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MANUAL DE DERECHO FISCAL PARA EMPRESARIALES

COORDINADORES: Marco Aurelio Núñez Cué Ma. Guadalupe Torres Pulido AUTORES: Oscar Briseño Ramírez Melissa de Alba Ritz Alfonso Fabián Barajas Oscar Adrián Fabián Barajas David Alberto Aarón Galindo González Marco Aurelio Núñez Cué

manuales

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

Ana Belén Campuzano Laguillo

Catedrática de Derecho Mercantil de la Universidad CEU San Pablo

Víctor Moreno Catena

Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Jorge A. Cerdio Herrán

Angelika Nussberger

José Ramón Cossío Díaz

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México

Owen M. Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

Luis López Guerra

Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Javier de Lucas Martín

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania) Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Tomás S. Vives Antón

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

MANUAL DE DERECHO FISCAL PARA EMPRESARIALES

Coordinadores

MARCO AURELIO NÚÑEZ CUÉ MA. GUADALUPE TORRES PULIDO Autores

OSCAR BRISEÑO RAMÍREZ MELISSA DE ALBA RITZ ALFONSO FABIÁN BARAJAS OSCAR ADRIÁN FABIÁN BARAJAS DAVID ALBERTO AARÓN GALINDO GONZÁLEZ MARCO AURELIO NÚÑEZ CUÉ

Ciudad de México, 2016

Copyright ® 2016 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch México publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com/mex/

© Marco Aurelio Núñez Cué y otros

© EDITA: TIRANT LO BLANCH DISTRIBUYE: TIRANT LO BLANCH MÉXICO Río Tiber 66, PH Colonia Cuauhtémoc Delegación Cuauhtémoc CP 06500 Ciudad de México Telf: (55) 65502317 infomex@tirant.com www.tirant.com/mex/ www.tirant.es ISBN: 978-84-9119-824-6 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas.

PRÓLOGO El universo del derecho no debe ser exclusivo de los abogados, porque su conocimiento es esencial para el desarrollo laboral de todas las profesiones. En particular, el Derecho fiscal adquiere relevancia para su aplicación en todas las áreas que se vinculan con la obligación tributaria.

El Manual de Derecho Fiscal para Empresariales logra cumplir satisfactoriamente con el objetivo: proporcionar el conocimiento mínimo pero de manera exhaustiva del Derecho fiscal a profesionales no especializados en el derecho, pero que por el desarrollo de sus actividades deben aplicar las disposiciones legales fiscales, a fin de que conozcan los derechos y obligaciones adquiridos como causantes de impuestos y contribuyentes del gasto público de la nación.

Por ello, el propósito de los autores del presente manual es compartir las nociones básicas de la materia para los iniciadores al mundo corporativo, y con ello evitar que sean víctimas de abusos y engaños en el trámite y defensa de los conflictos fiscales que pudieran tener en el extenso y complejo camino del cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresas en México.

El Diccionario de la Real Academia Española, define “manual” como algo fácil de manejar o ejecutar, y es el caso, es tan ligero en su lectura, que puede ser comprendido por cualquier persona que quiera iniciar un negocio siguiendo la vía de la rectitud del actuar, tanto de las autoridades fiscales como de los contribuyentes; porque no sólo contiene los derechos y obligaciones de éstos últimos, sino también abarca el desarrollo de las facultades de comprobación de aquellas.

Es, sin duda, una herramienta indispensable para que todo profesionista se acerque, sin temor, al conocimiento básico del Derecho fiscal o tributario, y despeje todas sus dudas sobre el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales; lo que me permite recomendar ampliamente su lectura, que afirmo, será sencilla y ligera para todos los Empresarios.

Mtra. Sonia Sánchez Flores.

Magistrada del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

INTRODUCCIÓN La presente obra, denominada Manual de Derecho Fiscal para Empresariales, es fruto del esfuerzo de un grupo de profesores de Derecho fiscal de la Escuela de Empresariales de la Universidad Panamericana, Campus Guadalajara.

