The World of il Consulente n. 39 del 2013

Detassazione 2013 Gli incentivi per le assunzioni Dagli IAS al Codice Civile Ripartire dalla cultura Quaderni del Consulente

Elaborazione grafica di Carlo Busi

N°39 - 15 febbraio 2013 Periodico telematico - Reg.Tribunale di Roma n. 280 del 20 settembre 2011 House Organ del Consiglio provinciale dell’Ordine dei Consulenti del Lavoro di Roma - Pubblicazione quindicinale Direttore Responsabile Lorenzo Lelli Comitato Scientifico Gabriella Di Michele - Aldo Forte Giuseppe Sigillò Massara Pierluigi Matera - Antonio Napolitano Antonio Maria Rinaldi - Vincenzo Scotti Virginia Zambrano Redazione Eleonora Marzani Massimiliano Pastore Daniele Donati Giuseppe Marini Paolo Stern Andrea Tommasini Aldo Persi Editore Ordine dei Consulenti del Lavoro Consiglio Provinciale di Roma IT 00145 Roma RM Via Cristoforo Colombo, 456 Tel. 06 89670177 r.a. - Fax 06 86763924 www.consulentidellavoro-roma.it Segreteria: segreteria@cdlrm.it Ente di Diritto Pubblico Legge 11-1-l979 N.12 Redazione: TheWorldOfIlConsulente@cdlrm.it Questo numero è stato chiuso in redazione il 15-02-2013

Salviamo la reputazione del CDL

Editoriale

Care colleghe e cari colleghi, mi domando com’è possibile che un professionista possa recarsi in TV, a volto coperto e voce alterata, per parlare di illegalità, infangando apertamente la reputazione di tutti i colleghi Consulenti del Lavoro. Mi riferisco all’intervista rilasciata dal “presunto CDL” alla trasmissione “Piazza Pulita” su LA7. Incredulo, una volta ripresomi dallo shock iniziale, sono giunto alla più logica delle conclusioni: evidentemente l’intervistato non è un vero professionista, non può essere un Consulente del Lavoro. Il CDL infatti non è un bandito, un fuorilegge, che aggira la disciplina nel far-west normativo. Ma è un depositario degli strumenti normativi che utilizza in completa legalità e trasparenza, favorendo la propria clientela e al contempo tutelando i lavoratori della stessa. Mi domando se un’emittente seria e professionale come LA7 abbia in questo caso effettivamente verificato le credenziali del presunto professionista interpellato, cosa che certamente appurerà il Consiglio Nazionale dell’Ordine, per poter avviare nei suoi confronti, qualora si tratti effettivamente di un collega, le necessarie azioni disciplinari. Tornando all’intervista, oltre a dimostrare mancanza di conoscenza di concetti basilari della norma gius-lavoristiva; oltre a parlare dei possibili escamotage per aggirare la Legge Fornero o, sarebbe più corretto dire, per “danneggiare” la clientela e i lavoratori; l’oscurato professioni-

sta sottolineava la possibilità di eludere la norma confidando anche nel timore e nell’incapacità dei nostri giovani lavoratori nell’adire vie legali nei confronti dei datori di lavoro. Incredibile il CDL sarebbe il furbo raggiratore e burattinaio delle leggi e il giovane lavoratore un povero sciocco disposto a subire qualsiasi ingiustizia pur di lavorare in periodo di crisi. Non si può essere più lontani dal vero sotto ogni punto di vista! Che piaccia o meno, la Riforma Fornero è Legge e il Consulente del Lavoro la applica e la rispetta! Con questa vicenda si aggiunge un altro tassello alla propaganda “anti-professionista” tanto in voga in questo periodo, ma questa volta l’offesa sembra arrivare dall’interno! Ancora una volta vediamo infangato il buon nome della categoria, dei consulenti che lavorano con professionalità e precisione, che tutelano gli interessi della clientela nel rispetto di quanto stabilito dalla legge. Ancora una volta si dovrà lavorare per recidere le mele marce e dimostrare la buona fede e la genuinità della nostra professione, ancora una volta siamo chiamati a lavorare il doppio, e la pensione è un’oasi di pace sempre più lontana! Per vostra conoscenza, il Consiglio Nazionale dell’Ordine lo scorso 15 gennaio, a mezzo comunicato stampa, ha richiesto a LA7 giusta rettifica su quanto dichiarato in trasmissione: tra lezioni di illegalità ed evidenti errori su concetti normativi basilari esposti dal fantomatico CDL, oltre alle inesattezze normative riportate dal giornalista… Stiamo aspettando!

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Sommario

In Focus

1 the world of

il Consulente

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Dagli IAS al Codice Civile

Le novità relative alla redazione dei bilanci nel ”ritorno” alla normativa del Codice Civile di Antonio Chirico

Salviamo la reputazione del CDL L’editoriale del Presidente di Adalberto Bertucci

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Detassazione 2013 quanto è complicato il nuovo sistema di Paolo Stern

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Gli incentivi per le assunzioni

Dopo la riforma, le considerazioni dell’Autore che non impegnano l’Amministrazione di apppartenenza di Eufranio Massi

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Ripartire dalla cultura

Cinque proposte e dieci obiettivi per guardare al futuro di Andrea Tommasini

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I Quaderni del Consulente

È inesistente la notifica diretta per posta fatta da Equitalia

A cura di Maurizio Villani e Francesca Giorgia Romana Sannicandro

Ordine

Convegno Le manovre fiscali e la detassazione Novità del 2013 Mercoledì 20/02/2013 ore 14:30 AUDITORIUM DEL SERAPHICUM VIA DEL SERAFICO, 1 – ROMA (Zona Eur/Laurentina)

Convegno Gestione flusso uniemens e problematiche varie Giovedì 21/02/2013 ore 14:45 Oly Hotel Via Santuario Regina degli Apostoli, 36 Roma – (zona Basilica S. Paolo)

Tavola Rotonda I finanziamenti INAIL per gli investimenti nella prevenzione Venerdì 22/02/2013 ore 15:00 Sede Ordine Via Via C. Colombo, 456Roma – (zona Basilica S. Paolo)

Ordine Convegno Società non operative e beni concessi in godimento ai soci Lunedì 25/02/2013 ore 14:45 Oly Hotel Via Santuario Regina degli Apostoli, 36 Roma – (zona Basilica S. Paolo)

Convegno Conciliazioni e transazioni in materia di lavoro Giovedì 28/02/2013 ore 09:30 Oly Hotel Via Santuario Regina degli Apostoli, 36 Roma – (zona Basilica S. Paolo)

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Lavoro

Detassazione 2013 Quanto è complicato il nuovo sistema

C

di Paolo Stern Consulente del Lavoro

on l’emanazione del DPCM del 21.01.2013 il Governo ha individuato le condizioni che permettono ai datori di lavoro del settore privato di applicare la tassazione con l’aliquota irpef sostitutiva del 10% alla retribuzione di produttività corrisposta ai dipendenti. Il decreto ora è al vaglio della Corte dei Conti per la successiva pubblicazione in Gazzetta Ufficiale che rende attuativa anche per il 2013 l’applicazione della fiscalità premiale sulle somme legate alla produttività. Ad una prima lettura il testo del decreto si presenta ostico e pieno di dubbi interpretativi e pertanto è auspicabile un celere pronunciamento da parte del Ministero del lavoro e dell’Agenzia delle Entrate. Cerchiamo di analizzare le nuove regole e capirne la motivazione. Per prima cosa emerga chiara, e ciò è apprezzabile, la voglia di farla finita con gli accordi “fotocopia” rispetto ai CCNL, applicativi delle regole che hanno consentito la detassazione nel 2012. L’esperienza di tali accordi è da considerarsi fallimentare rispetto alla volontà del legislatore di dar corpo ad incentivi fiscali alla produttività aziendale. Tanto fallimentare che direi che tali accordi stanno all’idea di contrattazione decentrata come un film a luci rosse sta ad “Amore e Psiche” di Canova! Oggi il decreto, figlio dell’accordo sulla produttività firmato da tutte le sigle sindacale (ad eccezione della CGIL, ma ormai ciò è consuetudine e non più eccezionalità), si propone di incentivare, con fiscalità premienante, i contratti di secondo livello che prevedano trattamenti economici connessi ad indici “misurabili” di produttività, redditività, qualità, efficienza,innovazione, ovvero ad interventi in almeno tre di quattro ambiti specificatamente indicati. Gli ambiti di intervento previsti nel decreto sono: • modifiche dell’articolazione dell’orario di lavoro, sia in relazione ad una programmazione mensile di variazioni della quantità di ore sia alla loro diversa collocazione temporale; • programmazione aziendale più flessibile dei periodi di ferie eccedenti le due settimane;

