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TRIBUTACIÓN DE ABOGADOS Y PROCURADORES

FRANCISCO J. MAGRANER MORENO Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Abogado

Valencia, 2008

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SUMARIO INTRODUCCIÓN .................................................................................

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Capítulo 1 EL INICIO Y EL CESE DE LA ACTIVIDAD: LA DECLARACIÓN CENSAL ...............................................................................................

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Capítulo 2 EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 2.1. EL HECHO IMPONIBLE.............................................................

2.2. EXENCIONES ..............................................................................

2.3. LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA ..............

2.3.1. Las tarifas ..........................................................................

2.3.2. El elemento tributario “superficie” ...................................

2.3.3. Los beneficios fiscales ........................................................

2.3.4. El coeficiente de ponderación ............................................

2.3.5. El coeficiente de situación .................................................

2.3.6. El recargo provincial..........................................................

2.4. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO.......................................

2.5. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO...................................................

2.6. CONTESTACIONES A DETERMINADAS CONSULTAS PLANTEADAS ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ............

2.6.1. Abogado que ejerce la profesión por cuenta ajena ...........

2.6.2. Actividad de abogacía ejercida por una comunidad de bienes o por una sociedad civil ...............................................

2.6.3. Procuradores y abogados que comparten un despacho para el ejercicio de su actividad ........................................

2.6.4. Procuradores y abogados que realizan su actividad en distintos despachos ............................................................

2.6.5. Procuradores y abogados que ejercen su actividad en varios municipios pero mediante un solo despacho o local abierto al público ...............................................................

2.6.6. Profesionales que comparten despacho ............................

2.6.7. Actividad profesional ejercida por una comunidad de bienes.......................................................................................

27 30 33 34 36 38 40 41 41 42 42 43 43 44 45 46

46 47 48

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SUMARIO

Capítulo 3 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 3.1. NORMATIVA BÁSICA. ESPECIAL REFERENCIA A LA FISCALIDAD DE LOS RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR PROFESIONALES NO RESIDENTES ...............................................

3.2. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IRPF ...............................................................................................

3.3. LOS RENDIMIENTOS DE LAS ACTIVIDADES PROFESIONALES ...........................................................................................

3.3.1. La modalidad normal del régimen de estimación directa 3.3.1.1. Elementos patrimoniales afectos a la actividad profesional ............................................................

3.3.1.2. Los ingresos computables ....................................

3.3.1.3. Los gastos deducibles. Consideraciones generales ..........................................................................

3.3.1.3.1. El carácter “necesario” del gasto ........

3.3.1.3.2. La contabilización o el “registro” del gasto .....................................................

3.3.1.3.3. La justificación documental del gasto.

3.3.1.3.4. La imputación temporal del gasto ......

3.3.1.4. Los gastos deducibles en particular ....................

3.3.1.4.1. Coste del personal (incluida la Seguridad Social del titular)..........................

3.3.1.4.1.1. Sueldos y Salarios ...........

3.3.1.4.1.2. Cargas Sociales ...............

3.3.1.4.1.3. Otros gastos de personal.

3.3.1.4.2. Materiales consumidos en el ejercicio.

3.3.1.4.3. Intereses de préstamos y otros gastos financieros............................................

3.3.1.4.4. Alquileres de locales y de otros elementos de la actividad ........................

3.3.1.4.5. Amortización de elementos afectos ....

3.3.1.4.6. Consumo de energía, agua y teléfono.

3.3.1.4.7. Otros gastos deducibles.......................

3.3.1.4.7.1. Los tributos .....................

3.3.1.4.7.2. Las primas de seguro ......

3.3.1.4.7.3. Las dotaciones a la provisión de responsabilidades y las dotaciones por saldos favorables que se consideren de dudoso cobro ........

3.3.1.4.7.4. Cuotas satisfechas a Corporaciones, Colegios pro-

51 55 63 67 69 73 88 93 100 103 109 111 111 112 115 118 120 120 121 124 130 131 131 132

132

SUMARIO

3.4.

3.5.

3.6.

3.7.

fesionales, Cámaras y Asociaciones legalmente constituidas .....................

