Los incumplimientos e incorrecciones contables son los supuestos más habituales en la determinación de la calificación culpable del concurso de acreedores. Sin embargo, la interpretación de los términos del art. 164.2.1º de la Ley Concursal no está exenta de controversia doctrinal. El carácter mixto jurídico y económico que subyace en la aplicación del precepto, sugiere la remisión a conceptos de Derecho contable y al análisis económico que enerve la arbitrariedad en la valoración jurídica de los supuestos. Este manual interpretativo del precepto concursal es el primer tratado que solapa el análisis jurídico, contable y económico, convirtiéndolo en una herramienta de utilidad para los profesionales del Derecho Concursal. El autor propone un conjunto interpretativo sistemático y utilitarista abordando la diversidad de supuestos de hecho susceptibles de suponer la calificación culpable del concurso por incumplimientos e incorrecciones contables.
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ANÁLISIS INTERPRETATIVO DE LOS SUPUESTOS DE CALIFICACIÓN CULPABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES POR INCUMPLIMIENTOS E INCORRECCIONES CONTABLES JORDI ADELL MARTÍNEZ
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ANÁLISIS INTERPRETATIVO DE LOS SUPUESTOS DE CALIFICACIÓN CULPABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES POR INCUMPLIMIENTOS E INCORRECCIONES CONTABLES Art. 164.2.1º LC
JORDI ADELL MARTÍNEZ
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ANÁLISIS INTERPRETATIVO DE LOS SUPUESTOS DE CALIFICACIÓN CULPABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES POR INCUMPLIMIENTOS E INCORRECCIONES CONTABLES Art. 164.2.1ºLC
COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig
Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia
Ana Belén Campuzano Laguillo
Catedrática de Derecho Mercantil de la Universidad CEU San Pablo
Víctor Moreno Catena
Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid
Francisco Muñoz Conde
Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
Jorge A. Cerdio Herrán
Angelika Nussberger
José Ramón Cossío Díaz
Héctor Olasolo Alonso
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México
Owen M. Fiss
Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)
Luis López Guerra
Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid
Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania) Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)
Luciano Parejo Alfonso
Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid
Tomás Sala Franco
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia
Ángel M. López y López
Ignacio Sancho Gargallo
Marta Lorente Sariñena
Tomás S. Vives Antón
Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid
Javier de Lucas Martín
Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia
Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia
Ruth Zimmerling
Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)
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ANÁLISIS INTERPRETATIVO DE LOS SUPUESTOS DE CALIFICACIÓN CULPABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES POR INCUMPLIMIENTOS E INCORRECCIONES CONTABLES Art. 164.2.1º LC
JORDI ADELL MARTÍNEZ
Abogado-Economista, Doctor en Derecho
Valencia, 2017
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Colección dirigida por:
Enrique Sanjuan y Muñoz Magistrado
Ana Belén Campuzano
Catedrática de Derecho Mercantil
© Jordi Adell Martínez
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9169-016-9 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
A mi esposa e hijos, por su apoyo y amor incondicional. A mis padres in memoriam. por una vida de sacrificios y esfuerzos a veces incomprendidos
«Cuando los poderes legislativo y ejecutivo se hallan reunidos en una misma persona o corporación, entonces no hay libertad, porque es de temer que el monarca o el senado hagan leyes tiránicas para ejecutarlas del mismo modo. Así sucede también cuando el poder judicial no está separado del poder legislativo y del ejecutivo. Estando unido al primero, el imperio sobre la vida y la libertad de los ciudadanos sería arbitrario, por ser uno mismo el juez y el legislador y, estando unido al segundo, sería tiránico, por cuanto gozaría el juez de la fuerza misma que un agresor. En el Estado en que un hombre solo, o una sola corporación de próceres, o de nobles, o del pueblo administrase los tres poderes, y tuviese la facultad de hacer las leyes, de ejecutar las resoluciones públicas y de juzgar los crímenes y contiendas de los particulares, todo se perdería enteramente».
