Issuu

temática

TRIBUTARIO

temática Esta obra colectiva da cuenta del estado actual de la tributación propia de las Comunidades Autónomas; estudia también el marco en que se desarrolla, configurado por la Constitución española, el Derecho de la Unión Europea y la legislación del Estado central. Se observa que, pese al estrecho ámbito de que en principio disponía el legislador autonómico, se han ido creando una serie de impuestos, muchas veces –pero no siempre– de carácter medioambiental, que sin destacar por su potencial recaudatorio constituyen un vector de creatividad y dinamismo (aunque también de conflictividad) en el sistema tributario español. Al ofrecer una visión amplia y variada de los condicionantes que pesan sobre la creación y aplicación de los tributos propios autonómicos, este libro puede resultar no sólo de interés académico, sino también para las instituciones y para los contribuyentes y asesores fiscales.

Tributos propios de las Comunidades Autónomas Rafael Sanz Gómez (Coorbinador)

TIRANT

TRIBUTARIO

Tributos propios de las Comunidades Autónomas Rafael Sanz Gómez Coordinador Autores

Antonio Cubero Truyo María del Mar Jiménez Navas José María Lago Montero Rocío Lasarte López Ana Luque Cortella Rocío Martín Palanco María Mencos Martel Isaac Merino Jara Ana Molina Lebrón

María Teresa Mories Jiménez Gemma Patón García Joaquín Pérez Berengena Jesús Ramos Prieto Violeta Ruiz Almendral Carmen Ruiz Hidalgo Susana Serrano-Gazteluurrutia Irune Suberbiola Garbizu Luis Fernando Toribio Bernárdez

temática

TRIBUTOS PROPIOS DE LAS COMUNIDADES AUTÃ“NOMAS

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

TRIBUTOS PROPIOS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

RAFAEL SANZ GÓMEZ Coordinador

Autores

Antonio Cubero Truyo María del Mar Jiménez Navas José María Lago Montero Rocío Lasarte López Ana Luque Cortella Rocío Martín Palanco María Mencos Martel Isaac Merino Jara Ana Molina Lebrón

Valencia, 2017

Copyright ® 2017 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com. Proyecto de Excelencia de la Junta de Andalucía P11-SEJ-7705: “Orientaciones Sobre la Utilización por las Comunidades Autónomas del Decreto-Ley en Materia Financiera y Tributaria”. Consejería de Innovación, Ciencia y Empresas de la Junta de Andalucía.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9143-137-4 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

Índice Introducción....................................................................................... 9 Los impuestos propios en el sistema de financiación autonómica........ 13 JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO

La importancia presupuestaria de los tributos propios de las Comunidades Autónomas. Análisis comparativo.............................................. 45 JESÚS RAMOS PRIETO

La imposición propia autonómica ante el Derecho de la Unión Europea...................................................................................................... 83 VIOLETA RUIZ ALMENDRAL

Los tributos autonómicos como mecanismo de protección ambiental: reflexiones actuales.............................................................................. 119 GEMMA PATÓN GARCÍA

Principios y límites rectores en la creación de tributos propios tras la modificación del artículo 6 de la LOFCA............................................ 179 ROCÍO LASARTE LÓPEZ

Los impuestos autonómicos sobre grandes establecimientos comerciales desde la perspectiva de las libertades de la Unión Europea y del régimen de ayudas de estado............................................................... 207 ISAAC MERINO JARA

La compensación por la ocupación por el Estado de los hechos imponibles de tributos autonómicos. El caso particular del Impuesto sobre depósitos de Entidades de Crédito....................................................... 233 Mª TERESA MORIES JIMÉNEZ

Los cánones eólicos de las Comunidades Autónomas como falsos tributos medioambientales. Problemas de inconstitucionalidad e incumplimiento del Derecho de la Unión Europea........................................ 253 ANA MOLINA LEBRÓN

Algunas reflexiones en torno a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional emanada de los tributos propios de las Comunidades Autónomas: la STC 37/1987, de 26 de marzo, sobre el Impuesto Andaluz sobre Tierras Infrautilizadas................................................................ 293 MARÍA DEL MAR JIMÉNEZ NAVAS

