Issuu

Cuadernos de Trabajo

ComitĂŠ de Asuntos Tributarios

2013

Cuadernos de Trabajo

ComitĂŠ de Asuntos Tributarios

2013

Cuadernos de Trabajo: XIII Simposium de Tributación Minero-Energética © Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía Jirón Francisco Graña 671, Magdalena del Mar, Lima - Perú Teléfono: 215-9250 Fax: 460-1616 www.snmpe.org.pe

Primera edición: Junio del 2014 Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2014-08011 Edición: Guillermo Albareda del Castillo y Alfredo Alejandro De la Cuba Benites Impreso en Industria Gráfica Cimagraf S.A.C. Psje. Santa Rosa 220 Ate, Lima 3 Perú Teléfono: 630-3838

Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pe ISBN: 978-612-4175-07-7 ISBN:978-612-4175-07-7 ISBN:978-612-4175-07-7

Esto es un archivo de Adobe® Illustrator® guardado sin contenido en PDF. Para colocar o abrir este archivo en otras 9 786124 175077 9 786124 175077 aplicaciones, debe volver a guardarlo en Adobe Illustrator con la opción Crear archivo PDF compatible activada. Esta opción se encuentra en el cuadro de diálogo de las opciones de formato nativo de Illustrator, que aparece al guardar un archivo de Adobe Illustrator con el comando

Esto es un a sin contenid Para colocar aplicaciones Adobe Illust compatible opción se en formato nat guardar un a

Cuadernos de Trabajo

CONTENIDO 1. NOTA DEL EDITOR 2. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD A LOS DESEMBOLSOS POR RESPONSABILIDAD SOCIAL E INFRAESTRUCTURA 3. NATURALEZA Y ALCANCES DE LOS CONTRATOS DE ESTABILIDAD 4 PROBLEMÁTICA QUE GENERA EL SISTEMA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 5. ASISTENCIA TÉCNICA Y REGALÍA: PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA Y ADUANERA 6. CONCLUSIONES 7. PALABRAS DE CLAUSURA 3

1 NOTA DEL EDITOR

Cuadernos de Trabajo

Entre los días 5 y 6 de noviembre del año 2013 se llevó a cabo con éxito la décima tercera edición del Simposium de Tributación Mineroenergética, organizado por el Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía (SNMPE), que congregó, como en anteriores oportunidades, un significativo número de participantes, principalmente abogados, contadores y funcionarios de empresas del sector y de diversas instituciones del Estado. En esta oportunidad se desarrollaron temas referidos a la Aplicación del principio de causalidad a los desembolsos por responsabilidad social e infraestructura; Naturaleza y alcances de los contratos de estabilidad; Problemática que genera el sistema de precios de transferencia y Asistencia técnica y regalía: problemática tributaria y aduanera; los mismos que fueron abordados a profundidad por una exposición principal a cargo de un expositor de prestigio y luego comentados y discutidos por un panel conformado por especialistas en la materia, cuyas opiniones se caracterizaron por ser neutrales, situación que a su vez permitió un mejor debate de los mismos. Es así, que una vez más, nos es grato presentar este Cuaderno de Trabajo, publicación que recoge la transcripción de las ponencias y discusiones de destacados profesionales, cuyos temas al ser abordados y comentados a profundidad nos permite analizar, reflexionar y aclarar una serie de interrogantes de índole tributaria, que son de gravitante interés, primordialmente para las empresas asociadas que agrupa nuestro gremio minero energético, las cuales constituyen una útil fuente de consulta. En ese sentido, deseo expresar nuestro agradecimiento a cada uno de los conferencistas y panelistas, así como también a la señora Tania Quispe, Superintendente de la SUNAT, quien tuvo la gentileza de acompañarnos en el acto de clausura, así como también nuestro reconocimiento al doctor Fernando Zuzunaga, Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE y al Comité Organizador por su apoyo y dedicación en la organización de este evento. Finalmente, agradecemos a los auspiciadores del Décimo Tercero Simposium de Tributación Mineroenergética: Deloitte, Ferrero Abogados, Southern Copper Corporation y Zuzunaga & Assereto Abogados cuyo apoyo contribuyó a dar mayor realce a este evento.

Guillermo Albareda del Castillo Gerente Legal Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía Lima, mayo de 2014

2 APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD A LOS DESEMBOLSOS POR RESPONSABILIDAD SOCIAL E INFRAESTRUCTURA

Cuadernos de Trabajo

MODERADOR: Fernando Zuzunaga

Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, Socio Principal de Zuzunaga & Assereto Abogados y Past President del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

EXPOSITOR Alex Córdova

Abogado por la Universidad Católica de Santa María de Arequipa. Socio de Rodrigo, Elías, & Medrano Abogados. Especialista en tributación del sector Minero-Energético y Asesor Fiscal de diversas empresas de este rubro. Past President de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Autor de diversos artículos académicos en materia tributaria y expositor en múltiples congresos y seminarios a escala nacional e internacional.

PANELISTAS: Walther Belaunde

Socio de Santiváñez Abogados, antes Socio de Deloitte y Director de Impuestos de Southern Perú. Abogado, egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú y egresado del programa de Desarrollo Directivo de la Universidad de Piura.

Claudia Suárez

Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú y Máster en Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra con mención honorífica “Summa Cum Laude”. Subgerente de Tributación en Edelnor S.A.A.; en forma previa ha sido Asociada Senior del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados. Directora del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Profesora de diversos cursos de derecho tributario en la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ha sido profesora de Derecho Tributario de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, de la Maestría de Ciencias Contables y Financieras de la Escuela de Posgrado de la Universidad de Piura y de la Maestría de Dirección de Empresas de Constructores e Inmobiliaria de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Politécnica de Madrid. Es Vicepresidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

Cristina Chang

Socia del área tributaria y aduanera de Osterling Abogados. Trabajó como Asociada del Estudio Miranda & Amado y del Estudio Payet. Profesora de Impuesto a la Renta de la Universidad de Lima y Miembro del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD A LOS DESEMBOLSOS POR RESPONSABILIDAD SOCIAL E INFRAESTRUCTURA u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR El Comité de Asuntos Tributarios viene trabajando en el Simposium hace más de seis meses, el que se desarrollará en dos jornadas. La primera es la de hoy, en la que trataremos temas de derecho interno empezando por el referido a la causalidad en los desembolsos por responsabilidad social, para seguidamente tratar el tema de contratos de estabilidad. El día de mañana vamos a abordar asuntos de tributación internacional, con los temas de precios de transferencia, regalías y asistencia técnica, básicamente focalizada en servicios prestados por no domiciliados. Sin más preámbulos, empezamos con nuestro primer bloque referido a la Aplicación del Principio de Causalidad a los Desembolsos por Responsabilidad Social e Infraestructura. La exposición está a cargo del Dr. Alex Córdova y tiene como panelistas a los doctores Walther Belaunde, Claudia Suárez y Cristina Chang.

u ALEX CÓRDOVA - EXPOSITOR Socio de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados Muy buenos días con todos. En primer lugar, mi agradecimiento una vez más a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y a Fernando, como presidente del Comité Tributario, por haberme invitado a participar en esta nueva versión del Simposium de Tributación del sector Minero-Energético y tratar el tema de la deducción y el régimen fiscal de los gastos de responsabilidad social. Como preámbulo, tendremos que decir que estamos frente a un tema de muchísima actualidad y que lamentablemente no viene siendo tratado de la manera adecuada por las autoridades fiscales. Se ha creado, por tanto, un ambiente, digamos, de inseguridad jurídica en el cual aún existen dudas sobre cuál es el régimen apropiado para estos gastos y si las empresas tienen derecho a deducir los egresos por este concepto y a tomar el crédito fiscal del IGV. La jurisprudencia lamentablemente ha sido contradictoria, ha ido evolucionando como veremos más adelante, pero aún subsisten algunos problemas que frenan este tipo de desembolsos y que fundamentalmente desconocen temas de realidad nacional, como es la necesidad imperiosa que tienen las empresas mineras, petroleras y las que desarrollan proyectos de gran envergadura, de tener que insertarse en la comunidad, tener que participar y buscar el crecimiento sostenido de sus zonas de influencia, lo cual ya no es, simple y llanamente, una cuestión de elección, sino algo imperativo que tienen que afrontar todas las empresas del rubro. Por lo tanto, en la charla voy a tratar de enfocar tres aspectos de esta problemática. En primer lugar, tratar de aproximarnos de la manera más clara posible a lo que es el concepto de gastos de responsabilidad social y distinguirlo de otras erogaciones, como es el caso de las donaciones, y otras formas de liberalidades que tienen que realizar las empresas para entender

Cuadernos de Trabajo

claramente cuál es su tratamiento fiscal. Luego haré mención muy rápida a la jurisprudencia, tanto del Tribunal Fiscal como del Poder Judicial (PJ) y el Tribunal Constitucional (TC) sobre la materia, para al final tratar de esbozar algunas conclusiones sobre cuál debería ser el tratamiento de estos egresos. En primer lugar, busquemos una aproximación al concepto de responsabilidad social. De acuerdo al World Business Council for Sustainable Development, la definición de responsabilidad social es “aquel compromiso que existe en los negocios para contribuir al desarrollo económico sostenible trabajando con sus empleados, sus familias, la comunidad local y la comunidad en general para mejorar su calidad de vida”. De esta primera definición podemos encontrar dos elementos que son importantes. En primer lugar, que estamos hablando de un compromiso dentro de la esfera del mundo de los negocios. Es decir, se trata de una obligación propia del mundo empresarial que es consustancial a la actividad de la empresa y que se puede verificar en diversos campos. Uno, al interior de la propia compañía, es decir, el tratamiento que una empresa da a sus trabajadores, da a los funcionarios de la corporación, a las familias de estos con el objeto empresarial de lograr un entorno adecuado de trabajo que evidentemente va a repercutir en la productividad y en el incremento de las utilidades, ya que esa es la finalidad perseguida con estos egresos. Pero también hacia el extorno, es decir, hacia la comunidad y la zona de influencia donde se desarrolla la empresa con el objeto de mejorar su calidad de vida. Entonces, vemos que el ámbito de la responsabilidad social tiene estas esferas o estos ambientes de la vida de la sociedad. Baltazar Caravedo nos da una definición muy interesante sobre responsabilidad social cuando señala que uno de los desafíos de las empresas bajo la nueva cultura social y empresarial, es la de modificar el patrón de los vínculos con todos aquellos con los cuales se relaciona no solo para reducir los riesgos, mejorar la productividad y la competitividad y mejorar sus ganancias, sino también para contribuir a crear un clima social más armónico, más integrador de mayor beneficio, para todos los que se centran en la sociedad en la cual actúa la actividad empresarial. Una vez más se destaca la intención empresarial o la finalidad propia del giro del negocio de incurrir en este tipo de egresos. Y es que en el mundo actual la idea de empresa moderna ha evolucionado de lo que se pensaba en los últimos años. Todos sabemos que la sociedad, la economía y el mundo de los negocios pues van variando a raíz de los tiempos, se van introduciendo diversos cambios. Si no recordemos la empresa que existía antes de la Revolución industrial, donde los trabajadores no tenían derechos y donde el régimen era sumamente opresivo y únicamente focalizado en la obtención de las utilidades. Luego, la empresa entendida dentro de un mundo de neoliberalismo y la empresa actual donde no puede concebirse como ajena o de espaldas a la realidad social. Todas las grandes corporaciones que a escala mundial vienen sobresaliendo y vienen obteniendo las mayores ganancias son aquellas que han implementado este tipo de planes de responsabilidad social, y no solamente se aprecia en el campo de la minería o de la explotación de recursos energéticos, sino también en todas las esferas de la economía. Empresas desde cadenas de restaurantes que establecen planes de responsabilidad social en

educación, en cuidado de los residuos que emiten para proteger el medio ambiente, políticas vinculadas al desarrollo de la cultura, etcétera, son expresiones de responsabilidad social. Por lo tanto, una primera idea que nos surge de estas dos definiciones es que la responsabilidad social debe ser entendida como un aspecto inherente, consustancial al desarrollo de una empresa moderna. No es algo eventual, algo que se le pueda ocurrir o una liberalidad que pueda llevar a cabo la compañía, sino básicamente que el día de hoy la responsabilidad social está en el ADN de las empresas. La Ley General del Ambiente, acá pasamos ya al campo normativo, en su artículo 78 recoge una definición de responsabilidad social, destacando que es el Estado el que promueve, difunde y facilita la adopción voluntaria de políticas, prácticas y mecanismos de responsabilidad social de la empresa, entendiendo que esta constituye un conjunto de acciones orientadas al establecimiento de un adecuado ambiente de trabajo, así como relaciones de cooperación y buena vecindad impulsadas por el propio titular de las operaciones. Este concepto legal sobre responsabilidad social recoge parte de los elementos de las definiciones anteriores. Esto es que la responsabilidad social abarca tanto el campo al interior de la empresa, es decir, la relación con los trabajadores, como al exterior de la compañía vinculado con las relaciones de cooperación y buena vecindad con su entorno de influencia. Pero lo importante es que este artículo 78 señala que el Estado, y quiero subrayar esta frase, promueve, difunde y facilita la adopción de prácticas y mecanismos de responsabilidad social. Quiere decir que la finalidad o los planes de responsabilidad social de una empresa no solamente son admitidos por el Estado, sino que el Estado como tal, y acá entran todas las entidades, incluyendo a la Autoridad Tributaria, tienen interés en promover y facilitar estas prácticas porque son conscientes de la importancia que tienen en el desarrollo de las actividades empresariales y el crecimiento de la sociedad. Como consecuencia resulta, por llamarlo así, contradictorio que algunas entidades del Estado realicen exactamente lo opuesto a lo que establece la ley. Esto es, poner trabas burocráticas o formalistas o impedir la ejecución de prácticas de responsabilidad social, lo cual evidentemente se transmite a través del desconocimiento del gasto y del crédito fiscal. Según el TC, y esto es muy importante porque tenemos un precedente jurisprudencial de carácter vinculante, en la actualidad la actividad empresarial siendo esencialmente lucrativa, no se opone a que asuma una responsabilidad social. Y lo que señala el Tribunal es que el concepto de responsabilidad social tiene diversos ámbitos de aplicación. El relativo al respeto de los derechos laborales de los trabajadores, al clima laboral interno, al buen gobierno corporativo y, además, las relaciones entre la empresa, la comunidad y su entorno. Y concluye el TC con algo que es fundamental y es que en el marco de un Estado social y democrático de derecho, de la economía social y de mercado que es el régimen económico que rige en el Perú conforme a la Constitución, la responsabilidad social constituye una conducta exigible ineluctablemente a la empresa. El TC va más allá, no solamente interpreta que la responsabilidad social es una cultura, una filosofía, un conjunto de acciones propias e inherentes del quehacer empresarial visto en un contexto moderno, sino que además es exigible a la empresa, es una obligación impuesta por la Constitución porque esa es la empresa que la Constitución quiere en el marco de una economía social de mercado. 10

Cuadernos de Trabajo

La empresa pues no puede ser un ente independiente que únicamente busque generar lucro, tiene necesariamente que desarrollarse y crecer en armonía con su entorno, y de allí que surja una obligación, un deber de tener prácticas de responsabilidad social. Y esto es muy importante, puesto que acá también ha habido en cierto momento una especie de rechazo por parte de la empresa, también es bueno decirlo, de tener que reconocer que las prácticas de responsabilidad social son un deber. Y eso evidentemente para evitar que se le exija más de lo que corresponde, más de aquello que resulta razonable y, por lo tanto, ese ánimo de negar que esto sea una obligación, sino más bien una práctica voluntaria de las empresas ha contribuido en cierta manera a los conflictos que hoy existen en materia tributaria. Pero si partimos de esta definición constitucional y partimos de algo que evidentemente es propio de la empresa y las empresas aceptan y reconocen que la responsabilidad social es una obligación, es un deber de su actividad, pues vamos a aproximarnos un poco más a un adecuado tratamiento fiscal. Evidentemente, este deber tiene que cumplirse en un ámbito razonable y con los límites correspondientes. Bien, entonces hasta acá qué podemos decir sobre el concepto de responsabilidad social. En primer lugar, que es un deber, eso es fundamental, ¿dicho por quién?, por el TC. Y esto tiene que ser acatado por todos, tanto por las autoridades tributarias como por cualquier otra dependencia del Estado. En segundo lugar, la responsabilidad social no solamente es una práctica querida y ahora hemos visto imperativa para las empresas dentro de marcos de razonabilidad, sino que también el Estado tiene interés en promoverla y en difundirla. Una tercera característica de las definiciones es que la responsabilidad social puede desarrollarse tanto en el campo interno, es decir, en la relación con los trabajadores, con los accionistas, pero también en el ámbito externo, es decir, buscando el desarrollo sostenible de las comunidades y zonas de influencia. A partir de esto podemos llegar a una conclusión que me parece que es uniforme y, entendemos, debería ser compartida por la mayoría. Que la responsabilidad social es una práctica inherente de la actividad empresarial, no es excluyente de la finalidad de lucro, una empresa no es una entidad filantrópica, pero tiene que incurrir en estos gastos porque forma parte de una necesidad estratégica para desarrollar sus negocios e incrementar sus utilidades y beneficios. Veamos algunas diferencias con otras erogaciones para ir marcando algunas distinciones que nos van a servir después en el análisis del tratamiento tributario. En primer lugar, hay una cuestión clave y es tratar de entender cuál es la finalidad económica perseguida por la empresa cuando incurre en un gasto o en una erogación. Y esto es esencial porque lamentablemente creo que es un problema de formación profesional, los abogados hemos tratado de ceñirnos a una típica clasificación propia del derecho civil entre actos onerosos y gratuitos. Pero esta clasificación propia del derecho civil que, básicamente, apunta a establecer cuándo un determinado acto o negocio es contraprestativo, es decir, si es de carácter sinalagmático ante lo cual a cambio de lo que da un sujeto el otro entrega una contraprestación equivalente, tenemos que prescindir de ese análisis para entender cuándo un gasto está vinculado o no a la generación de renta y cuándo nos encontramos frente a un egreso que, en realidad, tiene una finalidad o 11

un propósito empresarial. Creo que acá ha venido la gran confusión, repito, en muchísimos casos cuando la Sunat y el Tribunal Fiscal (TF) han analizado los actos de los contribuyentes, simple y llanamente han visto la estructura formal del negocio y en la medida en que no hay un pago o no hay una contraprestación se ha calificado como un acto gratuito y, por lo tanto, en automático se ha pensado que estamos frente a un acto altruista y eso no es así. Pueden haber actos que formalmente son pactados a título gratuito dentro de un análisis del derecho civil, pero para propósitos del Impuesto a la Renta lo que tiene que analizarse es la finalidad perseguida con ese acto determinado. Por más que, desde una estructura jurídica formal, sea a título oneroso, si la finalidad perseguida con el mismo es la generación de renta o el mantenimiento de su fuente productora, ese gasto en relación a su causa es deducible para fines del Impuesto a la Renta. ¿Y eso por qué? Por una razón muy sencilla, como lo veremos más adelante el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, que es la norma que autoriza la deducción de gastos, basa toda su estructura en la causa de los negocios. Por eso es que hablamos de un principio de causalidad, es decir, lo relevante no es la estructura misma del acto o del negocio jurídico, sino la finalidad perseguida es un nexo causal y ahí es donde se tiene que incidir en el análisis de las operaciones. Así por ejemplo, si nos ciñéramos a la estructura jurídica formal de los actos, tendríamos que rechazar la deducción por ejemplo de las gratificaciones extraordinarias a favor de los trabajadores. Una gratificación extraordinaria, desde la perspectiva del derecho laboral, precisamente es un acto o un beneficio de carácter no remunerativo y, por lo tanto, no contraprestativo. Podríamos decir que, desde una perspectiva jurídica formal, es un acto a título gratuito porque la empresa no está recibiendo nada a cambio, no está recibiendo una mayor fuerza laboral ni un mayor rendimiento del trabajador como consecuencia de la entrega de la gratificación extraordinaria. Pero no nos queda ninguna duda que ese gasto es deducible para propósitos tributarios, ¿por qué? Porque con él se persigue un objetivo empresarial, que es tener a un trabajador contento, incentivar su productividad y, en definitiva, que la empresa pueda obtener mayores ingresos y una mayor rentabilidad por su inversión, todo lo cual genera un pago de Impuesto a la Renta. Hablemos también de los pagos que hacen las compañías por cierre de pliegos o negociación colectiva. En esos casos no hay ninguna contraprestación a cambio, es formalmente un acto a título gratuito. Sin embargo, la finalidad perseguida —que es mantener un adecuado ambiente laboral y no detenerse por ejemplo con paralizaciones en las actividades o evitar huelgas— justifica plenamente la deducción del gasto y en todos estos años no ha habido ninguna resolución del TF que haya negado la posibilidad de deducir estos egresos. ¿Qué pasa con los gastos promocionales o de publicidad? Desde una perspectiva jurídica formal, son donaciones, son actos gratuitos. Cuando en Wong o en una tienda nos regalan un sachet de champú o nos regalan una bebida gaseosa para promover una marca e incentivar su consumo, si analizamos el acto de manera aislada y, desde una perspectiva jurídica formal, es una donación, no un acto a título oneroso. Sin embargo, la finalidad perseguida con ese obsequio es incentivar las ventas de las empresas y, consecuentemente, incrementar su renta gravada. Es en atención a la finalidad de ese acto a título gratuito que la deducción se admite para propósitos tributarios. Y este análisis que quizá pueda parecer muy simple con los ejemplos planteados, es exactamente el mismo que se tiene que hacer en materia de responsabilidad social. Cuando una empresa