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• introduzione di misure che abbiano il fine di contemperare la tutela dei lavoratori e l’utilizzo di nuove tecnologie funzionali all’attività lavorativa; • disciplina e individuazione di criteri di fungibilità delle mansioni e di implementazione delle competenze. Come nel passato si evidenziano due limiti economici, da un lato si dice che potranno fruire dei benefici fiscali solo i titolari di reddito di lavoro dipendente nel 2012 non superiore a € 40.000,00 lordi e dall’altro si limitano le erogazioni di produttività a € 2.500,00 lordi. Vale la pena di ricordare che concorreranno al raggiungimento del limite reddituale di € 40.000,00 anche le somme percepite e sottoposte a tassazione ridotta (10%) nel 2012 poichè connesse ad erogazioni premiali. Come nel passato qualora nel corso del 2012 il lavoratore non fosse stato alle dipendenze del medesimo sostituto d’imposta dovrà, ai sensi dell’articolo 2 comma 2 del DL 93/2008, autocertificare la condizione economica personale. L’attenzione posta alle condizioni, anche soggettive, di applicazione della fiscalità di favore deve essere massima poiché lo stesso decreto, nel richiamare l’articolo 2, comma 4, del DL 93/2008, ricorda che è applicabile il regime sanzionatorio in materia di imposte dirette di cui al D.Lgs n. 471/1997. Beneficiari della manovra fiscale esclusivamente

sono le aziende private poichè rimangono esclusi i dipendenti della Pubblica Amministrazione evidenziata nelle diverse articolazioni previste dal D.Lgs n. 165/2001. Per quanto riguarda il primo blocco di condizioni (indici misurabili) il testo riecheggia le precedenti disposizioni ma se ne distanzia ponendo come condizione la misurabilità quantitativa degli interventi. Tale condizione risulta agevolmente gestibile quando sia connessa a premi di risultato (es. aumento di produttività, redditività) molto meno quando si riferisca a criteri relativi ad incrementi di efficienza ed innovazione. Quale indice quantitativo l’azienda potrà e dovrà produrre per attestare incrementi di innovazione? L’auspicato chiarimento ministeriale potrebbe proprio fare luce se con il termine “indicatore quantitativo” si chieda effettivamente di identificare un target matematico / numerico ovvero si possa prevedere un più generico riferimento al raggiungimento di incrementi rispetto ad indicatori non numerici. Evidentemente dal rigore dell’interpretazione dipenderà l’effettiva e concreta ampiezza della manovra. Il secondo blocco di condizioni riguarda accordi di secondo livello (aziendali o territoriali) che prevedano l’attivazione di almeno una misura in almeno tre delle aree indicate dal provvedimento. Un vero rompicapo del quale difficilmente se ne intuisce la motivazione se non quella di rendere quasi impossibile la sua applicabilità. Una condizione in almeno tre sui quattro ambiti di intervento. Perché? Perché non premiare ogni singolo intervento? In buona sostanza si chiede all’azienda di porre in essere manovre che soddisfino simultaneamente una serie di elementi diversificati tra di loro. Circa il contenuto delle “aree di manovra” riecheggiano le materie potenzialmente oggetto degli accordi di prossimità in deroga previsti dall’art. 8 L 148/2011 relativamente a orario di lavoro, ferie, nuove tecnologie e mansioni. Provando una simulazione, per poter avere accesso alla detassazione delle somme, un accordo dovrebbe, per esempio, prevedere l’attivazione contemporanea di queste tre situazioni: - Orario di lavoro. Un orario di lavoro multiperiodale che assecondi le necessità operative con una sommatoria oraria a valle, ossia che registri le effettive ore lavorate nel periodo di riferimento ancorché non pianificate in turnazione (es. I settimana 40 ore, II 48, III 45, IV 27. Il lavoratore non maturerebbe neppure un ora di straordinario non sulla base di preventiva turnazione ma sul computo, effettuato a fine mese, delle effettive delle ore

lavorate). Le indennità per la turnazione variabile potrebbero essere detassate; - Ferie. L’azienda può disporre che 10 giorni di ferie siano goduti singolarmente d’ufficio in un determinato giorno della settimana (es. il venerdì) per 10 settimane consecutive in periodi di scarsa produzione. Il valore giornaliero del giorno di ferie goduto singolarmente potrebbe essere detassato; - Mansioni. Ai fini di consentire un più proficuo utilizzo della manodopera si può prevedere l’accorpamento di mansioni differenti, anche di peso professionale diverso, consentendo, per esempio, di evitare sovraccarichi, e lavoro straordinario, per talune figure professionali ed al contrario contrazione di attività per altre. Ogni eventuale indennità economica concessa a tal fine potrebbe essere detassabile. Come e palesemente evidente una manovra decisamente complessa, di difficile applicabilità specialmente per le imprese di minori dimensioni. A differenza del passato poi è previsto il deposito presso la DTL competente degli accordi entro 30 giorni dalla loro sottoscrizione unitamente ad una autodichiarazione di conformità dell’accordo ai contenuti del decreto. A parere di chi scrive questa autodichiarazione potrebbe essere inserita, come clausola finale, nell’accordo stesso qualora stipulato nel 2013. In questo caso la dichiarazione sarebbe bilaterale e pertanto con maggior peso specifico in caso di future valutazioni ispettive. Nel caso si ricorra ad accordi territoriali non risulta chiaro chi debba depositare cosa. Nell’attesa delle più volte auspicate note di chiarimento da parte del Ministero del Lavoro e dell’Agenzia delle Entrate, e quindi di poter ragionare compiutamente sulla reale portata del provvedimento, alcuni elementi emergono con chiarezza: necessità di limitare in modo importante la riduzione fiscale dei salari del lavoratori, difficilissima applicazione da parte delle piccole imprese ed esclusione di fatto delle micro imprese dai benefici fiscali (o meglio esclusione per i loro dipendenti), incentivo alla contrattazione aziendale nelle imprese medio grandi mentre scarso appeal incentivante per quelle più piccole vista la ridotta portata delle somme incentivabili (massimo € 2.550,00), validità di accordi sottoscritti anche con una sola sigla sindacale (contratti collettivi di secondo livello sottoscritti, ai sensi della normativa di legge e degli accordi interconfederali vigenti, da (e non “dalle”) associazioni dei lavoratori comparativamente più rappresentative sul piano nazionale).

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Lavoro

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Lavoro

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Riforme

Gliincentivi perle assunzioni Dopo la riforma, le considerazioni dell’Autore che non impegnano l’Amministrazione di apppartenenza

di Eufranio Massi Direttore della Direzione Territoriale del Lavoro di Modena

N

el vasto panorama delle disposizioni in materia di incentivi alle assunzioni di personale (che sono di natura economica, contributiva, normativa e fiscale) sono stati introdotti, con la legge n. 92/2012, alcuni principi generali i quali vanno, necessariamente, ad “impattare” sul quadro normativo e su cui occorre riflettere. Le considerazioni che seguono sono frutto esclusivo del mio pensiero e non impegnano in alcun modo la mia Amministrazione di appartenenza. Il comma 12, lettera a) e lettera b) dell’art. 4 afferma che gli incentivi non spettano se l’assunzione costituisce attuazione di un obbligo scaturente dalla legge o dalla contrattazione collettiva: gli incentivi non sono riconosciuti anche nel caso in cui, per il lavoratore avente diritto, venga utilizzata la tipologia della somministrazione o sia assunto in violazione di un diritto di precedenza legale o di natura contrattuale. L’argomento è stato, puntualmente, declinato dalla circolare INPS n. 137 del 12 dicembre 2012 che ha sottolineato, nell’ambito delle previsioni legali, le seguenti ipotesi: L’art. 15, della legge n. 264/1949, nella versione modificata dal D.L.vo n. 297/2002 che riserva un diritto di precedenza di natura generale per tutte le assunzioni sia a termine che a tempo indeterminato

in favore dei lavoratori licenziati, negli ultimi sei mesi, per giustificato motivo oggettivo, correlato sia all’attività produttiva che all’organizzazione ed al funzionamento regolare dell’azienda e di quelli che sono stati oggetto di procedura collettiva per riduzione di personale; L’art. 5, comma 4 – quater, del D.L.vo n. 368/2001 che riserva un diritto di precedenza, di dodici mesi, nelle assunzioni a tempo indeterminato per le mansioni già espletate nei confronti di lavoratori che abbiano lavorato con uno o più contratti a termine per un periodo superiore a sei mesi. Identico diritto sussiste per i rapporti a termine di carattere stagionale (comma 4, quinquies): nella prima ipotesi, la facoltà di esercitare il diritto di precedenza va resa nota al datore di lavoro entro sei mesi dalla cessazione

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del contratto, mentre in presenza di rapporti stagionali la durata per l’esercizio del diritto è di tre mesi dalla fine del contratto (comma 4 – sexsies); L’art. 47, comma 6, della legge n. 428/1990 che prevede, in caso di cessione d’azienda (di ramo o parte di essa) un diritto di precedenza di dodici mesi (o termine più ampio previsto nell’accordo sindacale) in favore di quei lavoratori che non transitano immediatamente alle dipendenze del nuovo imprenditore. L’incentivo non spetta anche nell’ipotesi in cui, ponendo in essere una condizione elusiva, il datore di lavoro ricorra all’utilizzazione del lavoratore avente diritto alla riassunzione attraverso un contratto di somministrazione (comma 12, lettera b), secondo periodo). Sotto l’aspetto degli obblighi derivanti dalla contrattazione