El Derecho fiscal o tributario es una de las disciplinas jurídicas más complejas en cuanto a su contenido y aplicación y la de mayor evolución en el campo del derecho en México, así lo ponen de manifiesto las reformas que cada año realiza el Congreso de la Unión a la legislación fiscal con la finalidad de crear nuevas figuras jurídicas tendientes a combatir la evasión fiscal e incrementar la recaudación.

Además de ello, no hay que perder de vista que el ámbito fiscal reúne dos disciplinas en apariencia distantes entre sí: el derecho y la contabilidad. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 16, párrafo décimo primero, establece que las autoridades administrativas podrán "exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales", lo anterior evidencia que la aplicación de la técnica contable es indispensable para la determinación de los montos tributarios a pagar por los contribuyentes.

En nuestro país, existe un amplio número de obras sobre el Derecho fiscal o tributario, la mayoría de ellas dirigidas a estudiantes de la licenciatura en derecho, dejando de lado las carreras de Empresariales, que se encuentran poco familiarizadas con la terminología legal fiscal y que en el contexto en donde se desarrollará su quehacer profesional cobra vital importancia su entendimiento.

Por dichas razones, el presente manual surge por la necesidad de dotar a estos estudiantes de un texto con lenguaje claro y sencillo que compendia lo más sustancial del Derecho fiscal, en el que se ha procurado, en la medida de lo posible, alejarse de toda clase de tecnicismos jurídicos propios de los abogados, a fin de facilitar el conocimiento y aprendizaje de esta apasionante rama del derecho a quienes por primera vez tienen un acercamiento con esta disciplina jurídica.

Esta obra se ha dividido en cinco capítulos, en primer lugar se aborda el concepto de Derecho fiscal y sus fuentes; en el capítulo dos se estudian las disposiciones generales de Derecho fiscal; los derechos y obligaciones de los contribuyentes es comentado en el capítulo tres; a continuación, en el cuatro se desarrollan las facultades de las autoridades fiscales y, finalmente, en el capítulo cinco trata el tema relativo a las infracciones y delitos fiscales.

Marco Aurelio Núñez Cué Ma. Guadalupe Torres Pulido

1. DERECHO FISCAL Dr. Marco Aurelio Núñez Cué

1.1. Concepto Previo a exponer el concepto de derecho fiscal, es necesario hacer alusión a otra importante rama del derecho con la que se encuentra íntimamente relacionado, nos referimos al derecho financiero.

El derecho financiero es una rama del derecho que estudia las normas relativas al fenómeno financiero del Estado, en cuanto a la obtención, administración y aplicación de sus recursos materiales. La relación existente entre ambas ramas (el derecho financiero y el derecho fiscal) se da precisamente en la obtención de dichos recursos, los cuales pueden ser patrimoniales, crediticios y tributarios1, puesto que “(…) cuando enfocamos esta materia exclusivamente hacía la obtención de recursos estamos frente al llamado Derecho Fiscal2”.

El derecho fiscal, en palabras de Rodríguez Lobato, “(…) es el sistema de normas jurídicas que, de acuerdo con determinados principios comunes a todas ellas, regula el establecimiento, recaudación y control de los ingresos de Derecho Público del Estado derivados del ejercicio de su potestad tributaria, así como las relaciones entre el propio Estado y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes3”.

La doctrinaria Mabarak Cerecedo, en cambio, conceptúa al derecho fiscal como “(…) la rama del derecho que tiene por objeto regular las relaciones jurídicas que se dan entre el Estado, en su carácter de autoridad fiscal, y los gobernados, ya sea que éstos asuman el papel de contribuyentes, responsables solidarios o terceros, y cuyo objetivo fundamental es el de la recaudación de los tributos4”.

En nuestra opinión, el derecho fiscal es el conjunto de disposiciones legales creadas por el Estado que regulan lo relativo a contribuciones y a las relaciones jurídicas entre un sujeto llamado contribuyente y otro denominado fisco o auto-

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“El Estado obtiene sus recursos por muy diversos medios, como la explotación de sus propios bienes y el manejo de sus empresas, así como por el ejercicio de su poder de imperio, con base en el cual establece las contribuciones que los particulares deberán aportar para los gastos públicos. Finalmente, su presupuesto se complementará con otros mecanismos financieros, que en calidad de empréstitos vía crédito interno o externo, obtendrá de otros entes”. Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario, México, Limusa, 2008, p. 18.