3.3.1.4.7.5. Trabajos realizados por empresas o por otros profesionales .........................

3.3.1.4.7.6. Gastos de conservación y reparación........................

3.3.1.5. Los gastos no deducibles en particular ...............

3.3.1.6. Las reducciones aplicables para la determinación del rendimiento neto ....................................

3.3.1.6.1. Reducción por la obtención de rendimientos irregulares .............................

3.3.1.6.2. Reducción por el ejercicio de actividades económicas ....................................

3.3.1.6.3. Reducción por “Copa América 2007” ..

3.3.2. El régimen de estimación directa, modalidad simplificada ........................................................................................

3.3.2.1. Supuestos de aplicación .......................................

3.3.2.2. Contenido del régimen: determinación del rendimiento neto ...........................................................

LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE ELEMENTOS AFECTOS A LA ACTIVIDAD ...............

LAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA EN LA ACTIVIDAD PROFESIONAL ....................................................................................

LA GESTIÓN DEL IMPUESTO...................................................

3.6.1. Obligaciones contables y registrales: los libros registro ..

3.6.2. La obligación de emitir facturas .......................................

3.6.3. Los pagos a cuenta del impuesto: las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados ..........................

3.6.4. Otras obligaciones del contribuyente: la declaración del IRPF y la declaración de operaciones con terceros ..........

EFECTOS TRANSITORIOS APLICABLES A DE REGIMENES O INCENTIVOS VIGENTES ANTERIORMENTE ....................

3.7.1. El régimen de transparencia fiscal aplicable a las sociedades de profesionales .......................................................

3.7.2. Reinversión de beneficios extraordinarios ........................

3.7.3. Exención por reinversión ...................................................

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135 135 136 138 138 141 143 144 145 148 150 154 162 162 166 168 171 173 173 176 177

Capítulo 4 EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 4.1. CONSIDERACIONES GENERALES ..........................................

4.2. DETERMINACIÓN DEL PATRIMONIO NETO.........................

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SUMARIO

4.3. NORMAS PARA LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.......................................................................................

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Capítulo 5 EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 5.1. CONSIDERACIONES GENERALES: NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN. DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE............................................................................................

5.2. EXENCIONES ..............................................................................

5.3. LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS ...................................................................................

5.4. DEVENGO DEL IMPUESTO.......................................................

5.5. BASE IMPONIBLE.......................................................................

5.6. SUJETOS PASIVOS. LA REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO ....

5.7. TIPO IMPOSITIVO.......................................................................

5.8. DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES ........................................

5.9. OBLIGACIONES DE LOS SUJETOS PASIVOS ........................

5.10. GESTIÓN DEL IMPUESTO .......................................................

ÍNDICE POR CONCEPTOS .............................................................

189 197 198 204 206 214 216 218 227 230

233

INTRODUCCIÓN Este libro está dirigido a los abogados y procuradores de los tribunales que ejercen su actividad como profesionales independientes.

A tal efecto, el estudio realizado tiene como objetivo servir tanto de introducción, en ocasiones de guía, para los que se inician por vez primera en el ejercicio de estas actividades, como de complemento, para los profesionales ya ejercientes, en el conocimiento de los aspectos fundamentales del Ordenamiento jurídico tributario que les son aplicables. Con este propósito, a lo largo de este trabajo, no solamente se da noticia de la normativa vigente que pueda resultar de interés a los abogados y procuradores, sino que, teniendo siempre a ésta como punto de partida, se procede a su análisis, contrastándola con la existente anteriormente.

Por otro lado, el interés de la publicación de una monografía dirigida a estos profesionales de la Justicia se encuentra, de la misma manera que les ocurre a la mayoría de contribuyentes, en salvar la dificultad que entraña estar al día en materia tributaria; por las siguientes razones: en primer lugar, por la disímil interpretación que de sus normas puede darse (en la gran mayoría de ocasiones, dependiendo de quien la realice, bien la Administración tributaria, bien el propio contribuyente); en segundo lugar, por la importante proliferación que el conjunto normativo tributario ha experimentado en las últimas décadas, con un aumento prácticamente en progresión geométrica en su número de Leyes, Decretos y otras disposiciones encasilladas dentro del llamado soft law (así, en particular, los actos emanados de la AEAT, las resoluciones de los tribunales económico administrativos, las emitidas por la Dirección General de Tributos al responder las consultas tributarias planteadas por los contribuyentes, etc.); y, por último, at last but not at least, por la constante mutación a la que esta normativa está sometida, en la mayoría de ocasiones sustentada por puntuales argumentos de política económica y social que difícilmente son capaces de sostener con una justificación convincente tan desmesurado cambio.