collettiva, la nota dell’Istituto cita il caso, molto ricorrente nelle disposizioni che regolamentano i cambi di appalto, in base al quale (si veda, ad esempio, il CCNL per le imprese di pulizia multi servizi) l’azienda subentrante, a parità di condizioni contrattuali preesistenti, è tenuta ad assumere il personale in forza presso l’azienda ”cedente”, in forza da un determinato periodo (almeno quattro mesi). Per quel che concerne, invece, la dizione normativa relativa “all’assunzione che costituisce un obbligo stabilito da norme di legge”, la circolare n. 137, opportunamente, esclude gli incentivi previsti dall’art. 13 della legge n. 68/1999, finalizzati a favorire l’occupazione di personale disabile con particolari gravi handicap psico-fisici sulla base del concetto che le agevolazioni sono previste da una disposizione speciale che deroga rispetto alla regola generale fissata dall’art. 4, comma 12, lettera a). Diverso, invece, a mio avviso, è il caso dell’assunzione di uno dei soggetti individuati dall’art. 18 (orfani, coniugi superstiti, ecc.) che hanno, ai fini del collocamento obbligatorio, una percentuale di riserva pari all’1% nelle imprese dimensionate oltre le 150 unità (uno solo, per quelle con un organico superiore ai 50 dipendenti) ma che non sono portatori di specifici incentivi ma soltanto, qualora ne ricorrano le condizioni, di quelli generali (ad esempio, perché sono disoccupati da oltre 24 mesi). Ebbene, ritengo che se un datore di lavoro assuma uno di questi lavoratori per ottemperare all’obbligo di legge, non possa usufruire dell’incentivo specifico che nel caso di specie sarebbe quello

previsto dall’art. 8, comma 9, della legge n. 407/1990. Le disposizioni relative a diritto di precedenza meritano, a mio avviso, alcuni approfondimenti. Il primo concerne le ipotesi legali: l’elencazione effettuata dalla circolare INPS n. 137/2012 non esaurisce la gamma delle ipotesi. Infatti, un diritto di precedenza alla ritrasformazione del rapporto da tempo parziale a tempo pieno esiste, ad esempio, in favore di quei lavoratori che, per seguire terapie oncologiche o salva vita, hanno ridotto il proprio orario di lavoro. Ebbene, in presenza di un miglioramento delle condizioni, gli stessi hanno diritto a trasformare nuovamente il rapporto a tempo pieno (art. 12 –bis del D.L.vo n. 61/2000). Sulla stessa linea va ricordato come il successivo art. 12 –ter, introdotto dalla legge n. 247/2007, abbia riconosciuto un diritto di precedenza ai lavoratori già in forza a tempo parziale, allorquando il datore di lavoro intenda effettuare assunzioni a tempo indeterminato e pieno, ovviamente per le stesse mansioni. Altro diritto di precedenza, sia pure di portata minore, che va preso in considerazione è quello dall’art. 5, comma 2, del D.L.vo n. 61/2000 previsto in favore di un lavoratore a tempo parziale qualora il datore di lavoro proceda ad assunzione a tempo pieno, in ambito comunale di altro lavoratore in possesso della medesima (o equivalente) qualifica: tale diritto scatta soltanto se la previsione è contenuta nel contratto individuale. Il secondo chiarimento riguarda la natura del diritto di precedenza. Il Legislatore ha distinto l’ipo-

tesi del licenziamento ove lo stesso scatta “ex lege” da quelle riferibili, ad esempio, ai contratti a termine ove è necessario un comportamento “attivo” del lavoratore che deve manifestare la propria volontà al datore di lavoro, per iscritto (pur se la norma nulla dice circa le modalità) entro un determinato arco temporale. Il diritto di precedenza è un diritto disponibile e, come, tale può essere oggetto di rinuncia, come dimostrano anche i contenuti di numerosi verbali di accordo raggiunti sia in sede aziendale, che amministrativa o sindacale. Ovviamente, ai fini del godimento di eventuali incentivi relativi ad una nuova assunzione, il datore di lavoro, a fronte di eventuali contestazioni o chiarimenti da parte dell’Istituto previdenziale, dovrà dimostrare l’inesistenza di qualsiasi diritto di precedenza, sulla base, ad esempio, di una rinuncia del soggetto interessato. C’è, poi, da aggiungere un ulteriore chiarimento:qualora il datore di lavoro assuma con contratto a tempo indeterminato, prima che il lavoratore a termine il cui rapporto si è risolto, abbia manifestato la propria volontà (ha tempo sei mesi) quel contratto è valido e qualora ne ricorrano i presupposti, debbono essere riconosciuti gli incentivi. La terza questione da chiarire riguarda gli effetti che il mancato rispetto del diritto di precedenza e, quindi, il non riconoscimento degli incentivi, ha sul rapporto di lavoro instaurato. Il rapporto resta in piedi, a tutti gli effetti: ciò che non è riconosciuto è soltanto il beneficio contributivo, con la conseguenza che il datore paga la “contribuzione usualmente prevista”. Proseguendo nella disamina,

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Riforme il Legislatore ricorda come (comma 12, lettera c) le agevolazioni non spettino “se il datore di lavoro o l’utilizzatore con contratto di somministrazione abbiano in atto sospensioni dal lavoro connesse ad una crisi o riorganizzazione aziendale, fatti salvi i casi in cui l’assunzione, la trasformazione o la somministrazione siano finalizzate all’acquisizione di professionalità diverse da quelle dei lavoratori sospesi oppure siano effettuate presso una diversa unità produttiva”. L’ipotesi prevista alla lettera c) è, indubbiamente, diversa dalle precedenti, nel senso riguarda non l’impresa nel suo complesso ma le singole unità produttive. Detto questo, si può affermare che la stessa ricorra in presenza di un trattamento integrativo salariale straordinario (ristrutturazione, riorganizzazione, riconversione, crisi aziendale con ripresa dell’attività produttiva) o di solidarietà (sia di tipo A – aziende industriali o che sono interessate dalla CIGS -, che di tipo B ( quelli previsti ex art. 5 della legge n. 236/1993), mentre paiono restare fuori le ipotesi coperte da integrazione salariale ordinaria ove le motivazioni del ricorso all’istituto, attesa anche il breve arco temporale di intervento, possono, talora, essere determinate da motivi contingenti o estranei alla stessa situazione di crisi produttiva. Il riferimento alle professionalità diverse va inteso nel senso che le professionalità interessate debbono essere “sostanzialmente” diverse da quelle possedute dai lavoratori in integrazione salariale e non di “mera facciata”, dettate da un mansionismo contrattuale, nei fatti equivalente. L’ultima ipotesi di “non riconoscimento” è prevista dalla

lettera d) del comma 12 e riprende un concetto già presente nel nostro ordinamento si dai tempo dell’art. 2 della legge n. 451/1994: “gli incentivi non spettano con riferimento a quei lavoratori che siano stati licenziati, nei sei mesi precedenti, da parte di un datore di lavoro che al momento del licenziamento, presenti assetti proprietari coincidenti con quelli del datore di lavoro che assume ovvero risulti con quest’ultimo in rapporto di collegamento o controllo;in caso di somministrazione tale condizione si applica anche all’utilizzatore”. Tale principio è stato, successivamente, ripreso anche in altri provvedimenti. Qui, è evidente come valgano le regole determinate dalla prassi che, nei casi dubbi, ha portato alla verifica delle posizioni “proprietarie” e “societarie”, anche in relazione ai rapporti di natura parentale. In altri casi per i concetti di colleganza e controllo (ma per il problema di riferimento si ritiene un criterio del tutto residuale, atteso che comporterebbe una serie di valutazioni abbastanza complicate) si può far riferimento anche alle ipotesi dell’art. 2359 c.c. che recita: “Sono considerate società controllate: Le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; Le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria; Le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”. Ai fini dell’applicazione delle lettere a) e b) vanno computati anche i voti spettanti alle so-

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cietà controllate, alle società fiduciarie ed alle persone interposte, mentre non vanno calcolati i voti spettanti per conto di terzi. Sono, invece, considerate collegate le società sulle quali un’altra società esercita un’influenza notevole. L’influenza si presume allorquando nell’assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti o un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamentati. Il comma 13 stabilisce, ai fini del godimento degli incentivi, una sorta di equiparazione tra quelli goduti attraverso una utilizzazione diretta e quelli goduti, per lo stesso lavoratore, indirettamente attraverso un contratto di somministrazione: da ciò ne consegue che la durata complessiva non può essere altro che la risultante della sommatoria. Ovviamente, il riferimento è lo stesso datore di lavoro e non il lavoratore: infatti il Legislatore afferma che “non si cumulano le prestazioni in somministrazione effettuate dallo stesso lavoratore nei confronti di diversi utilizzatori, anche se fornite dalla medesima agenzia di somministrazione di lavoro, salvo che tra gli utilizzatori ricorrano assetti proprietari sostanzialmente coincidenti ovvero intercorrano rapporti di collegamento o controllo”. Per ben comprendere tale ipotesi è sufficiente fare qualche esempio (peraltro, tratto dalla circolare INPS n. 137/2012) riferita all’ assunzione a termine di un lavoratore in mobilità per il quale l’agevolazione contributiva (10% della quota a carico del datore di lavoro) è riconosciuta per un massimo di dodici mesi. Ebbene, se il soggetto è assunto con un contratto di somministrazione per sei mesi e, poi, con un contratto a termine, l’incentivo contributivo è riconosciuto, complessivamente, per un massimo di

dodici mesi pur se, ad esempio, il secondo rapporto a tempo determinato ha una durata superiore ai sei mesi. Parimenti, un contratto di somministrazione della durata di un anno consente al datore di lavoro di assumere un lavoratore con contratto a termine, ma senza alcuna agevolazione, atteso che, il monte complessivo è stato “goduto” nella sua interezza. Del resto (altro elemento da tenere sempre in considerazione) ci si trova di fronte ad un “godimento indiretto” in quanto l’art. 21, comma 1, lettera i) del D.L.vo n. 276/2003 impone all’utilizzatore l’obbligo del rimborso al somministratore degli oneri previdenziali effettivamente sostenuti. Il comma 14 punisce l’invio tardivo delle comunicazioni telematiche obbligatorie relative ad assunzioni, modifiche e somministrazioni che danno luogo a “godimento” di incentivi, stabilendo la perdita di quella parte dell’agevolazione relativa al periodo compreso tra la decorrenza del rapporto agevolato e la data della tardiva comunicazione. Per completezza di informazione si ricorda che: L’assunzione va comunicata entro il giorno precedente l’inizio del rapporto di lavoro; La trasformazione e la proroga vanno comunicate entro cinque giorni dalla data in cui decorre l’inizio delle stesse; Lo “sforamento” del contratto di lavoro a termine (che può durare, secondo la previsione contenuta nel nuovo art. 5, comma 2, del D.L.vo n. 368/2001, modificato dalla legge n. 92/2012, fino a trenta giorni – rapporti di durata fino a sei mesi – o fino a cinquanta giorni – rapporti di durata pari o superiore a sei mesi -, va comunicato, con la data finale, entro il giorno di scadenza del contratto a tempo determinato;