Cuadernos de Trabajo

otorga alimentos o cuando construye colegios, caminos o carreteras a favor de las comunidades aledañas al sitio de sus operaciones, evidentemente está realizando, desde el punto de vista jurídico formal, un acto gratuito. Pero la finalidad perseguida es la misma que la de la entrega de bienes promocionales o pago a los trabajadores. ¿Cuál es esa finalidad? Incrementar sus rentas, tener mayores ganancias porque si el entorno en el que ella se desarrolla no se mantiene con un clima de armonía, paz y de apoyo a la empresa, el día de mañana pueden surgir conflictos sociales, desavenencias y problemas, que incluso pueden terminar paralizando la ejecución de proyectos mineros como lo hemos visto en los últimos tiempos. Qué duda cabe entonces que esa finalidad empresarial de obtener mayores rentas es la que está atrás y la que mueve los gastos de responsabilidad social. Por eso es que resulta claro en función de la finalidad del egreso distinguir a la responsabilidad social de los actos altruistas o filantrópicos. Un acto altruista o filantrópico que es el que no es deducible para propósitos tributarios es aquel en el cual el donante o la persona que incurre en el egreso no tienen mayor objetivo o mayor finalidad que ocasionar o causar un bien o un beneficio en la persona que lo recibe. Es el típico acto altruista, es aquel acto en el cual, más allá de producir este beneficio en quien recibe la liberalidad, la empresa no tiene ningún otro objetivo adicional. Y esto no es pues lo que ocurre con los gastos de responsabilidad social según lo hemos dicho anteriormente. Un tema que ha surgido en el análisis del tratamiento fiscal de los egresos por responsabilidad social es si la empresa está supliendo o no la actividad del Estado, y eso lo hemos visto en múltiples resoluciones del TF cuando han analizado el régimen de los gastos por mantenimiento de carreteras, a los cuales me voy a referir más adelante. Y lo que se ha dicho es que en realidad esta actividad de la empresa es una liberalidad porque está cubriendo obligaciones estatales. Pero la pregunta es, ¿es incorrecto, es ilegal contribuir con el trabajo estatal o con la labor del Estado para generar bienestar a las comunidades aledañas y buscar el desarrollo de las zonas de influencia? Definitivamente que no. ¿Y eso por qué? Porque en principio tenemos que aceptar la realidad que tiene nuestro país, una realidad en la cual el Estado no logra cumplir de manera adecuada sus funciones. Conocemos todos los gravísimos problemas que tiene en materia de gestión de gastos de inversión social y de inversión pública. Y esto, definitivamente, tiene efectos en la vida de las compañías porque en la medida en que el Estado no tiene presencia y no ejecuta las obras que debería hacer, la comunidad se lo exige a la empresa. Y este tema atado a lo que ya ha dicho el TC, que es un deber ineluctable de las empresas contribuir en paralelo al Estado con el desarrollo de las zonas de influencia para procurar este crecimiento sostenido, solamente nos puede llevar para la conclusión que si bien la empresa privada en muchísimos casos con sus actividades de responsabilidad social suple o complementa la actividad estatal, eso no impide la deducción de un gasto porque, como lo hemos dicho, es consustancial con su finalidad empresarial y su objetivo de obtener mayor rentabilidad. No nos olvidemos, y ese es un tema que también es fundamental, que una empresa necesariamente persigue un ánimo de lucro y en cualquiera de los actos que lleve a cabo y en las decisiones de negocio hay una finalidad de incrementar las rentas y las utilidades para los accionistas, lo cual es lógico y debe ser tomado en cuenta. Se ha cuestionado también la deducción de los gastos de responsabilidad social cuando estos

se han derivado de eventos de coacción social: bloqueo de carreteras, huelgas, paralizaciones, incluso tomas de rehenes. Claro, si lo analizamos, desde una perspectiva puramente teórico-jurídica, estaríamos hablando de ceder a un chantaje. En principio, la empresa no tendría por qué entregar dinero o ejecutar obras por algo en lo cual está actuando de manera legal y merecería la protección del Estado, para eso pagamos impuestos, para asegurarnos, entre otras cosas, de que el Estado proteja la propiedad privada y los bienes individuales. Desde esa perspectiva, esas erogaciones no serían un gasto deducible. Pero también es importante mencionar que los gastos de responsabilidad social no tienen por finalidad ceder a un chantaje. Estos gastos de responsabilidad social se pueden dar de manera previa, preventiva para evitar conflictos sociales, o a raíz de que se produzcan conflictos que la empresa llegue a entender y comprender juntamente con la población y el Estado por supuesto, que es necesario hacer algo para mantener y volver a un clima de paz y tranquilidad para el desarrollo de las inversiones. Por lo tanto, viendo la problemática nacional e interpretando la realidad que nos rodea, a la cual no podemos dar la espalda, tenemos que entender que la responsabilidad social si bien es cierto no puede emanar o ser consecuencia inmediata de actos de coacción o de ilícitos, sí puede formar parte de una reacción o de una comprensión de la empresa por evitar y solucionar conflictos sociales. Los gastos de responsabilidad no tienen tampoco naturaleza de indemnización, esto es importante destacarlo. Un gasto de responsabilidad social no busca reparar un daño ocasionado a la colectividad o un daño ambiental, ahí estamos hablando de egresos de otra naturaleza. El gasto de responsabilidad social lo que busca es justamente lo que hemos venido diciendo, desarrollar la empresa en un entorno adecuado y promover el crecimiento sostenido de la zona de influencia. Diferencia con las inversiones en infraestructura pública y el mecanismo de Obras por Impuestos. En principio, muchas de estas cosas caen dentro del concepto amplio de responsabilidad social, sólo que la ley ha establecido ciertos tratamientos específicos para este tipo de egresos. En materia de infraestructura pública todos sabemos que el artículo 72 de la Ley General de Minería establece la posibilidad para que las empresas que desarrollan este tipo de proyectos puedan deducir como gasto las inversiones en esta materia, previo al cumplimiento de las formalidades del caso, como es por ejemplo la aprobación del Ministerio de Energía y Minas. Pero este tratamiento específico no es excluyente del que corresponde a los gastos de responsabilidad social en general. La empresa libremente puede elegir ejecutar sus políticas de responsabilidad social a través del mecanismo del artículo 72 de la Ley General de Minería, caso en el cual se someterá a los formalismos y requisitos establecidos en la norma, o puede hacerlo fuera de ese ámbito al amparo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Evidentemente, también podría optar por el mecanismo de Obras por Impuestos, esto es, ejecutar obras a favor de la colectividad y recibir a cambio un crédito contra el pago del Impuesto a la Renta. Pero esa es una decisión, esa es una opción de la empresa para acogerse a ciertas normas específicas que regulan ciertas formas de gastos de responsabilidad social, pero no son imperativas. Lo que entiendo no puede concluirse es que necesariamente los gastos de responsabilidad social tienen que canalizarse por estos mecanismos. Son opciones específicas determinadas que ha 14

Cuadernos de Trabajo

dado el legislador para canalizar ciertos gastos de responsabilidad social, pero no son excluyentes aquellos que se puedan llevar a cabo de manera general. Alguna vez realicé un análisis teórico con un colega y él sostenía que la empresa solamente podía realizar gastos de responsabilidad social al amparo del inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, canalizarlo a través de donaciones. Esta es, en mi opinión, una interpretación equivocada por cuanto las donaciones a las que se refiere el inciso x) del artículo 37 comprenden aquellos actos filantrópicos o altruistas, no comprenden en consecuencia aquellos egresos que buscan una finalidad distinta y, por tanto, en mi opinión, los gastos de responsabilidad social no están incluidos en esa norma, sino en el principio general recogido en el artículo 37 de la ley. Veamos ahora el caso específico de ciertos gastos de responsabilidad social en el ámbito de las industrias extractivas. Para esto tenemos que añadir algunos elementos adicionales en el análisis y es el impacto que tienen los proyectos mineros y petroleros. Grandes inversiones en entornos de pobreza y con altas expectativas de rentabilidad que inevitablemente generan tensiones y conflictos sociales. Y estos conflictos, además, se potencian si tomamos en cuenta aspectos de orden cultural, antropológico, sociológico e histórico, aspectos que en muchísimos casos, es verdad, no han sido tomados en cuenta por la empresa. Llevar o ejecutar un proyecto minero importante si bien trae muchísimos beneficios para la colectividad, genera puestos de trabajo, inversión y pago de impuestos, afecta de manera directa la vida de las comunidades aledañas. Definitivamente, si a cualquiera de nosotros, al costado de nuestra casa, nos construyeran un yacimiento minero o nos hicieran una perforación petrolera, nos generaría una reacción y estaríamos buscando la forma de evitar que esto ocurra. Entonces lo que se tiene que comprender es que el desarrollo de este tipo de proyectos sí genera un cambio, una influencia sustantiva en la vida de las comunidades y es por ello que surgen tensiones, surgen conflictos que la empresa tiene necesariamente que considerar dentro de los proyectos de inversiones para poder efectuar los gastos de responsabilidad social correspondientes. Leía un artículo de la Dra. Rostworowski que me impactó muchísimo sobre el principio de reciprocidad en la cosmovisión andina. Y en este trabajo lo que mencionaba y trataba de explicar, es la forma como en el incanato se anexaban muchísimas comarcas, muchísimos cacicazgos a lo largo del territorio peruano sin que existiera guerra, pese a que el Imperio de los incas era guerrero y la forma en que anexó muchísimos territorios no fue a través de la conquista o de la guerra, sino más bien mediante la aplicación del principio de reciprocidad. Cuenta María Rostworowski que cuando el inca quería anexar cierta localidad, lo primero que hacía era presentarse él y llevar ofrendas o regalos al cacique de la zona, las mejores ñustas del Cuzco eran llevadas como regalo para el cacique de la zona. Había pomposas celebraciones, grandes almuerzos, y después de eso ambos veían los beneficios que le generaban, por un lado, que estas comarcas se incorporen al Imperio de los incas y, por otro lado, la expansión que tenía el imperio y la mutua protección frente a otros caciques y problemas que pudieran tener en el suministro de víveres, alimentos, etcétera. Entonces lo que concluye la Dra. María Rostworowski es que en la mente, en la cultura del poblador andino, este principio de reciprocidad está muy arraigado y lo podemos ver en una festividad religiosa comunal de la sierra. No sé si alguno de ustedes han tenido la suerte de ser mayordomo en la fiesta de alguna virgen, como el caso de la Virgen de Paucartambo; en fin, en que el mayordomo o la persona que va tiene que ganarse el cariño de la gente, ofreciendo un

buen almuerzo, llevando cerveza, llevando un montón de cosas. Entonces, esa filosofía está muy arraigada en la mente del poblador andino. Desde ese punto de vista los que han tratado de interpretar el problema o los conflictos sociales que surgen con la actividad minera, parten de esta interiorización, de este principio arraigado en la cultura, hemos dicho de las comunidades, de recibir algo a cambio de aquella empresa, de aquella entidad que va a insertarse en su mundo, que va a alterar su ritmo de vida por más que les genere grandes beneficios. Desde ese punto de vista puede entenderse también una necesidad, digamos cultural, de que las empresas antes de iniciar sus operaciones puedan compartir parte de los beneficios futuros con las comunidades. En este orden de ideas es pues que surge una necesidad estratégica de las empresas para evitar conflictos sociales y sacar adelante los proyectos mineros, incluso antes de llevar a cabo operaciones tener que compartir los futuros beneficios con las comunidades. Primero, hay que ganarse la confianza y el cariño de las comunidades y hay que invertir en colegios, en carreteras, en reservorios, en una serie de obras. Y, definitivamente, no estamos frente a egresos altruistas. No podríamos hablar de donaciones porque, imagínense, no serían deducibles. Una empresa en etapa preoperativa no tiene renta neta y no podría deducir estos egresos que sabemos si fueran donaciones tienen un límite del 10% de la renta neta. Estas empresas tienen que capitalizar estas inversiones y tratarlas como gastos preoperativos y deducirlas del Impuesto a la Renta, por tener como finalidad llevar a cabo la extracción minera, desarrollar el proyecto y obtener rentas gravadas. Ya me he adelantado a esta parte y en los cinco minutos que me quedan voy a entrar ya a una materia más técnica, que es la parte tributaria y señalar que los gastos a los que me he referido anteriormente son deducibles para fines del impuesto en atención al carácter amplio del principio de causalidad recogido en el artículo 37 de la ley. Como ya lo dije anteriormente, este artículo 37 establece una relación causal y subrayo la palabra causal, entre el egreso incurrido y la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente productora. Y esta relación causal no debe medirse en función de resultados concretos, en este caso la generación de la renta, sino en base al destino potencial del gasto. Esto es la finalidad económica perseguida con el egreso y cómo esta tiene relación con la obtención de rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente productora. Si se adoptara una interpretación distinta y se admitiera solo la deducción de gastos en función del resultado, no se admitirían por ejemplo las pérdidas tributarias. Toda empresa solamente podría deducir egresos si es que ha obtenido rentas, pero no es así. Por lo tanto, el análisis de la relación causal tiene que hacerse en función de la finalidad perseguida por el egreso y la vinculación de dicha finalidad con la obtención de rentas gravadas. Ya hemos dicho también que para que un gasto sea deducible no es necesario que se obtenga una contraprestación inmediata o directa, es perfectamente posible que no exista una contraprestación directa de parte de quien recibe el egreso, lo importante, hemos dicho, es la finalidad perseguida. La deducción de los gastos no puede ser analizada únicamente desde una lógica jurídica formal con un criterio de actos sinalagmáticos. Es importante, repito, centrarnos en la finalidad perseguida con los egresos. Pronunciamientos del TF, vamos a ver qué ha pasado en esta materia.

Cuadernos de Trabajo

Tenemos que decir en principio que efectivamente el criterio del TF ha ido evolucionando durante años admitiendo ciertos gastos de responsabilidad social, pero manteniendo aún un criterio restrictivo respecto de los mismos. Dentro de los fallos en los cuales se ha admitido expresamente deducción de gastos de responsabilidad social, encontramos la Resolución del Tribunal Fiscal N° 14245-2005, que admitió la deducción de gastos vinculados a la entrega de fertilizantes y semillas a los agricultores, para que estos puedan emplearlos en el mejoramiento de sus tierras; y la Resolución N° 165913-2010, que admitió expresamente los gastos incurridos por las sumas entregadas a pobladores de comunidades nativas para evitar conflictos sociales que pudieran afectar el normal funcionamiento del yacimiento minero. Esta resolución del TF es sumamente importante porque deja de lado la calificación de acto de liberalidad de estas sumas entregadas para evitar conflictos sociales en atención a la finalidad económica perseguida por el contribuyente. Miren qué interesante, en esta resolución se recoge exactamente lo que hemos venido conversando hace un minuto. La liberalidad no puede ser medida en función de la onerosidad o gratuidad del acto desde la perspectiva jurídica formal, sino con base en la finalidad perseguida por el contribuyente al efectuar la erogación y así lo dice expresamente esta resolución. Por eso nos parece contradictorio que sigan emitiéndose otras resoluciones como la 4807-12006, 9478-1-2013, recientemente la 10504-1-2013, donde se mantiene el rechazo al gasto por el mantenimiento ordinario de carreteras cuando es evidente que estas erogaciones, por un lado, benefician a la colectividad pero, por otro, también a la propia empresa, no solamente en materia de responsabilidad social, sino también porque le permiten ahorrar costos en el transporte de sus productos. Felizmente, el Poder Judicial ha adoptado un criterio más amplio que el TF y ha venido corrigiendo varios de los fallos que hemos mencionado anteriormente. Por ejemplo, en la sentencia recaída en el Expediente N° 600-2007 se dejó sin efecto un fallo que negó la deducción de gastos limpieza de un canal de regadío por el hecho de que este canal también beneficiaba a la comunidad. El Poder Judicial ha dicho que este no es un acto de liberalidad evidentemente, pues el hecho de que beneficie a la comunidad no excluye el provecho directo que obtiene la compañía con la limpieza del canal de regadío y ha aclarado un concepto que es muy importante. Que un acto de liberalidad es aquello que supone un uso de las utilidades pero un gasto deducible, un gasto de responsabilidad social es aquel que es necesario o que busca la generación de esas utilidades. Acá hay una diferencia sumamente importante en la jurisprudencia del PJ. Igualmente, la sentencia de casación del 14 de setiembre del 2010 deja sin efecto el fallo del TF, que rechaza la deducción de gastos por el mantenimiento ordinario de carreteras. Recordemos que el TF solo admite en el caso de eventos extraordinarios. Estos fallos del PJ son reiterativos y evidentemente deberían ser aplicados por el TF, pero conocemos también la posición del Tribunal de no admitir como jurisprudencia obligatoria lo que viene diciendo el PJ de manera general. Vías utilizadas para canalizar los gastos de responsabilidad social. En esta parte voy a ser muy rápido porque mis compañeros en el panel van a profundizar en estos temas. Pero lo que sí es importante mencionar es que la forma en que se canalicen los gastos de responsabilidad social van a terminar influyendo en la generación o no de contingencias tributarias.

Por ejemplo, si se entregara dinero a comunidades o a los gobiernos locales o regionales podría haber una mayor dificultad para sustentar la deducción, porque en cierta forma la empresa no podría controlar el uso que se da a esos fines. La única forma jurídica sería una donación con carga, pero esto le daría un matiz de liberalidad. Por eso quizá la vía adecuada es la ejecución de obras de manera directa por la empresa que impliquen que las facturas de los proveedores puedan ser deducidas como gasto, pero evidentemente estas obras tendrían que hacerse en terrenos de propiedad de las comunidades o de quienes se quiere beneficiar, porque si no luego nos encontraríamos con problemas de retiro de bienes y otros aspectos tributarios que pueden materializarse al realizar estas inversiones. Aportes de asociaciones civiles, ya sean privadas o públicas, también deberían ser deducibles para el cálculo del Impuesto a la Renta si tienen una finalidad de responsabilidad social. Pueden crearse fideicomisos o celebrarse contratos a favor de terceros para viabilizar estos gastos. Evidentemente va a ser importante cumplir con aspectos formales, como la acreditación del gasto y la finalidad perseguida. Y acá solamente me quiero remitir a un aspecto porque la Dra. Claudia Suárez va a entrar al detalle de la sustentación formal de los egresos y es la necesidad de que las empresas cuenten con planes o programas aprobados de responsabilidad social donde se establezca cuáles son las obras que se van a ejecutar y la finalidad empresarial perseguida con las mismas. Esto es sumamente importante porque va a permitir a las autoridades tributarias valorar y ver con claridad cuál es el objetivo perseguido con el egreso. En conclusión, y ustedes van a tener las diapositivas de mi presentación, tenemos que decir que los gastos de responsabilidad social son deducibles para el cálculo del Impuesto a la Renta y otorgan derecho al crédito fiscal. ¿Por qué? Porque no constituyen actos filantrópicos o gratuitos, no son liberalidades, repito, en atención a la finalidad empresarial que persiguen. Estos gastos han venido siendo reconocidos como ya dijimos por la jurisprudencia, el TC ha señalado la necesidad y obligación de la empresa de incurrir en los mismos y lo único que nos resta esperar es que al amparo de este nuevo marco teórico normativo y jurídico que sustenta la deducción de estos egresos, la Sunat y el TF puedan adecuar sus pronunciamientos y admitir este tipo de egresos con lo cual se van a evitar innecesarias contingencias tributarias para los contribuyentes y en cierta forma la Sunat y el TF contribuirán también al desarrollo sostenible y a la inclusión social. Muchas gracias.

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Muchísimas gracias, Dr. Córdova, por su clarísima exposición, la tesis ya está planteada, los gastos de responsabilidad social responden al principio de causalidad, primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no al literal específico que regula las donaciones.

u WALTHER BELAUNDE - PANELISTA Socio de Santiváñez Abogados La exposición del Dr. Alex Córdova ha sido bastante amplia y ha cubierto, creo, todos los aspectos esenciales.

Cuadernos de Trabajo

La semana pasada en Semana Económica salió un especial respecto a responsabilidad social, ayer también ha salido en El Comercio. En realidad, el tema de responsabilidad social, tanto a nivel de desarrollo del concepto en las empresas como a nivel del tratamiento tributario que se le debe dar, cada vez se ha ido tocando más y más. Yo recuerdo incluso que la Dra. Luz María Pedraza en alguna oportunidad, cuando estaba presidiendo el Comité, dijo, ya no más en el siguiente Simposium el tema de gasto de responsabilidad social. Pero fíjense que a raíz de lo que se ha venido escribiendo, lo que hemos venido exponiendo y hemos venido investigando ya incluso respecto al concepto mismo de responsabilidad social, es que hemos podido irnos formando ideas más concretas y tenemos, además, ya casos mucho más concretos porque las empresas peruanas con cada vez mayor regularidad o mayor entusiasmo o quizá también en muchos casos obligadas por las circunstancias, tienen ya políticas de responsabilidad social y están realizando acciones e incurriendo en desembolsos. Y acá quisiera hacer un primer apunte. De hecho, como expuso el Dr. Alex Córdova, el concepto de responsabilidad social, donde se ve más el impacto tributario por los montos que significan, son en los casos de inversiones de los sectores hidrocarburos y del minero, que son los que generan mayores conflictos. Pero en estos casos, en realidad, estamos hablando de los temas de impacto ambiental y de impacto social. Pero el concepto de responsabilidad social, como bien lo señaló el Dr. Alex Córdova, es más amplio. Es un concepto que, como muchos lo dicen, es una nueva manera de hacer empresa, la cual se preocupa mucho más por el entorno y mucho más por ser transparente y dar buenas señales a sus accionistas, a sus proveedores y al mercado en general. Entonces, en realidad, la responsabilidad social yo creo que no solamente implica desembolsos, sino también en gran medida acciones. Hablemos, por ejemplo, del tema de buen gobierno corporativo, que es algo básico que cada vez más empresas lo están incorporando, lo están asimilando. También la responsabilidad social empieza en casa, entonces cada vez las empresas se preocupan más en dar mayores beneficios a los trabajadores. También se preocupan por sus clientes y ahí tenemos que en el principio de causalidad, como decía el Dr. Alex Córdova, no se debe de ver el resultado inmediato, definitivamente, no solamente en las acciones de responsabilidad social, en muchísimas acciones que realizan las empresas y los desembolsos que realizan las empresas no tienen un resultado inmediato de un ingreso. En el caso de la responsabilidad social es igual. Pero veamos el caso de empresas que no tienen conflictos sociales, sin embargo, dentro de sus políticas tienen programas de responsabilidad social, pues se preocupan. Estaba viendo justamente en estos artículos y entrevistas casos de empresas que ponía Apoyo, en el Perú las empresas se están orientando muchísimo más al tema de educación, programas educativos, programas de inclusión en el manejo de computadoras para las comunidades, para profesores, para alumnos. Ahora, ¿esto lo hacen las empresas, digamos, porque se les ocurrió educación? Definitivamente, no. Las empresas, los empresarios, viven en el día a día la falta de gente capacitada en este país, o sea, el país viene creciendo; sin embargo, los técnicos, sobre todo técnicos y profesionales que se necesitan para cubrir las plazas necesarias para seguir creciendo, no son suficientes. Entonces, de hecho, ahí lo que mencionaba el Dr. Alex Córdova también se ve reflejado en esto, o sea, si las empresas han identificado que la educación es una debilidad en este país y todos los sabemos, entonces que inviertan en educación; finalmente, va a redundar en beneficio de las empresas.