Así, el Impuesto que más se ha visto afectado por sucesivos cambios normativos, en lo que les incumbe a los abogados y procuradores de los tribunales de una manera más cercana, ha sido, sin duda alguna, el IRPF, siendo las razones que se han alegado para justifi-

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carlos, entre otras, las siguientes: mejorar la equidad y favorecer el crecimiento económico (Ley 35/2006, del IRPF); adaptar el Impuesto a la cambiante realidad de la sociedad española y así fomentar el ahorro, la inversión y el empleo (Ley 46/2002, de modificación del IRPF); evitar la excesiva complejidad del Impuesto con los costes indirectos de gestión que ello entraña; la dispersión, su poca coherencia y la falta de sistematización de su normativa, debida, en parte, a los repetidos ajustes, cambios y modificaciones que el Impuesto ha sufrido desde su entrada en vigor; su inusitada carga gestora, que lo ha convertido en un tributo centrado en las devoluciones y pagos anticipados y, en suma, las deficiencias funcionales que dificultan la lucha contra el fraude fiscal (Ley 40/1998, del IRPF); etc.

Enlazando con esta última idea, es necesario recordar que nuestro actual sistema tributario tiene su génesis en la reforma tributaria de 1977-1978. Hoy en día son muy pocos los que ponen en tela de juicio la importancia que en nuestra historia tiene la misma, la cuál se justifica, tanto desde un punto de vista puramente cuantitativo (por el incremento del número de contribuyentes y por el aumento sustancial de la recaudación tributaria que a partir de su instauración se produce), como desde un enfoque de carácter cualitativo (por el ajuste de las figuras tributarias a los principios constitucionales de justicia tributaria). Sin embargo, el hecho de que en la actualidad sigamos incardinados dentro del sistema tributario que se erigió en los años de la transición política no es óbice para constatar la existencia de las reformas de gran calado que durante estos treinta años se han producido, incluso, en sus pilares estructurales.

De este modo, se puede observar como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado inicialmente por la Ley 44/1978, se reforma, primero, por la Ley 18/1991 y, después, por la Ley 40/1998, para finalmente encontrarse regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2007, y que, junto a su normativa de desarrollo reglamentario, centrará el análisis del IRPF en el capítulo tercero de esta monografía.

En menor grado, pero también con una incidencia directa en la tributación de este sector profesional, se encuentra el Impuesto sobre el Patrimonio, aprobado por la Ley 50/1977, que lo estableció inicialmente con carácter excepcional y transitorio, y pendiente de configuración definitiva, como señalaba su exposición de motivos. La Ley 19/1991 puso fin al carácter excepcional y transitorio que se pre-

INTRODUCCIÓN

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dicaba del Impuesto, y lo ha mantenido vigente hasta la actualidad.

Sin embargo, esta Ley ha sufrido importantes modificaciones, que debidamente se analizan en el capítulo cuarto de esta monografía, esencialmente, en lo que aquí interesa, en lo referente a la exención de los bienes afectos a las actividades profesionales, y en lo que atañe a la cesión de capacidad normativa a las Comunidades Autónomas de régimen común.

También debe destacarse la importancia que dentro de la estructura del sistema tributario vigente tuvo la introducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por la Ley 30/1985, cuya entrada en vigor coincidió con la incorporación de España a la hoy denominada Unión Europea. Esta Ley fue derogada por la Ley 37/1992, cuyo objetivo principal fue adaptar el IVA al funcionamiento del Mercado interior europeo, el cuál se constituyó como un mercado sin fronteras fiscales y con la supresión de los controles en frontera entre los Estados miembros a partir del 1 de enero de 1993. Actualmente sigue vigente esta última norma, cuyo contenido se analiza en el capítulo quinto de esta monografía. Sin embargo, tampoco esta Ley ha salido indemne de los cambios políticos y económicos por los que ha atravesado nuestro país en los últimos quince años, producto de los cuales se han ocasionado constantes modificaciones que se han unido a las necesarias adaptaciones que, a la Sexta Directiva, se ha visto obligado a acometer el legislador español (la más reciente la ocasionada por la Ley 3/2006 para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea). Recordemos, en definitiva, que ello es necesario porque la Ley 37/1992 supone la transposición a nuestro derecho interno de las previsiones contenidas en la Directiva 77/388/ CEE de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre volumen de negocios.