Índice

La fiscalidad del sector del juego, a caballo entre la figura del tributo propio y la del tributo cedido.............................................................. 301 IRUNE SUBERBIOLA GARBIZU

La aplicación de la teoría general del impuesto en los gravámenes autonómicos medioambientales. Análisis crítico del gravamen sobre el tratamiento de los residuos sólidos en Andalucía................................. 333 CARMEN RUIZ HIDALGO

Los tributos propios en el Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español................................................ 361 LUIS FERNANDO TORIBIO BERNÁRDEZ

La constitucionalidad o inconstitucionalidad de la creación de tributos autonómicos mediante decreto-ley................................................. 373 ANTONIO CUBERO TRUYO

La codificación de las normas sobre tributos propios en Andalucía. El empleo del texto refundido.................................................................. 399 ANA LUQUE CORTELLA

Los tributos propios en la Comunidad Autónoma de Andalucía......... 407 ROCÍO MARTÍN PALANCO

Reflexiones sobre la vía económico-administrativa en Andalucía......... 429 JOAQUÍN PÉREZ BERENGENA

Tributos propios de las Comunidades Autónomas: la competencia de la Comunidad Autónoma Vasca en el contexto de los territorios forales........................................................................................................ 443 SUSANA SERRANO-GAZTELUURRUTIA

Tributos propios de las Comunidades Autónomas. El caso particular de los tributos propios en las Haciendas Forales: Navarra................... 499 MARÍA MENCOS MARTEL

Introducción La presente monografía es resultado de los trabajos realizados en el marco del Proyecto de Excelencia de la Junta de Andalucía P11SEJ-7705, «Orientaciones Sobre la Utilización por las Comunidades Autónomas del Decreto-Ley en Materia Financiera y Tributaria», y su núcleo lo constituye la provechosa discusión que se produjo en las Jornadas «Tributos propios de las Comunidades Autónomas» celebradas en la Universidad de Sevilla los días 17 y 18 de marzo de 2016. A las ponencias y comunicaciones presentadas entonces cabe añadir un buen número de trabajos elaborados por personas que trabajan no sólo en la Universidad, sino también en la Administración o en el sector privado y que han mostrado un gran interés en la tarea. Como coordinador de la obra, quiero dejar constancia expresa de mi sincero agradecimiento a todas ellas. La monografía pretende cubrir el mayor número de aspectos posibles de una materia tan compleja como es la tributación propia de las Comunidades Autónomas. Las obras de José María Lago Montero y de Jesús Ramos Prieto ofrecen una perspectiva global de una materia que se caracteriza por su trascendencia jurídica pero no tanto por su importancia recaudatoria. Los tributos propios, como máxima expresión del poder tributario constitucionalmente reconocido a las Comunidades Autónomas, se han desarrollado en los pocos espacios tributables que no habían sido ocupados por el sistema estatal y local. Destacan en este sentido los tributos medioambientales, que son objeto de un estudio específico a cargo de Gemma Patón García. La creación de tributos propios debe además respetar un doble conjunto de límites: los del Derecho de la Unión Europea, analizados con carácter global por Violeta Ruiz Almendral, y los de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, a los que Rocío Lasarte López dedica un capítulo. Son muchas las cuestiones concretas que han merecido el interés de la doctrina. Así, Isaac Merino Jara trata los problemas que han provocado y aún provocan, desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea, los impuestos autonómicos sobre grandes establecimientos comerciales y sobre depósitos bancarios. María Teresa Mories Jiménez analiza la ocupación del hecho imponible de los impuestos sobre