Ibidem, p. 21.

Rodríguez Lobato, Raúl, Derecho Fiscal, México, Oxford, 2014, p. 10.

Mabarak Cerecedo, Doricela, Derecho Financiero Público, México, McGraw-Hill, 2000, p. 49.

Marco Aurelio Núñez Cué

ridad fiscal (Servicio de Administración Tributaria, Instituto Mexicano del Seguro Social, Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, entre otras), que se encarga de recaudarlas para satisfacer el gasto público.

1.2. Fuentes del Derecho Fiscal En este apartado nos referiremos únicamente a las fuentes formales del derecho fiscal5, puesto que a través de ella se materializa o se da forma a esta rama del derecho. Las fuentes formales se refieren a los “(…) procesos de creación de las normas jurídicas6”.

Un importante número de doctrinarios considera que son fuentes formales del derecho fiscal mexicano, la Constitución Política de los Estado Unidos Mexicanos, la ley, el reglamento, las circulares, la jurisprudencia, los tratados internacionales, la resolución miscelánea fiscal y las reglas de carácter general en materia de comercio exterior. A continuación hablaremos brevemente de cada una de ellas.

1.2.1. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos La Constitución es la norma fundante de un Estado, en nuestro caso, del Estado Mexicano, en ella se contienen los derechos humanos y garantías de toda persona, por lo que en los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozan de los derechos humanos que la Constitución Mexicana reconoce —derecho a la vida, a la salud, a la educación, a un medio ambiente sano para su desarrollo y bienestar, entre otros— así como de los previstos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que dicha Constitución establece. Asimismo, en la Constitución se señala la estructura del Estado Mexicano, su forma de gobierno y lo relativo a la división de poderes.

La Constitución7 Política de los Estados Unidos Mexicanos —también conocida con expresiones como “ley de leyes”, “ley fundamental”, “ley suprema”, “carta magna” o “contitución general de la república”— constituye la fuente más importante del derecho fiscal en México. La razón de ello obedece a que en su

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Otras fuentes del derecho son las históricas y las reales.

García Máynez, Eduardo, Introducción al estudio de derecho, México, Porrúa, 1999, p. 51.

“La Constitución es la fuente por excelencia del derecho, en cuanto determina la estructura del Estado, la forma de gobierno, la competencia de los órganos constitucionales y administrativos, los derechos básicos de una comunidad, elevados a la categoría de constitucionales, para mantenerlos permanentemente fuera de las vaivenes de los problemas políticos cotidianos”.

Serra Rojas, Andrés, Derecho Administrativo, México, Porrúa, 1999, p. 177.

Derecho Fiscal

artículo 31, fracción IV, se establece que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Mientras que en su numeral 73, fracción VII, se prevé que el Congreso de la Unión tiene facultad para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto (de Egresos de la Federación).

En resumen, la Constitución General de la República es fuente del derecho fiscal porque en ésta se establece la facultad de Estado para crear contribuciones y, del mismo modo, la obligación de los particulares de contribuir al gasto público.

1.2.2. La Ley Una ley es una norma jurídica de carácter obligatoria emitida por el Poder Legislativo para regular la conducta de las personas. La ley se considera fuente del derecho fiscal por virtud de lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, puesto que, como ya hemos visto, en dicho numeral se establece la obligación de los mexicanos de contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En el aludido precepto constitucional se contiene lo que se conoce como principio de legalidad tributaria8, el cual señala que sólo mediante de una ley pueden

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En el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, además del principio de legalidad tributaria, se contienen los principios de equidad y proporcionalidad tributaria y de gasto público. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido dichos principios de la siguiente manera: a) Principio de legalidad tributaria: Implica el que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fiándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse; cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo; b) Principio de equidad tributaria: Es aquel en virtud del cual los sujetos que se ubiquen dentro de una misma situación jurídica prevista y regulada en la ley se encuentran obligados a sufragar un determinado tributo y, por ende, deben recibir el mismo trato en lo concerniente a todos los elementos y variables relativos al impuesto de que se trate, mientras que los que estén en distinta situación jurídica, por lógica, no se encuentran sujetos a esa misma obligación tributaria y, consecuentemente no reciben idéntico trato; c) Proporcionalidad tributaria: Constituye un principio que radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada; d) Gasto público: Consiste en que el legislador deberá establecer disposiciones que controlen, evalúen y vigilen la obtención de los recursos aportados por el pueblo, así como que defina a