Por último, en esta rápida revista retrospectiva de los aspectos tributarios que inciden de una manera concluyente en la fiscalidad de los abogados y procuradores no podemos dejar al margen dos aspectos más. El primero, atañe a los necesarios cambios ocasionados por la aprobación de la Ley 58/2003, la cuál catapultó a la historia a la Ley General Tributaria de 1963. En este sentido, uno de los desarrollos reglamentarios de la Ley 58/2003 se ha efectuado recientemente por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las

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normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

A su análisis, en lo referente a la regulación de las obligaciones formales relativas al censo de contribuyentes, y en particular, al alta y cese en la actividad profesional, se le dedica el capítulo primero de esta monografía.

El segundo de los aspectos que restan mencionar se refiere al Impuesto sobre Actividades Económicas (comúnmente conocido como el IAE). Este Impuesto se introdujo en nuestro sistema tributario por la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, y su implantación determinó la supresión de las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesionales y Artistas. La profunda reforma que sobre la Ley de Haciendas Locales efectuó la Ley 51/2002, incidió drásticamente en la fiscalidad de los abogados y procuradores, ya que su entrada en vigor conllevó la exención del pago del IAE a las personas físicas y a la mayoría de los pequeños y medianos negocios. Actualmente, la normativa reguladora de las Haciendas Locales se encuentra en el texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004. Lógicamente, aquí se ubican las disposiciones relativas al IAE. A su análisis se le dedica el segundo capítulo de este estudio.

Unas últimas palabras para finalizar la introducción al lector en la obra que tiene en sus manos. De una parte, es necesario destacar que en la estructura de este estudio, cuyo núcleo central ya hemos tenido la oportunidad de pergeñar, debe advertirse la inclusión de un índice final de clasificación por conceptos, realizado con el fin de facilitar la localización de los temas que revisten un mayor interés para el profesional. En segundo lugar, debo recordar de nuevo que esta monografía está dirigida a los abogados y procuradores de los tribunales que ejercen su profesión de forma liberal, bien individualmente o bien a través de comunidades de bienes o sociedades civiles, y ello, a pesar de que, a lo largo de este trabajo, puede encontrarse también el análisis de algunos aspectos relativos al ejercicio de estas actividades desde perspectivas distintas, en particular, cuando éstas se ejercitan por profesionales que actúan por cuenta ajena (a través de relaciones laborales o administrativas) o bien cuando se ejercen por medio de sociedades mercantiles. La exclusión en esta monografía del análisis de los aspectos fiscales que derivan de estas dos modalidades de ejercicio profesional no tiene su justificación en la menor importancia que puedan revestir, debido, por ejemplo, al menor número de profesionales vinculados a las mismas; importan-

INTRODUCCIÓN

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cia ésta que si ya no era nada desdeñable antaño, ha alcanzado una mayor relevancia por la reciente aprobación de dos trascendentes normas, aunque lamentablemente ninguna de ellas tenga un contenido fiscal especial: la primera, el Real Decreto 1331/2006, de 17 de noviembre, por el que se regula la relación laboral de carácter especial de los abogados que prestan servicios en despachos de abogados, individuales o colectivos; y, la segunda, la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales. En definitiva, la no dedicación de un apartado específico a su particular análisis obedece exclusivamente a que el ejercicio a través de dichas relaciones jurídicas no presenta ninguna especialidad respecto del tratamiento que puede tener el de cualquier otra actividad a título general. Así, cuanto la actividad se ejerza por cuenta ajena, los rendimientos obtenidos tributan en el IRPF como cualquier otro rendimiento del trabajo; de otro lado, cuando la actividad se ejerce mediante una sociedad mercantil, la tributación aplicable sobre sus rentas no se aparta del régimen general que se aplica a cualquier sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

Valencia, uno de noviembre de 2007

Capítulo 1

EL INICIO Y EL CESE DE LA ACTIVIDAD: LA DECLARACIÓN CENSAL El artículo 29, apartado 2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece, entre las obligaciones formales exigidas a los obligados tributarios, la de presentar una declaración cuando estos vayan a desarrollar una actividad profesional. En este sentido, la disposición adicional quinta de LGT matiza que las personas que vayan a desarrollar o desarrollen en territorio español una actividad profesional deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de profesionales, las modificaciones que se produzcan de su situación tributaria y la baja en dicho Censo.