Rafael Sanz Gómez

los depósitos bancarios por parte del Estado central, y la obligada compensación a las Comunidades Autónomas. Ana Molina Lebrón cuestiona la naturaleza medioambiental de los cánones eólicos y subraya los problemas que ello provoca, de nuevo desde la doble perspectiva del Derecho constitucional y el Derecho de la Unión. María del Mar Jiménez Navas muestra la importancia del Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas, si no para las arcas de la Comunidad Autónoma —en la actualidad, su recaudación es cero— sí para la formación de la doctrina constitucional en materia tributaria. Irune Suberbiola Garbizu estudia la fiscalidad del sector del juego, como una materia “a caballo” entre la figura del tributo propio y la del tributo cedido. Carmen Ruiz Hidalgo trata el gravamen sobre el tratamiento de los residuos sólidos en Andalucía y la (imperfecta) aplicación de la teoría general del impuesto, que merece su análisis crítico. También el informe de la Comisión de expertos sobre la reforma fiscal conocido como “informe Lagares” dedicó parte de su extenso análisis a la tributación propia de las Comunidades Autónomas. Como muestra Luis Toribio Bernárdez, la Comisión —de perfil más económico que jurídico— observó con desconfianza estas figuras por la potencial distorsión que pueden provocar en la actividad económica. También hay en esta obra un espacio, necesario, para señalar los problemas que se derivan de un incorrecto uso del sistema de fuentes. Así, el trabajo de Antonio Cubero Truyo estudia el empleo del decreto-ley como vía de creación de tributos propios. Por su parte, Ana Luque Cortella pone de manifiesto el desigual uso del decreto legislativo para la codificación de las normas sobre tributos propios. Concretamente, subraya el alto grado de dispersión normativa en la Comunidad Autónoma andaluza y propone un empleo decidido de este instrumento. Como no podría ser de otra forma, el interés por el sistema de tributos propios de la Comunidad Autónoma andaluza es trasversal a toda la obra —acabamos de citar un ejemplo— pero se completa de manera explícita con los estudios de Rocío Martín Palanco sobre los tributos propios en la Comunidad Autónoma de Andalucía y de Joaquín Pérez Berengena sobre la vía económico-administrativa en dicha Comunidad. Finalmente, los dos últimos capítulos de la obra analizan los tributos propios de las Comunidades Autónomas en el contexto de los

Introducción

territorios forales: tanto del País Vasco, a cargo de Susana SerranoGazteluurrutia, como de Navarra, a cargo de María Mencos Martel. A lo largo de la obra podemos comprobar que los tributos propios han sido denostados por violentar la unidad de mercado, son causa de una elevada litigiosidad entre el Gobierno central y las Comunidades Autónomas y ofrecen escasas potencialidades recaudatorias; pero, pese a ello, han mostrado un dinamismo evidente y ofrecen numerosas oportunidades para la reflexión crítica. Son tal vez la expresión más pura de la autonomía financiera que las Comunidades Autónomas han ido asumiendo y desarrollando a medida que se consolidaba su sistema de financiación, meramente esbozado en 1978 por un poder constituyente que ignoraba cuál acabaría siendo la configuración exacta del modelo territorial. Las reflexiones sobre los tributos propios no son sino reflexiones acerca del poder tributario autonómico: aspiran a arrojar luz sobre la posible evolución de un sistema que necesitaremos revisar en el futuro próximo. Sirva esta obra colectiva para, modestamente, colaborar en esa tarea.

Rafael Sanz Gómez

Los impuestos propios en el sistema de financiación autonómica José María Lago Montero

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Salamanca Magistrado adscrito al TSJCL