Montesquieu. El espíritu de las leyes. 1748
Índice ABREVIATURAS
CAPÍTULO I
INTRODUCCIÓN 1. Preámbulo............................................................................................ 17 2. Objeto y alcance.................................................................................. 25 3. Reseña metodológica.......................................................................... 27 CAPÍTULO II
EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE CONTABILIDAD COMO CONDUCTA CULPABLE EN LA INSOLVENCIA 1. Desde la Ordenanza de Colbert (1673) hasta nuestros días.............. 30 1.1. Preámbulo histórico-normativo del instituto de la quiebra en España........................................................................................ 30 1.2. Origen de la regulación sistemática en el Derecho continental: de la Ordenanza de Colbert de 1673 al Código de Comercio francés de 1807.......................................................................... 35 1.3. La recepción en las ordenanzas consulares españolas............ 38 1.4. La evolución en la codificación española.................................. 46 1.4.1. La regulación en el Código de Comercio de 1829......... 47 1.4.2. El Código de Comercio de 1885..................................... 50 2. La vigente Ley Concursal..................................................................... 56 2.1. Los trabajos prelegislativos para la reforma concursal.............. 56 2.2. La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal................................... 60 CAPÍTULO III
ANÁLISIS DE DERECHO COMPARADO EN RELACIÓN AL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE CONTABILIDAD COMO CONDUCTA CULPABLE EN LA INSOLVENCIA 1. Fundamento del análisis comparado................................................... 69 1.1. Determinación del perímetro de la comparación....................... 70 1.2. Determinación del alcance funcional......................................... 73
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2. El incumplimiento del deber de contabilidad como causa de insolvencia culpable en el Derecho comparado contemporáneo............. 74 2.1. Alemania..................................................................................... 75 2.2. Francia........................................................................................ 79 2.3. Italia............................................................................................ 84 2.4. Reino Unido................................................................................ 88 CAPÍTULO IV
ANÁLISIS DE LA DOCTRINA Y TENDENCIA JURISPRUDENCIAL DE LOS SUPUESTOS DE CONCURSO CULPABLE EX ART. 164.2.1º LC 1. Conceptualizaciones previas............................................................... 91 1.1. El régimen legal de obligaciones contables.............................. 91 1.1.1. Fuentes del Derecho contable........................................ 93 1.1.2. Las cuentas anuales como síntesis de la información económica, patrimonial y financiera............................... 95 1.1.3. Las cuentas anuales consolidadas de los grupos de sociedades...................................................................... 101 1.1.4. Obligaciones sustantivas y formales derivadas del Derecho contable................................................................ 104 1.1.5. La eficacia probatoria y el secreto de la contabilidad.... 108 1.1.6. El informe de gestión....................................................... 116 1.2. La «imagen fiel» como objetivo.................................................. 119 1.2.1. El principio de «importancia relativa»............................. 130 1.2.2. Las «estimaciones contables»........................................ 134 1.3. Errores e irregularidades contables........................................... 137 2. La relevancia del informe de auditoría de cuentas del deudor........... 143 3. El sistema de presunciones como técnica legal de calificación de la conducta del deudor insolvente......................................................... 148 3.1. La naturaleza de las presunciones y supuestos de culpabilidad del concurso........................................................................ 153 3.1.1. Las presunciones ex art. 165 LC.................................... 153 3.1.2. Lo supuestos de culpabilidad ex art. 164.2 LC.............. 155 3.2. La compatibilidad del sistema de presunciones legales de culpabilidad concursal con el derecho a la presunción de inocencia ex art. 24 CE......................................................................... 158 3.3. Interpretación teleológica del art. 164.2.1º LC........................... 160 4. Los supuestos de concurso culpable ex artículo 164.2.1º LC a la luz de la doctrina y las sentencias de los tribunales españoles.............. 163 4.1. El incumplimiento sustancial de la obligación de llevanza de contabilidad................................................................................ 168