L’assunzione, la trasformazione e la proroga dei lavoratori somministrati vanno comunicate dalle agenzie del lavoro entro i venti giorni successivi al mese cui le stesse si riferiscono. Le singole agevolazioni, legate alle tipologie contrattuali, non possono non considerare quanto afferma l’art. 1, comma 1175, della legge n. 296/2006 che è espressamente richiamato (unitamente al comma 1176) dalla circolare INPS n. 137/2012: “ A decorrere dal 1° luglio 2007 i benefici normativi e contributivi previsti dalla normativa in materia di lavoro e legislazione sociale sono o aziendali, laddove sottoscritti, stipulati dalle organizzazioni sindacali dei datori di lavoro e dei lavoratori comparativamente più rappresentative sul piano nazionale”. Per completezza di informazione ricordo come il documento unico di regolarità contributiva sia stato disciplinato con DM 24 ottobre 2007 (G.U. n. 279 del 30 novembre 2007) e come, in un certo senso, quanto previsto dalla legge n. 296/2006, sia stato anticipato per le imprese artigiane, commerciali e del turismo dall’art. 10 della legge n. 30/2003, rispetto alle quali, con circolare n. 4/2004, il Ministero del Lavoro fornì la prima indicazione, tuttora valida, sul significato da dare alla frase “rispetto integrale degli accordi e contratti collettivi”. Il Dicastero del Welfare distinse chiaramente tra parte economica e normativa scaturente dalla pattuizione collettiva e “parte obbligatoria” (es. iscrizione all’Ente bilaterale) scaturente da quest’ultima, esprimendo l’avviso che l’adesione imposta a tale organismo risulterebbe in palese contrasto con i principi di libertà sindacale, tutelati dall’art. 39 della Costituzione, oltre che con i principi del diritto comunitario che

tutelano la concorrenza. Tale indirizzo venne fatto proprio anche dall’INPS con la circolare n. 74/2005. Successivamente, con una interpretazione affidata ad una nota della Direzione Generale per l’Attività Ispettiva il Ministero del Lavoro chiarì che per talune tipologie contrattuali come l’apprendistato non fosse necessario essere in possesso del DURC per il “godimento” delle agevolazioni contributive, atteso che nel caso di specie non si poteva parlare che di una contribuzione agevolata, in quanto l’aliquota ridotta è correlata ad una scelta di politica generale del Parlamento, finalizzata a favorire l’ingresso dei giovani sul mercato del lavoro. Tale principio, tuttavia, è superato dalla dizione dell’art. 22, comma 1, della legge n. 183/2011, il quale parlando di “sgravio” a proposito dell’abbattimento contributivo per i datori di lavoro dimensionati fino a nove unità, fa venir meno quel discorso correlato alla “contribuzione agevolata” come scelta di politica in favore dell’occupazione giovanile, cosa che, sul piano pratico, comporta la piena applicazione dell’art. 1, comma 1175, della legge n. 296/2006 e dei chiarimenti intervenuti con la circolare INPS n. 128/2012. Da ultimo, appare opportuno ricordare la previsione contenuta nell’art. 2, comma 37, della legge n.92/2012: laddove il Legislatore fa un espresso rinvio per le assunzioni (ad esempio, lavoratori in mobilità) alla contribuzione agevolata prevista per i rapporti di apprendistato (10%), l’aliquota resta invariata, non trovando applicazione la maggiore contribuzione (1,61%) dovuta, per questi ultimi, a partire dal 1° gennaio 2013.

Bilanci

Dagli IAS alCodice Civile

Le novità relative alla redazione dei bilanci nel ”ritorno” alla normativa del Codice Civile

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di Antonio Chirico Professore Associato

’Organismo italiano di contabilità (Oic) ha predisposto una bozza di principio contabile per regolamentare il ritorno alle regole civilistiche da parte delle imprese che, dopo avere redatto il bilancio in base ai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs) o ad altre norme, tornano a redigerlo in base alle disposizioni del Codice civile. Il documento, nella forma di bozza per la consultazione sino al 31 dicembre 2012, riguarda, in particolare, il ritorno ai principi nazionali dagli Ias ma si applica anche ad altre ipotesi quali, per esempio, il ritorno da specifiche normative di settore. Il ritorno – e qui occorre fare riferimento al D.Lgs. n. 38/2005 che ha indicato i soggetti destinatari degli IAS – potrebbe riguardare le imprese: a) che non sono più quotate; b) parte di gruppi quotati cedute a gruppi non quotati che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali; c) che hanno applicato volontariamente gli Ias/ Ifrs, ma che non intendono più applicarli; d) che hanno applicato specifiche normative di settore, ma non sono più obbligate ad applicarle. La nota integrativa dovrà supportare la disclosure relativa al ritorno alle regole codicistiche. In particolare, essa illustrerà le ragioni che hanno motivato il ritorno ai principi contabili nazionali e la data di transizione. Dovrà contenere la riconciliazione del patrimonio netto dalla quale evincere le differenze che hanno comportato la rettifica del saldo al lordo dell’effetto fiscale. Infine, la nota integrativa dovrà contenere anche l’elenco delle eccezioni all’applicazione retroattiva

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dei principi nazionali e le informazioni su eventuali cambiamenti dei criteri di valutazione non dovuti a differenza di principio e a eventuali cambiamenti nelle stime contabili. Il documento si applica al bilancio di esercizio e al bilancio consolidato delle imprese che in passato hanno già applicato i principi contabili nazionali ma anche di quelle che li applicano per la prima volta. Alla luce di tal breve premessa, ci sembra opportuno dedicare il breve spazio di questo nostro intervento alla fattispecie del ritorno alla normativa civilistica dagli IAS/IFRS, vista la rilevanza delle differenze di valutazioni, di configurazioni di reddito e non in ultimo di destinatari dell’informazione contabile, che distinguono il set di regole internazionali dalla disciplina dettata dagli art. 2423 e ss. , in attesa dell’emanazione della bozza definitiva. La bozza di principio contabile si compone delle seguenti parti:

be essere eccessivamente onerosa, pertanto consente di derogarvi. Abbiamo già ricordato come il termine “eccessivamente oneroso” indichi che l’applicazione di una data regola è impossibile o comporti il sostenimento di spese sproporzionate rispetto al beneficio che ne deriva. Per esempio, è possibile non applicare retroattivamente i principi contabili nazionali alle aggregazioni aziendali contabilizzate secondo le regole seguite nel bilancio precedente, verificando, però, che attività e passività, iscritte a seguito dell’aggregazione, abbiano i requisiti per essere iscritti in base alle regole nazionali. In tale ipotesi la nota integrativa deve fornire indicazioni circa le modalità di determinazione della vita utile dell’avviamento in base all’Oic 24. Questo perché per gli Ias/Ifrs l’avviamento non è soggetto ad ammortamento ma a verifica periodica del valore (impairment test): l’ammortamento decorre dalla data di transizione. Con riferimento alle rimanenze, generalmente, il valore rilevato in conformità agli Ias/Ifrs può essere utilizzato come sostitutivo del costo alla data di transizione. Per le immobilizzazioni materiali, valutate al costo e al fair value, nel caso in cui sia eccessivamente oneroso ricostruire il costo storico, è consentito: - utilizzare il valore contabile rilevato in precedenza; - inoltre, è possibile tenere conto delle rivalutazioni effettuate ante passaggio agli Ias/Ifrs, ripristinando il valore rivalutato e ricalcolando il fondo ammortamento come se i principi nazionali fossero applicati da sempre. Per titoli e partecipazioni il cambiamento del set di regole contabili non può rappresentare un espediente per effettuare cambi di destinazione (in pieno accordo con la nuova bozza del princio contabile OIC 20) e si deve procedere alla riclassificazione degli stessi tra “capitale circolante” e “attivo immobilizzato”. Inoltre, con riferimento alle immobilizzazioni immateriali iscritte in precedenza al “fair value”, non consentito dai principi nazionali, è possibile utilizzare tale valore come sostitutivo del costo, ma soltanto nel caso in cui sia eccessivamente oneroso procedere alla ricostruzione del valore storico. Dal momento che l’Oic 24 consente la capitalizzazione di oneri pluriennali soltanto al verificarsi di determinate condizioni, non è consentita l’iscrizione di oneri pluriennali precedentemente imputati nel conto economico in base agli Ias/Ifrs. Dunque il documento in bozza individua delle si- Invece, per i crediti non è prevista un’eccezione al tuazioni, in cui l’applicazione retrospettiva potreb- principio generale di applicazione retroattiva, per- richieste di commento; - regole contabili relative al passaggio ai principi contabili nazionali; - appendice A: eccezioni all’applicazione del principio generale; - appendice B: esempi illustrativi riguardanti casi di pasaggio da un bilancio redatto in conformità agli IAS/IFRS ad uno redatto sulla base dei principi contabili nazionali; - basi per le conclusioni (basis for conclusions). La regola generale comporta l’applicazione retroattiva dei principi contabili nazionali: tuttavia, sono previste numerose eccezioni che tengono conto delle difficoltà applicative che possono rendere eccessivamente onerosa l’applicazione retrospettiva. L’Oic avverte che il termine “eccessivamente oneroso” indica che l’applicazione di una data regola: - risulta impossibile; - o comporta il sostenimento di spese sproporzionate rispetto al beneficio che ne deriva. Le eccezioni alla regola dell’applicazione retroattiva riguardano aggregazioni aziendali, rimanenze, immobilizzazioni materiali e immateriali, bilancio consolidato, titoli e partecipazioni e poste in valuta estera. In linea generale, il passaggio ai principi contabili nazionali non deve: - compromettere la possibilità di comprendere gli effetti del cambiamento delle regole contabili; - impedire di confrontare i valori del bilancio del passaggio ai principi nazionali con quelli riferiti all’esercizio precedente. Solo in questo modo il lettore del bilancio è nelle condizioni di valutare appieno l’andamento economico e finanziario della gestione senza soluzione di continuità. Gli effetti che derivano dall’applicazione retroattiva dei principi nazionali sono rilevati in modo differente rispetto a quanto previsto dall’Oic 29 che regolamenta il cambiamento dei principi contabili nell’ambito del medesimo sistema contabile. Infatti, tutte le differenze tra le regole contabili adottate in precedenza e i principi nazionali sono imputate al patrimonio netto. Questa regola non è applicabile al cambiamento di principi contabili nell’ambito del medesimo sistema contabile, ipotesi nella quale continua ad applicarsi quanto prevede l’Oic 29, cioè l’imputazione delle differenze nella parte straordinaria del conto economico.