Sumario. I. EL PARADÓJICO PAPEL DE LOS IMPUESTOS PROPIOS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS COMO RECURSO FINANCIERO. A) Residualidad desde el punto de vista económico. B) Litigiosidad desde el punto de vista jurídico. Apunte acerca de los límites del poder de imposición autonómico. II. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS PROPIOS POR COMUNIDADES AUTÓNOMAS. III. INTENTO DE SISTEMATIZACIÓN ATENDIENDO A LA RIQUEZA GRAVADA Y AL FIN EXTRAFISCAL PRETENDIDO. A) Impuestos tan ambientales como recaudatorios. 1. Cánones por saneamiento/consumo de agua. 2. Cánones por vertidos sólidos y líquidos a los ríos. 3. Cánones por depósitos de residuos, en vertederos generalmente, pero no siempre. 4. Impuestos por la emisión de gases contaminantes. B) Impuestos sobre actividades y/o bienes pretendidamente contaminantes o peligrosos/as. 1. Impuestos sobre Instalaciones que inciden sobre el medio ambiente, gravamen sobre actividades de riesgo. 2. Impuestos sobre grandes superficies comerciales. 3. Impuesto sobre las instalaciones de esquí. 4. Impuestos sobre los embalses de agua. 5. Cánones eólicos. 6. Impuestos sobre las bolsas de plástico. 7. Impuestos sobre las estancias turísticas. 8. Impuestos sobre los coches de alquiler. C) Otros impuestos extrafiscales no ambientales. 1. Impuestos velatorios de la función social de la propiedad: impuestos sobre tierras infrautilizadas. 2. Impuestos sobre el juego. 3. Impuesto sobre la provisión de contenidos electrónicos —último y no catalogado—. 4. Impuestos especiales canarios: impuesto sobre los combustibles e impuesto sobre las labores del tabaco. 5. Recargos en el IAE. IV. VALORACIÓN CRÍTICA. V. BIBLIOGRAFÍA.

I. EL PARADÓJICO PAPEL DE LOS IMPUESTOS PROPIOS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS COMO RECURSO FINANCIERO A) Residualidad desde el punto de vista económico Agradezco la invitación que se me cursa para participar en esta obra colectiva, después de haber tenido el placer de intervenir en las Jornadas que se celebraron en la Universidad de Sevilla el pasado 17 de marzo de 2016. Recogeré ahora el espíritu de aquella intervención,

José María Lago Montero

que no todas las palabras pues no quedaron grabadas, y además algunas otras que tienen más sentido vertidas por escrito que en el fragor de la exposición oral. Decía entonces que el sistema de financiación de las CC.AA. descansa en dos pilares, de un lado los tributos cedidos y de otro diversos fondos más o menos niveladores, el principal el de garantía de servicios públicos fundamentales (en adelante FGSPF), pero también el fondo de suficiencia global (en adelante FSG), y en menor medida, el fondo de compensación interterritorial (bien conocido ya entre nosotros por FCI) y el fondo de liquidez autonómica (que se ha hecho célebre ya por sus mediáticas siglas de FLA)1. Los tributos cedidos, singularmente ese 50% del IRPF y del IVA y ese 58% de los Impuestos Especiales2, son la clave del sistema, ya desde la reforma de 1996, reforzados en la reforma 2001 y consolidados en la reforma 20093. Afluye a su través a los presupuestos autonó-

En rigor el FLA no es un recurso financiero sino un instrumento técnico para facilitar a las CC.AA. que acudan al endeudamiento de manera menos gravosa, auxiliadas por el Estado, con la intermediación del ICO, que se está financiando en los mercados al increíble 0%. Pero para simplificar, y por el volumétrico tamaño que ha adquirido, entre los operadores lo tratan ya como si fuera un recurso financiero más, a pesar de no está en la LOFCA contemplado formalmente como tal. El recurso financiero es el endeudamiento que se procura, el crédito que se obtiene, el capital tomado a préstamo. Castilla y León, a la que tomamos como referencia en el trabajo, no se ha adherido al FLA, se seguirá endeudando ella sola por su cuenta y riesgo, en 2016 por 1.074 millones de euros, si bien es cierto que prevé amortizar casi otro tanto. Se prevén en el Presupuesto de Castilla y León para 2016 que tomamos como referencia 1.739 millones por el IRPF cedido, siendo superado este año por el IVA cedido, para el que se presupuestan 1.843 millones. Los impuestos especiales cedidos aportarán a las arcas regionales 887 millones. Así que entre los tres pilares del sistema tributario, que lo son tanto en el ámbito estatal como en el ámbito autonómico, proporcionan algo más del 50% del total del presupuesto de ingresos, que asciende a 9.800 millones de euros, cifras todas que redondeamos para no hacer más árida la explicación. Nótese que entre los impuestos especiales se presupuestan y albergan no solo los clásicos sobre el alcohol, tabaco e hidrocarburos, siendo éste último jugosísimo, con céntimo sanitario ilegítimo o sin él, sino otros más modernos de singular importancia recaudatoria, como el Impuesto sobre Matriculación y del Impuesto sobre la Electricidad, cedidos ambos al 100%. Tampoco es despreciable la aportación del ITPAJD (310 millones), a pesar de su decaimiento en estos tiempos de crisis, y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (196 millones), tan zaran-