Marco Aurelio Núñez Cué

crearse contribuciones a cargo de los gobernados para satisfacer los gastos públicos; en otras palabras, este principio obliga a que los tributos o contribuciones —así como cada uno de sus elementos, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago— que deben soportar los contribuyentes, necesariamente se encuentren establecidos en un acto formal y materialmente legislativo, esto es, en una ley —salvo los casos de excepción previstos en los artículos 29 y 131 constitucionales, de los que hablaremos más adelante— so pena de ser consideradas inconstitucionales por los tribunales de la Federación.

Lo anterior, a efecto de que, como lo ha sostenido en reiteradas ocasiones la Suprema Corte de Justicia de la Nación (…) no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida9.

Como ejemplos de leyes fiscales (en el ámbito federal) podemos mencionar a la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, entre otras.

1.2.3. El Reglamento El reglamento, en opinión de Gabino Fraga “(…) es una norma o conjunto de normas jurídicas de carácter abstracto e impersonal10 que expide el poder ejecutivo en uso de una facultad propia y que tiene por objeto facilitar la exacta observancia de las leyes expedidas por el Poder Legislativo”.

En México, la facultad de expedir reglamentos en el ámbito federal está a cargo del Presidente de la República, de acuerdo a lo que establece el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, que señala: “Las facultades y obligaciones del Presi-

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qué renglones deberán aplicarse, lo que se llevará a cabo mediante la expedición de la Ley de Ingresos y del Presupuesto de Egresos.

Véase Tesis de Jurisprudencia con el rubro: “IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY”, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Volumen 91-96, Primera Parte, Página: 172. (TMX 24740).

Las normas jurídicas son abstractas e impersonales porque no regulan casos específicos o determinados, es decir, están hechas para aplicarse a un número indeterminado de casos y de personas.

Derecho Fiscal

dente, son las siguientes: I. Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia”.

Por lo que es dable afirmar que los reglamentos expedidos por el Ejecutivo Federal, no tienen otra finalidad que facilitar a los particulares el entendimiento, aplicación y cumplimiento de las leyes que reglamentan. Uno de los problemas que presenta la emisión de este tipo de instrumentos jurídicos, es el relativo a que en ocasiones van más allá de lo previsto por la ley que reglamentan, tornándose por ello inconstitucionales.

Para que un reglamento no sea considerado inconstitucional debe respetar dos principios, el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido dichos principios del modo siguiente: El principio de reserva de ley que encuentra su justificación en la necesidad de preservar los bienes jurídicos de mayor valía de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), prohíbe que en el reglamento se aborden materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definición de los tipos penales, las causas de expropiación y la determinación de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinación jerárquica, exige que el reglamento esté precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida11.

En nuestro país, las leyes fiscales que tienen reglamento, entre otras, son las siguientes: la Ley del Impuesto sobre la Renta (Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta), la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (Reglamento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios).

1.2.4. Las Circulares Las circulares (también conocidas como criterios normativos en materia de impuestos internos) son documentos que contienen disposiciones de carácter administrativo interno emitidas por las autoridades (superiores) de la Administración Pública, a través de las cuales se dan instrucciones o criterios a los servidores públicos subordinados respecto a la interpretación y aplicación de las leyes.

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Véase Tesis de Jurisprudencia 1a/J. 122/2007, con el rubro: “FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN”, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a la novena época, tomo XXVI, septiembre de 2007. (TMX 96393).

Marco Aurelio Núñez Cué

En materia fiscal federal, la regulación jurídica de la circular está prevista en los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación, mismos que disponen lo siguiente: Artículo 33, párrafo penúltimo, del Código Fiscal de la Federación: (…)

“Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquéllos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación".