Ahora, ¿va a redundar en este momento? Veamos. Al tema de educación en todos los gobiernos no se le ha venido dando mucha importancia, porque, digamos, la inversión en educación no genera réditos inmediatos para ningún gobierno, es un tema de largo plazo. Entonces es algo que debería hacer el Estado, también como decía el Dr. Alex Córdova, claro, el Estado está obligado a dar educación. Las empresas del sector hidrocarburos, de petróleo, de energía también, empresas de líneas de transmisión, se ven todas en la urgencia de cubrir necesidades que no cubre el Estado. Y el tema de educación, ya aislándonos digamos del tema de los conflictos sociales, también es un deber del Estado y, sin embargo, hay muchísimas empresas, hay una asociación empresarial por la educación que todos los que estamos en el sector minero-energético seguramente la conocemos, que tiene muy buenos programas y están haciendo cosas muy buenas, está haciendo cosas que debería hacer el Estado. Miren ustedes, de hecho, las empresas buscan beneficios empresariales. O sea, el hecho de que actualmente o hace algún tiempo para acá las empresas también se estén enfocando en ser transparentes con sus accionistas, en dar buena información, en invertir más, en tener información de calidad, en invertir más en seleccionar a sus proveedores, exigir que sus proveedores también sean responsables socialmente. Todas estas acciones se vienen ejecutando porque creo que si venimos tomando todos conciencia que hay una serie de problemas que no los puede afrontar el Gobierno solo, sino que eso también lo tenemos que hacer empezando por casa. Pero, de hecho, las empresas siempre van a buscar un beneficio empresarial y fíjense que estaba leyendo que hay empresas o instituciones que han hecho evaluaciones del 2002 al 2010 para determinar si es que ha habido un beneficio económico. Ahora es bien difícil en realidad medir cuánto es el beneficio económico entre el desembolso, y llegaba a la conclusión este estudio que sí se puede ver un mayor beneficio en las empresas dedicadas al consumo directo. Veamos el caso de Coca-Cola. Coca-Cola no solamente hace inversión en responsabilidad social, sino que también la publicita muchísimo, ¿correcto? Entonces, como me decía uno de mis hijos que estudia publicidad, date cuenta que Coca-Cola en realidad ya no busca identificarse solamente con su sabor, sino que busca identificarse con las comunidades en general también. Y, de hecho, hace acciones muy valiosas. Entonces, este estudio lo que dice es, de hecho, hay estudios en los cuales se mide la rentabilidad o no de los gastos de responsabilidad social incurridos por un universo determinado de empresas y ha descubierto que en las empresas en las cuales más se invierte y más se da a conocer la inversión en responsabilidad social, se generan mayores beneficios. O sea, la inversión en responsabilidad social bien llevada también genera beneficios. Ahora, por otro lado, hay un término que me parece que es muy importante y valioso que se esté utilizando cada vez más y se esté buscando cada vez más, que es el término reputación. Es decir, cuando alguien va a adquirir un bien, un servicio, y no estamos hablando de reputación solamente en un producto de calidad o en un servicio de calidad, estamos hablando de reputación en términos éticos, en términos de justamente la responsabilidad de la empresa, la información que brinda una empresa que es transparente, que brinda información, y fíjense ustedes que eso que cada uno de nosotros lo vive cada día más y cada uno de nosotros que actúa con responsabilidad de manera transparente, cuando nos buscan por ejemplo en el caso de los abogados, nos agrada que los clientes vean bien lo que estamos haciendo y cómo lo estamos haciendo. Y en el caso del derecho por ejemplo, ya Beatriz Boza se adelantó muchísimo en cómo llevar

Cuadernos de Trabajo

correctamente también nuestra actividad los abogados. Pero también fíjense ustedes que hay índices bursátiles. En Estados Unidos y en países de Sudamérica se mide el valor de la acción en términos de las políticas de responsabilidad social adoptadas por las empresas. Tenemos los casos de México y de Brasil. Entonces, digamos, si es que se está incrementando el valor de la empresa y eso se está reflejando en la Bolsa, eso quiere decir que patrimonialmente la empresa se está fortaleciendo. Y esa imagen que se refleja en la Bolsa definitivamente no solo se refleja en la Bolsa, sino también en todo el mercado. Entonces, definitivamente, las acciones de responsabilidad social que tome una empresa al interior no necesariamente implican desembolsos, y aquellas acciones de responsabilidad social en aspectos en los cuales, como en el caso del Perú, se ha identificado que la educación es un área que requiere mucho apoyo y que el Estado no se da abasto; razón por la cual, creo que debemos enfocar eso, el potencial que puede generar las acciones de responsabilidad social en cuanto al mayor valor de la empresa y, definitivamente, a los mayores réditos que esta va a recibir, con lo cual de hecho podríamos concluir que en esos casos sí se cumple con el principio de causalidad. Gracias.

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Muchísimas gracias, Walther. Vamos a dar paso a nuestra siguiente panelista, la Dra. Claudia Suárez, quien nos va a plantear una perspectiva ya práctica de cara al sustento de este tipo de gastos y otras reflexiones vinculadas con la exposición del Dr. Córdova.

u CLAUDIA SUÁREZ - PANELISTA Subgerente de Tributación en Edelnor S.A.A. Gracias, Fernando. Coincido con el Dr. Alex Córdova en que el gasto por responsabilidad social no es un gasto filantrópico, que es un gasto que beneficia a la empresa y que, como ha dicho el Dr. Walther Belaunde, es un gasto que en realidad está encaminado a mejorar la reputación de la compañía, porque en buena cuenta los gastos de responsabilidad social se hacen con ese propósito: mejorar la reputación comercial de la compañía. Y, finalmente, eso redunda en darle sostenibilidad a la propia empresa, es decir que ésta pueda seguir manejándose sin tener mayores conflictos. El TC ha señalado que el gasto de responsabilidad social constituye una obligación de ineluctable cumplimiento por parte de las compañías. Si ello es así, el gasto por responsabilidad social sería un gasto que cumple per se con el principio de causalidad y, por lo tanto, debiera ser deducible sin mayores problemas. Entonces por qué cuando hablamos de estos temas, decimos “la Administración Tributaria me quiere cuestionar estos gastos, por qué me los quiere reparar”. ¿Qué podemos hacer para que dicho gasto no sea cuestionado cuando estamos frente a un fiscalizador o cómo podemos defendernos cuando estamos frente al TF? Tengo un par de ideas que he ido desarrollando en el transcurso de esta semana de cara a la intervención que iba a tener el día de hoy y es sobre ese par de ideas que quiero comentarles ahora.

Previamente, preciso que me voy a referir solamente al gasto social que se realiza a favor de la comunidad. Porque como bien han señalado tanto el Dr. Córdova como el Dr. Belaunde, el gasto de responsabilidad social tiene distintos ámbitos de aplicación: una compañía es socialmente responsable con los trabajadores, es responsable socialmente con los proveedores, es socialmente responsable con el ambiente, con la comunidad vecina y con la comunidad en general. En esta ocasión, me voy a referir únicamente a los gastos con la comunidad, que son los que mayores problemas nos han dado. En primer término, para evitar que el gasto por responsabilidad social sea cuestionado, debemos entender y tener claro que no todas las entregas que realicemos a favor de una comunidad van a ser una práctica de responsabilidad social. Y con esto lo que les quiero decir es que cuando estemos frente a un auditor no intentemos “vender gato por liebre”, porque ahí las cosas resultan mal. Para saber cuándo estamos frente a un gasto de responsabilidad social, hay que entender bien qué significa esto. La primera lámina que estuvo en la exposición del Dr. Alex Córdova contuvo la siguiente definición: La responsabilidad social es el compromiso de los negocios para contribuir al desarrollo económico sostenible, trabajando con sus empleados, sus familias, la comunidad local y la comunidad en general, para mejorar su calidad de vida. La palabra clave es la sostenibilidad. Dentro de ese contexto, si yo entrego a una comunidad dinero, o le entrego ropa o le entrego medicinas para que no me bloquee la carretera, sería una acción socialmente irresponsable, eso no es responsabilidad social propiamente dicha. Podemos discutir si dicho gasto cumple con causalidad o no, pero ese es otro tema. Si queremos saber qué califica como gastos de responsabilidad social, debemos tener claro que cuando una empresa es socialmente responsable, tiene una conducta socialmente responsable la cual se ve reflejada normalmente en un programa que contiene acciones que buscan gatillar un comportamiento determinado en la comunidad, un compromiso en la propia comunidad de querer mejorar su calidad de vida. Eso es responsabilidad social. Y para eso el programa que elabora la compañía identifica las necesidades que tiene la comunidad, cuáles son las deficiencias de la comunidad, cómo me puedo comunicar con la comunidad y qué cosas les puedo entregar y dar para mejorar su calidad de vida de manera sostenible. Entonces, por ejemplo, en casos de inaugurar nuevas centrales hidroeléctricas se pueden encontrar distintos tipos de comunidades. Comunidades que están más evolucionadas en cuanto a la calidad de vida y otras comunidades que no. En cuanto a las más evolucionadas, es posible generar o practicar medidas que generen un desarrollo sostenible inmediato. Les enseñas, por ejemplo, a cosechar y cultivar café, que luego se puede exportar. Eso es maravilloso, pues desde la empresa hacia la comunidad mejoras el medio ambiente, les das trabajo, les das ingresos. En el primer ciclo de producción les has dado todo o casi todo, pero también les has enseñado cómo producir y cómo hacer para que la comunidad se beneficie. Eso evidentemente genera un desarrollo sostenible. Hay situaciones en las que lograr la sostenibilidad no es tan fácil, pues hay necesidades básicas que atender previamente. Existen comunidades en las zonas de influencia de proyectos energéticos en las que, por ejemplo, el 95% de los niños tiene anemia, en cuyo caso la prioridad será trabajar en la nutrición, o en comunidades que no tienen acceso a energía. Nosotros no nos

Cuadernos de Trabajo

imaginamos vivir sin energía eléctrica porque la tenemos todos los días, damos por sentado que la tenemos y es como el aire que respiramos, pero para alguien que no la tiene, darle energía es cambiarle la calidad de vida de manera significativa. Ahora este último tipo de medidas no puede ser aislado, no puede ser te doy energía para que no me molestes y me dejes operar 10 años, no es así. Parte del programa es identificar efectivamente las necesidades y la empresa tiene que preguntarse, luego de darles algo, ¿qué espero, cómo espero que esa comunidad desarrolle su vida, le voy a dar energía gratis siempre? No, la idea es que a la comunidad también le cueste algo, tiene que costarle para que las personas también se vean comprometidas a mejorar su calidad de vida. Expuestos los argumentos de esta manera, recogidos en un plan bien estructurado, difícilmente un auditor podrá cuestionar la deducción de estos gastos. Cabe anotar que muchas veces, como gestores tributarios internos, desconocemos que la compañía tiene un plan bien estructurado, bien elaborado, que hay un presupuesto que cubre las necesidades de responsabilidad social y a veces, por no comunicarnos al interior de la empresa, no tenemos conocimiento de esta situación. Y si somos asesores externos peor aún, porque estamos más lejos de lo que hace la compañía al interior. Lo que quiero trasladarles con esta reflexión es lo siguiente: No todas las entregas que se hacen a una comunidad son socialmente responsables, lo que sí creo es que las entregas socialmente responsables per se cumplen con el principio de causalidad y la forma de probar que estoy ante un acto de responsabilidad social es mi programa de responsabilidad social, el presupuesto que puedo tener asignado, el acta de la entrega que le hago a la comunidad, los compromisos que ésta pueda asumir. Por ejemplo, si pongo una escuela, el compromiso de que efectivamente los niños de la comunidad vayan a la escuela. Las empresas socialmente responsables miden los impactos de sus acciones, miden el resultado, no es que se queden diciendo ya construí la escuela y ahí quedó, no, tienen reportes de medición de si efectivamente las medidas que han implementado funcionan o no. Todos esos medios probatorios son suficientes en realidad para acreditar que estoy ante una entrega o una práctica dentro de un programa de responsabilidad social y esos gastos indudablemente cumplen con causalidad y no podrían ser cuestionados por la Administración Tributaria. La segunda parte de mi intervención está vinculada a un tema práctico que me tocó enfrentar. Hace algunos meses nos habíamos comprometido con darle a una comunidad acceso a energía eléctrica toda vez que nos encontrábamos construyendo una central y en el área de influencia se detectaron comunidades que no tienen acceso a energía. En el proceso de analizar cuál sería la vía tributaria óptima para materializar la entrega y preguntando a la gente de desarrollo del proyecto, llegamos al estudio de impacto ambiental. Legalmente, todas las actividades que realizan las empresas son catalogadas en función de si el nivel de impacto ambiental que van a generar es moderado, medio o negativo. Cuando estamos ante un impacto ambiental negativo nos piden este estudio de impacto ambiental y la Ley del Sistema Nacional de Evaluación de Impacto Ambiental señala que ninguna empresa puede realizar un tipo de actividad, ni el Estado ni ninguna autoridad pueden permitir que se hagan estas actividades, si no hay una certificación ambiental de por medio. Para las actividades que generan impacto ambiental negativo significativo se exige pues un estudio de impacto ambiental detallado. Y ustedes dirán oye pero si hace unos minutos Claudia dijo que no iba a hablar de temas ambientales, qué hace mencionando ahora el tema medioambiental.

Bueno para mí fue una sorpresa, pero cuando revisé el Reglamento de la Ley del Sistema Nacional de Evaluación de Impacto Ambiental vi que lo que ha hecho el legislador es incluir dentro de esta regulación también a los impactos sociales y lo que señala, y me voy a permitir leer esto a la letra, es: “Entiéndase que toda referencia al impacto ambiental en el marco del sistema de evaluación del impacto ambiental comprende los impactos sociales que estuvieran relacionados respecto de los cuales se deben considerar las medidas necesarias de acuerdo a cada proyecto de inversión, de modo que se asegure una gestión social adecuada, la transparencia de los procesos, la prevención de conflictos, así como la prevención, control, mitigación y eventual compensación e indemnización por los impactos sociales que se pudieran generar”. La ley se refiere a impactos sociales y tiene tan claro que los impactos ambientales y los impactos sociales son distintos que así como exige un plan de manejo ambiental, un plan de supervisión ambiental y obliga a la empresa a aplicar determinadas medidas para mitigar o para compensar o para indemnizar —dependiendo del tipo de daño— situaciones vinculadas con el medio ambiente, exige exactamente lo mismo con relación a la comunidad. Y aquí es que tiene lugar el famoso plan de relaciones comunitarias porque la empresa tiene la obligación de presentar en el estudio de impacto ambiental, un plan de relaciones comunitarias. Si ustedes han tenido acceso a los estudios de impacto ambiental habrán visto que estos son bien detallados. Por ejemplo, si se va a construir una obra, uno de los riesgos que se identifica es un posible conflicto social generado por el transporte, por el hecho de tener que transportar material desde Lima hasta una comunidad en la sierra, solo ese hecho va a perturbar la tranquilidad de la gente que está en la comunidad, es decir, de las personas que están en las zonas adyacentes al área de influencia. Y para eso se plantea una serie de medidas de mitigación o compensación. Lo que dice la norma con relación al plan de relaciones comunitarias es que éste debe incluir necesariamente la serie de acciones y medidas que va a implementar la compañía para lograr una relación armoniosa con la comunidad y evitar conflictos sociales. Eso es lo que pide. Y cuando hablamos de relaciones armoniosas con relación a proyectos que recién van a iniciar estamos hablando de la famosa licencia social. Los especialistas, los comunicadores sociales, dicen que la licencia social no es responsabilidad social, que el resto hemos confundido los conceptos y que, en realidad, creemos que responsabilidad social cubre la licencia social y ellos tienen bastante sustento para decir que claramente no lo es. Ahora bien, aun cuando la licencia social no sea responsabilidad social, lo cierto es que este plan de relaciones comunitarias puede abarcar este tipo de medidas, las medidas para conseguir la licencia social y también las medidas que implican responsabilidad social propiamente dichas y que tienen que ver con entregas. La licencia social es intangible, se aprecia en la actitud de la población, la cual espera estar enterada de qué trata el proyecto en primer término. Entonces, el plan de relaciones comunitarias que debemos tener es un plan que involucre, primero, dar información a la comunidad, hacer partícipe a la comunidad de lo que se va a hacer, de que la empresa es consciente de cómo eso que hará va a impactar en la comunidad y decirle a ésta las cosas claras. De esa manera, la empresa genera legitimidad, genera credibilidad y luego, efectivamente, asume compromisos. En conclusión, lo que les quiero trasladar con esta segunda parte es que tenemos una herramienta en realidad muy práctica en el caso de nuevos proyectos, para poder incorporar ahí, en el Plan de Relaciones Comunitarias, las medidas que la empresa ejecutará y evitar cuestionamientos a

Cuadernos de Trabajo

la deducción del gasto. Los tributaristas no lo vamos a hacer, definitivamente el plan lo elabora el área de relaciones públicas o de relaciones comunitarias o la gerencia de comunicaciones de la empresa, pero como gestores tributarios debemos tener claro que esta información nos sirve de cara a la Administración Tributaria, o de cara a un proceso que tengamos que enfrentar. Finalmente, con esto no quiero decirles que todos los gastos por responsabilidad social tienen que estar contenidos necesariamente en un plan de relaciones comunitarias. Como decía el Dr. Belaunde, no todas las empresas tienen comunidades adyacentes con las que se puedan presentar conflictos sociales. Puede tratarse de una empresa que efectivamente realiza responsabilidad social sin conflictos sociales. En dicho caso, lo que tendría que tener es un plan interno, ya no de relaciones comunitarias, sino un plan de responsabilidad social que le permita identificar las medidas de responsabilidad social a ejecutar y cómo las va a evaluar. Con estas herramientas no tendríamos por qué tener un problema frente a la administración y, en mi experiencia, he podido comprobar que así ha sido.

u FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR Muchas gracias, Claudia. Para cerrar nuestro bloque, vamos a ceder el uso de la palabra a la Dra. Cristina Chang, quien nos ha preparado unas diapositivas y va a repasar algunos conceptos del tema y jurisprudencia vinculada a la materia.

u CRISTINA CHANG - PANELISTA Socia de Osterling Abogados Gracias, Fernando. Bien, el Dr. Córdova ha mencionado hace un momento que es deber de las empresas mineras llevar a cabo estos gastos de responsabilidad social porque así lo ha establecido expresamente el TC. Y quiero acá enfatizar en que si bien es cierto que el TC ha señalado que es obligación de las empresas mineras llevar a cabo estos gastos de responsabilidad social, esta obligación no surge necesariamente por un desarrollo jurisprudencial, sino porque existe una norma que obliga a las empresas mineras a llevar a cabo estos programas o planes o proyectos de responsabilidad social. De hecho, el Decreto Supremo N° 042-2003 que el propio Ministerio de Energía y Minas califica de la primera norma de responsabilidad social, regula el compromiso previo como requisito que asumen las empresas mineras para alcanzar el desarrollo sostenible de las poblaciones de las áreas de influencia minera respetando el medio ambiente y administrando responsablemente el impacto social para el beneficio común de las poblaciones del área de influencia de las actividades mineras, las empresas y el Estado. Es decir, es claro que la fuente de la obligación de las empresas de incurrir en gastos de responsabilidad social no es voluntaria, sino que surge en virtud de la norma. De hecho, al momento de presentar la solicitud las empresas mineras se comprometen como requisito previo a cumplir con siete principios que están regulados con este decreto supremo, el enfoque de desarrollo sostenible, la excelencia ambiental y social, el cumplimiento de acuerdos; básicamente, esto se refiere a cumplir los compromisos sociales asumidos en convenios, actas, contratos, estudios ambientales, relacionamiento responsable que significa favorecer la prevención y gestión de conflictos sociales, entre otros principios.

Y el mismo Decreto Supremo N° 052-2010 que modificó el Decreto Supremo N° 042-2003, ha señalado que el cumplimiento de los compromisos, estos siete compromisos a los que se obligan las empresas mineras antes de invertir en actividades mineras, se fundamentan en el respeto de los principios de derecho, responsabilidad social y valores ético-morales permitiéndose de esta manera la materialización de las acciones y los compromisos adoptados. Entonces, queda claro que todas las empresas mineras están obligadas en virtud de la norma a llevar a cabo programas de responsabilidad social. Ahora bien el artículo 78, que ya ha mencionado el Dr. Córdova, define lo que se entiende por responsabilidad social señalando que el Estado promueve, difunde y facilita la adopción voluntaria de políticas, prácticas y mecanismos de responsabilidad social de la empresa. Acá es importante hacer énfasis a que la voluntariedad no se refiere en este caso a la definición que recoge el artículo 78 a la voluntariedad de las empresas de implementar programas de responsabilidad social, sino que la voluntariedad está referida a la forma como las empresas van a implementar estos programas de responsabilidad social, ya sea a través de programas, de planes, de donaciones, que también voy a mencionarlo más adelante o los rubros en los que quiere llevar a cabo estos gastos de responsabilidad social que pueden ser salud, educación, nutrición, cultural, etcétera. De hecho, la guía para la presentación de la Declaración Jurada anual de actividad de desarrollo sostenible, que es elaborado por el Ministerio de Energía y Minas, señala de manera expresa que si bien es cierto al momento de presentar la Declaración Jurada anual de actividades de desarrollo sostenible que deberían presentar todas las empresas mineras anualmente junto a la DAC, podrían señalar que no tienen información en el caso de que no se haya llevado a cabo ningún tipo de actividad vinculada a responsabilidad social, señala esta guía que el titular minero, se le recuerda, debe realizar actividades conforme al artículo 1 del Decreto Supremo N° 42-2003-EM referente al compromiso adquirido al solicitar el petitorio de la concesión minera. Pues no cabe ninguna duda de que no existe ninguna voluntariedad por parte de las empresas mineras, sino que hay una obligación legal de llevar a cabo estos gastos. Resulta interesante lo que ha mencionado la Dra. Suárez hace un momento con relación a que no todo gasto de responsabilidad social realmente es un gasto de responsabilidad social, porque la misma Declaración Jurada de actividades de desarrollo sostenible contiene dos secciones bien diferenciadas. Los programas de largo plazo entendidos como los instrumentos orientados a la consecución de los programas de desarrollo sostenible local integrados por un conjunto de proyectos que articulan recursos humanos, tecnológicos, materiales y financieros, por ejemplo mejorar la calidad educativa de las comunidades campesinas, de cierta comunidad campesina, este podría ser un programa de largo plazo. Pero también recoge otros tipos de programas de corto plazo que son los proyectos, que son los conjuntos de actividades interrelacionadas que tienen objetivos específicos con un inicio y finalización definidos y que optimiza la utilización de recursos limitados para lograr los resultados deseados como la resolución de un problema planteado, los equipamientos que consiste en la entrega de bienes, equipos y maquinarias que facilitan la prestación de servicios básicos a los entornos donde se realiza la actividad minera. Y, finalmente, la propia declaración señala las donaciones que las define como las aportaciones del titular minero realizadas con carácter voluntario y que, a diferencia de un programa o equipamiento, nunca están articuladas en un programa o proyecto que son los definidos previamente.

Cuadernos de Trabajo

Es claro que de acuerdo a la norma no todo gasto de responsabilidad social califica como tal, sino que también tenemos algunos gastos que son simplemente donaciones y que como tales diría yo tienen que cumplir los requisitos que establece el artículo 37 inciso x) de la Ley del Impuesto a la Renta para que sean deducibles. Por ejemplo, se me ocurre una chocolatada que apoya, que otorga la empresa minera, el financiamiento de una fiesta patronal, o de una fiesta de promoción de una determinada aula, creo yo que en esos casos es claro que no estamos ante programas de responsabilidad social, sino ante simples donaciones y que como tal no podemos alegar su deducibilidad sobre la base del principio de causalidad del gasto de responsabilidad social. Y esto es importante porque muchas veces me ha pasado en la práctica cuando he asesorado a varias empresas, que se confunde lo que es gasto de responsabilidad social no solamente con estas donaciones o simples donaciones, sino también con esos compromisos adicionales a los que se obligan algunas empresas mineras o de hidrocarburos en favor de algunas comunidades. Y esto se marca básicamente en convenios en los cuales las comunidades prestan un determinado servicio a favor de las empresas. Puede ser un servicio de servidumbre, de usufructo, de cesión en uso de terrenos, etcétera. Ahí yo creo que es clarísimo que la contraprestación pagada por estos servicios es absolutamente deducible. Los compromisos adicionales que se suelen recoger en estos convenios, si bien es cierto califican como gastos de responsabilidad social, también es cierto que recogiendo este carácter amplio que ha señalado el Dr. Córdova del principio de causalidad, serían además deducibles en tanto se entiende que son contraprestación por esos servicios, porque se han negociado en el marco de estos convenios. Bien, habiendo dicho esto también quería mencionar un aspecto que ha señalado el Dr. Belaunde y que es muy importante. Los gastos de responsabilidad social ciertamente, o el concepto, el alcance es mucho más amplio de los gastos que bueno estamos analizando acá en este caso la Dra. Suárez y yo, que son básicamente los gastos vinculados o aquellos gastos efectuados a favor de comunidades campesinas o nativas. Sin embargo, me preguntaba cuando el Dr. Belaunde estaba interviniendo, si es que todos los gastos de responsabilidad social deben ser deducibles. Básicamente, las normas que regulan las actividades o el desarrollo de las actividades mineras recogen una definición de responsabilidad social entendida como aquellos gastos en los que deben de incurrir las empresas mineras para el desarrollo sostenible de poblaciones aledañas al proyecto o para prevenir conflictos sociales, y lo dice de manera expresa. Y, básicamente, eso no es otra cosa que acciones de inversión social. Sí podemos decir que los gastos de responsabilidad social son el grupo y una subespecie son los gastos de inversión social que son aquellos gastos que están vinculados con el entorno social de la empresa a diferencia de aquellos, por ejemplo, gastos de responsabilidad social que tienen un efecto en el ámbito interno de la empresa y que son a los que se ha referido de alguna manera por ejemplo el Dr. Belaunde. Entonces, creo que ahí el límite sin perjuicio de ver, pues si existe alguna base legal como si lo hay en el caso de inversión social de manera expresa, cuál sería el límite para concluir si estos gastos son deducibles. Me imagino una empresa minera que por ejemplo es asociada de la Sociedad Peruana de Derecho Ambiental, esta última tiene como fin promover, educar en la promoción del reciclaje.