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4.1.1. Formulación, verificación, aprobación y depósito de las cuentas anuales.............................................................. 169 4.1.2. Llevanza de libros oficiales............................................. 172 4.1.3. Mantenimiento de registros documentales..................... 182 4.1.4. Mantenimiento de registros contables auxiliares............ 183 4.2. La comisión de irregularidades relevantes................................ 183 4.2.1. La cuenta de pérdidas y ganancias............................... 191 4.2.2. El balance de situación................................................... 193 4.2.3. La memoria...................................................................... 200 4.3. La llevanza de doble contabilidad............................................. 202 5. La correlación entre los supuestos del art. 164.2.1º LC y determinados ilícitos penales de contenido contable........................................ 206 5.1. De las insolvencias punibles: los incumplimientos contables (art. 259.1. 6º, 7º, 8º CP)............................................................. 208 5.2. De las insolvencias punibles: la falsedad documental contable (art. 261 CP)............................................................................... 212 5.3. El delito societario: falsificación de las cuentas anuales (art. 290 CP)....................................................................................... 213 5.4. Delitos contra la Hacienda Pública: irregularidades contables ex art. 310 CP.............................................................................. 217 CAPÍTULO V
PROPOSICIÓN DE CRITERIOS INTERPRETATIVOS DEL ART. 164.2.1º LC 1. Consideraciones preliminares.............................................................. 221 2. Propuestas interpretativas.................................................................... 230 2.1. Incumplimiento sustancial del deber de llevanza de contabilidad.............................................................................................. 231 1ª proposición interpretativa: La legalización de los libros....... 234 2ª proposición interpretativa: Libro de Inventarios y Cuentas anuales.................................................................................. 241 3ª proposición interpretativa: La llevanza irregular del libro Diario..................................................................................... 245 4ª proposición interpretativa: No haber conservado los libros oficiales de contabilidad....................................................... 248 5ª proposición interpretativa: La falta de documentos acreditativos de la actividad de la empresa................................... 251 6ª proposición interpretativa: El incumplimiento de la preceptiva formulación o publicación de las cuentas anuales consolidadas............................................................................... 254 2.2. Llevanza de doble contabilidad................................................. 260
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7ª proposición interpretativa: El supuesto de llevanza de doble contabilidad................................................................... 261 2.3. Comisión de irregularidad relevante para la comprensión de la situación patrimonial o financiera............................................... 267 8ª proposición interpretativa: Irrelevancia del elemento subjetivo..................................................................................... 268 9ª proposición interpretativa: La relevancia de la irregularidad contable........................................................................ 276 11. proposición interpretativa: La comprensión de la «situación patrimonial o financiera».............................................. 280 11ª proposición interpretativa: La determinación del límite temporal de los incumplimientos o irregularidades............. 282 12ª proposición interpretativa: El informe de auditoría es una prueba.................................................................................. 286 13ª proposición interpretativa: Las incorrecciones mostradas en el estado de cambios en el patrimonio neto................... 288 14ª proposición interpretativa: Las incorreciones mostradas en el estado de flujos de efectivo........................................ 292 3. Síntesis casuística.............................................................................. 295 REFERENCIAS JURISPRUDENCIALES................................................... 307 BIBLIOGRAFÍA......................................................................................... 313
ABREVIATURAS AP BAIT BAT CA CCo 1829 CCo 1885 CE CEE DGRN ECPN EFE EPF EPI EPO IASB ICAC JM LC LSC NIA-ES NIC-NIIF RRM SAP SJM STC STS TS UE