Artículo 35 del Código Fiscal de la Federación: “Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación".

En nuestra opinión, una circular —en materia fiscal federal— es un documento emitido por los funcionarios fiscales facultados12 —del Servicio de Administración Tributaria— en el que se contienen todos aquellos criterios normativos que deberán seguir las autoridades fiscales en cuanto a la interpretación13 y aplicación de las disposiciones fiscales En necesario señalar que por su naturaleza y por así disponerlo los dispositivos legales transcritos con antelación, dichos criterios no pueden generar obligación alguna a los particulares sino, en todo caso, ser ilustrativos sobre el alcance de

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De conformidad con lo dispuesto en el artículo 35, fracción IX, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, compete a la Administración General Jurídica establecer el criterio de interpretación que las unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria, otras autoridades fiscales federales, así como las dependencias y entidades de la Administración Pública Federal deberán seguir en la aplicación de las disposiciones fiscales y aduaneras como autoridades, en materia de impuestos, derechos, contribuciones de mejoras, aprovechamientos y sus accesorios de carácter federal.

Según lo ha considerado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la interpretación puede recaer en cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa. Véase Tesis Aislada P. LV/2004, con el rubro: “RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL”, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a la novena época, tomo XX, septiembre de 2004. (TMX 53257).

Derecho Fiscal

las normas fiscales y en caso de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, concederán derechos a los pagadores de impuestos14.

Ejemplos de circulares o criterios normativos en materia de impuestos internos • 9/2014/IVA Medicinas de patente (SAT, 2014). Para efectos de los artículos 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 7 de su Reglamento, serán consideradas medicinas de patente, las especialidades farmacéuticas, los estupefacientes, las substancias psicotrópicas y los antígenos y vacunas, incluyendo las homeopáticas y las veterinarias, aún cuando estas puedan ser ingeridas, inyectadas, inhaladas o aplicadas, sin llevar a cabo ningún otro procedimiento de elaboración.

En este sentido, la enajenación e importación de cualquier producto que para clasificarse como medicina de patente requiera mezclarse con otras sustancias o productos o sujetarse a un proceso industrial de transformación, como serían las sustancias químicas, deberán gravarse con la tasa general del impuesto al valor agregado, aún cuando se incorporen o sean la base para la producción de medicinas de patente.

• 10/2014/IVA Suministro de medicamentos como parte de los servicios de un hospital. Se debe considerar la tasa general del impuesto al valor agregado. (SAT, 2014). El artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala que el impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% cuando se enajenen medicinas de patente. El artículo 17, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación establece que cuando con motivo de la prestación de un servicio se proporcionen bienes o se otorgue el uso o goce temporal al prestatario, se considerará como ingreso por el servicio o como valor de éste, el importe total de la contraprestación a cargo del prestatario, siempre que sean bienes que normalmente se proporcionen o se conceda su uso o goce con el servicio de que se trate.

Por tanto, se considera que cuando se proporcionan medicinas de patente como parte de los servicios durante la hospitalización del paciente, directa o vía la contratación de un paquete de atención especial, se encuentran gravados a la tasa del 16% del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en los artículos 14, fracción I de la multicitada ley y 17, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que se trata de la prestación genérica de un servicio y no de la enajenación de medicamentos a que se refiere el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la ley en comento.

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Ídem.

Marco Aurelio Núñez Cué

1.2.5. La Jurisprudencia El Poder Judicial de la Federación ha establecido que la jurisprudencia es un criterio obligatorio que sobre la interpretación de la ley emiten los órganos jurisdiccionales legalmente facultados15.

La jurisprudencia se establece a través de tres formas: por reiteración de criterios, por contradicción de tesis y por sustitución16.

Por cuanto hace a la jurisprudencia por reiteración17 se establece por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando en pleno o en salas, o por los tribunales colegiados de circuito.

La jurisprudencia por contradicción18 se establece por el pleno o las salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y por los Plenos de Circuito.

Para el caso de la jurisprudencia por sustitución, el artículo 230 de la Ley de Amparo prevé las reglas específicas para su establecimiento.

