 8.2.4. Tramitación parlamentaria posterior................................ 307 8.2.5. Valoración de la tramitación parlamentaria...................... 310 9. OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES EN LAS OPERACIONES DE IMPORTACIÓN......................................... 311 10. RÉGIMEN TRANSITORIO: DEDUCCIÓN DE CUOTAS SOPORTADAS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS EXISTENTES ANTES DE LA ENTRADA EN VIGOR DEL IVA............................................ 314 11. RECONOCIMIENTO FINAL POR PARTE DE LA SEXTA DIRECTIVA DE LA TAREA PENDIENTE SOBRE REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS........................................ 316 12. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO DE LA SEXTA DIRECTIVA?.............. 318

Capítulo X CEE. 1978. Novena Directiva del Consejo. Ampliación del plazo otorgado a los Estados miembros para la aplicación de la Sexta Directiva (78/583/CEE) 1. ORIGEN Y OBJETIVOS DE LA DIRECTIVA.................................... 325 2. TRAMITACIÓN DE LA DIRECTIVA................................................. 326 2.1. Propuesta de la Comisión............................................................ 326 2.2. Tramitación en el Parlamento...................................................... 326 2.3. Informe del Comité Económico y Social...................................... 328 3. SITUACIÓN DE LAS NORMAS NACIONALES SOBRE EL IVA EN DICIEMBRE DE 1978........................................................................ 328 4. DATOS DEL PRESUPUESTO DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS PARA LOS EJERCICIOS 1978, 1979 Y 1980..................................... 330 5. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO DE LA NOVENA DIRECTIVA?.......... 332

Índice

Capítulo XI CEE. 1980. Informe de la Comisión al Consejo sobre las perspectivas de convergencia de los sistemas fiscales en la Comunidad 1. ELABORACIÓN DEL INFORME...................................................... 335 2. CONTENIDO DEL INFORME.......................................................... 336 2.1. Objetivos y límites de la armonización........................................ 336 2.2. Balance y perspectivas de la armonización. El IVA....................... 337 2.3. Análisis de los principales impuestos a armonizar. El IVA............ 342 2.4. Dificultades y consecuencias de la armonización.......................... 343 2.5. Conclusiones del Informe............................................................ 345 3. ¿QUÉ HEMOS APRENDIDO DEL INFORME SOBRE PERSPECTIVAS DE CONVERGENCIA DE LOS SISTEMAS FISCALES EN LA CEE?................................................................................................... 347

Conclusiones generales. Resumen de los problemas básicos de la implantación del IVA en la CEE. Deficiente regulación de las operaciones intracomunitarias. 1957-1980 PRIMERA NECESIDAD DE DISEÑAR UN RÉGIMEN DE IMPOSICIÓN INDIRECTA DE LAS OPERACIONES ECONÓMICAS ENTRE LOS ESTADOS MIEMBROS...................................................... 349 SEGUNDA EL LARGO CAMINO HACIA EL IVA COMO PRIMER INSTRUMENTO DE ARMONIZACIÓN DE LA FISCALIDAD INDIRECTA............................................................................................ 351 TERCERA RAZONES A FAVOR DE LA ADOPCIÓN DEL IVA EN LA CEE..................................................................................................... 353 CUARTA FALTA DE LA DEBIDA REGULACIÓN A EFECTOS DEL IVA DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS........................... 359 QUINTA LA PARADÓJICA RELACIÓN ENTRE LA CEE Y SUS ESTADOS MIEMBROS COMO FUENTE DE PROBLEMAS PARA LA CONSTRUCCIÓN DE UN MERCADO ÚNICO................................ 360 Bibliografía y documentos......................................................................... 363