No cabe ninguna duda de que esto va a repercutir en la reputación de la empresa, pero también habría que preguntarse si eso, que es claro que es un gasto de responsabilidad social porque lo que busca, pues es educar a la población en el mejor manejo de los residuos sólidos, etcétera, sería deducible por ser un gasto de responsabilidad social o es que acaso estamos ante una donación importante y tendría que cumplirse los requisitos del artículo 37 inciso x) de la ley. Creo que ahí el tema resulta aún más discutible. Hay varias normas que no voy a mencionar por el tiempo, pero que recogen de manera expresa que efectivamente cuando estas normas que he mencionado regulan estos gastos de responsabilidad social a lo que están haciendo referencia es a estos gastos de inversión social y que tienen como fin prevenir los conflictos sociales. Quiero pasar a un segundo punto que también ha mencionado el Dr. Córdova, que está vinculado a la jurisprudencia del TF. Es cierto que de manera mayoritaria se señala hoy en día que ya el TF ha tomado posición respecto a los gastos de responsabilidad social y ha señalado que estos son deducibles para la determinación de la renta neta de las compañías. Sin embargo, creo que eso no es del todo cierto. La Resolución N° 1424-5-2005, de marzo del 2005, efectivamente precisó de manera expresa que la adquisición de fertilizantes para usarlos en beneficio de las poblaciones o comunidades para fines agrícolas era deducible por calificar como un concepto de responsabilidad social. Sin embargo, en la Resolución N° 16591-3-2010, de diciembre de 2010, que también ha hecho referencia el Dr. Córdova, creo que el tema no es del todo claro. En este caso, la compañía alegó a lo largo de todo el procedimiento dos argumentos de por qué estos gastos, dinero o bienes entregados a favor de las comunidades nativas eran deducibles para la determinación de su renta neta. Primero, que se marcaban dentro de sus programas de responsabilidad social. Segundo, que se habían efectuado con la finalidad de evitar conflictos sociales debido a que ya previamente esta comunidad o alguna comunidad de la zona habían paralizado las actividades de la compañía. Sin embargo, a pesar de que el TF pudo en esta oportunidad ser contundente y decir de una vez sí los gastos de responsabilidad social son deducibles por ser gastos de responsabilidad social, no lo hizo. Básicamente, lo que hizo en esta resolución fue recoger el segundo argumento de la compañía, es decir, que estos gastos eran deducibles porque tenían como finalidad evitar el conflicto social, lo cual se había demostrado con la paralización de las actividades previas efectuadas o generadas por las comunidades nativas. Sumado a eso ya en julio del 2011, es decir, con posterioridad a estas dos resoluciones un vocal del TF ha publicado que toda la ayuda que se rotula como responsabilidad social básicamente entraña un sinnúmero de donaciones, entrega gratuita de bienes y/o dinero a sujetos muchas veces difícilmente determinados. Es decir, la pregunta que cabe es qué pasará cuando algún expediente de responsabilidad social caiga en manos de este vocal, cómo resolverá en esa oportunidad, parece que la respuesta es clara. Entonces, creo que no hay nada claro hasta el momento. Solamente, voy a mencionar dos temitas muy rápidamente. Primero, es que creo que vale la pena analizar la conveniencia de regular los gastos de responsabilidad social en forma expresa en las normas del Impuesto a la Renta.

Cuadernos de Trabajo

La Dra. Suárez ha dicho también que habría que preguntarse si los gastos de responsabilidad social que no se encuentran en un programa o plan de responsabilidad social son deducibles para la determinación de la renta neta. De hecho, el Decreto Supremo N° 042-2003 establece que los estudios ambientales deben contener los planes o programas de responsabilidad social. Pregunta, ¿si es que no están son deducibles tributariamente? Yo me inclino a pensar que sí porque obviamente las normas del Impuesto a la Renta no lo prohíben o no lo establecen como requisito o condición, en ese sentido deberían de ser deducibles. Pero también junto con eso caen muchas preguntas adicionales, como por ejemplo qué comunidades o sujetos podrían verse beneficiados con los gastos de responsabilidad social, quiénes serían las comunidades, serían las comunidades directamente afectadas o también las indirectamente están afectadas por estos proyectos, sería razonable establecer un límite cuantitativo en la deducibilidad de los gastos de responsabilidad social como sucede en los casos de las donaciones, entre otras preguntas, creo, interesantes que podrían analizarse y, como digo, evaluar posteriormente la conveniencia de incorporarlo en nuestra norma de Impuesto a la Renta a efectos de dar certeza y seguridad a los contribuyentes. Y, finalmente, solo quiero mencionar muy rápidamente que como una solución que implementaron las empresas para poder deducir estos gastos de responsabilidad social fueron las asociaciones civiles. Las asociaciones civiles se crearon justamente con la finalidad de canalizar a través de estas los gastos de responsabilidad social o las donaciones a favor de comunidades campesinas. Sin embargo, es importante que tomen en cuenta aquellas empresas que tienen asociaciones civiles las nuevas modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N° 1120, vigente a partir de este año que básicamente lo que ha señalado es que en caso de que haya una distribución indirecta de rentas, entendidas estas como aquellos gastos que no tienen un debido sustento, se entenderá que en este caso todas las cuentas de la asociación se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta. Pierdes tu calificación como entidad preceptora de donaciones, te dan de baja en el registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta, todos tus ingresos están gravados con el Impuesto a la Renta y te aplican las multas, etcétera. Entonces, aquí las empresas que tengan asociaciones civiles y canalicen sus gastos a través de estas es importante que tomen en cuenta esta nueva modificación.

3 NATURALEZA Y ALCANCES DE LOS CONTRATOS DE ESTABILIDAD

Cuadernos de Trabajo

EXPOSITOR: Juan Carlos Zegarra

Socio de Zuzunaga & Assereto Abogados Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Socio de Zuzunaga & Assereto Abogados, Director del Instituto Peruano de Derecho Tributario y Profesor de Tributación Minera en la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y de la Maestría de Industrias Extractivas de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Ha participado durante más de 15 años asesorando a principales empresas del sector minero de nuestro país, diversas operaciones y acotaciones.

PANELISTAS: Jorge Danós

Socio del Estudio Echecopar Profesor principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú en la Facultad de Derecho, Presidente de la Asociación Peruana de Derecho Administrativo, Expresidente de las comisiones designadas por el Ministerio de Justicia del Perú que prepararon los proyectos que dieron origen a las leyes vigentes del procedimiento administrativo general y Ley del Proceso Contencioso Administrativo. Ha sido Jefe del Gabinete de Asesores de la Presidencia del Consejo de Ministro, y es actualmente Socio del Estudio Echecopar, asociado a Baker & McKenzie International.

Luis Carlos Rodrigo

Socio de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados Abogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y con Maestría en la Universidad de Yale. Socio Decano de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados dirigiendo el área minera y de medio ambiente, enseña el curso de Derecho de Minería y Energía en la Pontificia Universidad Católica del Perú y en el Diplomado de Posgrado de Minería y Medio Ambiente de la Universidad del Pacífico, habiendo dictado también en la Facultad de Derecho de Denver. Actualmente es Vicepresidente de la Asociación de Abogados Mineros Latinoamericanos desde el 2000, Presidente del Comité de Derecho Minero de la Internacional Bar Association (IBA), ha sido Presidente de la Cámara de Comercio de Canadá Perú y es Miembro del Directorio de Trustees de la Rocky Mountain Mineral Law Foundation.

Dante Sanguinetti

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación Internacional por Viena University of Economics and Business, Miembro de la Asociación Fiscal Internacional Grupo Peruano, y del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Miembro del Comité Legal Minero, del Comité de Asuntos Ambientales y del Comité Tributario de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Profesor del curso de Tributación Internacional en la Universidad de Lima, del curso de Minería y Tributación dictado por el Centro de Educación Continua de la Pontificia Universidad Católica del Perú y Diplomado en Tributación Internacional y Precios de Transferencias en la Universidad ESAN.

NATURALEZA Y ALCANCES DE LOS CONTRATOS DE ESTABILIDAD u JUAN CARLOS ZEGARRA - EXPOSITOR En primer lugar, quisiera agradecer al Comité de Asuntos Tributarios a través de su Presidente, Dr. Fernando Zuzunaga, por haberme dado la oportunidad de comentar con ustedes este tema que no es pacífico y a la vez no es tan fácil explicar, se trata de la naturaleza y alcances de los contratos ley. Y digo que no es pacífico o no es fácil de explicar porque para tener un entendimiento de lo que debe ser la correcta interpretación de los contratos ley tenemos que partir de puntos de vista comunes, y por lo tanto el objetivo de mi presentación va a ser desarrollar con ustedes cuáles han sido los modelos o puntos de partida que en torno a esta figura jurídica se han establecido en el tiempo y, a la vez, en legislación comparada. Como cualquier figura jurídica, el contrato ley para entender su razón de ser, su racionalidad y sus alcances debemos abordar su causa, por qué existe, para qué existe, cuál es la finalidad. Y en este punto quisiera detenerme un poco. Normalmente, la doctrina y los tribunales han señalado que los contratos ley sirven para otorgar garantías y seguridades. Permítanme ensayar una razón distinta. Para mí lo que buscan los contratos ley es disminuir el riesgo del inversionista. Disminuir el riesgo asociado al cambio de políticas y términos que realiza el Estado en torno a determinada inversión. No se trata de cualquier inversión, se trata de una inversión relevante para el desarrollo del país, una que tiene alto riesgo, una que tiene altos costos, que demande largos períodos de amortización y que, por lo tanto, el Estado para lograr atraer este tipo de inversiones sale al mundo a promover y a comprometerse que va a respetar determinadas políticas durante el plazo del contrato. En consecuencia, entiendo que la finalidad del contrato jurídicamente hablando no es el otorgar garantías ni seguridades porque para otorgar garantías y seguridades basta la ley, o sea, la ley podría establecer tranquilamente que la tasa de depreciación acelerada que tengan los proyectos mineros es de una u otra manera. Podría establecer beneficios cambiarios, podría establecer garantías a la no discriminación. Sin embargo, nos damos cuenta que la ley no es suficiente y necesitamos una protección especial. Esa protección especial viene dada por este instrumento jurídico, es un instrumento de política para proteger la promesa del Estado de que no va a ejercer ius imperium, porque de lo contrario si fuese su finalidad otorgar garantías y seguridades no necesitaríamos un contrato, bastaría solo la ley, la que otorgaría esas garantías y seguridades. Por lo tanto, el Estado promete al inversionista y le dice yo te prometo que voy a limitar mi ius imperium. ¿Cómo?, no voy a ejercer mi facultad de legislación que afecte los términos de tu contrato, no voy a ejercer cláusulas exorbitantes que desconozcan los términos de tu contrato, y además si surge algún conflicto en relación con este contrato, no lo voy a resolver unilateralmente, voy a recurrir al PJ o voy a recurrir a una vía arbitral. En consecuencia, la finalidad de este contrato es protegerse de un cambio de políticas durante un periodo determinado, situación que los economistas denominan problema de inconsistencia en el tiempo. Es decir, para ellos es un tema de incentivos porque saben que, tratándose de in-

Cuadernos de Trabajo

versiones a largo plazo, el incentivo que tuvo el Estado al momento de comprometerse en una inversión varía y, por lo tanto, años más tarde, cuando la inversión ya está en nuestro país, no tienen el mismo incentivo de mantener la palabra comprometida. El ejemplo de Ulises utilizado por los economistas permite visualizar esta problemática. Ulises cuando oye el canto de las sirenas tiene la tentación, quiere escuchar el canto de las sirenas, pero como conoce esta tentación decide autorregularse, decide amarrarse al barco y decide que para evitar esa tentación él mismo se impone una autorregulación. De esa misma manera, el Estado sabe que tratándose de inversiones de largo plazo que involucran 20, 30 años. ¿Eso qué significa? Significa que por naturaleza va a haber una tendencia a cambiar las políticas y tenemos ejemplos recientes, con las regalías, las sobreganancias y el nuevo régimen tributario en minería, hay una tendencia a cambiar la motivación de lo que impulso la política. En consecuencia, el Estado sabe que corre el riesgo de tener esta tentación y, por lo tanto, se amarra utilizando esta figura jurídica. Esta problemática de respetar la promesa empeñada no es propia de los países en vías de desarrollo ni que ha surgido en Latinoamérica, sino que más bien es una problemática muy antigua. Todos estos autores han sido citados por Gaspar Ariño y los traigo a colación básicamente para entender cómo el punto de partida es una visión distinta. Podemos aceptar una u otra, va a depender de la política que como Estado queramos seguir. Veamos el primer grupo. Aquí tenemos una primera opción en la que ya en el año 1612 se aceptaba que los príncipes podían celebrar pactos, pero que por un orden natural, por necesidad pública y por causa urgente, el príncipe podía privar al súbdito del contrato, podía resolver el contrato, pero ojo previa compensación. Entonces, ya se admitía desde esta época la posibilidad de que los contratos celebrados por el príncipe sean dejados sin efecto. Sin embargo, en forma previa y también con posterioridad en distintas jurisdicciones se analizaba la misma situación, pero desde una perspectiva distinta (segundo grupo) y se decía que cuando el príncipe celebraba contratos no podía violar estos contratos, y no podía violarlos porque tenía que hacer uso como si fuera cualquier súbdito. Es más, en Estados Unidos se discute la posibilidad de que se mantenga esta facultad de ejercicio del ius imperium y se dice que es imposible teóricamente reconciliar la idea de una promesa que obliga con la existencia de un poder de hacer leyes que puedan variar el efecto de aquella promesa. En consecuencia, creo que es clara la doctrina que sustenta, y es lo que Gaspar Ariño señala, la tesis que formula que el príncipe está obligado a cumplir sus contratos igual que sus leyes y que el contrato no es otra cosa que una ley singular entre las partes, es lo que denomina contractus lex. Y fíjense que esto ya viene del siglo XVI. Teniendo estas dos alternativas qué es lo que nuestro país ha adoptado como visión, como modelo. Y para entender esto básicamente tenemos una larga tradición de promoción a diversos sectores, industrias, petróleo, minería que luego se recogen en el año 84 en el Código Civil y luego en el año 93 adquieren rango constitucional como más de uno ya conoce. Qué es lo que resulta interesante del artículo 62, fíjense. Aquí entendemos que está la finalidad del contrato ley, que el contrato, los términos contractuales no pueden ser modificados por cualquier ley, con lo cual está suspendido, autolimitado el poder de imperio de la facultad de legislar y cualquier otra disposición. Es decir, no puedo tener cláusulas exorbitantes que modifiquen los términos contractuales y, además, los conflictos se resuelven vía judicial o vía arbitral.

El concepto de un contrato ley, el contractus lex, del que hablaba la doctrina que he citado ya está en el primer párrafo del artículo 62. Pero el artículo 62, fíjense qué interesante, no menciona el nombre del contrato ley, es recién el segundo párrafo que da esta nomenclatura y aquí es donde dice que es el contrato ley el que establece garantías y seguridades, pero se remite a la protección del primer párrafo. Es decir, es interesante este artículo porque el contrato ley termina siendo no el género, sino la especie de lo que dice el primer párrafo. Por lo tanto, lo que se desprende de este artículo, por lo menos desde mi punto de vista, es que en nuestro país hemos adoptado esta visión o esta doctrina del contrato ley en el sentido de que tiene por finalidad disminuir el riesgo del inversionista debido al cambio de políticas que el propio Estado puede ejercer respecto de esas inversiones debido a su ius imperium. Sin embargo, la lectura de estas dos normas nos lleva a confusión, ¿por qué? Primero, porque fíjense en el artículo 1357 del Código Civil. Dice, la ley establece garantías y seguridades; en cambio, el artículo 62 dice que el contrato establece garantías y seguridades. Entonces, dependiendo de cómo interpretemos y la intensidad que le demos a uno o a otro, vamos a llegar a conclusiones distintas. ¿Cómo podemos interpretar esta aparente contradicción entre dos normas de distinto rango pero que normalmente son utilizadas para sustentar esta misma institución? Primero, ¿quién otorga las garantías y seguridades? Tenemos creo yo tres posibilidades, o estamos ante un régimen legal donde basta una ley autoritativa, que es la que defina el contenido de las garantías y seguridades y, por lo tanto, no puede pactarse ni en defecto ni en exceso y se incorporan estas garantías y seguridades al administrado directamente del cumplimiento de los requisitos establecidos en la ley, es una opción (primera opción). En este caso es claro que las garantías y seguridades eran un régimen legal; sin embargo, si es que estamos admitiendo que nuestro ordenamiento ha introducido el concepto de contrato ley y expresamente dice que el contrato ley es el que otorga garantías y seguridades habría que interpretar que no estamos necesariamente ante un régimen legal, sino que necesitamos un régimen contractual (segunda opción). Bajo esta segunda visión, a su vez, podemos tener dos posibilidades de interpretación. O estamos ante un simple contrato negociado por las partes, es decir, el contenido está definido por un acuerdo libre entre partes en términos de igualdad y, por lo tanto, ambas partes negocian el contenido de un contrato. En ese supuesto, las garantías y seguridades se otorgan, se incorporan a la esfera jurídica del administrado directamente del contrato. Sin embargo, tenemos otra posibilidad sin salirnos de un régimen contractual (tercera opción) que es yo necesito para definir el contenido del contrato, necesito una ley autoritativa. Pero no niego que el inversionista tenga cierto margen de voluntad para definir el objeto de la inversión. Obviamente, sin exceder ni desnaturalizar el marco legal que ha establecido el Estado para el otorgamiento de esas garantías y seguridades y en ese caso las garantías y seguridades se otorgarán al administrado a través de la suscripción del contrato. Creo que de estas tres alternativas la que recoge mejor el concepto de contrato ley que la antigua doctrina citaba es la de ser un régimen contractual particularmente regulado. Para ello vamos a ver un poco de legislación comparada, o sea cómo el mundo ha regulado, cómo la legislación internacional regula el tema de la estabilidad. 34

Cuadernos de Trabajo

Primero, quiénes han adoptado un régimen legal, es decir, que está contenido en una ley autoritativa y que, por lo tanto, basta la suscripción en un registro, la obtención de un certificado y ya tengo la estabilidad: Argentina y Panamá. Son dos países que han utilizado este modelo de otorgamiento de estabilidad. No hay celebración de contrato, sigue un procedimiento administrativo, se solicita la inscripción y se otorga un registro. Pero también tenemos el régimen de Colombia y de Chile, dicho sea de paso este régimen colombiano ha estado vigente solo hasta el 2012. ¿Qué dice este régimen?, aquí sí hay una ley autoritativa previa que establece cuáles son las garantías legales que se van a otorgar con estabilidad, pero que necesitan la suscripción de un contrato con el Estado. Y el tercer modelo es un ejemplo un poco alejado de nuestra realidad, pero que visualiza bien este modelo, que es de un régimen contractual realizado libremente por las partes. En Kazajistán hay un ejemplo en el que el presidente suscribió tres contratos petroleros sin ley autoritativa previa y no se sabe si en el futuro va a ejercer esa facultad o ya no la va a ejercer, depende del presidente. Y a esos tres contratos con esas tres empresas petroleras se les dio garantía de estabilidad. No hay ley autoritativa previa, entonces cuál es la diferencia. Aquí no existe ley autoritativa previa, es de libre consentimiento de las partes. Y cómo es en el Perú. Para tratar de entender si estamos en uno u otro modelo, lo primero que yo he pretendido hacer es analizar qué naturaleza tienen las garantías y seguridades que en nuestro ordenamiento se entregan al inversionista. Y claro todos conocemos que hay estabilidad jurídica, estabilidad económica y un tratamiento diferenciado más favorable o no eventualmente, dependiendo del régimen para los inversionistas. Es decir, el contrato que protege del cambio de políticas, a su vez esta ley otorga estabilidad jurídica que es diferente a la estabilidad económica en el sentido de que la estabilidad jurídica congela un régimen legal. En la estabilidad económica se protege la tasa de retorno y la rentabilidad, no es lo mismo. Una cosa es proteger la rentabilidad a través de una estabilidad económica y otra cosa es congelar el régimen legal y así indirectamente proteger la inversión, pero son dos modelos distintos. Si nosotros vemos la naturaleza de estas garantías y seguridades, en mi opinión todas son de naturaleza pública, es decir, el Estado no puede negociarlas libremente sin una ley autoritativa previa, ¿por qué? Porque son inherentes al ius imperium del Estado, sobre todo la tributaria, administrativa, la contratación laboral, contabilidad en moneda extranjera. O sea, son elementos del ius imperium del Estado y no se pueden otorgar, en mi opinión, simplemente por un contrato. Por lo tanto, la opción de asimilar nuestro modelo a un contrato negociado por las partes libremente en igualdad de condiciones, creo que no es viable. Entonces nos vamos al otro extremo, ¿y es un régimen legal? Porque claro si esto está establecido por la ley, entonces es un régimen legal, al ser un régimen legal establecido con base en el ius imperium que me otorga estas garantías y seguridades de naturaleza pública. Sin embargo, si me voy a esa opción, desnaturalizo la finalidad del contrato ley del artículo 62 que es precisamente evitar el cambio de políticas en regímenes legales, es un régimen legal que necesita algo más, necesita la protección del contrato y, en consecuencia, me parece que la naturaleza de estas garantías lo que hacen no es otra cosa que demostrar que necesitamos un régimen contractual, pero particularmente regulado. Qué es lo que ha dicho nuestra jurisprudencia y en este sentido me quiero detener porque el

tema no es sencillo, o sea, es un tema del que depende el punto de partida y depende la intensidad que se le quiera dar a uno de los dos elementos. O sea, uno para resolver una controversia le puede dar más intensidad a la ley o le puede dar más intensidad al contrato, o puede tomar en cuenta los dos elementos, y como vemos el TF durante varios años a veces para resolver controversias ha tomado en cuenta la ley, en otras le ha dado preferencia al contrato y en otras ha equiparado ambos. Veamos, en este primer ejemplo del año 2011 llegó a sostener que un régimen de contrato ley no era necesariamente un acuerdo y más bien era un régimen tributario especial al que no se le aplicaba el artículo 26 del Código Tributario. Recordemos que el artículo 26 se aplicaba a la transmisión convencional de la obligación tributaria, pero ese artículo habla de la transmisión de la obligación por convenio. Entonces, en esta tesis el TF parece que privilegió que el régimen esté en la ley para decir que el hecho que provengan esas garantías y seguridades de la ley hacía que no estemos ante un acuerdo de voluntades al que se le aplicase el artículo 26, pareciera ser que se inclinó por el régimen legal. Sin embargo, en las recientes jurisprudencias se inclina más por los términos del contrato, es decir, lo que importa para definir la estabilidad es lo que las partes hayan pactado en las cláusulas de los contratos y lo que determina el alcance del contrato es el acuerdo de las partes. Sin embargo, esa misma jurisprudencia en otros párrafos señala que lo que debe analizarse es el contrato de estabilidad con lo que expresamente está contenido en él, pero al amparo de las normas legales que lo sustentan. Entonces, ya siendo la misma jurisprudencia tiene intensidades distintas. Fíjense un ejemplo, en el 1997, el TF qué dijo, hay que reconocer claramente la naturaleza contractual de estos convenios, pero reconocía que no podía transgredir el marco legal previamente establecido. Da la impresión de que estamos ante un contrato particularmente regulado. Y es más, en el 2000 sostuvo que un beneficio tributario no puede nacer del contrato. Entonces si admitimos que el contrato ley otorga garantías y seguridades, esta jurisprudencia por lo menos no admite dicha tesis porque lo que dice dicha jurisprudencia es que el beneficio al régimen impositivo viene dado por el régimen legal. ¿Nuestro TC ha tenido alguna visión uniforme sobre el tema?, pareciera que sí, lo que he podido revisar pareciera que el TC ha sido mucho más claro en señalar que un contrato ley es un contrato y, por lo tanto, no es norma. O sea, la posibilidad de que sea un régimen legal está proscrita más o menos por el TC. Pero no es un contrato en los términos de igualdad de partes, sino es una categoría especial de la institución del contrato en el que el contrato debe suscribirse al amparo de las materias que la ley le autorice, pero para su interpretación tiene que analizarse el régimen jurídico previsto en el contrato y en las disposiciones legales. Por lo menos yo entendería de que da la sensación de que el TC sí se adscribe a lo que sería un contrato, a un régimen contractual particularmente regulado. Y en esta jurisprudencia del año 2007 vuelve a reiterar la naturaleza contractual y, nuevamente, vuelve a definir que en esos contratos se debe respetar el diseño de la política económica del Estado. Nuevamente, nos lleva a la finalidad del contrato, es una política económica, es un instrumen-