En lo relativo a su obligatoriedad, la jurisprudencia que establezca la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando en pleno o en salas, es obligatoria para éstas tratándose de la que decrete el pleno, y además para los Plenos de Circuito, los tribunales colegiados y unitarios de circuito, los juzgados de distrito,

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Véase Tesis Aislada 2a. CLXXXV/2002, con el rubro: “MULTAS IMPUESTAS POR EL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN. CORRESPONDE HACERLAS EFECTIVAS AL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, A TRAVÉS DE SUS ADMINISTRACIONES LOCALES DE RECAUDACIÓN (INAPLICACIÓN DE LA TESIS DE JURISPRUDENCIA 3a./J. 10/88, PUBLICADA EN EL SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN, OCTAVA ÉPOCA, TOMO II, PRIMERA PARTE, JULIO A DICIEMBRE DE 1988, PÁGINA 267)”, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a la novena época, tomo XVI, diciembre de 2002. (TMX 130925).

Véase artículo 215 de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

La jurisprudencia por reiteración del pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se establece cuando se sustente un mismo criterio en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario, resueltas en diferentes sesiones, por una mayoría de cuando menos ocho votos.

La jurisprudencia por reiteración de las salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se establece cuando se sustente un mismo criterio en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario, resueltas en diferentes sesiones, por una mayoría de cuando menos cuatro votos.

Para el establecimiento de la jurisprudencia de los tribunales colegiados de circuito deberán observarse exactamente los requisitos anteriores, salvo el de la votación, que deberá ser unánime. Véanse los artículos 222, 223 y 224 la Ley de Amparo, Reglamentaria de los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

La jurisprudencia por contradicción se establece al dilucidar los criterios discrepantes sostenidos entre las salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, entre los Plenos de Circuito o entre los tribunales colegiados de circuito. Véase artículo 225 de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Derecho Fiscal

tribunales militares y judiciales del orden común de los Estados y del Distrito Federal, y tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales. Mientras que la que establezcan los Plenos de Circuito es obligatoria para los tribunales colegiados y unitarios de circuito, los juzgados de distrito, tribunales militares y judiciales del orden común de las entidades federativas y tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales que se ubiquen dentro del circuito correspondiente.

Finalmente, la jurisprudencia que establezcan los tribunales colegiados de circuito es obligatoria para los órganos mencionados en el párrafo anterior, con excepción de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y los Plenos de Circuito y de los demás tribunales colegiados de circuito.

Ejemplos de jurisprudencias del Poder Judicial de la Federación • Jurisprudencia por reiteración de criterios Época: Décima Época Registro: 2010691 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 25, Diciembre de 2015, Tomo II Materia(s): Administrativa Tesis: XVI.1o.A. J/23 (10a.)

Página: 1211 VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA LA ENAJENACIÓN DE PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN, ES INAPLICABLE PARA LA DE LOS SUPLEMENTOS ALIMENTICIOS. TMX1.093.056 El beneficio de aplicar la tasa referida a la enajenación de aquellos productos destinados exclusivamente a la alimentación, necesarios dentro del mínimo asistencial, se constituyó como una medida para apoyar a los sectores menos favorecidos, mediante la liberación de una carga económica, ya que aplicar a éstos la diversa tasa del 16%, tornaría más onerosa su adquisición.

Ahora, de acuerdo con la fracción V del artículo 215 de la Ley General de Salud, los suplementos alimenticios se componen de hierbas, extractos vegetales, alimentos tradicionales, deshidratados o concentrados de frutas, adicionados o no, de vitaminas o minerales, cuya finalidad de uso es, en principio, incrementar la ingesta dietética total, complementaria o suplir alguno de sus componentes y, en ciertos casos, puede atribuírseles cualidades terapéuticas, preventivas, rehabilitadoras o curativas, siempre que éstas no estén comprobadas ya que, de lo contrario, se clasifican como medicamentos. De lo anterior se obtiene que los suplementos ali-

Marco Aurelio Núñez Cué

menticios no se destinan única y exclusivamente a la alimentación, pues se trata de productos que la complementan o suplementan; por tanto, a su enajenación es inaplicable la tasa del 0% prevista en el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque no cumplen con el fin extrafiscal que se pretende alcanzar con la aplicación de ésta, consistente en apoyar el sistema alimentario mexicano para tutelar y mejorar el nivel de vida de los sectores menos favorecidos, proporcionando elementos básicos de bienestar a la población que reduzcan el impacto de los precios en el público consumidor.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO SEXTO CIRCUITO. Amparo directo 123/2015. Natural Health, S.A. de C.V. 18 de junio de 2015.