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Bilanci ché il loro valore dovrebbe essere agevolmente determinabile alla data di transizione: questo vale anche per i crediti non eliminati in base agli Ias/Ifrs, ma eliminabili in base ai principi nazionali. Anche con riferimento a fondi per rischi e oneri, Tfr e debiti non sono previste semplificazioni all’applicazione retroattiva delle regole dei principi nazionali. Infine, con riferimento alle imposte differite attive già rilevate in base agli Ias/Ifrs, deve essere valutato se soddisfano i criteri di iscrizione in base ai principi nazionali che prevedono la ragionevole certezza del loro futuro recupero, invece della probabilità del loro recupero come prescritto dai principi internazionali. Il principio contabile prevede, dunque, la riclassificazione alla “data di transizione” di attività, passività e voci di patrimonio netto; Particolare attenzione deve essere posta all’informativa contenuta nella nota integrativa. In ogni caso, la nota integrativa deve indicare: le ragioni che hanno condotto al passaggio ai principi contabili nazionali; la data di transizione; la riconciliazione del patrimonio netto dalla quale evincere le differenze che hanno comportato la rettifica del saldi al lordo dell’effetto fiscale; l’elenco delle eccezioni all’applicazione retroattiva dei principi nazionali; le informazioni su eventuali cambiamenti dei criteri di valutazione non dovuti a differenza di principio e a eventuali cambiamenti nelle stime contabili.

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La bozza di documento OIC in oggetto sembra porre una serie di problematiche – che non potranno trovare risposta in questa sede – tutt’altro che trascurabili. Esse possono essere così sintetizzate: applicazione retroattiva dei principi contabili; scelta tra ricostruzione dei saldi di apertura operata con riferimento alla data di apertura del bilancio comparativo (come previsto dalla bozza OIC), in modo da avere un conto economico comparativo redatto con gli stessi principi contabili, oppure redatta con riferimento alla data di apertura del bilancio di passaggio ai principi contabili nazionali; trattamento delle “riserve di prima applicazione”; eccezioni alle regole di prima applicazione se giudicate eccessivamente onerose; problemi di carattere applicativo del d.lgs. 38/05 in relazione alla determinazione delle circostanze in cui una società non sia più tenuta ad applicare i principi contabili internazionali ovvero possa liberamente scegliere di applicare nuovamente i principi contabili nazionali; adeguata specificazione del concetto di eccessiva onerosità, al fine di scongiurare una applicazione troppo “elastica” e soggettiva. A ben vedere si tratta di problematiche molto rilevanti che potrebbero gravemente inficiare la portata informativa dei conti annuali delle imprese che si trovassero nelle condizioni previste per la disapplicazione dei principi contabili internazionali.

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Cultura

Ripartire dalla cultura Cinque proposte e dieci obiettivi per guardare al futuro

di Andrea Tommasini Redazione Cultura

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a Costituzione della Repubblica Italiana, all’Art. 9 recita “La Repubblica promuove lo sviluppo della cultura e la ricerca scientifica e tecnica. Tutela il paesaggio e il patrimonio storico e artistico della Nazione”. Sulle “lezioni sulla Costituzione, Paolo Agnelli, spiega molto chiaramente che “…questo articolo pone tra i principi fondamentali lo sviluppo della cultura e della ricerca scientifica e tecnica e la tutela e salvaguardia del patrimonio storico, artistico, ed ambientale. Esso non trova riscontro in altre costituzioni occidentali e mostra la contemporaneità della Costituzione del ‘48 e la capacità dei costituenti di individuare valori e diritti che solo in seguito hanno mostrato appieno la loro forza ed essenzialità nel promuovere lo sviluppo non solo sociale e culturale della società, ma anche economico in una società post-industriale ed in una economia globale come quella in cui viviamo. Per quel che riguarda la Cultura , il primo ed il secondo comma sono due previsioni, per quanto connesse, chiaramente diverse per oggetto, finalità e forza percettiva. Il primo comma attiene alle “attività culturali”, ”, mentre il secondo comma protegge il patrimonio culturale quale prodotto delle attività culturali pregresse, nella loro materializzazione concreta nelle cose mobili ed immobili che ne incorporano il valore culturale. Si difende, quindi, quanto prodotto dalle attività culturali nel corso della storia della nazione come patrimonio della nazione stessa e si pongono i presupposti affinchè l’attività culturale, attraverso la sua promozione

da parte della Repubblica, continui a produrre ed ampliare questo patrimonio culturale. Entrambe le disposizioni assolvono, comunque, ad una medesima funzione, che è quella di introdurre un valore etico-culturale tra i primi valori della Costituzione. Nel corso degli anni si è passati da una concezione puramente staticoconservativa della tutela dei beni culturali a una concezione dinamica orientata al loro pubblico godimento, in quanto naturalmente destinati alla pubblica fruizione e alla valorizzazione, come strumenti di crescita culturale della società.”. La cultura è dunque un diritto di tutti ed è un dovere dello Stato garantirla, un valore che appartiene alla nostra storia, fondamentale anche nel presente per un migliore futuro. E’ una grande ricchezza economica, un fattore essenziale per una società equa, solidale, libera, aperta intorno al quale lavorano migliaia e migliaia di persone che muovono ingenti economie nazionali ed internazionali, produ-

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cendo benessere, generando turismo ed economie, sviluppando saperi e favorendo l’innovazione e l’inclusione sociale. Credo sia giunto il momento di prenderne coscienza in modo definitivo. Il perdurare dello stato di crisi e le drastiche azioni di taglio a tutti i settori hanno determinato un pericoloso impoverimento della cultura italiana in un Paese come il nostro che, dovendo rinunciare alla cultura, viene a rinunciare di fatto alla propria identità Nazionale. Il nostro Paese da anni non riesce più ad avere una strategia di sviluppo e una politica per la cultura e ritengo questo debba essere motivo di riflessione per molti ed in particolare per i vertici politici che si candidano alla guida del nostro Paese. I candidati di ogni partito sono invitati a considerare seriamente l’impegno per il rilancio della cultura nei programmi per lo sviluppo del Paese, insieme alla formazione continua, alla ricerca ed all’Università nel pieno rispet-

to delle previsioni dell’Art. 9 della nostra Costituzione. All’uopo, FEDERCULTURE, nella sua alta missione istituzionale ha messo a punto un sito www. ripartiredallacultura.it ha rivolto un appello a tutti i candidati politici attraverso il quale, i promotori e i firmatari chiedono a chi si candida a governare l’Italia impegni programmatici per il rilancio della cultura intesa come promozione della produzione creativa e della fruizione culturale, tutela e valorizzazione del patrimonio, sostegno all’istruzione, all’educazione permanente, alla ricerca scientifica, centralità della conoscenza, valorizzazione del-

le capacità e delle competenze. La crisi economica e la conseguente riduzione dei finanziamenti stanno mettendo a dura prova l’esistenza di molte istituzioni culturali, con gravi conseguenze sui servizi resi ai cittadini, sulle condizioni di lavoro e sul futuro di molti giovani specificamente preparati ma senza possibilità di riconoscimento professionale. Questa situazione congiunturale è aggravata dalla crisi di consenso che colpisce la cultura, che una parte notevole della classe dirigente – pur dichiarando il contrario – di fatto considera un orpello inattuale, non elemento essenziale di una coscienza civica fondata sui valori della partecipazione informata, dell’ap-