Los impuestos propios en el sistema de financiación autonómica

micos de los que tenemos cifras, con las que evitaremos marear, algo más de la mitad de sus ingresos. Complementariamente, los fondos estatales citados4, en unión de los procedentes de la Unión Europea5, aportan hasta un 30% de los ingresos, según CC.AA. El presupuesto se cuadra con el endeudamiento, capaz de aportar hasta otro 10% de la financiación total, y el 10% restante con una amalgama de subvenciones de capital, las tasas, los precios públicos, los ingresos patrimoniales…y los impuestos propios, que ocupan un lugar nada destacado en el escalafón, establecido éste por su volumen económico6. En el Presupuesto aprobado por la Comunidad Autónoma de Castilla y León para 2016, que tomamos como referencia, se prevén recaudar 75 millones de euros por los cuatro impuestos propios vigentes, sobre un total de 9.800 millones de ingresos. No llega, pues, a representar este recurso financiero ni siquiera un 1% del total del presupuesto de ingresos. Es más marginal aún que las tasas, que a duras penas alcanzan ese 1%, y que los precios, que lo superan levemente7. Así las cosas, resulta paradójico que un recurso financiero de

deado por los legisladores autonómicos. Los tributos sobre el juego han perdido la potencia que otrora tuvieron (70 millones). Y el resucitado IP se mantiene en términos muy discretos (41 millones). El FGSPF en el PGCYL-2016 está dotado con 801 millones de euros. El FSG con 413 millones de euros. Las transferencias de capital vía convenios de inversión acarrean subvenciones por 390 millones de euros. Del juego de estos fondos, así como de los de Competitividad y Cooperación, no relevantes en Castilla y León, nos hemos ocupado en LAGO MONTERO, José María; GIL RODRÍGUEZ, Isabel; GUERVÓS MAÍLLO, Mª Ángeles; ALFONSO GALÁN, Rosa, Comentarios a la ley 22/2009 del sistema de financiación de las CC.AA. después de la STC del Estatuto catalán, Dykinson, Madrid, 2010. El FEDER ya no es lo que era para las regiones que han dejado de ser objetivo 1 de la UE, como Castilla y León (24 millones de euros en PGCYL-2016), pero conserva su importancia en las que lo siguen siendo. Es el FEADER (146 millones), en unión de la PAC (923 millones), el que suministra más dinero europeo. Le sigue a notable distancia el FSE y allí donde hay actividad pesquera, el FAMP. En el Presupuesto de Castilla y León aprobado para 2016 ocuparán el honroso 13ª lugar, delante, eso sí, del impuesto sobre el patrimonio (41 millones), de los ingresos patrimoniales (36 millones) y del recién cedido impuesto sobre los depósitos bancarios (25 millones). 103 millones de euros en concepto de tasas, incluidas las mal llamadas tasas sobre el juego, son una cifra llamativa por lo baja que es en el P.G.C.L. Y 106 millones en concepto de precios públicos, también por idéntica razón. Nos hemos ocupado de estas figuras hace ya años en LAGO MONTERO, José María;

José María Lago Montero

tan poca monta genere tanta controversia como genera. No será por lo que recauda… Si acudimos a otros presupuestos de otras CC.AA. para comparar, encontramos cifras relativas no muy dispares para cada uno de los recursos financieros, llegando, en la que más, a representar la recaudación por impuestos propios un 2,4% del total de los ingresos presupuestados, cifra nada mareante, en ningún caso.