Unanimidad de votos. Ponente: Víctor Manuel Estrada Jungo. Secretario: Pedro Hermida Pérez.

Amparo directo 124/2015. Natural Health, S.A. de C.V. 25 de junio de 2015.

Unanimidad de votos. Ponente: Ariel Alberto Rojas Caballero. Secretario: Arturo Amaro Cázarez.

Amparo directo 169/2015. Natural Health, S.A. de C.V. 6 de agosto de 2015.

Unanimidad de votos. Ponente: Víctor Manuel Estrada Jungo. Secretario: Nelson Jacobo Mireles Hernández.

Amparo directo 202/2015. Natural Health, S.A. de C.V. 20 de agosto de 2015.

Unanimidad de votos. Ponente: Ariel Alberto Rojas Caballero. Secretario: Arturo Amaro Cázarez.

Amparo directo 252/2015. 10 de septiembre de 2015. Unanimidad de votos.

Ponente: Enrique Villanueva Chávez. Secretario: Juan Carlos Nava Garnica.

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Jurisprudencia por contradicción de tesis

Época: Décima Época Registro: 2008430 Instancia: Segunda Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 15, Febrero de 2015, Tomo II Materia(s): Común Tesis: 2a./J. 2/2015 (10a.)

Página: 1760 SUSPENSIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO. PROCEDE CONCEDERLA CONTRA LA APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 17 K Y 28, FRACCIÓN

Derecho Fiscal

IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014) TMX889.405. El análisis del proceso legislativo que culminó con la adición y modificación de los anteriores preceptos por Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2013 y atendiendo a lo dispuesto por el artículo 128 de la Ley de Amparo, permite establecer que procede conceder la suspensión en contra de su aplicación, al no contravenirse disposiciones de orden público ni afectarse el interés social, ya que las obligaciones que se imponen a los contribuyentes, consistentes en emplear el buzón tributario como medio de comunicación electrónica con la autoridad hacendaria y enviar de manera mensual su información contable mediante la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, si bien forman parte de las medidas implementadas a fin de agilizar los procesos de recaudación y fiscalización, lo cierto es que la concesión de la medida cautelar no impide que el contribuyente cumpla con sus obligaciones fiscales de presentar promociones, solicitudes y avisos e incluso desahogar los requerimientos que la autoridad hacendaria le formule en forma directa, ya sea mediante documento impreso o a través de otros medios electrónicos en documento digital, ni tampoco que la autoridad hacendaria ejerza sus facultades de comprobación; habida cuenta que ésta puede notificar a los contribuyentes los actos y resoluciones que emita a través de los mecanismos ordinarios previstos para tal efecto, solicitando la información contable para verificar el cumplimiento de las obligaciones a través de los procedimientos de fiscalización, como son la revisión de gabinete y la visita domiciliaria.

Contradicción de tesis 277/2014. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Octavo, Décimo y Décimo Octavo, todos en Materia Administrativa del Primer Circuito, Segundo en Materia Administrativa del Tercer Circuito, Tercero en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, Segundo en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito y Tercero del Décimo Segundo Circuito, actualmente Tercero en Materia Civil del Décimo Segundo Circuito. 26 de noviembre de 2014. Mayoría de tres votos de los Ministros Sergio A. Valls Hernández, Alberto Pérez Dayán y Margarita Beatriz Luna Ramos. Disidentes: José Fernando Franco González Salas y Luis María Aguilar Morales. Ponente: Alberto Pérez Dayán.

Secretaria: Georgina Laso de la Vega Romero.