profondimento, del pensiero critico. La riflessione di base parte dal far riflettere sull’idea che la cultura sia un costo improduttivo da tagliare in nome di un malinteso concetto di risparmio. Al contrario, stigmatizza fermamente che il futuro dell’Italia dipenda dalla centralità accordata all’investimento culturale, da concretizzare attraverso strategie di ampio respiro accompagnate da interventi di modernizzazione e semplificazione burocratica. Sottolinea come la nostra identità nazionale si fondi indissolubilmente su un’eredità culturale unica al mondo, che non appartiene a un passato da celebrare ma è un elemento essenziale per vivere il presente e preparare un futuro di prosperità economica e sociale, fondato sulla capacità di produrre nuova conoscenza e innovazione più che sullo sfruttamento del turismo culturale. Ripartire dalla cultura, per il manifesto programmatico, significa creare le condizioni per una reale sussidiarietà fra stato e autonomie locali, fra settore pubblico e terzo settore, fra investimento pubblico e intervento privato. Guardare al futuro significa credere nel valore pubblico della cultura, nella sua capacità di produrre senso e comprensione del presente per l’avvio di un radicale disegno di modernizzazione del nostro Paese. Per le ragioni sovra-descritte vengono descritti i punti programmatici per una efficace azione del Governo e del Parlamento nella prossima legislatura, quale che sia la maggioranza decisa dagli elettori, che si orienti all’attuazione delle seguenti priorità. • Puntare sulla centralità delle competenze L’Italia ha bisogno di cittadini più istruiti

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Cultura della conoscenza rappresentaquesto àmbito, benché ancora e competenti. Questo obiettita da biblioteche, archivi, muin anni recenti si siano moltiplivo può essere raggiunto solsei, teatri, orchestre, parchi cati in modo incontrollato corsi tanto attribuendo allo studio, scientifici e culturali, istituti di di laurea, scuole di specializzaall’istruzione e alla cultura un ricerca e di alta formazione da zione e dottorati; il risultato è rinnovato prestigio sociale, desostenere attraverso meccaniche si continuano a spendere rivante dall’effettiva corrisponsmi di verifica dei risultati. cifre esorbitanti per formare denza fra livello di istruzione giovani professionisti dei beni • Modernizzare la gestione dei raggiunto e riconoscimento di beni culturali culturali, salvo condannarli a status sociale e professionale. E’ necessario procedere a un eterno stato di precarietà e La tensione verso un alto liuna profonda riorganizzaziodi continuo turn-over, con inevello culturale deve diventare ne del comparto culturale, a vitabile degrado della qualità l’obiettivo in cui ogni italiano partire dai rapporti e dagli dei servizi resi ai cittadini. si riconosce, perché a elevate ambiti di cooperazione fra diOccorre che al rinnovato imcompetenze corrisponde una versi livelli istituzionali e fra pegno dei professionisti della maggiore probabilità di reasettore pubblico, non profit cultura corrisponda un impelizzazione personale. Serve e imprese. La tutela dei beni gno della politica per la difesa un’inversione di tendenza, perculturali deve essere attiva, e la valorizzazione del capitale ché il nostro paese spende per non interpretata come mera umano, per il ricambio general’istruzione pubblica e privata conservazione; specularzionale e il rinnovamento dei una percentuale del PIL sensimente, la valorizzazione deve ruoli direttivi, scientifici e tecbilmente inferiore rispetto agli sottrarsi a un approccio menici. Senza personale altamenaltri paesi OCSE. ramente economicistico, teso te qualificato e adeguatamente La percentuale di diplomati a colmare il differenziale di riconosciuto le istituzioni e le e laureati italiani è inferiore a risorse creato dalla ritirata aziende culturali muoiono. quella di tutti i paesi europei dello Stato. Il concetto mee le competenze linguistiche, • Investire sugli istituti culturali, desimo di “bene culturale” sulla creatività e sull’innovamatematiche e di lettura degli deve essere rivisitato, per zione studenti italiani, rilevate periosottrarlo a una dimensione In Italia si contano migliaia di dicamente attraverso indagini puramente patrimoniale che eventi culturali di vario genere: internazionali, non sono all’alne svilisce le potenzialità. Si festival, rassegne, premi lettetezza di quelle dei coetanei pensi, ad esempio, ai musei, rari, concorsi, che in molti casi stranieri. Il valore della formache alle funzioni di studio, non conducono a una migliore zione permanente, utile a rinconservazione ed esposiziocognizione del patrimonio culnovare le competenze lungo ne delle collezioni a fini eduturale e dei repertori artistici tutto l’arco dell’esistenza, non cativi e ricreativi affiancano né producono valore economiè oggetto di politiche pubblinuove funzioni di mediazione co, ma disperdono risorse. Il che. E’ indispensabile che l’Itae produzione culturale, di soprossimo governo è chiamato lia impari a riconoscere e prestegno alla coesione sociale a fare scelte precise, rinuncianmiare il merito, coniugandolo e al dialogo interculturale; o do alla logica perversa dei tagli all’effettiva equità nelle condialle biblioteche, dove la funlineari per individuare i settori zioni di accesso all’istruzione e zione di conservazione tipica verso cui orientare con priorità alla cultura. delle biblioteche storiche è gli investimenti. Serve maggio• Promuovere e riconoscere il lasolo una componente di una re impegno per sostenere la voro giovanile nella cultura missione più ampia, incarnaricerca orientata all’innovazioLa disoccupazione giovanile ta dalle biblioteche di ricerca ne; serve attribuire maggiore colpisce con particolare virue da quelle degli enti locali, importanza alla creatività in lenza coloro che hanno scelvotate alla mediazione inforcampo artistico come specto il settore culturale come mativa e all’accesso alla cochio di una più generale attitucampo d’attività professionanoscenza. dine della società e del sistema le. La riduzione delle risorse • Avviare politiche fiscali a soproduttivo italiano all’innovapubbliche e private e il blocco stegno dell’attività culturale zione; serve certezza di risorse delle assunzioni hanno drastiper garantire il funzionamento camente ridotto la possibilità Occorre una riforma fiscale dell’infrastruttura nazionale di uno sbocco lavorativo in che incentivi le donazioni libe-

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rali rendendo più conveniente il sostegno alle attività culturali e alla ricerca scientifica, senza tetti finanziari e vincoli burocratici irragionevoli. E’ necessario sostenere i consumi culturali e per l’istruzione individuale, rendendo detraibili le spese per l’acquisto di libri, per la frequentazione di musei, teatri, concerti e per la frequenza dei ragazzi a scuole di avviamento alla pratica artistica e musicale, come avviene per le attività sportive. E’ necessario che le attività culturali tornino ad essere comprese fra le funzioni fondamentali dei Comuni e che le Province conservino competenza almeno sulle reti culturali di area vasta. Il recupero di risorse derivante dalla riduzione o dall’azzeramento dei finanziamenti improduttivi e degli sprechi nella pubblica amministrazione e il maggior gettito derivante dalla lotta all’evasione fiscale possono essere utilmente indirizzati al sostegno della cultura. I promotori e i firmatari del presente appello chiedono di accogliere nei programmi elettorali queste priorità e di sottoscrivere i dieci obiettivi seguenti, che dovranno caratterizzare il lavoro del prossimo Parlamento e l’azione del prossimo Governo. Il nostro sostegno, durante e dopo la campagna elettorale, dipenderà dall’adesione ad essi e dalla loro realizzazione. 1. Riportare i finanziamenti per le attività e per gli istituti culturali, per il sistema dell’educazione e della ricerca ai livelli della media comunitaria in rapporto al PIL. 2. Dare vita a una strategia nazionale per la lettura che valorizzi il ruolo della produzione editoriale di qualità, della scuola, delle biblioteche, delle librerie indipendenti, sviluppando azio-

ni specifiche per ridurre il divario fra nord e sud d’Italia. 3. Incrementare i processi di valutazione della qualità della ricerca e della didattica in ogni ordine scolastico, riconoscendo il merito e sanzionando l’incompetenza, l’inefficienza e le pratiche clientelari. 4. Promuovere sgravi fiscali per le assunzioni di giovani laureati in ambito culturale e creare un sistema di accreditamento e di qualificazione professionale che eviti l’immissione nei ruoli di personale non in possesso di specifici requisiti di competenza. Salvaguardare la competenza scientifica nei diversi ambiti di intervento, garantendo organici adeguati allo svolgimento delle attività delle istituzioni culturali, come nei paesi europei più avanzati. 5. Promuovere la creazione di istituzioni culturali permanenti anche nelle aree del paese che ne sono prive – in particolare nelle regioni meridionali, dove permane un grave svantaggio di opportunità – attraverso programmi strutturali di finanziamento che mettano pienamente a frutto le risorse comunitarie; incentivare formule innovative per la loro gestione attraverso il sostegno all’imprenditoria giovanile. 6. Realizzare la cooperazione, favorire il coordinamento funzionale e la progettualità integrata fra livelli istituzionali che hanno giurisdizione sui beni culturali, riportando le attività culturali fra le funzioni fondamentali dei Comuni e inserendo fra le funzioni proprie delle Province la competenza sulle reti culturali di area vasta. 7. Ripensare le funzioni del MiBAC individuando quelle realmente “nazionali”, cioè indispensabili al funzionamento del complesso sistema della