B) Litigiosidad desde el punto de vista jurídico. Apunte acerca de los límites del poder de imposición autonómico Si los impuestos propios de las CC.AA. concentran la atención de los operadores y aún de la opinión pública no es por su importancia recaudatoria, que la tienen ciertamente discreta, sino por otras razones. En primer lugar, a mi juicio, porque inciden sobre una realidad económica ya gravada con reiteración (y a veces con alevosía) por tributos preexistentes, realidad económica en la que chirría la aparición de cualquier impuesto nuevo ¡otro más! que pretenda sumarse a los que ya hay8. En segundo lugar, concentran la atención de los juristas, más que de los economistas, porque son expresión del poder financiero, administrativo y político de estos entes constitucionales que son las CC.AA. Antiguamente los Estados esgrimían como símbolos de su soberanía su moneda propia, su propio ejército y sus tributos propios. Hoy, perdidos en la vieja Europa los dos primeros atributos a manos de organizaciones supranacionales que se han enseñoreado de la mo-

GARCÍA FRÍAS, Mª Ángeles; GUERVÓS MAÍLLO, Mª Ángeles; ALFONSO GALÁN, Rosa; GIL RODRÍGUEZ, Isabel: Comentario a la Ley de tasas y precios públicos de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, Dykinson, Madrid, 2004. Castilla y León ha sido la última Comunidad Autónoma en incorporarse al carrusel de los impuestos autonómicos propios, y lo ha hecho con un brío digno de mejor causa por Ley 1/2012, de 28 de diciembre. Nada menos que cuatro impuestos aprobados de una vez, por una misma ley, impuestos sobre la afección ambiental causada por el aprovechamiento del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte terrestre así como un impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos. Impuestos que inciden, tres de ellos, en la electricidad y en las empresas que la generan y comercializan, notablemente gravadas aquélla y éstas por otros tributos del sistema.

Los impuestos propios en el sistema de financiación autonómica

neda común y aún de la defensa, solo le queda a los Estados presumir de impuestos propios. Bueno, pues éstos tienen que compartirlos con regiones y municipios, algunos/as de la cuales los exhiben como territorios conquistados, como trofeos de caza, símbolos del poder que han arrebatado al Estado central, sabedoras que son de que sin poder financiero no hay poder político real que merezca la pena. La soberanía de los Estados, tal y como venía siendo entendida tradicionalmente, se ha debilitado extraordinariamente, pero no corresponde a este trabajo entretenerse en esa importantísima cuestión9. Por lo que nos interesa aquí y ahora, el disfrute de tributos propios, creados por ley del ente que los titulariza, administra y hace suyo su producto, es expresión viva del poder tributario que se comparte. Como las regiones no son depositarias de la soberanía, que la Constitución residencia exclusivamente en el pueblo español en su conjunto, ese poder de imposición es necesariamente un poder muy limitado. Los Parlamentos regionales se encuentran con muy variados límites a la hora de ejercer su poder de legislar e inventar impuestos propios de la Comunidad Autónoma, unos derivados de su pertenencia al Estado español y otros derivados de la pertenencia de éste, y por tanto de la propia Comunidad, a la Unión Europea10. Como existe otra ponencia y otra ponente en estas Jornadas y en este libro que se ocupan brillantemente de esta materia, no me entretendré yo en ella. Pero no me resisto a dejar apuntado que además de respetar los principios sobre la normación que son claves en nuestro sistema de fuentes normativas, singularmente el principio de reserva de ley, las CC.AA., cuando legislan en materia de impuestos propios, deben de

Del despliegue del poder tributario autonómico a partir de la aprobación de la Constitución y de la LOFCA se ocuparon con particular cariño y atención, en obras ya señeras, ADAME MARTÍNEZ, F., Tributos propios de las Comunidades Autónomas, Comares, Granada, 1996; y JIMÉNEZ COMPAIRED, I., La imposición propia de las Comunidades Autónomas, BOE, Madrid, 1994. De esta cuestión ya nos ocupamos hace años en una monografía que va quedando vetusta, El Poder Tributario de las CC.AA., Cizur Menor, Aranzadi, 2000. Como explicáramos en ese y en otros lugares, el afán de las CC.AA. por enseñorarse de espacios fiscales propios y exclusivos choca con la realidad de unas Haciendas compartidas como lo son las Haciendas Públicas modernas en estados descentralizados e integrantes de organizaciones supranacionales. La demanda pertinaz de espacios fiscales propios y exclusivos está ya gagá en pleno siglo XXI.