En desarrollo de estas disposiciones se ha dictado el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RD 1065/2007), de cuyo contenido vamos a destacar los aspectos de mayor interés para los abogados y procuradores.

Así, el artículo 9 del RD 1065/2007 establece que quienes hayan de formar parte del Censo de Profesionales deberán presentar una declaración de alta en dicho censo. Actualmente es la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, la que aprueba el modelo 036, de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, y el modelo 037, de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores. Según esta normativa, y en lo que a los abogados y procuradores de los tribunales pueda interesar, la declaración de alta deberá incluir, entre otros, los siguientes datos: nombre y apellidos; condición de residente o no residente en territorio español, y el número de identificación fiscal español, o en su caso, número de identificación fiscal de otros países; y, domicilio fiscal en España y la referencia catastral del inmueble. Además, respecto de los profesionales, se les exige también que comuniquen el lugar donde tengan efectivamente centralizada

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la gestión administrativa y la dirección de sus negocios en territorio español, cuando sea distinto del domicilio fiscal.

El modelo 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores podrá ser utilizado por las personas residentes en territorio español, que no actúen por medio de representante, cuyo domicilio fiscal coincida con el de gestión administrativa, que no sean grandes empresas, que no estén incluidos en los regímenes especiales regulados por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a excepción del Régimen simplificado, Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, o Régimen especial de recargo de equivalencia, que no figuren inscritos en el Registro de operadores intracomunitarios o en el de exportadores y otros operadores económicos, no realicen ninguna de las adquisiciones no sujetas previstas en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que no realicen ventas a distancia, que no sean sujetos pasivos de Impuestos Especiales ni del Impuesto sobre Primas de Seguros y que no satisfagan rendimientos de capital mobiliario.

La declaración censal indicativa del comienzo de la actividad profesional debe presentarse con anterioridad al inicio de la misma, entendiéndose que se produce el comienzo de una actividad profesional, desde el momento en que se realice cualesquier prestación de servicios o desde que se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir inmediatamente o en el futuro en la realización de los servicios profesionales correspondientes.

En relación con los profesionales que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas (adelantemos que son todas las personas físicas) por todas sus actividades económicas, la presentación de la declaración censal de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho Impuesto. De otro lado, los sujetos pasivos del IAE que resulten obligados a tributar por el mismo (en determinados supuestos, las comunidades de bienes y las sociedades civiles de profesionales) por cualquiera de sus actividades económicas comunicarán el alta, la variación o la baja de todas sus actividades a través de las declaraciones propias de dicho Impuesto.

Como han reiterado los Tribunales (Sentencias del TSJ de Galicia de 22 de abril de 1994 y de 2 de junio de 1995, y del TSJ de Cataluña de 18 de junio de 1996, entre otras) los Procuradores y los Abogados no están sujetos a la tasa por licencia municipal de apertura

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de establecimientos mercantiles e industriales ya que por el hecho de ser titulares de un despacho profesional, no lo son de una industria ni de un comercio, conceptos éstos nítidamente alejados del ámbito del ejercicio de una actividad de asesoramiento técnico basada en los principios de capacidad, dedicación y permanencia, que es la que corresponde a un Letrado en el despacho en que ejerce su profesión. Por otro lado, estas actividades no pueden reputarse molestas, insalubres, nocivas o peligrosas, sin perjuicio de que, en supuestos específicos, la instalación de aparatos o instrumentos en despachos profesionales pudiera justificar la actividad administrativa de control. De esta forma, siendo innecesaria la licencia de apertura de establecimientos, resulta claro que no existe hecho imponible del tributo, motivo por el cual tampoco se produce su devengo y, necesariamente, queda sin cobertura normativa la exigencia de su pago.

En este sentido, el TSJ de Cataluña, en su Sentencia número 142/1997, de 25 de febrero, puntualiza que no hay que confundir la licencia de primera utilización de los edificios, con la licencia de apertura de establecimientos industriales y mercantiles.