Criterios contendientes: El sustentado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, al resolver la queja 163/2014, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, al resolver la queja 77/2014, el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Segundo Circuito, al resolver la queja 94/2014, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, al resolver la queja 206/2014, y el diverso sustentado por el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo

Marco Aurelio Núñez Cué

Primer Circuito, al resolver las quejas 102/2014, 100/2014, 104/2014, 107/2014 y 109/2014.

Tesis de jurisprudencia 2/2015 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintiuno de enero de dos mil quince.

1.2.6. La Resolución Miscelánea Fiscal La resolución miscelánea fiscal es un documento que publica anualmente19 el Jefe del Servicio de Administración Tributaria, en el que se contienen diversas resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establecen disposiciones o reglas de carácter general —obligatorias— aplicables a impuestos, productos, aprovechamientos, contribuciones de mejoras y derechos —excepto lo relacionado con el comercio exterior—.

El fundamento legal que da vida a este particular instrumento normativo lo encontramos en el numeral 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, que señala: “Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente: I.- Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán: (…) g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año.

Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales".

Se denomina resolución miscelánea20 fiscal en razón de que su contenido abarca un conjunto de leyes fiscales diversas, y su finalidad es “(…) precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación (…)”21; en otras palabras, dicho instrumento normativo se emite para dar clari-

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No obstante, las disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año, se podrán publicar aisladamente.

El Diccionario de la Real Academia Española señala que la palabra miscelánea o misceláneo tiene, entre otros significados, mixto, vario, compuesto de cosas distintas o de géneros diferentes.

Véase Tesis Aislada P. LV/2004, con el rubro: “RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL”, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a la novena época, tomo XX, septiembre de 2004. (TMX 53257).

Derecho Fiscal

dad a las leyes fiscales, de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes, ello en atención a la complejidad en el entendimiento de la legislación fiscal mexicana.

Es importante señalar que durante muchos años se cuestionó si las reglas de carácter general que se agrupan en la resolución miscelánea fiscal eran obligatorias para los contribuyentes, al no ser emitidas por el Poder Legislativo y en consecuencia no tener la naturaleza de una ley; cuestionamiento que ya ha quedado dilucidado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al señalar, en diversas tesis aisladas, que las disposiciones de observancia general que emite el Jefe del Servicio de Administración Tributaria, son de cumplimiento obligatorio para los particulares, sin perjuicio de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algún medio de defensa que prevé la legislación mexicana, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, al no ceñirse a los principios de reserva y primacía de la ley.

Finalmente, debemos señalar que en ámbito federal existe un ordenamiento con características similares a la resolución miscelánea fiscal, denominado Reglas Generales de Comercio Exterior, las cuales, al igual que la citada resolución, se publican anualmente y tienen por objeto facilitar el conocimiento de la legislación aduanera y de comercio exterior por parte de los contribuyentes.

1.2.7. Los Tratados Internacionales Los tratados internacionales son acuerdos o pactos que celebran por escrito dos o más países o sujetos de derecho internacional con el fin de crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones.

En nuestro país, conforme a lo dispuesto en el artículo 89, fracción X, constitucional, es facultad del Presidente de la República celebrar tratados internacionales, los cuales, según lo dispone el numeral 76, fracción I, del mismo cuerpo de leyes, deben estar aprobados por el Senado de la República.

A la fecha México tiene celebrados más de 70 convenios o tratados internacionales en materia fiscal y más de 15 se encuentran en negociación22; las materias que abordan dichos tratados son las relativas a intercambio de información, la doble tributación, asuntos penales fiscales, entre otros.

Algunos de los países con los que México ha celebrado Tratados para evitar la doble tributación (y que se encuentran en vigor) son los siguientes: Alemania,

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Para mayor información respecto del estado que guardan los tratados internacionales en materia fiscal, puede consultarse el portal de Internet del Servicio de Administración Tributaria, en www.sat.gob.mx.

Marco Aurelio Núñez Cué

Argentina, Australia, Austria, Bahréin, Barbados, Brasil, Canadá, China, Colombia, Emiratos Árabes, Estonia, Grecia, Hungría, India, Indonesia, Islandia, Italia, Kuwait, Letonia, Lituania, Luxemburgo y Malta.