Cuadernos de Trabajo

to de política para evitar el riesgo del inversionista ante el cambio de políticas. Y, tomando en cuenta esa decisión política, es que tiene que ejercerse de acuerdo con la Constitución y la ley y, por lo tanto, queda excluida toda posibilidad de que fuera de dicho marco se ejerzan cláusulas exorbitantes que puedan desvincularse de los términos contractualmente pactados. Finalmente, estas jurisprudencias son interesantes y las traigo por lo siguiente. Porque el TC aquí reconoce que el contrato ley no es el género, es la especie. O sea, claramente el TC está diciendo que en general no sólo los términos contractuales contenidos en un contrato ley, sino que en general todo término contractual no puede ser modificado por leyes u otras disposiciones de cualquier clase. Todo término contractual, no sólo los contratos ley. En nuestro país mucho se ha escrito y se ha discutido sobre el alcance de estas jurisprudencias, hay quienes están en contra porque sostienen que la intangibilidad de los contratos solamente debe ser aplicado a los contratos ley. Sin embargo, menciono esta jurisprudencia porque es una estricta lectura del primer y segundo párrafo de la Constitución. En consecuencia, si vemos los modelos que a nivel internacional existen, si vemos las tendencias del TF y del TC, yo entendería que no podemos admitir que estamos ante un simple contrato negociado libremente por las partes, tampoco ante un régimen legal, y que para definir el contenido de un contrato necesitamos ambos. Necesitamos tanto la ley autoritativa, que es el marco legal y es el que establece el objeto y los alcances de la estabilidad porque sigue las políticas del Estado. Pero también necesitamos el contrato, ¿por qué?, porque dentro de ese marco legal el contrato es el que manifiesta la voluntad del inversionista de elegir qué parte de su inversión es la que quiere acogerse a ese marco legal, es en virtud de ese contrato que se le otorgan las garantías previamente establecidas por la ley y pasan a la esfera jurídica del administrado. ¿Con qué finalidad? No para dar beneficios tributarios, ojo estoy hablando de un tema conceptual, sino para limitar las facultades de ius imperium del Estado. Que en el Perú eso vaya aunado con beneficios es otro tema, pero la finalidad del contrato es esa, limitar las facultades de ius imperium del Estado respecto de sus cambios de políticas. Entendido así entonces el contrato ley, quisiera sobre esa base analizar la Ley General de Minería y los alcances del contrato suscrito al amparo de ese régimen legal. Por lo tanto, necesitamos analizar ambos, lo que dice la ley y lo que va a decir evidentemente el contrato que nos permite acceder a esos regímenes. Primero, fíjense qué interesante el artículo 72. Con el objeto de promover inversión privada en la actividad minera se otorga a los titulares de tal actividad los siguientes beneficios. Necesito un contrato para otorgar garantías y seguridades? No, la ley dice estos son los beneficios, no hay otros, son estos. Es la ley la que otorga las garantías y las seguridades, está en el artículo 72, entonces para qué necesito el contrato. El último párrafo del 72 dice que el Estado garantizará contractualmente la estabilidad de estos beneficios. Cambiemos la palabra estabilidad por intangibilidad. El Estado garantiza contractualmente que estos beneficios que ya fueron dados por ley van a ser inalterables y te voy a proteger del cambio de políticas en el futuro, eso es lo que te está diciendo. Entonces, creo que aquí de esta lectura de este artículo queda clara la opción legislativa de que tenemos un contrato particularmente regulado. Esa garantía contractual de protegerme del riesgo del cambio de políticas, ¿sobre qué recae a 37

nivel legal? Tanto para los contratos de 10 años como para los contratos de 15 años tengo un artículo expreso que me va a decir el efecto de ese beneficio contractual, no dice el beneficio legal, dice el beneficio contractual, y el beneficio contractual es la intangibilidad. Esa intangibilidad ¿se aplica a qué? A todas las actividades de la empresa a favor de la cual se efectúe la inversión, sólo a actividades mineras de la empresa. Por lo tanto, a nivel legal por lo menos, no está restringido a un activo específico, a un determinado monto de inversión. No, la ley es mucho más amplia al señalar actividades. Entonces, por qué menciona programas de inversión. Fíjense que es importante que en ambos casos siempre hablan de programas de inversión no menores, por qué no menores. Porque lo que se busca es, dentro de la política económica, garantizar cierto nivel mínimo de inversión que sea relevante para el desarrollo del país. Entonces lo que le interesa al Estado es que haya una inversión mínima y cumpliéndose esa inversión mínima, en consecuencia, ya puedo acceder a estos beneficios establecidos por la ley y ese beneficio caerá respecto de las actividades de la empresa. En ese mismo sentido se pronuncian los artículos 82 y 85 en los que claramente se puede ver que la intención de mencionar producción o estudio de factibilidad es únicamente para proteger y verificar que una inversión inicial necesaria para desarrollar el proyecto minero se ha ejecutado y, por lo tanto, ese compromiso inicial justifica que el Estado otorgue esta garantía contenida en la ley a través de un contrato. Y eso es así porque fíjense. Claramente, el artículo 82 y el reglamento del título noveno dicen que el plazo del contrato se cuenta a partir de que se ha ejecutado esa inversión inicial. Cómo limitar la estabilidad a la inversión contenida en este estudio de factibilidad si el plazo del contrato empieza a contarse una vez que se ha ejecutado ese programa de inversión, o sea, sería conjunto vacío porque si el estudio de factibilidad es el que el monto limita la inversión, eso ya se ejecutó antes de que empiece a computarse el plazo de 15 años. En consecuencia, si limitamos al estudio de factibilidad y desnaturalizamos su objetivo, los próximos 15 años no tengo estabilidad porque ya la tuve que ejecutar antes de que se compute el plazo. Si seguimos el marco legal, entiendo yo que es la norma que define el objeto y alcance de las garantías pero que se incorporan a la esfera jurídica del inversionista en virtud del contrato, se tiene que la estabilidad otorgada por la ley cubre las actividades mineras. No cualquier actividad minera, sino aquellas que estén vinculadas a unidades económicas administrativas, unidades de producción, y es lo que nosotros comúnmente llamamos proyecto minero y que va a depender de cada caso concreto. Pero todo lo que se invierta en la ejecución de ese proyecto minero, absolutamente todo, está comprendido en la estabilidad porque los montos contenidos en los estudios son meramente referenciales y, además, ya fueron acreditados antes de iniciar el goce de la estabilidad. Digamos que ese es el marco legal, en consecuencia, cuando analicemos el contrato tenemos que ver que el contrato no vulnere, no desnaturalice, no desconozca ese marco legal. Si el contrato no puede desconocer el marco legal, ¿dónde apreciamos qué es lo que se pactó?, en el objeto del contrato. Y normalmente ¿cómo demostramos cuál es el objeto del contrato?, con toda la documentación de sustento que presenta el inversionista al momento de solicitar la celebración de este tipo de instrumento de política fiscal. Uno de ellos es el estudio de factibilidad, pero hay

Cuadernos de Trabajo

programas, cronogramas y estudios y demás. Entonces vamos a centrarnos un momento en el estudio de factibilidad. ¿Este estudio de factibilidad para qué sirve? Sirve solamente para demostrar la viabilidad técnica y económica cumpliendo un mínimo de inversión, que es lo que necesito para que el proyecto minero empiece a caminar. Y, cumplido este estándar de viabilidad técnica y económica, ya puedo acceder al goce del beneficio. Lo que se coloca en este estudio de factibilidad no es algo que se le ocurra a la empresa libremente, sigue estándares internacionales, el Código Jorc, donde lo que se busca es precisamente dar información relevante a los inversionistas para decirles que esta inversión en un momento dado, en el momento en que se hace el estudio, en el momento en que se evalúa la viabilidad, en ese momento es razonablemente explotable. Pero las condiciones pueden variar en el tiempo, pero es como si fuera un plan de negocios. Entonces si el inversionista hace su estudio de factibilidad y toma razonablemente la decisión de invertir, no significa que es lo único que va a invertir, es lo mínimo que espera invertir para que sea viable el proyecto. En consecuencia, no podemos limitar que el estudio de factibilidad sea solamente aquello que es materia de inversión porque sería imposible y tampoco las normas internacionales dicen que para eso sirve el estudio de factibilidad. Es imposible que desde el día en que se evalúa la viabilidad de un proyecto minero se conozca con exactitud los bienes y servicios que voy a utilizar en los próximos 15 o 20 años, qué, ¿la tecnología no va a cambiar?, y si mejora la tecnología, voy a tener proyectos más limpios pero más caros. ¿Ese excedente de mejor tecnología no está protegido? ¿Y voy a tener que proteger la antigua tecnología? En consecuencia, el estudio de factibilidad es simplemente un plan de negocios que me sirve para sustentar este compromiso inicial que me permita razonablemente el día de hoy que este proyecto lo puedo desarrollar y nada más. Por ello tiene que separarse lo que es el compromiso de inversión mínima de lo que es la cláusula de estabilidad. Para entender lo que es un compromiso de inversión mínima quiero ponerles un ejemplo, uno que tiene que ver con otro régimen, pero que más o menos creo nos permite entender a qué me refiero con esta diferencia. Fíjense este Informe N° 066-2012-SUNAT/4B0000, está referido a contratos de inversión del régimen de recuperación anticipada. Este contrato es un contrato de inversión, no es un contrato ley, no es un contrato de estabilidad en sí mismo, con lo cual no podemos identificar contrato de inversión con contrato de estabilidad y con contrato ley; los tres son distintos. Este contrato de inversión ¿qué supone? Una inversión mínima de 5 millones de dólares. Si yo cubro mi inversión mínima de 5 millones de dólares accedo al beneficio de devolución de recuperación anticipada del IGV, y si invierto 10 millones de dólares, pues sigo teniendo el beneficio; si invierto 30 millones de dólares, sigo teniendo el beneficio, no puede limitarse el beneficio al compromiso inicial mínimo que me sirvió para acceder a la devolución anticipada del IGV. En consecuencia, ya la Sunat ha reconocido que no es lo mismo el compromiso de inversión con necesariamente los beneficios que te otorga un régimen legal en materia tributaria. Y en este informe expresamente señaló que no se perdían los beneficios si se excedía del monto de inversión.

En materia contractual, uno diría si yo te pago más de lo que estaba obligado por contrato, he incumplido el contrato, pero en este casono se pierden los beneficios. Para terminar, sólo hay que tener en cuenta que como todos ustedes conocen y que va a ser materia del panel, hay pronunciamientos diferentes tanto de la administración tributaria como el TF. Para la Sunat, en mi opinión, puedo estar equivocado, pero tal como parece leerse de este Informe 066, lo que privilegia la intensidad que le da a las inversiones, al monto de las inversiones contenidas en el estudio de factibilidad, parece ser lo determinante para la estabilidad, posición con la que no estoy de acuerdo por las razones que antes he mencionado. Y el TF, pese a tener una conclusión similar en la acotación, fíjense lo que señala en este párrafo, que el beneficio recae en la actividad minera, que las inversiones que tienen el beneficio son aquellas que están exclusivamente en las concesiones o unidades y que el estudio de factibilidad o programa de inversión sirve de base para suscribir el contrato, no dice que el estudio de factibilidad sea el determinante como parece desprenderse de la Sunat. En consecuencia, estos pronunciamientos que son recientes tienen que ser leídos con mucho cuidado para ver cuál es el verdadero alcance que se desprende de estos. Por último, quiero resumir lo que he venido sosteniendo en estas cuatro conclusiones: Primera conclusión: los contratos ley tienen por finalidad autolimitar las prerrogativas que tiene el Estado respecto a determinada inversión, autolimita su ius imperium. No consiste por su propia naturaleza crear garantías ni otorgar seguridades que tienen naturaleza pública. Segunda conclusión, para acceder a la celebración de dichos contratos se requiere demostrar una inversión mínima relevante para el desarrollo del país y ese es el objetivo de presentar programas de inversión, estudios de factibilidad, cronogramas y plazos, es un plan mínimo de negocios. Tercera conclusión: el alcance de las garantías y seguridades a las que se accede en virtud del contrato ley está definido y delimitado previamente por la ley autoritativa, en este caso la Ley General de Minería y no puede confundirse ese beneficio o esa garantía con el compromiso de inversión mínima. Cuarta conclusión: equiparar el compromiso de inversión mínima con la cláusula de estabilidad significaría desconocer el alcance de las garantías y seguridades otorgadas por la ley autoritativa, cuya vigencia se mantiene en virtud del contrato ley, siendo que el contrato no puede variar el alcance de tales garantías porque son de naturaleza pública. Muchas gracias.

u FERNANDO ZUZUNAGA Muchísimas gracias, Juan Carlos, por tu exposición y vamos a dar paso al panel en un desarrollo similar al que hicimos en el primer bloque. El primer panelista que ya ha sido presentado va a ser el Dr. Jorge Danós, quien nos va a plantear sus reflexiones desde una perspectiva del derecho administrativo. Una de mis dudas, y ya de cara a lo administrativo, es si considerando un régimen legal establecido y dado por el Estado, este contrato que ya compromete al Estado y al privado: ¿qué efectos acarrean aquellos casos donde contractualmente podría contemplarse cláusulas contractuales que exceden el marco legal?, ¿qué pasa de cara al inversionista? Y a la inversa, ¿qué pasa en aquellos casos en que el contrato de

Cuadernos de Trabajo

la regulación contractual se ve una redacción que pueda quedar con menos alcance de lo que el régimen legal franquea?, digamos esa es una duda personal, pero sin más preámbulo dejo en el uso de la palabra al Dr. Jorge Danós.

u JORGE DANÓS - PANELISTA Buenos días, muchas gracias, sobre todo mi agradecimiento a los organizadores, a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, en especial al Dr. Zuzunaga, al Dr. Zegarra, estoy muy complacido de poder compartir mesa con los colegas aquí presentes. Conforme a lo indicado por el Dr. Zuzunaga, tengo a mi cargo hacer algunas reflexiones desde una perspectiva administrativa constitucional relacionada con los contratos leyes. Como todos ustedes saben, en los últimos años de esto se ha escrito bastante, entre ellos el Dr. Zuzunaga, hay dos libros de los Dres. Zegarra y Pinillos, hay dos trabajos más sobre la materia y es jurisprudencia del TC. En general, como lo ha dicho bien el Dr. Zegarra, los contratos leyes nacen en el Perú hacia los años 50, 60, en leyes sectoriales, en materia minera por ejemplo y son mecanismos que tenemos que intuir porque no hay artículos, trabajos, exposiciones de motivos sobre la materia, son mecanismos que nacen en la lógica de que en derecho administrativo llamamos fomento. ¿Por qué?, el Estado tiene diversas formas de intervención en la economía, la administración pública tiene diversas formas de intervención. Algunas de esas, las más comunes son licencias, autorizaciones, permisos que se llama antiguamente poder de policía administrativa. Todo el mundo critica la denominación, pero ya está así, digamos, consignada. Pero otro mecanismo, no voy a explicar cada uno de ellos, me demoraría mucho, es el fomento. ¿Qué es el fomento?, el Estado obtiene una cuenta, consigue que se atiendan fines públicos no por vía mandar, ordenar, sino estableciendo beneficios. Ejemplo, beneficios tributarios, Ceticos, contratos leyes. Qué busca el Estado mediante contratos leyes, lo que busca el Estado es atraer inversión. Ahora, perdónenme, cuando se trata contratos leyes o convenios de estabilidad, en mi opinión hablamos de sinónimos, y si no son dos categorías diferentes, las leyes le podrán llamar como queramos, nuestra Constitución habla de contratos leyes, convenios de estabilidad, son sinónimos, simplemente lo que está haciendo el Estado, como lo ha comentado el Dr. Zegarra por vía contratos leyes, es decirle al inversionista, si tú inviertes esta cantidad tal vez en esta actividad o prometes como ocurre en minería incrementar la producción, creo que es así me parece, o como sucede también en el régimen general que voy a comentar, y además incrementar en 50% el capital. Es decir, son diversos requisitos que las normas legales van a establecer y que se contractualizan. El Estado lo que hace es para solucionar ese déficit de seguridad jurídica que hemos tenido en el Perú para atraer inversiones, el Estado desde la década de 1940 y 1950 le dice a quien invierta en esta actividad yo le garantizo que determinado marco legal que está en la ley que permite suscribir estos contratos va a estar estable al contratista, es decir, a quien contrata, por un período determinado de años, 10 años, 20 años, 30 años; eso es todo lo que el Estado hace. Es decir, como muy bien lo dicen normas posteriores, garantiza la ultraactividad del marco legal vigente al momento de suscripción del contrato para quien contrata. El Estado puede cambiar

las leyes, no se está pactando que el legislador no pueda modificar las leyes. Las podrá modificar pero al inversionista, al que contractualizó seguridad jurídica, a ese se le sigue aplicando el marco legal del contrato previsto por la ley. Ese es el mecanismo, es decir, hoy día, y el TC lo ha establecido, es un mecanismo de fomento. En derecho administrativo, el tema está muy bien caracterizado. Ahora, qué se necesita para llegar a eso, ajá, una ley que lo establezca, porque no es un tema que a cualquier funcionario se le pueda ocurrir; como bien dice el Dr. Zegarra, es la ley la que tiene que establecer cuál es el marco, verdad, no es un tema que se negocia, no se negocia, es decir, está preestablecido, son contratos de adhesión, ¿de acuerdo?, el modelo es contrato de adhesión, ¿te ajustas a esto o no? ¿Qué se puede negociar únicamente?, cuánto voy a invertir o no, es un tema que vamos a ver después. Pero volviendo para atrás la historia, 40 y 50. Hasta la década de 1980 más o menos había ideas dispersas, la Ley de Industrias por ejemplo, ya me olvidé si era 82-84, también estableció sólo para beneficios tributarios. Pero de a poco se fueron abriendo normas que establecían marcos generales de beneficios. Por ejemplo en materia tributaria, hoy día estoy seguro de que todos los presentes lo recordarán, algunos tal vez no, pero en materia tributaria hubo un decreto legislativo, que era el 259 me parece. El 259 fue la primera norma en el Perú que estableció un marco general a incentivo-beneficio de obligaciones tributarias. En su artículo octavo reguló los beneficios otorgados por el convenio de estabilidad, fue la primera norma, estoy hablando del año 1982, Decreto Legislativo N° 259, qué decía, artículo octavo, los beneficios de estabilidad jurídico económica consistentes en garantizar la aplicación del régimen impositivo vigente, o una retribución económica a un plazo determinado, únicamente deben ser concedidos mediante ley expresa requiriéndose contrato con la empresa beneficiaria. Acá no dijo para minería o para industria, dijo en general. La siguiente norma que avanzó hacia lo general, como ha comentado el Dr. Zegarra, el Código Civil, 1357, que no regulaba mucho, solamente una norma declarativa, qué decía este artículo 1357, por ley sustentada en razones de interés social nacional o público, pueden establecerse garantías y seguridades otorgadas por el Estado mediante contrato. Es un enunciado, es decir, de aquí nadie firmaba un contrato porque no me decían qué seguridad, qué garantía, qué régimen tributario; es una figura contractualizada. De ahí la década de 1990 tiene tres hitos muy importantes. Primero la constitucionalización como ha comentado el Dr. Zegarra, el artículo 62. En el mismo artículo que establece la intangibilidad de los contratos en general, no solamente lo que suscribe al Estado con el particular, sino entre privados, un segundo párrafo dice que el Estado puede otorgar seguridad jurídica que establezca el marco legal correspondiente mediante contrato, contratos leyes o convenio de estabilidad. Ahí sí estableció una norma fundamental. Primero, somos el único país de los varios que se ha señalado que lo tienen en la Constitución. ¿Cuál es la ventaja de tenerlo en la Constitución?, que antes de la Constitución probablemente el Estado hasta podía modificar el contrato y todo se iba a resolver con un resarcimiento o indemnización; establecido en la Constitución el privado que suscribe puede pedir el restablecimiento del régimen pactado contractualmente. Esa garantía no hay en otros países, el Perú lo tiene.