produzione, della tutela e della valorizzazione dei beni culturali, per concentrare su di esse le risorse disponibili. Riorganizzare e snellire la struttura burocratica del ministero, rafforzando le funzioni di indirizzo scientifico-metodologico e gli organi di tutela e conservazione, garantendone l’efficienza, l’efficacia e una più razionale distribuzione territoriale. 8. Inserire la digitalizzazione del patrimonio culturale fra gli obiettivi dell’agenda digitale italiana e promuovere la diffusione del patrimonio culturale in rete e l’accesso libero dei risultati della ricerca finanziata con risorse pubbliche. 9. Potenziare l’insegnamento delle discipline artistiche e musicali nei programmi di studio della scuola primaria e secondaria e sviluppare un sistema nazionale di orchestre giovanili. 10.Prevedere una fiscalità di vantaggio, compreso forme di tax credit, per l’investimento privato e per l’attività del volontariato organizzato e del settore non profit a sostegno della cultura, con norme di particolare favore per il sostegno al funzionamento ordinario degli istituti culturali. Sostenere la fruizione culturale attraverso la detraibilità delle spese per alcuni consumi (acquisto di libri, visite a musei e partecipazione a concerti, corsi di avviamento alla pratica artistica); uniformare l’aliquota IVA sui libri elettronici a quella per l’editoria libraria (4%); prevedere forme di tutela e di sostegno per le librerie indipendenti. Insomma, un manifesto forte per il rilancio del nostro Paese, che suggerisce come ingrediente costituente fondamentale, il rilancio culturale e la valorizzazione delle economie ad essa connesse.

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Quaderni Fiscale

È inesistente la notifica diretta per posta fatta da Equitalia Quaderno a cura di Maurizio Villani e Francesca Giorgia Romana Sannicandro - Avvocati

INDICE In questo Numero: Introduzione Legislazione La “conoscenza legale” degli atti: i soggetti e le fasi della notifica La notifica per posta o “diretta” Nel prossimo Numero: I soggetti abilitati alla notifica I vizi della notifica: nullità e inesistenza Giurisprudenza Conclusioni

Introduzione. La problematica giuridica e processuale circa l’inesistenza della notifica per posta effettuata direttamente da Equitalia si è notevolmente riaccesa a seguito della pubblicazione dell’interessante sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza (n. 33/07/12 pronunciata il 09.11.2011 e depositata in segreteria il 13.04.2012, sez. 7 – Presidente e relatore Dott. Marini Lionello, di ben 66 pagine), che con attenta analisi giuridica e giurisprudenziale, in accoglimento del ricorso introduttivo, ha totalmente annullato la cartella di pagamento per la giuridica inesistenza della sua notificazione. La citata sentenza è da apprezzare non solo per i corretti riferimenti normativi e per la lucida analisi giuridica ma, soprattutto, perché ha saputo ben inquadrare il problema, riconducendolo nel corretto alveo legislativo. A questo punto, al fine di ribadire la battaglia di chi scrive, condotta dal 2009 fino ad oggi, circa l’impossibilità giuridica della notifica diretta per posta da parte di Equitalia, si ritiene opportuno, in questa sede, ripercorrere ed analizzare le singole questioni giuridiche.

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Legislazione Al fine di poter chiarire in modo univoco l’argomento in esame, risulta opportuno compiere un excursus storico per evidenziare che la fonte normativa in tema di notifiche per posta, risiede nel disposto di cui all’art. 26, primo comma, del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, rubricato “notificazione della cartella di pagamento”. La norma in esame, nel corso degli anni, ha subìto le seguenti formulazioni: a) dal 1° gennaio 1974 sino al 30 giugno 1999: “la notificazione della cartella al contribuente è eseguita dai messi notificatori dell’esattoria o dagli ufficiali esattoriali ovvero dagli ufficiali giudiziari e nei comuni che non sono sede di pretura, da messi comunali e dai messi di conciliazione. Alla notificazione in comuni non compresi nella circoscrizione esattoriale provvede l’esattore territorialmente competente, previa delegazione da parte dell’esattoria che ha in carico il ruolo. La notificazione può essere eseguita anche mediante invio, da parte dell’esattore, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento. La notificazione si ha per avvenuta alla data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal comma successivo”; b) dal 1° luglio 1999 sino all’08.06.2001, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 12, comma 1, D. Lgs. n. 46 del 26 febbraio 1999: “La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma”; c) dal 09.06.2001 sino ad oggi, a seguito delle ulteriori modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, lett. c), D. Lgs. n. 193 del 27 aprile 2001 (G.U. n. 120 del 25 maggio 2001): “La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove è

l’abitazione, l’ufficio o l’azienda”. È facile notare lo sviluppo normativo relativo alla notifica a mezzo posta, infatti il legislatore, in un primo momento, ha tassativamente previsto la procedura di notifica “direttamente da parte dell’esattore”; successivamente, ha cancellato tale inciso e, di conseguenza, ha previsto che i soggetti notificatori fossero soltanto quelli tassativamente indicati nell’art. 26, comma 1, prima parte, cit. (Ufficiali della riscossione; altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge; ovvero previa eventuale convenzione tra comune e concessionario dai messi comunali, o dagli agenti della polizia municipale). Il significato proprio delle parole e l’intenzione del legislatore sono chiari nell’escludere, a far data dal 1° luglio 1999, l’esattore (oggi concessionario) dalla notificazione mediante invio diretto della lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Dopo queste preliminari ed imprescindibili precisazioni si comprende facilmente la differenza tra problematica della mancata compilazione della relata di notifica che si trova sulla cartella di pagamento che comporta la nullità della notifica stessa e quella attinente alle conseguenze che possono derivare dall’esecuzione della notifica da parte di un soggetto a ciò non abilitato dalla legge, appunto l’inesistenza della notifica. È comprensibile infatti, che il Legislatore abbia voluto prevedere una garanzia maggiore per la notifica degli atti tributari sostanziali , in quanto, questi incidono direttamente sulla sfera patrimoniale del destinatario e, pertanto, è più che coerente che le notifiche degli stessi debbano essere poste in essere mediante procedure ben definite e da soggetti abilitati, così da poter garantire l’effettiva conoscenza dell’atto da parte del soggetto destinatario. A maggior ragione, poi, se la notifica della cartella di pagamento ha altresì la finalità di rendere l’atto perfetto in senso giuridico. Per quanto, poi, riguarda la corretta procedura da seguire per le notifiche a mezzo posta, si cita la seguente normativa: 1- art. 26, comma 2, cit.: “la notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Tali elenchi sono consultabili anche in via telematica, dagli agenti della riscossione. Non si applica l’art. 149-bis del codice di procedura civile” (comma inserito dall’art. 38, comma 4, lett. h), D. L. 31 maggio 2010 n.78, in vigore dal 31 maggio 2010, convertito dalla L. n. 122 del 30 luglio 2010); 2-art. 26, comma 6, cit. : “per quanto non è regolato dal presente articolo si applicano le disposizioni

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Quaderni Fiscale dell’art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”; 3-art. 60, ultimo comma, D.P.R. n. 600/73: “qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto” (comma aggiunti dall’art. 37, comma 27, lett f), D.L. n. 223 del 4 luglio 2006); 4-art. 149 del codice di procedura civile: (notificazione a mezzo del servizio postale) “Se non ne è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può eseguirsi anche a mezzo del servizio postale. In tal caso l’ufficiale giudiziario scrive la relazione di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, facendovi menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale spedisce la copia al destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento. Quest’ultimo è allegato all’originale. La notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha la legale conoscenza dell’atto”; 5-art. 14, comma 1, Legge n. 890 del 20.11.1982: “la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l’impiego di plico sigillato e può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall’Amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla presente legge. Sono fatti salvi i disposti di cui agli articoli 26, 45 e seguenti del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e 60 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché le altre modalità di notifica previste dalle norme relative alle singole leggi d’imposta”. 6-Art. 2 Legge n. 890 del 20 novembre 1982: “gli ufficiali giudiziari, per la notificazione degli atti a mezzo del servizio postale e per le comunicazioni a mezzo di lettera raccomandata connesse con la notificazione di atti giudiziari, fanno uso di speciali buste e moduli, per avvisi di ricevimento, entrambi di colore verde, di cui debbono fornirsi a propria cura e spese, conformi al modello prestabilito dall’Amministrazione postale. Sulle buste non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto”. 2. La “conoscenza legale” degli atti: i soggetti e le fasi della notifica L’attività informativa degli atti impositivi nel processo tributario avviene tramite comunicazioni, notificazioni e pubblicazioni, attraverso i quali il contribuente viene reso edotto di una procedura di controllo (o di una comunicazione o dell’esito di un