José María Lago Montero

no perder de vista los principios constitucionales de justicia tributaria, algo que les cuesta bastante, como veremos enseguida. Y deben atenerse a un elemental principio de territorialidad que les viene impuesto por su condición de poder político circunscrito a un territorio, lo que significa en materia tributaria, que no pueden gravar bienes situados fuera de su ámbito espacial, ni perturbar la libre circulación de personas, bienes y capitales, la libre prestación de servicios, el libre establecimiento de operadores comerciales, cuestión ésta que también conllevan menos que bien11. En un estado ideal de cosas no tendríamos que recordar que las CC.AA. no pueden crear espacios fiscales privilegiados, pero algunas tentaciones de ello se detectan periódicamente; ni que hay que respetar por todos, también por las CC.AA., los principios de la armonización fiscal comunitaria tan dificultosamente lograda hasta ahora, no vaya a ser que de la mano de los parlamentos regionales se deterioren años y años de esfuerzo legislativo comunitario. Y para qué recordar que se ha de ser solidario con las demás CC.AA. y actuar coordinadamente con ellas, con las entidades locales y con el Estado, según el artículo 156 CE tan deliberadamente olvidado, pues las haciendas públicas en un Estado descentralizado están estrechamente interrelacionadas12.

Sirva para consolarnos que estos gravámenes poco respetuosos con las libertades comunitarias no son solo patrimonio de España. Como señalara el profesor Adriano DI PIETRO en su ponencia en Salamanca, el impuesto siciliano al gasoducto que viene de Argelia y el impuesto estatal a la salida del mármol de Carrara, cedido a las entidades locales, no encajan bien en el concierto europeo. A nuestro juicio, y como ya explicáramos en otros lugares y momentos, una muestra palpable de descoordinación y de desatención a lo que debería de ser la armonización fiscal comunitaria, es la proliferación desordenada de gravámenes ambientales. Ante la inacción de las autoridades europeas y nacionales, cada Comunidad Autónoma está haciendo de su capa un sayo, ya sea gravando las emisiones de CO2, los vertidos a los ríos o los depósitos en vertederos, como enseguida desarrollamos en el texto, colocando en situaciones de competitividad desigual a las empresas, según donde radiquen, frente a países que ni se plantean este tipo de gravámenes. Nosotros creemos que el impacto ambiental de según qué actividades e instalaciones debe ponderarse en los elementos cuantitativos de tributos ya existentes, más que creando nuevos gravámenes que perjudican a los productos que se exportan, sin ajustes en frontera. Y sin perder de vista que el problema de la contaminación es de carácter global, universal, y por ende difícilmente atendible con medidas territoriales, regionales o nacionales. Las medidas