Cuadernos de Trabajo

Qué otros dos temas hay importantes, que se estableció que toda discusión se lleva vía arbitral con lo cual dio mayor garantía. Qué otro tema importante, ya no constitucional. En el periodo 1991-1992 se regula un régimen general que proviene de los decretos legislativos N°s 662 y 757, reglamentados por un solo reglamento. Ese régimen general ya no dice minería, no dice hidrocarburos, no dice industria, dice para cualquiera que invierta hoy día más de 5 millones o 10 millones de dólares le dan un régimen de estabilidad contrato ley, como todos sabemos en materia de Impuesto a la Renta, en algunos temas cambiarios y en algunos temas muy puntuales laborales, ese es el régimen general. Y luego ya ha habido regímenes especiales o desde antes que se han venido modificando como en materia tributaria, en materia de hidrocarburos, en materia de concesiones en algún aspecto, luego incluso se dice que las municipalidades también pueden suscribir contratos leyes, pero en materia de tributos municipales únicamente, y hasta hay alguna sentencia del TF sobre la materia. Pero de ahí el último salto es la jurisprudencia del TC que, como bien ha dicho el Dr. Zegarra, se dicta en el caso Telefónica donde un grupo desavisado de congresistas impugna por vía demanda de inconstitucionalidad el contrato ley; es decir, el contrato de concesión que la norma establecía que tenía carácter de contrato ley o convenio de estabilidad, como si el contrato fuera una ley y obviamente el TC tuvo que explicar que era el marco jurídico, cuáles son las fuentes del derecho y dijo un contrato no es ley. Es decir, se llama contrato ley en el Perú, podríamos discutir cuál es la etimología. En Centroamérica los contratos ley son en realidad los contratos de concesión aprobados por el Congreso, eso es, un contrato ley. En el Perú, no, nunca fue aprobado por el Congreso. Son contratos ley por dos razones, seguramente porque no hay exposición de motivos, se llamaron así en el Perú. Uno, porque era la ley que predeterminaba, como ha dicho el Dr. Zegarra, cuál es el alcance, cuáles son los beneficios que se estabilizan y cuáles son los requisitos. Y, en segundo lugar, porque tienen estabilidad, seguramente por eso les llamaron contratos ley. Pero para mí son sinónimos, por eso les digo convenios de estabilidad y en eso yo creo que no hay discusión alguna en el Perú en el marco legal y jurisprudencial, son sinónimos. Y la sentencia del TC fue clarísima, es decir, lo que se está haciendo es contractualizar la seguridad jurídica. El Estado se está obligando por vía contractual ya no solamente el principio de seguridad jurídica previsto en la Constitución, respaldado por jurisprudencia del TC y por el marco legal, no, el Estado está además obligándose contractualmente en un contrato de obligaciones recíprocas a respetar el marco jurídico que sirvió de sustento; es decir, el contexto legal que permitió a un inversionista realizar una inversión en el Perú para él o para la empresa porque como sabemos en el régimen general se garantiza a la empresa receptora y al inversionista. Entonces lo está congelando, le está tomando una foto como lo ha dicho algunos informes de Sunat en realidad, le tomo una foto del momento. El régimen legal puede variar, no limita en buena cuenta al legislador, el legislador puede modificar las veces que quiera. Sobre esto hay jurisprudencia de la Corte Constitucional colombiana, en que se discutía oye ese es un límite a la democracia, no, el legislador puede variar pero a quien le aseguró, con quien contrató, a él no le puede variar ese marco que está contractualizado, que proviene de la ley

pero contractualizado. Y a qué se compromete el privado, a realizar una inversión, a llevar a cabo precisamente lo que es el objeto del contrato ley, llevar a cabo una inversión en los términos que la ley autoritativa lo establezca. Puede ser para aumentar el capital, puede ser para aumentar la producción, o puede ser en los términos que establezca en buena cuenta el contrato que el marco legal lo ha previsto, es decir, que es un contrato regulado sin dudas, lo que se llena prácticamente es lo que ha ofrecido el inversionista. El resto, las obligaciones del Estado están previstas por la ley, pero se contractualiza por tanto hay una garantía adicional al contractualizarlo, tan adicional que hoy día es arbitral e incluso se lleva al Centro Internacional de Arreglo de Diferencias relativas a Inversiones (CIADI). Ha habido un caso ante el CIADI en estos temas. Por tanto, eso es lo que distingue al contrato ley, es decir, estamos hablando de un marco de fomento que busca garantizar, dar la seguridad jurídica, el Estado contractualiza garantías, por tanto se vincula, hay un régimen general que está en los decretos legislativos N°s 757 y 662 y su reglamento, hay regímenes especiales que estamos viéndolo, el alcance puede ser mayor, en hidrocarburos creo que es mayor, casi todo el régimen jurídico legal aplicable a la empresa al momento de la suscripción del respectivo convenio. Hay casos, además, en los cuales lo normal es que yo suscriba un contrato ley aparte en el régimen general, pero hay casos en que la ley me dice que mi contrato de concesión, paso a otro tema, tiene carácter de contrato ley, como ocurrió con Telefónica, en que específicamente dice que las concesiones en telecomunicaciones tienen carácter de contrato ley. Con lo cual eso tiene una serie de defectos que no es del caso hablar, con lo cual le estamos dando un contenido regulatorio a ese contrato ley porque indirectamente le está diciendo al legislador si tú cambias el marco legal de este tipo de actividad se les va a aplicar a todos los que no tienen este tipo. Es decir, ahí hay un contenido importante, pero ese es otro tema. Es verdad y estoy de acuerdo con el Dr. Zegarra que los convenios de inversión no son en principio contratos leyes, no lo son. Ahora voy a decir que hay puntos de conexión porque me he dado cuenta de que hay tres tipos de convenios de inversión. Ayer revisándolas en la noche, pido disculpas si me equivoco por favor y pido disculpas a los presentes que con toda seguridad conocen más que yo, yo he visto hasta tres marcos legales. El más conocido me da la impresión es el que proviene del Decreto Legislativo N° 973, que establece el régimen especial de recuperación anticipada del IGV con convenios de inversión que no son, por qué digo que no son contratos leyes, acá aparentemente creo que hay un porcentaje que sí, luego confieso por qué, porque aquí no están estableciendo un régimen jurídico, acá simplemente es requisito para poder acceder a un régimen llamémoslo beneficio de recuperación anticipada del IGV por mis gastos preoperativos, eso es todo, eso no es un convenio de estabilidad, no lo es. He visto que aquí se cita otra norma la Ley 28754, ley pomposamente llamada que elimina sobrecostos en la promoción de obras públicas de infraestructuras y de servicios públicos que también tiene que ver con régimen de recuperación anticipado de IGV que está citado por este Decreto Legislativo N° 793, que además trata de incorporarlo. Y he visto que hay una norma especial, una Ley 27623, que dispone la devolución del IGV e Impuesto de Promoción Municipal a los titulares de actividad minera durante la fase de exploración. Qué encontré yo, dije no sin dudas los dos primeros no son convenios de estabilidad, no tienen 44

Cuadernos de Trabajo

cara, hay convenio, si claro, es un contrato, perdónenme, el Estado utiliza el contrato como un instrumento y eso no es raro, eso ocurre en todos lados del mundo. En Europa han encontrado que los contratos del Estado sirven también para el fomento de determinadas actividades, para el fomento social, para desarrollar actividades. El Estado quiere comprar y dice quiero comprar pero de productores artesanales, estoy fomentando el mercado artesanal. Igual acá, el Estado usa el contrato para fomentar la inversión, es un uso del contrato. Es decir, esto no es una acción unilateral, el Estado actúa unilateralmente cuando regula o cuando dicta actos administrativos. Cuando recurre al contrato está pidiendo la colaboración, del privado, en este caso le está diciendo al privado ¿quieres tener este régimen de recuperación? Perfecto, hay varias formas como se ha comentado. La ley lo establece, no pasa nada, pido, solicito, lo aplico directamente, me voy a un registro. Y lo otro que me está diciendo celebra un contrato, celebra un contrato donde consta tu obligación en todo caso y donde consta que el Estado se obliga. Para ir terminando. Creo que hay tres regímenes de convenios de inversión, me da la impresión, y por qué los distingo. Porque este de la Ley 27623 a la vez que dice hay que suscribir un convenio de inversión, para reconocerte la recuperación del IGV dice lo siguiente, artículo primero, dice, el Estado garantiza al titular de la actividad minera la estabilidad de este régimen de devolución por lo que no resultará de aplicación los cambios que se produzcan en dicho régimen durante la vigencia del contrato de inversión en exploración correspondiente; por lo tanto, acá hay un factor de estabilidad también que es propio al contrato, aquí está guardando la intangibilidad, este no es un convenio de estabilidad, contrato ley, está garantizándole la intangibilidad al contrato en realidad. Si queremos decirle es un contrato diferente al contrato ley, pero tiene un porcentaje que no puedo decir en cuál será de estabilidad, porque el Estado está diciendo yo te garantizo que te devuelvo el IGV si firmas este contrato de inversión en el cual te obligas a determinado nivel de inversión y te garantizo que estará vigente durante todo el plazo que está previsto, aunque el marco legal varíe. Me da la impresión de que esto está implícito en los demás también, pero creo que, en esencia, no son contratos leyes, creo que tienen un porcentaje, sin embargo, de convenio de estabilidad. Digo esto porque hay otros contratos marginales en los que, en verdad, siempre he tenido dudas, que en verdad casi acompañan a toda concesión, que son los dictados por el Decreto Legislativo N° 25570 que cada mes veo varios en El Peruano, cada vez que hay una concesión o una privatización o algo, que dice el artículo segundo, de acuerdo a lo señalado en el Código Civil, el Estado queda autorizado para otorgar mediante contrato a las personas naturales nacional y extranjera que realicen inversiones en empresas y entidades del Estado incluidas en el proceso al que se refiere el Decreto Legislativo N° 674 de privatización, bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo segundo de esa norma, las seguridades y garantías que mediante decreto supremo en cada caso se consideren necesarias para proteger sus adquisiciones. Y este es el modelo del contrato, prácticamente, una página. Esto lo firman aparte de la concesión, quien quiere firma un contrato ley del régimen general y además pide un decreto supremo que autorice a firmar esto. Esto, en realidad, siempre he tenido dudas sobre qué cosa hace un contrato ley, convierte a la concesión el contrato ley yo creo que no aunque es un tema discutible aún dentro de mi estudio voy a confesar, es decir, dogmáticamente me da la impresión de que simplemente lo que está diciendo es que como en el decreto supremo firma el presidente de la República, la más alta au-

toridad del Ejecutivo está diciendo estoy enterado de ese contrato. Simplemente, le está dando realce al contrato de concesión. Es otro tema, me he pasado de contratos leyes a convenios de inversión y ahorita a estos convenios de garantías y seguridades medio extraños para mí derivados del Decreto Ley N° 25570 que cada mes publican en El Peruano. Culmino con esto. Mi impresión es que en los convenios de inversión, dejo a los contratos ley de lado, a pesar de que tienen un porcentaje, está en la minuta, como todo contrato es un contrato en el cual hay obligaciones recíprocas. Ahora, ¿esas obligaciones recíprocas implican la misma intensidad que cuando el Estado concesiona y obliga al privado a realizar una serie de inversiones?, no, ahí está pactado, ahí me dicen cuáles son. Yo estoy de acuerdo con el Dr. Zegarra en el sentido de que si las normas de convenios de inversión, contratos de inversión, me piden un estudio de factibilidad no me están pidiendo como cuando me obligan en una concesión a llevar a cabo la ampliación de la vía, una concesión de carretera, un puente, un viaducto, ampliar la vía en cuatro pistas, ahí sí me van a seguir porque ahí si estoy en un contrato en el cual gano la concesión y estoy obligado a invertir lo que se ha previsto, 100 millones de dólares, 200 millones de dólares. Acá no, yo estoy de acuerdo, acá hay un mínimo, el mínimo son 5 millones de dólares; en fin, el que pueda establecer el marco legal. Pero sí creo que, sin embargo, si el particular se obliga hay una obligación. Probablemente, no tiene por qué ceñirse tal cual y por eso es que las normas son flexibles para obtener modificaciones. Si invierto más, como dicen que la Sunat ha reconocido que puedo invertir más, se consigue el objetivo, promover la inversión y, por tanto, me dan el beneficio hasta lo más que invierta, creo que después me van a pedir que lo formalice vía una adenda. Si invierto menos, ahí tengo las dudas de qué va a pasar. Creo que en esos casos o si invierto más del plazo previsto debería pedir la modificación y el Estado no debería tener ningún problema en autorizármela, porque la lógica ahí es que por encima de los 5 millones de dólares estoy solicitando adecuar mi inversión que es variable. No tienen la misma intensidad esas obligaciones que las que están previstas en concesiones, creo que son otro marco y estoy totalmente de acuerdo con lo que se ha dicho en ese sentido, lo que sí creo es que hay una obligación, sí creo que hay una obligación, pero que felizmente el marco legal permite la amplitud para que la administración acceda fácilmente a la modificación del contrato de inversión porque por esa vía se consiguen los mismos objetivos. Sí me preocupa que una relativa reciente modificación ha establecido rigideces y ha establecido que por ejemplo en materia para habilitar la modificación hay que hacerlo antes del vencimiento del plazo, y creo que es una rigidez absurda cuando la lógica, como bien se ha dicho acá, es más bien que el inversionista invierta, y si no llega por la variabilidad propia del negocio deberían permitir la modificación. Muchísimas gracias.

u FERNANDO ZUZUNAGA Muchísimas gracias, Jorge, por tu participación. Vamos a regresar específicamente a los contra-

Cuadernos de Trabajo

tos vinculados con la actividad minera y para eso nuestro siguiente panelista, el Dr. Luis Carlos Rodrigo Prado, va a hacernos una pequeña presentación ya desde la perspectiva del área minera y de los contratos de estabilidad en ese sector.

u LUIS CARLOS RODRIGO - PANELISTA Buenos días, muchas gracias al Dr. Zuzunaga, al Dr. Zegarra, a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, por invitarme a participar en este panel muy interesante. Efectivamente, creo que hasta lo que hemos visto coincidimos los que han hablado antes que yo y mi visión, en que los contratos de estabilidad que son un instrumento para atraer inversión, para facilitar el financiamiento de proyectos, evidentemente tienen unas obligaciones que se establecen contractualmente. La ley establece cuál es el mínimo legal en el caso de las garantías y medidas de protección a la inversión, 20 millones de dólares cuando se trata de una inversión en una sociedad, en una empresa nueva o 50 millones de dólares cuando se trata de una empresa existente; pero esos montos son mínimos legales. El particular que presenta un estudio de estabilidad para suscribir esos contratos efectivamente puede comprometerse, como ocurre el día de hoy, a invertir 4000 millones de dólares, y asumida esa obligación ya se convierte en el mínimo que él debe invertir, pero en cualquier caso creo que todos coincidimos en que se trata de un mínimo; es decir, el estudio de factibilidad y el contrato no pueden establecer el monto exacto máximo que debe invertir aquel que suscribe un contrato de estabilidad, es un monto mínimo porque, como bien dijo el Dr. Zegarra, efectivamente nadie puede prever qué inversiones se van a requerir en la vida de un proyecto minero durante 15 años, es absolutamente impensable que eso ocurra. Pero bueno, entrando un poco ya a lo que es la materia específica de mi comentario, soy uno de los convencidos de que los contratos de estabilidad han tenido una importancia esencial en el crecimiento de la actividad minera del Perú, de la inversión minera que sin duda es el motor principal del desarrollo económico de nuestro país en los últimos 20 años. No conozco realmente inversionista de mediana o gran minería que no tenga entre sus principales preocupaciones la estabilidad de esa inversión y el Perú afortunadamente ha utilizado este instrumento durante los últimos, yo diría que efectivamente mucho más que 20 años en una forma adecuada permitiendo atraer gran inversión al país. En los últimos 20 años habrán invertido 25 000 millones de dólares en minería, que ya es un montón de dinero si comparamos con lo que ocurría durante los años 80, donde no se había invertido ni siquiera 1000 millones durante los últimos 10 años, o los 10 años anteriores. Hoy tenemos una perspectiva de 50 000 millones en los próximos cinco años, y todo eso va muy de la mano con los contratos de estabilidad. Lamentablemente, desde mi punto de vista, esto que lo que debe buscar es dar tranquilidad, seguridad, estabilidad a los inversionistas, ha sufrido un grave golpe. En primer lugar, desde hace mucho tiempo, la imagen de los contratos de estabilidad ha sido negativa, desde el desconocimiento de nuestros congresistas, como decía el Dr. Danós, hasta la incluso mala percepción pública de que los contratos de estabilidad otorgan beneficios; es decir, se ha creado una mala imagen de los contratos. Y eso es falso, los contratos de estabilidad no otorgan beneficios, los contratos de estabilidad

otorgan efectivamente esa tranquilidad de evitar el riesgo futuro de la modificación de las normas aplicables. Pero estabilizan un marco legal determinado, que en muchos casos efectivamente la preocupación es que se modifique en el futuro negativamente, pero en muchos casos también se puede modificar positivamente, y el contrato de estabilidad estabiliza lo bueno y lo malo. Muchas de las empresas mineras que cuentan con contrato de estabilidad han estabilizado tasas de aranceles de importación de 35%, de 25%, cuando hoy son cero. O tienen impuesto mínimo a la renta entre sus normas estabilizadas, o tienen que pagar el Fondo Nacional de Vivienda (Fonavi), que ya ninguna empresa paga en el Perú. En consecuencia, estabilizan lo bueno y lo malo y lo hacen evidentemente porque prefieren tener una percepción clara de cuáles van a ser las cargas que esa inversión tendrá los siguientes 15, 10 o dependiendo del número de años que las normas estabilicen. Pero bueno, decía que a pesar de toda esta imagen negativa, los contratos de estabilidad seguían surtiendo efectos bastante positivos hacia el inversionista. Lamentablemente, hace poco el TF creo yo que ha generado una intranquilidad muy grande con unas resoluciones expedidas en relación con la aplicación y los alcances de los contratos de estabilidad, como creo que va a comentar el Dr. Sanguinetti posteriormente, esto tiene relación con algunos antecedentes que vienen de la propia Sunat y de algunas otras autoridades, pero lamentablemente el golpe realmente duro ha sido el que creo yo ha asentado el TF. En primer lugar, si ustedes ven estos dos párrafos de una de las resoluciones recientes que ha emitido el TF, específicamente dicen justo todo lo contrario de lo que han dicho el Dr. Zegarra y el Dr. Danós. Es decir, que los contratos de estabilidad en realidad cubren única y exclusivamente las inversiones que están especificadas y claramente delimitadas en el estudio de factibilidad. Es decir, lo que es un requisito inicial para suscribir el contrato, para acceder a la estabilidad, el TF lo está convirtiendo en el elemento exclusivo que define cuáles son los alcances de esa estabilidad. Y eso creo que está equivocado desde un punto de vista del marco normativo legal, está equivocado desde el punto de vista de los contratos que se suscriben, que son efectivamente contratos de adhesión y, por lo tanto, ni el Estado ni la parte privada pueden modificarlos y tienen que estar estrictamente basados en ese marco legal que establece cuáles son las condiciones y las estipulaciones de las garantías de estabilidad. Y lo que dicen además estas resoluciones, también en el segundo párrafo, es que los beneficios de estos contratos sólo se aplican sobre las actividades vinculadas a la citada inversión, cuyo objeto se encuentra delimitado en el estudio de factibilidad. Esto ha generado una gran zozobra, una gran preocupación, creo yo, en la industria minera. Muchos de los grandes proyectos que están suscribiendo contratos el día de hoy para hacer inversiones de miles de millones de dólares entienden que esto es algo equivocado. ¿Por qué?, porque somete a las compañías mineras a una situación absolutamente ilógica, que aquello que esté contenido en el estudio de factibilidad inicial quede sujeto a las garantías y al régimen estabilizado, tributario, administrativo, cambiario, puede llevarlo en una contabilidad en dólares, pero el primer dólar que se invierta después de ejecutado ese estudio de factibilidad tendrá que ser registrado en cuentas separadas, en una contabilidad independiente que como no está sujeta a la estabilidad tendría que ser en soles, y tendría que quedar sujeto a los cambios

Cuadernos de Trabajo

que se puedan generar en los siguientes 15 años de esa estabilidad. Evidentemente, esto es absurdo, esto lo único que genera es una mayor carga administrativa, en muchos casos una incertidumbre tremenda porque por ejemplo cómo distingo yo si mi inversión al año siguiente de haber terminado la ejecución del estudio de factibilidad es en un componente de un activo, qué parte voy a depreciar con las tasas estabilizadas y qué parte voy a tener que depreciar, o en qué forma voy a distribuir esa depreciación con respecto a la “nueva inversión”, y así sucesivamente hay muchísimos elementos que hacen creo yo no solo absurdos, sino también en muchos casos inaplicables esta determinación que ha adoptado el TF. Pero en todo caso, lo que quiero es centrarme en las normas para entender qué es lo que, en verdad, debería ojalá el Estado aclarar. En primer lugar, existen varias opciones que el Estado en el ejercicio de su ius imperium ha podido, como decía el Dr. Zegarra, utilizar distintos esquemas de estabilidad. Y dentro del esquema de la estabilidad minera ha podido establecer distintos alcances a esa estabilidad y, en verdad, las normas lamentablemente no son absolutamente claras y bien redactadas, y ese es uno de los problemas que ha generado esta situación. Ahora vamos a ver las normas, pero creo que como concepto, como marco, podemos decir , en primer lugar, que la posibilidad está de que efectivamente, como sostienen la Sunat y el TF, la estabilidad está exclusivamente restringida al estudio de factibilidad, es una posibilidad. La segunda posibilidad es que se diga no. Yo lo que quiero es que haya una inversión que desarrolle una unidad productiva, que genere una mayor producción, como decía el Dr. Danós y que, en consecuencia, como todo lo que está en esa unidad de producción debe tener un mismo tratamiento, un único tratamiento, esas inversiones del estudio de factibilidad y todas aquellas que se realicen en la unidad de producción en las concesiones o unidades económico-administrativas objeto del contrato respectivo serán las que queden estabilizadas, no exclusivamente las del estudio de factibilidad inicial. Y obviamente también existe la posibilidad de que el marco sea aún más amplio. Todas las actividades de la empresa minera o a la empresa minera como sociedad, cosa que en efecto ocurre por ejemplo con la estabilidad de los contratos de estabilidad jurídica de la empresa receptora que estabilizan el Impuesto a la Renta de la empresa receptora en su conjunto. Pero en el caso de la estabilidad minera veamos qué dicen las normas. El artículo 83 en primer lugar, como decía el Dr. Zegarra, es muy amplio. El efecto del beneficio contractual recaerá exclusivamente en las actividades de la empresa minera a favor de la cual se efectúa la inversión. Es decir, me está diciendo la ley que lo que se estabiliza, el efecto, el alcance del beneficio contractual, recae sobre las actividades de la empresa en la que se realiza la inversión. Esto evidentemente es muy amplio, y aun cuando entendamos que evidentemente se trata de que las actividades mineras y las actividades mineras están definidas en la Ley General de Minería, cateo, expropiación, exploración, beneficio, comercialización, etcétera, lo cierto es que es una definición sumamente amplia. Y qué hizo en consecuencia el reglamento, el artículo 22 del Decreto Supremo N° 024-1993-EM, establecer que son las actividades relacionadas con las inversiones efectivamente, pero que se realicen en las concesiones o unidades económico-administrativas. No cualquier actividad, no todas las actividades mineras de la empresa que suscribe un contrato,

sino aquellas que se relacionen con las inversiones que se realizan en determinadas concesiones o en determinada unidad económico-administrativa. Hasta ahí pareciera que estamos más bien hablando de una estabilidad o amplia, como dice la ley, o un poco más restringida, como dice el reglamento, pero definitivamente en ningún lugar se menciona el estudio de factibilidad como el elemento que defina cuál es el alcance de la estabilidad. Por el contrario, el artículo 82 de la Ley de Minería, en su párrafo segundo establece una definición especial de lo que es la unidad económico-administrativa. Como muchos de ustedes deben saber, el artículo 44 de la ley tiene una definición de la unidad económico- administrativa como la acumulación de concesiones mineras dentro de un determinado radio, que tiene por objeto esencialmente evitar el pago de la penalidad cuando una de esas concesiones está ya operativa y generando la producción mínima. Bueno, el artículo 82 establece una definición especial distinta a la del 44 y dice que es unidad económico-administrativa para efectos del contrato de estabilidad solamente para ese propósito, el conjunto de concesiones mineras, las plantas de beneficio, o sea, las concesiones de beneficio y la demás infraestructura y bienes que forman parte de una unidad de producción. ¿Para qué me da esta definición la Ley General de Minería? El único propósito que tiene esta definición es establecer cuál es el alcance de los contratos de estabilidad, no hay otra razón para que se dé esta definición. En consecuencia, creo yo sí como todos los que hemos estudiado Derecho que en principio la interpretación tiene que buscar darle coherencia a las distintas normas que regulan una misma institución o situación, tenemos que buscar una interpretación que le dé sentido a este segundo párrafo del artículo 82. El artículo 85 sí habla del estudio de factibilidad y dice que para gozar de los beneficios presentará un estudio de factibilidad técnico-económico que tendrá carácter de declaración jurada y deberá ser aprobado por la Dirección General de Minería. Exacto, porque para acceder a la estabilidad es indispensable cumplir una obligación de inversión, y esa obligación de inversión que como han dicho el Dr. Zegarra y el Dr. Danós, yo coincido, es una obligación mínima, tiene que ser auditada por el Estado, y esa inversión tiene que hacerse antes de que entre en vigencia la estabilidad. Hay una posibilidad de adelantar el plazo de vigencia, pero en general tiene que hacerse antes de que se goce de la estabilidad, es decir, es un requisito para suscribir el contrato y acceder a la estabilidad, pero no es lo que determina cuál es el alcance de la estabilidad. Esa inversión mínima es distinta, efectivamente de como se decía hace un momento de cuál es el alcance y la cobertura del contrato. Si no tampoco tendría sentido el artículo segundo del reglamento, que dice, cuando la persona natural o jurídica sea titular de varias concesiones o unidades económico-administrativas la calificación del contrato sólo surtirá efecto para aquellas concesiones o unidades que estén sustentadas por el contrato al que se refiere el presente artículo. Es decir, establece una distinción entre la empresa, la sociedad que tiene varias concesiones o varias unidades económico-administrativas y sólo celebra el contrato respecto de unas determinadas concesiones o de una determinada unidad económico-administrativa. Nuevamente, si lo que determinara el alcance del contrato fuera el estudio de factibilidad, este artículo tendría que haber establecido la diferencia en función de las inversiones contenidas en