Audiencia Provincial Beneficio antes de intereses e impuestos Beneficio antes de impuestos Companies Act (Reino Unido) Código de Comercio de 1829 Código de Comercio de 1885 Constitución Española Comunidad Económica Europea Dirección General del Registro y Notariado Estado de cambio en el patrimonio neto Estado de flujos de efectivo Efectivo procedente de las actividades de financiación Efectivo procedente de las inversiones Flujo neto procedente de las actividades ordinarias International Accounting Standards Board Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Juzgado de lo mercantil Ley Concursal Ley de Sociedades de Capital Norma Internacional de Auditoría, adaptada a España Normas Internacionales de Contabilidad-Normas Internacionales de Información Financiera Reglamento del Registro Mercantil Sentencia de la Audiencia Provincial Sentencia Juzgado de lo mercantil Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal Supremo Tribunal Supremo Unión Europea
CAPÍTULO I
INTRODUCCIÓN 1. Preámbulo De los procedimientos concursales El 89% de los deudores concursados en España en el año 2015 desarrollaban actividades empresariales1; a su vez, de la misma información estadística consultada se desprende que de entre el total de empresas concursadas, del orden del 60% se encontraba en un tramo de volumen anual de negocio que no superaba el millón de euros2. De los resultados indicados pueden inferirse una serie de consideraciones. En primer lugar, que resulta evidente la gran relevancia, en términos relativos, que ostentan los deudores concursados que ejercen actividad empresarial. Se concluye que es preeminente el porcentaje de los deudores concursados sobre los que cabe tomar en consideración su gestión económica, patrimonial y financiera de la empresa para poder determinar y llevar a cabo un escrutinio de las causas que hayan podido generar o agravar la situación de insolvencia. A sensu contrario, puede decirse queda en un segundo plano de importancia relativa el número de deudores sin actividad empresarial. Si bien la información estadística analizada hace referencia al último periodo anual disponible, el ejercicio 2015, lo cierto es que tal proporcionalidad se ha mantenido, en esencia, constante a lo largo de los años de vigencia de la actual Ley Concursal. Dicha circunstancia justifica que el legislador concursal haya mantenido en el texto de la norma, como ya ocurría en la derogada regulación en el Código
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En concreto, de un total de 5.746 deudores concursados en España en el año 2015, 5.097 fueron empresas, bien fuesen personas físicas o sociedades, mientras que 649 fueron personas físicas sin actividad empresarial. Datos obtenidos del Instituto Nacional de Estadística, Estadística del Procedimiento Concursal (EPC).
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de Comercio de 1885 e incluso en el de su antecesor, el Código de 1829, un conjunto de preceptos que permiten analizar las decisiones discrecionales en el seno de la empresa que hayan podido tener incidencia en la insolvencia sobrevenida. De este modo, a la luz de los hechos que hayan acontecido, previos o simultáneamente a la declaración de insolvencia, se podrá determinar las causas de ésta y llegado el caso, determinar la naturaleza de la misma, esto es, si ha resultado fortuita o si ha podido mediar dolo o culpa alguna. Con tal finalidad, el legislador incluye en la norma concursal una serie de supuestos de hecho cuya concurrencia permite establecer, llegado el caso, un régimen de responsabilidad añadida sobre el deudor concursado3. Por medio del procedimiento de calificación del concurso se concluirá acerca de si ha podido existir determinada culpa del deudor en la generación o agravación de la insolvencia. Mientras que algunos de estos supuestos son aplicables tanto a empresarios como a personas físicas sin actividad empresarial, otros son de aplicación exclusiva para empresarios, sea cual sea su forma jurídica y tamaño. De entra una pluralidad de los supuestos específicos previstos para concursados que desarrollan una actividad empresarial, hallamos el de culpabilidad que se deriva del quebrantamiento de las normas contables. Sin perjuicio del establecimiento de una presunción de dolo o culpa grave por la falta de formulación, publicación o auditoría de cuentas anuales, incardinada en el artículo 165.1.3º LC, el alcance de este trabajo se circunscribe al análisis y propuesta interpretativa del precepto que determina la culpabilidad del concurso derivada, per se, del incumplimiento de las restantes obligaciones contables tanto de carácter formal como sustantivo: los supuestos del art. 164.2.1º LC4.
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La Ley Concursal no limita la posible responsabilidad por dolo o culpa grave al deudor concursado, sino que se establece asimismo la posible responsabilidad de los que ostentan la condición de representantes legales, administradores de hecho, cómplices, …; esto es, ampliando el alcance de las personas afectadas por la calificación, a toda aquella persona física o jurídica que, de algún modo, pueda estar relacionada con la causa que origina la calificación culpable del concurso. Excede del alcance de este estudio la interpretación del supuesto del art. 165.1.3º LC, si bien a lo largo del trabajo se hace referencia a este presupues-
Análisis interpretativo de los supuestos de calificación culpable del concurso de...