Los impuestos propios en el sistema de financiación autonómica

Pero, sin duda alguna, los límites que han generado mayor litigiosidad hasta la fecha son los derivados de las prohibiciones concretas de doble imposición que articula el artículo 6 LOFCA: no gravar hechos imponibles ya gravados por el Estado y no gravar hechos (hasta el 2009 materias) imponibles gravables por las Entidades Locales. Como es sabido, desde un primer momento el Tribunal Constitucional optó por interpretar estas prohibiciones en el sentido menos amplio posible, para no cercenar en demasía el poder de creación de nuevos impuestos autonómicos. Así, elaboró la doctrina de la prohibición de identidad esencial entre el nuevo impuesto autonómico que se creare y el impuesto estatal preexistente, identidad esencial que no se daría cuando el uno fuera predominantemente fiscal y el otro predominantemente extrafiscal. Reabrió así un viejo debate acerca de la idoneidad de los impuestos extrafiscales, a la vista de la sinceridad de sus propósitos, como recalcara el tantas veces citado como añorado profesor LUIS MATEO. Debate que no por antiguo, deja de resucitar periódica y entusiásticamente de la mano de cada uno de los impuestos que las CC.AA. han tenido la gentileza de brindarnos13. Como explicara la profesora GUERVÓS MAILLO, en tesis que hiciera suya la STC 289/2000, de 30 de noviembre, anulatoria del IBIIMA, el impuesto extrafiscal, para serlo y ser compatible con cualquier impuesto estatal previo que gravare la misma riqueza, debería de incorporar como hecho imponible una conducta extrafiscalmente relevante y no una nimiedad; debería seleccionar como sujeto pasivo obligado al pago a aquél que realizare actos extrafiscalmente destacables, y no a cualquier otro; debería fijar una base imponible medidora del impacto extrafiscal de la conducta gravada, y no otra magnitud cualquiera; debería escoger un tipo o tarifa que coadyuvare al cumplimiento de la finalidad fiscal pretendida; y debería incorporar deducciones o bonificaciones que beneficiaran fiscalmente a quienes mejor

a adoptar deberían ser las aprobadas en foros internacionales, por consensuadas para todo el planeta. Como ya hemos señalado en otros lugares y momentos, en nuestra personal opinión los impuestos regionales gravatorios de muy diversas manifestaciones contaminantes son estupendos brindis al sol, lo que no hace que dejen de proliferar. Menos crítico se muestra BORRERO MORO, C., La materia imponible en los tributos extrafiscales, ¿presupuestos de realización de la autonomía financiera?, Aranzadi, Cizur Menor, 2004.

José María Lago Montero

se comportaren desde el punto de vista de la finalidad pretendida por el gravamen. Es decir, la extrafiscalidad ha de hacerse patente en la entera estructura del impuesto14. Lamentablemente, esta atinada doctrina perduró poco, establecida en sus justos y acertados términos, pues pronto el Tribunal Constitucional cedió a las presiones de las fuerzas autonomistas/nacionalistas, que sintieron excesivamente cercenado su poder tributario, y dio paso, 4 años más tarde, a un criterio que no tiene un pase, el criterio de la afectación. La STC 168/2004, de 6 de octubre, convalidadora del gravamen catalán sobre las actividades de riesgo, establece que es determinante para verificar si un impuesto es extrafiscal la afectación de la recaudación al fin extrafiscal pretendido por la figura de que se trate. Como quiera en el Derecho Financiero rige exactamente, y como regla general, el principio contrario, el de no afectación de los ingresos públicos a gastos públicos concretos, resulta que no hay en el ordenamiento jurídico instrumentos que permitan controlar si esa proclamada afectación resulta real y efectiva, más allá de la bondad de los propósitos de las exposiciones de motivos de las leyes, todas ellas muy bondadosas y benéficas. Ergo el criterio de la afectación es pura entelequia15. Por lo que se refiere a la superposición prohibida entre un impuesto autonómico nuevo y un impuesto local preexistente, en la formulación originaria del artículo 6.3 LOFCA se vedaba el solapamiento de materias imponibles, lo que cercenaba notablemente el establecimiento posible de impuestos autonómicos sobre actividades, gravadas 14

Con brillantez y detalle, GUERVÓS MAÍLLO, M. A., El Impuesto Balear sobre las Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente, Marcial Pons, Madrid, 2000. Como ya hemos advertido en otros lugares y momentos, los impuestos sobre bienes y/o actividades ambientalmente dañinas o peligrosas también afectan a las libertades de establecimiento empresarial y circulación/inversión de capital. Sobregravar a las grandes superficies comerciales con una fundamentación ambiental tan frágil como la que esgrimen los impuestos que enseguida veremos, no ha convencido ya a algunos observadores y vigilantes comunitarios. Y es que mientras la base imponible sean los metros cuadrados de superficie, difícil es negar el carácter patrimonial del gravamen y su solapamiento con el impuesto inmobiliario. No se dice que lo que se quiere gravar es la actividad comercial, porque ésta está obviamente ya gravada por el IAE, amén de la renta obtenible por el IS.