Cuadernos de Trabajo

el estudio de factibilidad y aquellas que no están contenidas en el estudio de factibilidad. Pero no es así, el reglamento claramente dice que se refiere a aquellas contenidas en las concesiones o unidades económico-administrativas objeto del contrato. Y el artículo 22 del mismo reglamento creo que ya aclara sin dudas el tema y dice, para determinar el resultado de sus operaciones, el titular de la actividad minera que tuviera otras concesiones o unidades económico-administrativas debe llevar cuentas separadas independientes y reflejar estos resultados en forma separada. ¿Por qué dice esto? Porque cuando yo tengo una unidad económico-administrativa distinta a la que es objeto del contrato, efectivamente en ese caso sí tendré que llevar una contabilidad diferente y someter esos resultados a un tratamiento tributario-administrativo distinto, pero todo lo que está dentro de la misma unidad tiene que estar sujeto al mismo tratamiento. Lo contrario iría absolutamente en contra de lo que busca declaradamente la Ley de Minería, que es promover la inversión y facilitar el financiamiento de los proyectos mineros. Si voy a tener que someter cada inversión específica que hago dentro de la misma unidad a tratamientos tributario-administrativos y cambiarios diferentes, sujetándolo y registrándolo en contabilidades separadas, evidentemente eso no facilita ni promueve ninguna inversión. En consecuencia, creo que es indispensable que la autoridad tributaria, por un lado, aunque veo que eso seguramente resultará más difícil, o la autoridad política del país debe aclarar dejando absolutamente definido cuál es el alcance de los contratos de estabilidad dentro de nuestro marco, porque de lo contrario grandes inversiones pueden verdaderamente verse afectadas. Por último, simplemente quiero terminar diciendo que esta preocupación es una preocupación que en foros como este se ve reducida, pero lamentablemente las consecuencias de esta inseguridad pueden ser tan graves para inversiones de 4000 o 5000 millones de dólares, que es indispensable aclarar cuál es el verdadero alcance de estos contratos de estabilidad para que sigan surtiendo el efecto que han tenido hasta hoy en nuestro país. Gracias.

u FERNANDO ZUZUNAGA Gracias, Luis Carlos. A ver, vamos a continuar con nuestro último panelista del día, el Dr. Sanguinetti. Él se va a pronunciar ya sobre lo que son precedentes administrativos vinculados con el tema de la estabilidad minera.

u DANTE SANGUINETTI - PANELISTA Gracias, Fernando, gracias a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por esta invitación y compartir acá algunos puntos de vista con ustedes vinculados a este tema, que es tan relevante para efectos de la inversión en el país. Primero, tengo la tarea de aterrizar en algunos pronunciamientos de la administración tributaria, incluyendo la Sunat y el TF. Se me hace difícil luego de estas exposiciones tan completas y claras de esta mesa. Bueno,comienzo diciendo que comparto casi el 100% de lo que ha dicho el Dr. Rodrigo y sólo me

atrevería a discrepar de un punto. En mi humilde opinión, un convenio de estabilidad, reconozco todo el beneficio que le ha traído al país, pero yo no me sentiría muy orgulloso de tenerlo, es un tema personal. ¿Por qué?, porque de alguna manera refleja un ambiente de impredictibilidad que el Estado en cualquier momento podría cambiar las reglas de juego, pero es un tema en el que cualquiera puede opinar. En relación con un beneficio tributario de estos convenios, es difícil también mencionar o señalar en la tabla que este es un beneficio. Estamos de acuerdo en que la firma de estos convenios, estos compromisos de los contratos ley, me dan la posibilidad de acceder a un beneficio regulado en la ley que no es el contrato de estabilidad, este convenio, el que me lo otorga. Y es difícil hablar aún de un beneficio tributario, no tenemos una definición de beneficio tributario en la ley, de repente lo sacamos por jurisprudencia o por doctrina. El beneficio tributario es un tratamiento más beneficioso respecto al régimen general. Como mencionaba el Dr. Rodrigo, muchas veces la firma de este convenio que además me incrementa dos puntos porcentuales la tasa del Impuesto a la Renta y que no voy a adoptar las variaciones positivas de la legislación, no necesariamente va a ser un beneficio tributario. Si vamos a los convenios de 15 años del sector minero donde sí efectivamente gozo de una tasa global de depreciación, un beneficio de una tasa de depreciación acelerada, digamos que podríamos estar dentro de un beneficio tributario, pero es un punto que no venimos a discutir acá y por un tema de tiempo no lo voy a abordar. Quiero centrarme en dos puntos medulares. Acá los temas controvertidos, desde mi punto de vista de las exposiciones escuchadas, es determinar primero el alcance del convenio de estabilidad en cuanto al importe, al monto y al compromiso de inversión. Y el segundo, digamos, es que si la estabilidad está dada sobre la base de proyectos o concesiones o las UEA. Esos, creo, son los dos puntos medulares acá, si no, no estuviésemos acá y eso ha surgido a raíz de las últimas jurisprudencias del TF. En relación con el primero, al compromiso, al importe que se fija, creo que no hay argumentos que sostengan que únicamente la estabilidad está restringida a ese importe invertido por tres razones principales. El primero, tomando los argumentos de la administración tributaria, es una suerte de desconocimiento o mala interpretación de los propósitos que tiene un estudio de factibilidad. Se ha mencionado en esta mesa, cuando uno elabora un estudio de factibilidad incluso en los cronogramas de inversiones en los contratos o compromisos de inversión, son cifras todavía gruesas, uno está supeditado a la falta de proveedores, a cambio de tecnología como se mencionaba, y esto está sujeto a una variación que se quedarían sorprendidos incluso de tiempo o importe hacia el invertido. No podríamos pues sobre la base de esta incertidumbre de alguna manera porque en realidad esto refleja solo una viabilidad del proyecto, sobre la base de este estudio de factibilidad un compromiso de inversión, sujetar las obligaciones tributarias porque esto nos lleva a un compromiso tributario, hay una determinación de la base imponible.

Cuadernos de Trabajo

Haríamos mal en dejar el estudio de factibilidad en el límite y la restricción del importe o del compromiso. Número dos, también había sido mencionado, es un tema de principios generales de contabilidad, no es un tema fáctico. No voy a decir que la contabilidad es fuente de derecho, es un tema fáctico. Qué ocurre si restrinjo los beneficios tributarios al compromiso, al monto al cual me comprometí a invertir, digamos 150 millones de dólares, yo invierto 155 millones y esos 5 millones que exceden el monto inicial estuvieron destinados a cambiar mi flota de camiones, evidentemente a una actividad. La segmentación de estados financieros únicamente procede cuando yo respecto de esa inversión puedo atribuir gastos, ingresos, costos, un resultado, una pérdida o una utilidad. Si tomo los argumentos del informe SUNAT N° 166-2007 a rajatabla y establezco la cobertura de la estabilidad respecto al monto comprometido, cualquier inversión adicional si cambio un camión tendría que determinar resultados tributarios distintos, eso creo que no soporta el menor análisis. Y un tercer argumento es, efectivamente hay un informe SUNAT N° 66-2012 que también ha sido mencionado acá, que está referido a la recuperación del régimen especial de recuperación anticipada del IGV del Decreto Legislativo N° 973. En realidad, no voy a equipararlos a un contrato ley, esto es un compromiso de inversión, pero fíjense que no están libre para un inversionista, su precedente, el Decreto Legislativo N° 818, estaba destinado únicamente a las concesiones. Este Decreto Legislativo N° 973 abre todos estos beneficios de acceder a una recuperación anticipada del IGV respecto a cualquier inversión de la economía. Digo no es tan sencillo en relación con invertir más o menos respecto a lo comprometido porque también tenemos supervisiones del sector correspondiente. No sólo la Sunat, como ustedes saben, revisa el tema de la devolución del crédito fiscal de las adquisiciones locales o importaciones, sino que también es el sector que ejecuta, el que supervisa la ejecución del compromiso de inversión. Y sí ha tenido problemas respecto a la interpretación y este informe SUNAT N° 66-2012 lo que hace es esclarecer un poco y tiene una lógica muy importante, interesante. Qué es lo que dice, lo interesante no es sólo la conclusión que nos dice que cualquier excedente, cualquier exceso del compromiso de inversión, estas adquisiciones van a gozar también de la recuperación anticipada del IGV, sino que también el argumento es interesante, y qué es lo que dice. La ley, porque el beneficio está en la ley, el compromiso es una puerta de acceso al beneficio, la ley no establece restricciones frente al compromiso de inversión. Ese es el argumento con el cual el informe dice que la firma de este compromiso de inversión sencillamente es una puerta de acceso al beneficio. Si la ley que es la que establece los beneficios tributarios no establece ninguna restricción respecto del importe, sino solamente un importe mínimo como ocurre con los convenios de estabilidad o contratos ley, el razonamiento puede ser perfectamente aplicable. Respecto de las resoluciones 82521-2013, 899710-2013 que se han emitido recientemente y quería ir un poco a analizar los argumentos del TF. En estas resoluciones tenemos proyectos distintos, lixiviación y uno de sulfuros, uno para incrementar la producción de cátodos de cobre y otro para la obtención de concentrados. Podemos segmentar financieramente los proyectos, sí probablemente. Pero hay algo, es más

citan una concesión con dos proyectos involucrados de un contribuyente distinto, eso es parte de los argumentos de la RTF. Pero qué es lo que no podemos soslayar. Acá hay un tema de que el beneficio, como repito, lo otorga la ley complementada por el reglamento. El Dr. Rodrigo ha sido bastante claro al señalar que el marco legal al cual estamos sometidos para acceder a este beneficio no deja incertidumbre, no deja dudas en relación con que la estabilidad tributaria va respecto de una concesión o una unidad económico- administrativa. Lo dice el artículo 83 complementado, y ese es el propósito del artículo 22 del reglamento. Y en su segundo párrafo el artículo 22 del reglamento establece que esta segmentación de contabilidad independiente tendrá lugar cuando estemos hablando de concesiones o unidades que contengan unidades productivas diferenciadas. Me parece que eso no lo podemos soslayar así sencillamente. Respecto del convenio, si queremos ir a la interpretación del convenio, del contrato ley sobre la base de los argumentos que señala el TF, es importante leer también la cláusula primera de esos compromisos de inversión, de estos contratos leyes. Y qué es lo que señala. En la cláusula primera el propio convenio, si nos ceñimos a una interpretación del contrato, establece que los beneficios tributarios serán aplicados a las concesiones o unidades económico-administrativas, en adelante el proyecto. Fíjense si es el propio convenio. De nuevo, si vamos a la argumentación, al argumento del TF, el convenio señala que los beneficios serán aplicables a la concesión o unidad económico-administrativa, en adelante el proyecto, es referencial, es lo que me permite acceder al beneficio. Otro argumento adicional que quería compartir acá. Estos contratos de inversión se rigen por las normas del Código Civil, son contratos por adhesión como se mencionó. Un contrato por adhesión, tema aparte, tiene que ser interpretado considerando el beneficio de la persona que lo suscribe que no tiene posibilidad de negociar, número uno. El otro punto que quería abordar respecto del convenio, ya con esto voy terminando, es que un contrato, porque nos regimos por el Código Civil, se rige también con una interpretación finalista, como mencionaba el Dr. Zegarra, causalista también, respecto del propósito del contrato. Esto tiene asidero en el artículo 170 del Código Civil cuando señala que se tiene que prestar atención a la finalidad del contrato. Con esto termino, la estructura lógica de un acceso a este beneficio es firmo mi compromiso y tengo derecho a acceder a un marco que está regulado de manera clara, que no deja dudas en la ley y el reglamento. Fíjense que si asumo que ese reglamento, la ley y el reglamento no son claros, esta ley y el reglamento generan modificación a la base imponible del Impuesto a la Renta con una depreciación acelerada. Sobre la base de principio de legalidad esto definitivamente no puede ser otorgado a una interpretación de las cláusulas del contrato. Muchas gracias.

Cuadernos de Trabajo

u FERNANDO ZUZUNAGA Muchísimas gracias, Dante. Bueno, antes de dar por terminada la jornada de hoy tengo la ingrata misión de plantear conclusiones y digo ingrata porque recién estoy digiriendo todo lo que he escuchado en la mañana y ahora me toca nada menos que concluir. Pero como es mi trabajo he hecho un esfuerzo para plantear algunas de las conclusiones vistas en los dos bloques del día de hoy. Nuestro primer bloque que fue aplicación del principio de causalidad, los desembolsos de responsabilidad social, nos lleva a las siguientes conclusiones. Uno, a que todo acto a título gratuito no califica como donación, altruismo o filantropía. En el caso de los gastos de responsabilidad social, el análisis causal debe realizarse en función de la finalidad del gasto, que es el eficiente desarrollo de la actividad empresarial bajo un concepto de empresa moderna, siendo la responsabilidad social un deber y una conducta exigible de la empresa de acuerdo a las resoluciones del TC. No se requiere para que un gasto sea causal que exista una contraprestación directa de quien recibe el ingreso. Los pronunciamientos del TC y del PJ permiten crear un nuevo marco teórico jurídico que sustenta la deducción de gastos para propósitos tributarios. La Sunat y el TF deben adecuar sus pronunciamientos al concepto actual a fin de evitar innecesarias controversias legales. No todas las entregas a favor de las comunidades son actos o prácticas de responsabilidad. Para que califiquen como tales tienen que responder al criterio de sostenibilidad y deben formar parte de un plan o programa de responsabilidad social. Por último, los gastos de licencia social y responsabilidad social realizados en cumplimiento del plan de relaciones comunitarias que forma parte de un estudio de impacto ambiental de un proyecto, son fácilmente sustentables frente a la administración tributaria porque una vez que el estudio de impacto ambiental (EIA) es aprobado su cumplimiento es obligatorio. Ahora, en cuanto al bloque que acabamos de escuchar, este lo tengo menos claro, porque acaba de terminar y no he podido plantear las conclusiones con el tiempo del coffee break. Sin embargo, haré un esfuerzo de síntesis. Uno, el objeto del contrato ley es la protección ante el cambio de políticas del Estado, el objeto del contrato ley es contractualizar la seguridad jurídica. El contrato ley en general autolimita las prerrogativas del Estado. Para acceder a la celebración de contratos ley en el caso de la Ley General de Minería, se requiere una inversión mínima y ese es el objetivo de los programas de inversión o de los estudios de factibilidad, no siendo su propósito poner límite al monto de la inversión protegida, sino muy por el contrario el propósito ha sido requerir montos mínimos a inversiones, a fin de garantizar que estén beneficiados proyectos de gran envergadura. El alcance de las garantías está definido en el contrato y en lo que establece la ley. En el caso de la estabilidad en materia de la Ley General de Minería, el concepto del proyecto equivale a unidad económico-administrativa regulado por el artículo 82 de la Ley General de Minería.

4 PROBLEMÁTICA QUE GENERA EL SISTEMA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Cuadernos de Trabajo

EXPOSITOR: Marcial García

Socio de Ernst & Young Abogado egresado de la Universidad de Lima, Máster en Derecho de Petróleo y Minero de la Universidad de Dandee, Máster en Tributación de la Universidad de Georgetown, Máster en Administración de Empresas por la Adolfo Ibáñez School of Management. Actualmente es Socio de Ernst & Young, encargado de la práctica de precios de transferencia.

PANELISTAS: Giovanni Cerrón

Gerente de Fiscalización Internacional y de Precios de Transferencia de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat).

Walker Villanueva

Máster en Asesoría Fiscal por la Universidad Navarra de España, Profesor en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad de Lima, y Profesor de la Maestría de Tributación en la Universidad de Lima. Autor del libro Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú, año 2009. Actualmente es Socio a cargo del área tributaria del Estudio Ferrero Abogados.

Luz María Pedraza

Socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados Expresidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, Socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados, encargada del área tributaria, Vicepresidenta del Consejo Directivo de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano y Profesora de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

PROBLEMÁTICA QUE GENERA EL SISTEMA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA u MARCIAL GARCÍA - EXPOSITOR Muy buenos días, ante todo agradecerles a todos ustedes por la presencia esta mañana, por haberse levantado temprano los que han llegado puntuales, agradecerle a todos los miembros del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y muy en especial a su presidente, el Dr. Zuzunaga, por la invitación, invitación que me han hecho para referirme a la problemática que genera nuestro sistema de precios de transferencia, sistema que aunque parezca mentira ya tiene más de 12 años. Como todos recuerdan, las normas de precios de transferencia fueron incorporadas en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta allá por el año 2001 mediante Ley 27356, para luego ser modificadas en el año 2004 mediante el Decreto Legislativo N° 945, con el objeto de alinearlas con los lineamientos o guías de precios de transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico —en adelante, la OECD—. Y hasta ahí la cosa marchaba más o menos bien. Sin embargo, el año pasado nuestras normas de precios de transferencia sufrieron nuevas modificaciones. En el marco de la delegación de facultades al Ejecutivo para legislar en materia tributaria, se dictaron como ustedes recuerdan entre junio y julio del año pasado una serie de decretos legislativos, algunos de los cuales modificaron estas normas. En concreto, los decretos legislativos N°s 1112, 1120 y 1124 fueron dictados con el objeto de perfeccionar las normas o las reglas de valor de mercado contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, incluyendo los aspectos formales y sustanciales de las normas de precios de transferencia. Sin embargo, a mi modo de ver lejos, de haberlas dotado de mayor claridad en su aplicación o de haberlas simplificado en su aplicación, por lo menos en algunos aspectos, la reforma ha hecho que nuestros precios de trasferencia sean un tanto confusas e imprecisas atentando contra el principio de seguridad jurídica como vamos a ver; insisto, en algunos supuestos, no todo es malo. Y con ello nuestras normas de precios de transferencia se empiezan a alejar, o se alejan cada vez más en realidad de las principales tendencias en materia de precios de transferencia representada por lineamientos de la OECD y con ello también nuestras normas se vuelven inconsistentes con las relaciones de precio de transferencia que resulten de aplicación de la mayoría de países que siguen precisamente estos lineamientos de la OECD. En el tiempo que se me ha asignado me voy a referir a tres aspectos muy puntuales. En primer lugar, me gustaría referirme como no podía ser de otro modo al denominado sexto método del precio de transferencia que como ustedes conocen resulta de aplicación a la importación y exportación de productos que cuentan con cotización conocida en mercados internacionales, bolsa de productos, etcétera, en buena cuenta la importación y exportación de commodities, esta es una novedad que trajo consigo la reforma. Eso por un lado. Por otro lado, me gustaría referirme a la norma introducida por el Decreto Legislativo N° 1112, que permite a partir de este año la realización de ajustes para imputarle a los sujetos no domiciliados mayores rentas de fuente peruana inclusive tratándose de operaciones