Ya que, de una parte, la licencia de primera utilización de edificios tiene naturaleza exclusivamente urbanística, y tiene por objeto asegurar que el uso o utilización del edificio se ajusta al plan o normativa urbanística vigente y aplicable al caso. Por ello se denomina de «primera» utilización, indicándose con ello que si el uso o utilización, o también destino del edificio, o de parte del mismo, no se modifica en el futuro, no se requerirá una nueva licencia de dicha clase. Al contrario, si el uso o utilización se modifica, total o parcialmente, se requerirá una nueva licencia de dicha clase. Mientras que, de otro lado, la licencia de apertura de establecimientos industriales y mercantiles está regulada en el art. 22 del Reglamento de Servicios de Corporaciones Locales (1955) y, dentro de dicho Reglamento, se distingue claramente de la licencia relativa al uso o destino de los edificios, que se regula en su art. 21.2, d), en virtud del que «en todo caso se examinará si el acto proyectado se ajusta a los planes de ordenación urbana y, además (...) d) si el edificio puede destinarse a un determinado uso, por estar situado en zona apropiada (...)». La licencia de apertura de establecimientos industriales y mercantiles tiene por objeto legitimar el ejercicio de una determinada actividad.

La referencia que se contiene en el último inciso del apartado 2 del art. 22 del Reglamento de Servicios a «las (condiciones) que, en su

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caso, estuvieren dispuestas en los planes de urbanismo», se hace a las condiciones de tranquilidad, seguridad y salubridad que, en su caso, se dispongan o establezcan en los planes de urbanismo, pero no a la normativa urbanística strictu sensu, como es la normativa relativa a la verificación de si primer uso o utilización de los edificios, se ajusta al planeamiento urbanístico correspondiente. Sentado cuanto antecede, puede resolverse el tema sometido a debate en el sentido de que no se ajusta a derecho el requerimiento impugnado, por cuanto mediante el mismo se pretende someter a licencia de apertura de establecimiento industrial y mercantil —regulada en el art. 22 del Reglamento de Servicios el acto consistente en la primera utilización de un edificio o parte del mismo para despacho de abogados. Como queda dicho, ello es así: porque el acto de primera utilización o uso de un edificio no está sujeto a la licencia de apertura de establecimiento industrial y mercantil del art. 22 del Reglamento de Servicios; y, porque la actividad de despacho de abogados no está sujeta a la licencia de apertura de establecimiento industrial y mercantil, según reiterada jurisprudencia que ha delimitado el marco normativo de dicha licencia, integrándolo por las disposiciones vigentes en materia de actividades molestas, insalubres y peligrosas, o, como se dice en el mismo art. 22, citado, por las condiciones de tranquilidad, seguridad y salubridad, legal y/o reglamentariamente exigibles.

Finalmente, el TSJ de la Comunidad de Madrid considera que, si los despachos de abogados precisan o no de licencia, es una cuestión muy debatida. Su último criterio jurisprudencial lo mantiene en la Sentencia número 599 de 14 de marzo de 2006 (una interpretación similar la fija el TSJ de la Comunidad Autónoma del País Vasco en su Sentencia de 16 de octubre de 2000), en la cual se viene a concluir que, en el momento de la apertura de un despacho profesional podían darse dos situaciones: 1º) que la apertura de dicho despacho implicase una primera utilización del edificio o de parte del mismo, y en este caso sería necesaria una licencia de primera utilización; ó 2º) que el despacho se abriera en edificio o parte del mismo que ya fuera objeto de un uso anterior, en cuyo supuesto sería precisa licencia de modificación del uso. Como se ve, en cualquiera de los supuestos, es precisa la licencia municipal; en el mismo sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 1998, cuando señala citando la Sentencia de 22 de julio de 1996 “en lo que se refiere a la necesidad de licencia