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En concreto, establece el precepto5: «Art. 164 Concurso culpable… 2. En todo caso, el concurso se calificará como culpable cuando concurra cualquiera de los siguientes supuestos: 1.º Cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevara…»
El segundo dato estadístico al que se ha hecho referencia, es el que determina que un gran número de empresas concursadas en el año 2015 no sobrepasaba la cifra de un millón de euros de volumen de negocio. Si bien, ya de por sí, puede entenderse que el 60% de empresas con menos de un millón de euros de volumen de negocio es determinante del peso relativo que ostenta la pequeña y mediana empresa en los procesos concursales, si a este dato le añadimos que más del 36% de las empresas concursadas no alcanza los 250.000 euros de cifra anual de negocio6, la evidencia es aún mayor. Las cifras estadísticas relativas a la clasificación de deudores concursados por su volumen de actividad, nos desvela que resulta preponderante el número de pequeñas y medianas empresas que forman parte de los deudores concursados. En sede de grandes empresas es donde se establecen mayores y más rigurosos controles procedimentales de aplicación de las normas de contabilidad como garante de la información financiera pública. Por consiguiente, siendo mayoritario el número de pequeñas y medianas empresas, en los que los controles ex ante de la calidad de la información contable son menores, justifica aún más si cabe, que deban implementarse medidas de observación que contrasten el debido cumplimiento del Derecho contable y lle-
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to como argumento interpretativo de cierto supuesto relativo al art. 164.2.1º LC. En el capítulo cuarto se incluye un análisis del sistema de presunciones como técnica legal de calificación de la conducta del deudor insolvente, ahondando en la naturaleza que cabe dispensar tanto a las presunciones del art. 165 LC como a los supuestos de culpabilidad ex art. 164 LC. Cualquier mención que a lo largo del trabajo se realice a «el precepto concursal» o «el precepto», debe de entenderse realizada al artículo 164.2.1º de la vigente Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Fuente INE antes citada.
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gado el caso determinar las consecuencias concursales que se deriven de su quebrantamiento. Un tercer dato estadístico que puede justificar de igual modo el deber del legislador de implementar normas reguladoras del procedimiento concursal ante eventuales supuestos de culpabilidad, es el hecho de que un gran número de deudores concursales no alcanza con éxito duradero convenios con sus acreedores que les permita sobreponerse a la situación de insolvencia. Según los datos consultados7, más del 92% de las empresas concursadas que alcanzaron la fase sucesiva en el año 2015, o bien no pudieron cumplir un convenio alcanzado y por consiguiente procedieron a su liquidación, o bien directamente no pudieron alcanzar convenio alguno, motivo por el que tras la fase común, se abrió directamente pieza de liquidación. Ante tal circunstancia, se hace imprescindible el establecimiento de medidas de protección para los acreedores concursales que, atendiendo a las cifras estadísticas, con un índice de alta probabilidad no van a poder ver satisfechas sus expectativas de cobro por insuficiencia de masa activa del deudor insolvente. De la asimetría en la información La información puede ser definida conceptualmente como un bien en cuanto tiene un valor económico por la utilidad que puede suponer para los usuarios de la misma. La protección que el Derecho otorga a ciertos tipos de información ostenta una justificación evidente: incentivar que dicha información se genere correctamente y esté al alcance de todos los potenciales destinatarios. Todo acuerdo contractual es consecuencia de un determinado número de hechos asumidos por las partes. En la medida que alguna de ellas disponga de información distinta de la que está al alcance de la otra, nos hallamos ante eventuales apreciaciones erróneas sobre los resultados esperados del contrato. Por ello, es importante establecer reglas que, ante los casos de información asimétrica, permitan encontrar soluciones que minimicen su ineficiencia. Las
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Los datos relativos a las empresas concursadas en fase de convenio o liquidación son obtenidos del informe Estadística Concursal, anuario 2015, publicado por el Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España, p. 21 y ss.