Introducción El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) fue el primer tributo armonizado en la Comunidad Económica Europea (CEE). Se consideró un mecanismo fiscal imprescindible para regular los intercambios intracomunitarios de bienes y, al mismo tiempo, una figura útil para esos intercambios con terceros países. Por supuesto su ámbito de aplicación no se limitaba a las citadas operaciones, sino que también abarcaba todas las realizadas en el interior de cada uno de los Estados miembros. La disparidad de trato fiscal de unas y otras hubiera sido una fuente de problemas insolubles en el contexto de la concepción del territorio comunitario como un único mercado, que era el objetivo básico del Tratado de Roma. A lo largo de este estudio quedará expuesto el fundamento de esta afirmación. Este nuevo tributo indirecto, exigido en todos los países de la CEE a partir de 1980, se convirtió pronto en una importantísima fuente de financiación de las Haciendas de los Estados miembros, así como en un recurso relevante de la propia CEE. Hace ya mucho tiempo que la imposición sobre la renta de personas físicas y jurídicas sustenta la recaudación de los tributos directos y el IVA la de los indirectos, complementado por los impuestos especiales, también armonizados con posterioridad. El retraso en la implantación comunitaria del IVA y la decisión inicial de aplicar una solución provisional para su exigencia en el caso de las operaciones intracomunitarias, basada en el principio de exención en el Estado de origen y gravamen en el Estado de destino, han sido el germen de un grave problema, puesto que, como se sabía desde el principio, no era un esquema acorde con la lógica de un mercado único. La instauración efectiva de dicho mercado y la insuficiencia de las medidas adoptadas por la Sexta Directiva del IVA de 1977, que era en ese momento la disposición comunitaria principal, obligó a su modificación por la Directiva 91/680/CEE1 con vistas a la incidencia en

Directiva del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE (91/680/CEE), publicada en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas, nº L 376, de 31 de diciembre de 1991.

Introducción

dicho tributo de la abolición de las fronteras interiores, que vendría inevitablemente de la mano del mercado único. Pero tampoco esta norma comunitaria solucionó debidamente los problemas, cosa que también sucedió con la posterior Directiva 2006/112/CEE2. Tal vez el efecto más grave fue que el IVA convivió desde su etapa inicial con un elevado fraude fiscal que ha pervivido hasta nuestros días. Esta situación ha provocado en los últimos años una efervescencia de propuestas de todo tipo centradas esencialmente en una mutación del régimen de las operaciones intracomunitarias, que las llevará del régimen transitorio al régimen definitivo. Aunque constatamos que se viene utilizando una terminología ambigua, el objetivo principal de esas propuestas consiste en lograr una imposición en el Estado de destino, que se traduciría en la exigencia de dicho tributo en el momento en el que se transmitiera el bien a un operador intracomunitario, es decir, a un empresario sujeto a IVA establecido en el Estado miembro de destino, siendo sujeto pasivo, como regla general, el transmitente del Estado de origen. Al mismo tiempo se pretende reducir al mínimo la actuación de la Administración tributaria del Estado origen mediante el método designado como ventanilla única; un asunto complejo que aún no ha cristalizado en un sistema definitivo, razón por la que nos limitamos a la breve descripción anterior de las propuestas actuales. En el marco de la Scuola Europea di Alti Studi Tributari de la Universidad de Bolonia y del Área de Derecho Financiero y Tributario del Departamento de Derecho Público de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla, en colaboración con profesores de otras Universidades, se han venido realizando en los últimos años diversos estudios sobre la armonización fiscal comunitaria y, en particular, sobre el IVA. Para no extendernos en el contenido de los mismos, se nos permitirá su cita por orden cronológico (prescindiendo de incluir en la relación algunos artículos publicados en diversas revistas científicas o capítulos de libros en obras colectivas de contenido general):

Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, nº L 347, de 11 de diciembre de 2006.