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giudizio), da parte del Fisco, nei suoi confronti. Questi mezzi di “comunicazione” si sostanziano in una serie di attività dirette al perfezionamento ed al conseguimento del risultato perseguito: la conoscenza legale degli atti stessi. La notificazione consiste in una sequenza di atti, univocamente diretti ad uno scopo comune rappresentato dalla formazione della conoscenza legale in capo al destinatario della notificazione stessa. La conoscenza legale, dunque, rappresenta l’”effetto finale” del procedimento notificatorio (in tal senso “notificazioni e comunicazioni degli atti tributari” di Mariagrazia Bruzzone). Quindi, condizione sufficiente e necessaria al perfezionamento della notifica è la conoscenza legale dell’atto impositivo; ne consegue che il corretto iter procedimentale non risponde ad una esigenza a sé stante relativa all’aspetto puramente processuale (la notifica), ma rappresenta il completamento della fase d’impulso dell’attività giudiziale instauranda. È importante rispettare l’iter delineato dal legislatore in quanto la natura recettizia degli atti tributari persegue principalmente due obiettivi: da un lato l’effettiva conoscenza legale dell’atto che è garantita attraverso il rispetto della normativa in materia di notifiche; dall’altro, la corretta procedura di notifica mette al riparo l’ente creditore da eventuali decadenze dall’esercizio della funzione impositiva. Senza tralasciare la conseguenza logica più importante che è quella di permettere al contribuente di svolgere una giusta difesa senza preclusioni processuali. Come noto, il processo tributario attinge le norme relative alle notifiche dal processo civile, pur trattandosi di atti che riguardano diritti indisponibili dei contribuenti. Di fondamentale importanza, quindi, la “conoscenza legale” del contribuente relativamente agli atti tributari che lo riguardano, che risulta essere la parte più delicata del processo instaurando tra le parti. Fatta eccezione per le notificazioni eseguite mediante consegna in mani proprie (ex art. 138 c.p.c.), vi sono alcune formalità prescritte dalle norme in materia di notificazioni, che è opportuno osservare, al fine di garantire l’effettiva conoscenza legale degli atti da parte dei contribuenti. Infatti, occorre precisare che la notificazione, che si compone della combinazione di passaggi consequenziali tassativamente indicati dal legislatore, ha come scopo quello di determinare nel destinatario la presa di conoscenza, ritenuta presuntivamente tale dalla legge, seguendo i modelli giuridici stabiliti.

Ciò che rileva è lo svolgimento dei consequenziali giuridici, circoscritti nell’ambito dei parametri costituzionali che consentono all’atto di diventare produttivo di effetti: la conoscenza legale. I soggetti della notificazione sono tre: 1 La parte istante (quella che promuove l’azione e che ha interesse a veicolare l’atto verso un determinato soggetto; 2 Il destinatario; 3 La figura dell’ufficiale notificatore (quel soggetto a cui la legge conferisce potestà notificatoria e che consente la conoscenza legale dell’atto). I soggetti sono parte integrante delle tre fasi della notificazione: 1 L’impulso (la parte istante dà inizio al procedimento su propria iniziativa); 2 L’intermediazione (trasmissione o consegna dell’atto) 3 La documentazione (che consiste nelle certificazioni annotate dall’ufficiale giudiziario al fine di determinare l’effetto giuridico proprio della notificazione. Il rispetto della esposta sequenza nel procedimento di notifica degli atti risponde ai principi costituzionali espressi nello Statuto del Contribuente, che all’art. 6 precisa: “L’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari.” 3 La notifica per posta o “diretta” (ex art. 149 c.p.c.) A norma dell’art. 16, comma 2 (rubricato <comunicazioni e notificazioni>, del D. Lgs. n. 546/92, “le notificazioni sono fatte secondo le norme degli artt. 137 e seguenti del codice di procedura civile”. (ferma restando l’individuazione del luogo ai sensi della disciplina processual-tributaria fornita dal successivo art. 17). Già da una prima lettura dell’art. 137 del c.p.c. si può notare come nel delineare una procedura tipica di notifica, il legislatore presuppone l’intervento di un soggetto terzo “l’agente notificatore” (“quando non è disposto altrimenti”), richiedendo così, ad esclu-

sione di questo schema normativizzato una espressa previsione in senso contrario. In questo modo, il processo di notificazione ex lege delineato, riserva una ipotesi di residualità – rispetto al principio generale della notifica a mezzo dell’ufficiale giudiziario – nella quale si inserisce (con il successivo art. 149 c.p.c.) la notifica a mezzo posta o notifica diretta. Seguendo l’impostazione menzionata fornita dall’articolo, l’art. 149 c.p.c. prevede, in materia di “notifica a mezzo posta”, che: “ 1. Se non ne è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può eseguirsi anche a mezzo del servizio postale. 2. In tal caso l’ufficiale giudiziario scrive la relazione di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, facendovi menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale spedisce la copia al destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento. Quest’ultimo è allegato all’originale. La notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha la legale conoscenza dell’atto.” Anche in questa disposizione, il legislatore, in via preliminare, ha precisato che “se non ne è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può eseguirsi anche a mezzo del servizio postale”. Infatti, parallelamente, il comma 3 dell’art. 16 cit. prevede che “le notificazioni possono essere fatte anche direttamente a mezzo del servizio postale mediante spedizione dell’atto in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto, ovvero all’Ufficio del Ministero delle finanze e l’ente locale mediante consegna dell’atto all’impiegato addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia.” La spedizione dell’atto in plico senza busta raccomandato con ricevuta di ritorno deve avvenire in osservanza delle formalità prescritte dalla Legge n. 890 del 20 novembre 1982 recante “Notificazioni di atti a mezzo posta e di comunicazioni a mezzo posta connesse con la notificazione di atti giudiziari.” Di primaria evidenza, anche la legge in questione (che risulta la legge madre in tema di notificazioni a mezzo posta e in tema di comunicazioni a mezzo posta degli atti giudiziari), l’art. 1 prevede l’eccezionalità di tale strumento (“a mezzo posta”), in luogo della tipizzata procedura di notifica, disponendo che : “In materia civile, amministrativa e penale, l’ufficiale giudiziario può avvalersi del servizio postale per la notificazione degli atti, salvo che l’autorità giudiziaria disponga o la parte richieda che la notificazione sia eseguita personalmente”; ancora più importante la circostanza che, per quanto ipotesi residuale, la

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Quaderni Fiscale notifica a mezzo posta venga comunque effettuata per il tramite dell’ufficiale giudiziario (il quale “può” avvalersi anche del servizio postale). Nei successivi articoli della legge n. 890/82, sono disciplinate le formalità a cui devono tenersi gli ufficiali giudiziari per poter correttamente effettuare la notifica a mezzo posta : art. 2 – “Gli ufficiali giudiziari, per la notificazione degli atti a mezzo del servizio postale e per le comunicazioni a mezzo di lettera raccomandata connesse con la notificazione di atti giudiziari, fanno uso di speciali buste e moduli, per avvisi di ricevimento, entrambi di colore verde, di cui debbono fornirsi a propria cura e spese, conformi al modello prestabilito dall’Amministrazione postale”; art. 3 – “L’ufficiale giudiziario scrive la relazione di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, facendo menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale spedisce la copia al destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento. Presenta all’ufficio postale la copia dell’atto da notificare in busta chiusa, apponendo su quest’ultima le indicazioni del nome, cognome, residenza o dimora o domicilio del destinatario, con l’aggiunta di ogni particolarità idonea ad agevolarne la ricerca; vi appone, altresì, il numero del registro cronologico, la propria sottoscrizione ed il sigillo dell’ufficio”. Infine, l’art. 14, che in solidarietà con l’art. 149 c.p.c. espone nel dettaglio i soggetti autorizzati alla notifica a mezzo posta e le deroghe legislative in materia tributaria: “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente può eseguirsi a mezzo della posta a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall’Amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla presente legge. Sono fatti salvi i disposti di cui agli articoli 26, 45 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché le altre modalità di notifica previste dalle norme relative alle singole leggi di imposta. Qualora i messi comunali e i messi speciali autorizzati dall’Amministrazione finanziaria si avvalgano del sistema di notifica a mezzo posta, il compenso loro spettante ai sensi del primo comma dell’articolo 4 della legge 10 maggio 1976, n. 249, e’ ridotto della metà”. Come si evince dalla norma citata, in tema di notificazioni tributarie – nello specifico di notifiche della cartella di pagamento – prevalgono, insieme alla disciplina generale di cui alle norme civilistiche citate, gli artt. 26 del D.P.R. n. 602/73 e l’art. 60 del D.P.R. n. 600/73.

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Infatti, a norma dell’art. 26 citato si prevede che: “La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove è l’abitazione, l’ufficio o l’azienda.” (Comma sostituito dall’art. 12, comma 1, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, a decorrere dal 1° luglio 1999 e, successivamente, modificato dall’art. 1, comma 1, lett. c), D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193.) È di fondamentale importanza, ai fini della presente trattazione, precisare che la norma appena citata prevedeva, nella vecchia formulazione (come può evincersi dalla legislazione di cui al punto 1), la dicitura “da parte dell’esattore”, oggi modificata con la dicitura “dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge”. Il nodo della querelle in corso da anni è proprio questo: la qualifica del soggetto che effettua la notifica. Infatti la validità della notifica – e spessissimo come attesta la giurisprudenza di merito che si citerà nel prosieguo – è inficiata dalla “non abilitazione” dei soggetti notificanti: in una moltitudine di casi, infatti, la notifica a mezzo posta è effettuata – in modo del tutto illegittimo e non conforme alla normativa sul tema – direttamente dall’agente della riscossione, tramite raccomandata A/R. Tale procedura risulta totalmente illegittima in quanto non tiene minimamente conto della normativa in vigore, inficiando così la legittimità dell’intero atto notificato, configurandone la totale inesistenza. A corredo della normativa vigente, vi è anche l’art. 60 del D.P. R. n. 600/73, che al comma 1, prevede che “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli artt. 137 e seguenti del codice di procedura civile.” Anche in questo caso, la norma ci riporta alle origini, ovvero che la notifica diretta va comunque e sempre effettuata per il tramite di agenti abilitati, come previsto dalla normativa.

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