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para la actividad de despacho de Abogados necesariamente ha de afirmarse, bastando a esta Sala remitirse a su Sentencia de 29 de septiembre de 1989, de cuya fundamentación jurídica es de destacar, lo que recogemos y hacemos propio de ésta, que al enumerar los supuestos en que resulta preceptiva la licencia, el artículo 178.1 del texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana de 9 de abril de 1976 incluye la primera utilización de los edificios y la modificación del uso de los mismos, lo que reiteran los números 10 y 13 del artículo 1º del Reglamento de Disciplina Urbanística y que implica que cuando el edificio va a ser utilizado por primera vez sea necesaria una licencia, y que si con posterioridad a la licencia de primera utilización se produce una modificación objetiva del uso, tal modificación esté también sujeta a licencia”. Establecida la necesidad de licencia en este caso, el TSJ concluye que, como señala la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 1988 ni el transcurso del tiempo, ni el pago de tributos, tasas o impuestos, ni la tolerancia municipal, implican acto tácito de otorgamiento de licencia, conceptuándose la actividad ejercida sin licencia como clandestina e irregular que no legitima el transcurso del tiempo, pudiéndose acordar la paralización o cese de tal actividad por la autoridad municipal en cualquier momento.

En otro orden de cosas, cuando varíen los datos consignados en la declaración de comienzo de una actividad o en el supuesto de cese en la misma, el plazo de presentación de las declaraciones de modificación o de baja será de un mes a contar desde el día siguiente a aquél en que se hayan producido los hechos que determinen dicha modificación (y, en cualquier caso, antes del vencimiento del plazo para la presentación de la primera declaración periódica afectada por la variación puesta en conocimiento de la Administración tributaria o que hubiese debido presentarse de no haberse producido dicha variación) o desde que se haya producido el cese en la actividad. Si este cese se produce por el fallecimiento del obligado tributario, serán sus herederos los que deberán presentar la declaración de baja correspondiente en el plazo de seis meses desde el fallecimiento. Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de alta que sean procedentes.

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FRANCISCO J. MAGRANER MORENO

En particular, la declaración de modificación servirá para, entre otras cuestiones: ➢ Comunicar el cambio de domicilio fiscal de los profesionales. ➢ Comunicar la variación de cualquiera de los datos y situaciones tributarias. ➢ Comunicar el inicio de la realización habitual de las prestaciones de servicios correspondientes a actividades profesionales, cuando la declaración de alta se hubiese formulado indicando que el inicio de la realización de dichas prestaciones de servicios se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la actividad. ➢ Comunicar la renuncia, revocación de la renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Con independencia del objetivo principal que se persigue con esta declaración, en concreto, establecer una obligación formal como la indicada que sirva para confeccionar un censo que facilite la tarea de la gestión de los diversos tributos que recaen sobre los profesionales y empresarios, las declaraciones censales sirven también para otros fines, algunos de ellos de importante trascendencia por las repercusiones tributarias que de ellos pueden derivarse en el futuro para el obligado tributario; de estos fines deben destacarse los siguientes: a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal, si no se dispusiera de él. b) Indicar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el inicio de la realización habitual de las prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad será posterior al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo de la actividad profesional. c) Renunciar a la modalidad simplificada del sistema de estimación directa del IRPF. En el caso de inicio de la actividad, la renuncia deberá efectuarse en la declaración censal que se presente a tal efecto.

Cuando la actividad ya se hubiese iniciado, la renuncia al método de estimación directa simplificada deberá hacerse

TRIBUTACIÓN DE ABOGADOS Y PROCURADORES

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presentando una declaración censal de modificación de datos durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. En ambos supuestos, la renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años.

Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable esta modalidad del régimen de estimación directa, salvo que se revoque la misma (artículo 29.1 del Reglamento del IRPF). d) Revocar la renuncia a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa del IRPF. La declaración censal modificativa se presentará durante el mes de diciembre anterior al inicio del periodo impositivo en el que se quiera aplicar la modalidad simplificada del régimen de estimación directa para la determinación de la base imponible. e) Cambiar de domicilio fiscal.

El artículo 48.3 de la LGT establece que los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda. El cambio de su domicilio no producirá efectos frente a la Administración hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación. En todo caso, a la Administración se le concede la facultad de rectificar, tras la comprobación correspondiente, el domicilio fiscal de los obligados tributarios si éste no se corresponde con el previsto legalmente.

Es necesario precisar que el artículo 48.2 de la LGT establece que el domicilio fiscal de las personas físicas residentes en territorio español será el de su residencia habitual. No obstante, para los profesionales, la Administración podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de la actividad desarrollada. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realice la actividad profesional.

Cuando se trate de personas físicas no residentes, su domicilio fiscal será (a salvo de disposición expresa en una norma tributaria específica) el domicilio del representante que a