Introducción

– Lasarte, J. (Editor), Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Ministerio de Economía y Hacienda-Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004. – Adame Martínez, F. D. y Adame Martínez, M. A., Operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido, prueba del transporte y carta de porte CMR, Comares, Granada, 2008. – Lasarte, J., La exención en el IVA de las entregas intracomunitarias, Real Academia sevillana de Legislación y Jurisprudencia, Comares, Granada, 2009. – Arribas León, M. y Hermosín Álvarez, M., Tributación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Marcial Pons, Madrid, 2010. – Di Pietro, A. (Relator general), Lasarte, J. y Adame, F. (Coordinadores), Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, CEF, Madrid, 2010. – Lasarte, J. (Director), Unión Europea, armonización y coordinación fiscal tras el Tratado de Lisboa, Scuola Europea di Alti Studi TributariUniversidad Pablo de Olavide, 2011. – Adame Martínez, F. (Director), Armonización, coordinación fiscal y lucha contra el fraude, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2012. – Di Pietro, A. y Lasarte, J. (Directores), Observaciones al Libro Verde de la Comisión Europea y propuestas sobre el futuro del IVA, Scuola Europea di Alti Studi Tributari-Universidad Pablo de Olavide, 2012. – Martín Rodríguez, J. M., Competencia fiscal e imposición indirecta en la Unión Europea, CEF, Madrid, 2013. – Lasarte López, R., El intercambio de información y la asistencia mutua en la aplicación de los tributos. La doctrina del TJUE en los años 20032012, Ediciones CEF, Madrid, 2014. – Macarro Osuna, J. M., El principio de neutralidad fiscal en el IVA, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2015. – Arribas León, M., Exención de las entregas intracomunitarias en el IVA, Comares, Granada, 2017.

Nuestra preocupación por el tema del IVA queda pues patente en estas publicaciones. En especial, deseamos dejar constancia de que la redacción en 2010 del Libro Verde por parte de la Dirección General de Fiscalidad de la Comisión Europea nos brindó la ocasión de elevar a dicha Dirección General unas amplias consideraciones sobre los principales problemas que detectábamos en la regulación de este tributo y la formulación de una propuesta específica sobre las operaciones intracomunitarias. Previamente también habíamos formulado conclusiones y

Introducción

las consiguientes propuestas en el informe elaborado en 2004, antes citado, sobre el régimen de las operaciones intracomunitarias tanto en el IVA como en los impuestos especiales armonizados. Y, más tarde, en marzo de 2017, participamos en el proceso de consulta pública abierto en la Comisión Europea sobre el sistema definitivo del IVA en las operaciones intra-UE de entregas de bienes entre empresas (B2B). Nuestro plan de trabajo en este estudio ha consistido en investigar este tributo comunitario desde sus orígenes a partir del Tratado de Roma de 1957. No obstante, hemos prestado atención a dos documentos previos a este Tratado, dado que se adentraron en los problemas planteados por los impuestos tradicionales sobre el volumen de negocios y en la adopción del IVA como posible solución a efectos de la construcción de un mercado interior, y vinculados por tanto especialmente a las operaciones intracomunitarias (Informe Tinbergen de 1953 e Informe de la OECE de 1957). Lo cerramos en 1980, año en que el IVA ya fue efectivo en los Estados miembros, cuyo número se había elevado a nueve puesto que Dinamarca, Irlanda y Reino Unido se integraron en la CEE en 1973 (Grecia firmó el Tratado de Adhesión en 1979, que entraría en vigor en 1981). Abordamos pues el periodo comprendido entre 1953 y 1980. Esta primera etapa la designamos como «Orígenes del IVA». Nuestra intención es poner en marcha un segundo estudio en un futuro inmediato correspondiente a los años 1980-2018 sobre el régimen actual del IVA. Y posteriormente un tercer estudio que se ocuparía de las diversas propuestas y documentos aparecidos en los últimos años sobre el fututo de este tributo europeo, y en su caso de las normas que lleguen a aprobarse. Es evidente que para examinar las operaciones intracomunitarias hay que insertarlas en el contexto general del IVA. Por ello no nos limitaremos solo a ese régimen específico distinto de las operaciones interiores, que son una parte sustancial de este tributo, así como de las relaciones comerciales con terceros países (exportaciones/importaciones). Hemos pensado que son por ello necesarias unas referencias generales a esta figura impositiva siguiendo la elaboración, aprobación y contenido de los principales documentos que influyeron decisivamente en su adopción, así como el grupo de las Directivas que se