Cuadernos de Trabajo

a título gratuito, que esa es otra novedad que trajo consigo la reforma. Y, en tercer lugar, me gustaría referirme a la problemática que genera la determinación de valor de mercado tratándose de la enajenación de concesiones que no cuentan con reservas probadas. Y me gustaría también evaluar con ustedes la conveniencia de introducir en nuestro ordenamiento una regla de safe harbor para liberar a los contribuyentes en esos casos de la necesidad de aplicar métodos que se sustentan sobre la base de la búsqueda de comparables, en la medida en que tratándose de concesiones es imposible encontrar comparables, cada concesión tiene características particulares y no hay una concesión minera que sea igual a la otra. Y si me permiten me gustaría empezar refiriéndome a esto último. Todos los que de una u otra forma estamos involucrados con la industria minera, con el sector minero, conocemos pues que las compañías mineras no necesariamente cuentan con un solo proyecto, incluso encontramos compañías júnior que tienen proyectos en Cajamarca, otro en Cuzco, otro en Arequipa, y cada proyecto podría estar integrado por un número determinado de concesiones, por 10 concesiones en un caso, 15 concesiones, 20 concesiones. Y ocurre muchísimo pues, por lo menos esa es nuestra experiencia, que las compañías mineras en algún momento buscan segregar, separar uno de sus proyectos de los demás proyectos, para lo cual lo tienen que transferir a otra compañía del grupo. Por distintas razones, podría ser que se trate de una compañía júnior y quiere separar uno de sus proyectos para venderlo, para prepararlo para la venta, sin afectar los demás, entonces lo tiene que sacar de la compañía, o alternativamente lo tiene que sacar de la compañía porque busca un socio que lo ayude a financiar el desarrollo de ese proyecto sin afectar a los demás. O por distintas razones, esto pasa bastante en la industria que quiere sacar un proyecto y el problema que se presenta en esas circunstancias es que de acuerdo a nuestro ordenamiento hay que determinar el valor de mercado para establecer si se produce o no una ganancia como consecuencia de esa transferencia, eso como regla general. Claro está que este objetivo de transferir las concesiones se puede lograr sin tener la necesidad de determinar su valor de mercado si se hace en el marco de una reorganización societaria. En el marco de una reorganización societaria se puede transferir el activo a su costo sin que tenga efecto tributario, sin tener que gravar la ganancia como ustedes conocen. Sin embargo, para muchos estos regímenes de reorganización societaria elevan innecesariamente los costos de transacción y constituyen en alguna medida una traba para la libre circulación de activos que podrían ser mejor aprovechados por otra compañía del grupo, por lo menos esa es la percepción que tienen muchos de nuestros clientes que no quieren realizar este tipo de operaciones, como que complican innecesariamente las cosas. Y ¿cuál es el problema? Yo adelantaba pues que si es que tenemos que determinar el valor de mercado, la complicación es que existe una ausencia de comparables. Cuando tenemos a diferencia una concesión minera que ya cuenta con recursos probados, con reservas probadas, lo que se hace para valorizarlos en estricto no es buscar comparables. Lo que se hace es traer a valor presente los flujos de efectivo que se espera que esa concesión pueda generar durante el plazo de la vida de la mina. Si ya tengo un estudio de factibilidad y puedo proyectar flujos, lo que hago para determinar un valor de mercado un proyecto de esa naturaleza es traer a valor presente los flujos de efectivo

proyectados que puedo tener aplicando una tasa de descuento que refleje el riesgo de los mismos. En otras palabras o en términos más sencillos, valorizo la propiedad minera como valorizaría un negocio en marcha o una empresa, de la misma forma, y lo traigo a valor presente. Pero insisto, tratándose de concesiones que no cuentan con recursos probados o con reservas probadas y por lo tanto no tienen un estudio de factibilidad, no puedo hacer una proyección confiable de flujos con lo cual no puedo aplicar esta metodología y me veo entrampado. Ante esta problemática habría que evaluar la conveniencia de introducir un safe harbor, y antes de eso mencionar que existe, y eso lo he escuchado mil veces, una creencia generalizada que considera que el valor de mercado de una concesión minera en etapa muy temprana de desarrollo o de explotación es equivalente a su costo. Y la OECD nos dice que no es necesariamente así, que no existen razones fundadas para creer que el valor de mercado de un intangible, dice la OECD, es equivalente a su costo. La OECD hace esta afirmación refiriéndose a los intangibles en general, pero esta afirmación puede ser perfectamente aplicable al caso de las concesiones. Recuerdo hace no mucho un cliente quería transferir concesiones que estaban en las inmediaciones de un proyecto que tenía y está en desarrollo, un proyecto que no sé, debe valer 3000 millones de dólares, y tenía unas concesiones aledañas a esta propiedad principal y que estaban en cabeza de otras compañías del grupo y las quería consolidar en la compañía que tenía el proyecto principal. Y me decía, las quiero transferir; yo le decía tienes que determinar el valor de mercado y esto es muy complicado, hazlo a través de una reorganización y no quería hacer la reorganización porque les habían dicho que podía transferirlas al costo. Yo le preguntaba, oye, ¿tú transferirías estas propiedades mineras, estas concesiones mineras al costo a un tercero?, ¿tú me las venderías a mí al costo?, y me decían no, y hay que tomar en consideración que el costo de una concesión minera podría estar representado simplemente por el costo del petitorio y por los derechos de vigencia capitalizados, o sea, una concesión minera podría valer no sé, 50 000 dólares y está al costado de una propiedad minera que vale 3000 millones. Si ustedes fueran el que tiene que tomar la decisión, ¿la venderían al costo? ¿Difícil, no?, probablemente uno asumiría que el valor es mucho mayor y ciertamente el cliente me decía no, no la vendería al costo, lo cual es una indicación de que el valor de mercado no es equivalente al costo. Entonces, ante esta problemática qué podríamos hacer. En un país minero como el nuestro, donde este tipo de operaciones se da con relativa frecuencia, uno podría evaluar la posibilidad de introducir dentro de nuestras normas de precio de transferencia lo que se conoce como un safe harbor o un régimen simplificado de precio de transferencia. ¿Con qué objeto?, con el objeto de liberar contribuyentes de probar el valor de mercado sobre la base de métodos que se sustentan sobre la base de búsqueda de comparables que no existen. ¿Entonces qué podría ocurrir? Un safe harbor en esencia constituye el establecimiento de fórmulas o valores preestablecidos por ley que son aceptados como valor de mercado. En este caso concreto, por ley se podría establecer que para efectos de aplicación del impuesto se considera el valor de mercado de una concesión que no cuenta con reservas que es equivalente a su costo, pero por ley, no es que ese sea el valor de mercado necesariamente, pero se podría establecer una suerte de presunción si ustedes quieren.

Cuadernos de Trabajo

La OECD nos dice pues que el establecimiento del uso de safe harbor podría ser apropiado precisamente en circunstancias donde existe una ausencia de comparables y que, por lo tanto, es complicado usar los métodos que todos conocemos de precio de transferencia. Pero señala también que si dividen el uso de safe harbor, puede tener una serie de ventajas y también podría presentar una serie de desventajas. Por el lado de las ventajas, lo que nos dice la OECD que naturalmente al liberar al contribuyente de la necesidad de buscar comparables que no existen, lo hace ahorrar tiempo y recursos. Le da la certeza de que el precio determinado conforme la regla de CIF Harbor va a ser aceptado automáticamente por la autoridad tributaria, lo cual constituye naturalmente una ventaja. Y, finalmente, establece pues que desde el lado de la administración tributaria simplifica la labor de fiscalización porque bastará con que la autoridad tributaria en su proceso de fiscalización compruebe que el activo ha sido transferido a su costo, para comprobar que la obligación tributaria ha sido cumplida conforme a la regla de CIF Harbor, entonces genera una serie de ventajas. Por el lado de las desventajas, la OECD nos dice pues que los safe harbor podrían propiciar situaciones de doble imposición y facilitar estructuras de planeamiento tributario. Pero si ustedes revisan esto, generalmente constituye un problema o es un riesgo en situaciones donde estamos en una operación internacional y donde hay inconsistencia de normas y lo que estamos hablando es de una regla que va a aplicar en una operación a nivel doméstico, a nivel peruano. Existe el riesgo de doble imposición cuando hay inconsistencia de normas entre las reglas que resultan de aplicación en el Perú y las reglas que aplican en otro país, pero acá se trataría de una operación entre dos sujetos domiciliados que estarían sujetos exactamente a la misma regla, con lo cual estos riesgos en realidad se podrían prácticamente eliminar. Finalmente, la OECD nos dice que podría afectar la introducción de un safe harbor al principio de identidad y uniformidad por la simple razón que al establecer una línea divisoria entre aquellos contribuyentes que están sujetos al régimen común y aquellos que están sujetos al régimen especial o simplificado de safe harbor, podría ocurrir que dos contribuyentes que estén más o menos en las mismas condiciones terminen estando en líneas opuestas del umbral, la línea divisoria, lo cual atentaría contra el principio de equidad. Sin embargo, ese riesgo también podría mitigarse a mi modo de ver estableciendo reglas claras de qué condiciones se tienen que cumplir para acogerse al régimen simplificado de safe harbor. Podríamos imaginar una regla que establezca que se podrán acoger aquellos que enajenen concesiones respecto de las cuales no ha habido una declaración de reservas y que no cuenten con estudios de factibilidad. Y para ello hay que tomar en consideración que muchas de las compañías mineras que operan en nuestro país cotizan en Bolsa y que estas compañías tienen que seguir códigos de estándares de reporte para informar sobre la existencia de reservas y recursos minerales, y además que no tienen ningún incentivo para dejar de declarar reservas porque el objetivo más importante de una compañía minera es lograr el financiamiento para desarrollar su proyecto y lamentablemente es mucho más fácil obtener el financiamiento una vez que se declaran reservas. Entonces, creo que una medida como la propuesta en un país minero como el nuestro donde este tipo de operaciones se dan con relativa frecuencia, podría agilizar el desarrollo y puesta en marcha

de nuevos proyectos, con lo cual creo que valdría la pena por lo menos evaluar la introducción de un safe harbor para efectos de la transferencia de concesiones mineras de esta naturaleza. Eso por un lado. En segundo lugar, quería referirme a una novedad que como les adelantaba trajo consigo el Decreto Legislativo N° 1112, que tiene que ver con la posibilidad a partir de este año de introducir ajustes de precios de transferencia para imputarles rentas a los sujetos no domiciliados, inclusive en situaciones en que el sujeto no domiciliado ha celebrado una operación a título gratuito. Si ustedes revisan la exposición de motivos van a descubrir que pareciera que la intención del legislador ha sido la de establecer esta posibilidad de realizar el ajuste en situaciones donde la operación para la contraparte peruana genera un gasto o un costo no deducible. Sin embargo, la ley no lo establece de esa manera y en principio uno tendría que evaluar la regla general de perjuicio fiscal para determinar en cada caso cuándo procede el ajuste. Como ustedes saben, los ajustes de precios de transferencia de modo general solamente resultan de aplicación cuando la valoración convenida por las partes haya determinado un menor pago del Impuesto a la Renta en el Perú, esa es la regla del perjuicio fiscal, los ajustes solamente proceden cuando la valoración convenida haya determinado un perjuicio fiscal en otros términos. Entonces, en el caso de una operación internacional que sea susceptible de generar renta de fuente peruana, imaginemos un servicio prestado por un no domiciliado sujeto a tasa de retención de 30% y que para la contraparte peruana sujeto a una tasa de Impuesto a la Renta de 30% le genere un ahorro tributario de 30%, porque la tasa pues determina el ahorro tributario vía la deducción del gasto, uno podría decir que una situación en que las tasas sean iguales no se genera un perjuicio fiscal porque el efecto se neutraliza. Lo explico de esta manera. Uno podría argumentar que de cada dólar que pago para retribuir el servicio me cuesta 30 centavos de dólar vía la retención, pero me ahorro 30 centavos de dólar vía la deducción, y el efecto desde la perspectiva del fisco se neutraliza, ¿cierto?, entonces no hay perjuicio fiscal cuando las tasas son iguales. Uno podría argumentar eso. Sin embargo, en la práctica lamentablemente las cosas no son tan sencillas y hay múltiples situaciones donde la evaluación del perjuicio fiscal en una operación de carácter internacional resulta sumamente complicada y vamos a ver un par de ejemplos. De este modo, la regla del Decreto Legislativo N° 1112 incorpora una ficción legal en la ley a través de la cual se imputa al sujeto no domiciliado rentas que no necesariamente obtiene porque decíamos que esta regla resulta de aplicación, inclusive tratándose de operaciones a título gratuito, entonces se le grava al contribuyente por rentas que no tiene y esto es una novedad. Y acá hay que tomar en consideración que cuando estamos ante la presencia de un sujeto no domiciliado que es residente en un país que cuenta con un convenio para evitar la doble imposición, la regla del perjuicio fiscal o de la determinación de si existe perjuicio fiscal o no, no solamente va a tener que ser evaluada a la luz de la ley peruana sino que también va a tener que ser evaluada, considerando los efectos del convenio porque eventualmente el convenio podría determinar que las tasas que surten de aplicación se reduzcan lo cual complica de manera importante el análisis. Por ejemplo, podríamos considerar que tratándose, regresando al caso de los intereses, que la tasa de retención que resultaría de aplicación es de 15% en aplicación del convenio con Canadá por ejemplo, artículo 11, entonces ya la comparación no es de 30-30 sino es de 15-30. De cada

Cuadernos de Trabajo

dólar que pago me ahorro 30 vía la deducción pero me cuesta 15, hay un arbitraje de tasas, podría haber un perjuicio fiscal. Entonces, ahí la cosa se complica un poco. Hay que tomar en consideración en el caso de operaciones a título gratuito que es cuestionable que el convenio resulte de aplicación en una operación a título gratuito, ¿por qué? , porque los convenios, si ustedes revisan, resultan de aplicación cuando las rentas son pagadas y acá se trata de una renta imputada. Y, además, hay que considerar que en el otro país, en Canadá, eventualmente esta renta imputada en el Perú no termina estando gravada en Canadá, con lo cual no hay un riesgo de doble imposición internacional. Entonces, es cuestionable si en una operación a título gratuito el convenio resulta de aplicación, lo cual contribuye nuevamente a complicar el análisis. La norma nos dice que el responsable del pago del impuesto es aquel que si se hubiera pactado una retribución habría tenido la condición de agente de retención. Es decir, el responsable no es el contribuyente, porque el contribuyente es el no domiciliado, pero el responsable la ley le asigna la obligación de cumplir el pago del impuesto. O sea, en el ejemplo del servicio el sujeto domiciliado no es el contribuyente, es el no domiciliado, sin embargo, tiene obligación de hacer el pago del impuesto. Y la pregunta que surge acá es si el impuesto asumido es deducible y para eso tenemos que remitirnos al artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta que nos dice que como regla general los impuestos asumidos no son deducibles, salvo tratándose de impuestos que graven intereses derivados de operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Pero ahí fíjense que la norma dice que será deducible el impuesto asumido siempre que el contribuyente sea el obligado al pago del interés y acá no está pagando nada porque una operación a título gratuito es un interés imputado, con lo cual uno podría argumentar o llegar a la conclusión de que tampoco sería deducible el impuesto. Otra pregunta que surge y que tampoco encuentra respuesta en la ley ni el reglamento es que si efectuado el ajuste al no domiciliado corresponde efectuar un ajuste correlativo al sujeto domiciliado para atribuirle un gasto deducible por el mismo concepto, tampoco queda claro. La norma nos dice pues que los ajustes tienen que imputarse en el período en que se habría devengado el gasto si es que se hubiera pactado una retribución y esto genera una serie de complicaciones como vamos a ver. Imaginemos pues que nos encontramos en una operación de crédito celebrada durante la etapa preoperativa y esto ocurre con bastante frecuencia. Los proyectos mineros y petroleros se financian muchas veces con deudas de partes vinculadas y muchas veces estos créditos son sin intereses, esto se ve con bastante frecuencia. Entonces qué ocurriría a partir del 1 de enero de este año, uno tendría que determinar si es que procede un ajuste para imputarle al no domiciliado, un interés que no está percibiendo porque la operación es a título gratuito, para lo cual hay que evaluar la regla de perjuicio fiscal. Lo primero que tenemos que hacer es qué tasa resulta de aplicación, asumiendo tasas 30-30 uno diría oye, 30-30 no hay perjuicio fiscal porque se neutraliza el efecto, cada dólar que pago un ahorro de 30, un gasto de 30, un costo de 30, no hay perjuicio. Sin embargo, fíjense ustedes que podría haber un descalce, un problema temporal que podría generar un perjuicio fiscal tomando en consideración el efecto financiero.

¿Por qué? Porque la norma nos dice que el ajuste del precio de transferencia para imputarle renta al no domiciliado tengo que atribuirlo en el período en que se hubiera devengado el gasto. Si el crédito es concedido en la etapa preoperativa el gasto se va a devengar en estricto durante la etapa preoperativa, pero los intereses devengados en la etapa preoperativa para efectos del contribuyente no domiciliado el gasto se puede diferir en aplicación del artículo 37- g) considerándolo como un gasto preoperativo. El artículo 37–g) lo que señala es que los gastos preoperativos en general incluyendo, dice la norma, los intereses devengados durante la etapa preoperativa se capitalizan y se empiezan a deducir a partir de que empiezo a producir en un año o hasta en 10 ejercicios, con lo cual hay un descalce. Si ustedes se fijan en la diapositiva yo podría tomar el gasto a partir del año 6 para adelante, pero tendría que pagar el impuesto durante la etapa preoperativa que en ese período se devengue el gasto. Entonces, existe un descalce y uno podría argumentar que hay un perjuicio fiscal, la cosa se complica si la compañía peruana tiene estabilidad tributaria a tasa de 32 porque ahí tendría que evaluar cuál es el efecto financiero en comparación con la mayor tasa que me genere el ahorro tributario; en otros términos, la cosa se complica de manera importante. Y más allá de estos problemas de interpretación y aplicación práctica, hay que tomar en consideración que esta regla de alguna manera va a elevar los costos de financiamiento de nuevos proyectos. Todos leemos en la prensa que el sector minero solamente espera recibir unos 57 000 millones de dólares en los próximos ocho años y hay que tomar en cuenta que como cualquier inversión extranjera ésta no sea solamente en la forma de aporte de capital, se da también en la forma de reinversión de utilidades y de deuda de la casa matriz según la empresa afiliada. Entonces, respecto de esta porción el establecimiento de esta norma podría encarecer el financiamiento de nuevos proyectos, lo cual podría ser una preocupación para los inversionistas tomando en cuenta, además, que nosotros competimos con otros países para atraer capitales de riesgo para desarrollar proyectos y que en otros países, como en Chile, esta regla no existe. Entonces es un tema a tomar en cuenta. Por otro lado, me quería referir como les había adelantado al sexto método del precio de transferencia, y el sexto método de precio de transferencia encuentra su origen normativo en el sexto párrafo del artículo 15 de la Ley del Impuesto de las Ganancias argentina, de la Ley del Impuesto a la Renta argentino, de ahí su nombre, porque está metido en el sexto párrafo un artículo de la ley, no es que exista un sexto método que ya existen seis métodos y este es el sétimo. Se llama sexto método por donde se ubica normativamente en la legislación argentina. Y este método fue incorporado en la legislación argentina con el objeto de desalentar determinadas operaciones de exportaciones de bienes, triangulares de bienes, donde intervenía un intermediario internacional sin genuina sustancia económica con el objeto de trasladar parte de la utilidad que de otra forma se encontraría gravada en Argentina, fuera de Argentina. Y lo voy a explicar. Básicamente lo que el fisco argentino, la FIP, la Administración Fiscal de Ingresos Públicos Argentinas, advirtió en el caso de las cerealeras, que es un sector exportador muy importante tal vez comparable con el sector minero peruano, es que estas compañías obtenían pérdidas 64

Cuadernos de Trabajo

constantemente, también advirtió que las exportaciones se dirigían a países distintos de los que aparecían en las facturas, entonces yo facturaba en mi compañía en Suiza, pero el producto se iba para China. Entonces se advirtió que las compañías empezaban a reportar solamente pérdidas o rentabilidades muy bajas y empezó a sospechar que estos intermediarios eran solamente empresas fantasmas de fachada sin genuina sustancia, cuya intervención en la operación tenía como único propósito desviar utilidades fuera de Argentina. Y lo que estableció la legislación argentina es oye, si tú vas a exportar, vas a tener que reconocer para efectos impositivos argentinos el valor pactado o el valor de cotización de la fecha de embarque, el que resulte mayor. Ustedes la pueden considerar arbitraria y que no va en línea con la guía de lineamientos de transferencia de la OECD, pero es relativamente simple, la comparación es valor pactado o valor de cotización del producto, del commodity, vigente a la fecha de exportación, el que resulte mayor. Desde su incorporación, en el 2004, este sexto método ha sido copiado con ciertos matices por distintos países de la región latinoamericana por Brasil, Perú, Guatemala, El Salvador, etcétera. No conozco si este método se aplica en otros países. Y para evaluar a qué sectores podría afectar el sexto método, en nuestro caso lo primero que habría que revisar con ustedes es cuáles son nuestros principales commodities de exportación y a nadie le sorprende que sean los minerales, ¿no? En primer lugar, el cobre representando un 31%; en segundo lugar, el oro; y después está el petróleo crudo, derivados, la harina de pescado, gas natural, etcétera. Entonces, el sector petrolero y el sector minero podrían eventualmente verse afectados por esta norma. Otro dato que me pareció interesante compartir con ustedes es cuáles son los principales destinos de nuestras exportaciones y nuevamente no llama la atención que el primero sea China, en segundo lugar está Estados Unidos; pero acá si hay algo que me llama la atención, en tercer lugar figura Suiza, un país chiquito enquistado en medio de Europa. Y más me llamó la atención cuando advierto que el segundo destino de nuestras exportaciones mineras es Suiza. Uno siempre escucha pues que los commodities y el precio de los minerales dependen de la demanda de China, nunca escucha pues que dependan de la demanda de Suiza, ¿no es cierto? Y uno eventualmente podría explicar esto por el hecho de que en Suiza radican muchos traders. Entonces, ensayando una teoría, uno podría pensar que lo que está ocurriendo es que se factura a Suiza, pero el producto va a otra parte. Esto es solamente una teoría y habría que verificarlo, pero eso podría explicar por qué Suiza termina siendo un socio comercial tan importante, tratándose de los productos mineros. Y para entender un poquito cómo se pueden trasladar utilidades de un país a otro, habría que entender algunos conceptos básicos de precio de transferencia. De acuerdo a la teoría de precio de transferencia, uno puede trasladar utilidades de un país a otro trasladando riesgos, funciones y activos. Los riesgos, funciones y activos determinan cómo se distribuyen las utilidades de los miembros de un mismo grupo económico.

Entonces si es que yo me llevo riesgos, funciones y activos del Perú a otra jurisdicción, yo eventualmente me voy a poder llevar parte de la utilidad fuera del Perú con sustento de las normas generales de precios de transferencia. Pero esto hay que evaluarlo en el contexto de la industria minera porque naturalmente el cateo, la prospección, el desarrollo de la mina y la producción tienen que aplicarse en el Perú porque es donde se encuentra el depósito del mineral, el yacimiento del mineral, eso no me lo puedo llevar. Lo que sí me puedo llevar son las actividades de toda la logística, que es importante sobre todo en toda la etapa de desarrollo del proyecto, que tengo que importar muchos equipos, me puedo llevar las actividades de beneficio, la refinación, la fundición, ustedes saben pues que el Perú muchas veces lo que exporta no es el metal, sino los concentrados de cobre o de zinc que se refinan o procesan en el exterior o me podría llevar las actividades de comercialización fuera del Perú. Imaginemos pues que nos llevamos actividades de comercialización, la función donde un sujeto vinculado domiciliado en otra jurisdicción asume el rol de tener que buscar clientes, negociar contratos, celebrar contratos, realizar funciones de cobranza, asume el riesgo de inventario, asume el riesgo de crédito y cobranza, asume el riesgo de fluctuación del precio de los commodities, de calidad del producto, etcétera. De acuerdo a la teoría, lo tengo que compensar, ¿y cómo lo puedo compensar?, dejando que el precio que le cobro le permita obtener un margen de distribución de mercado. Y fíjense ustedes qué podría ocurrir. Si yo exporto, imagínense que estamos ante una exportación anual de una mina de 1000 millones de dólares y son montos que manejan muchas minas, ¿cierto? Exportó 1000 millones, asumiendo que 40% sea equivalente a la renta neta, terminó teniendo un impuesto en el Perú de 120 millones de dólares. Exporto, tengo costos, gastos, margen de 40%, 30%, 120 millones de dólares es lo que pago. Qué pasa si traslado parte de esta función de comercialización a un paraíso fiscal o a Suiza y busco sobre la base de la búsqueda de comparables cuál es el margen de distribución de mercado y yo llego a la conclusión que es de 5%. Yo le tendría que conseguir un descuento de 5% sobre el valor de la venta, entonces ya no le cobro 1000 sino 950. Pero fíjense ustedes que en ese caso ya la utilidad no es de 400, sino es de 350. Haciendo un ajuste al ingreso de 5% afecto el 12,5% de utilidad y, por lo tanto, reduzco el 12,5% del Impuesto a la Renta en el Perú. Este tipo de situaciones son las que buscan ser enfrentadas por el sexto método, que ha sido instaurado en nuestro país precisamente para desalentar determinadas exportaciones triangulares de bienes donde se hace intervenir a un intermediario internacional, que no es el destinatario efectivo de los bienes y que nunca toma posesión de los bienes con el objeto solamente de que pueda comprar para vender a un mayor precio, sin tomar posesión del bien con el único objeto de trasladar utilidades fuera del Perú. Eso es lo que explica la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1120. Lo que busca enfrentar son situaciones en que existe un desdoblamiento de la operación de exportación. Por un lado, se da el tránsito físico, en el ejemplo los minerales se van del Perú a China, pero yo se lo facturo a Suiza porque Suiza estaría realizando estas actividades de intermediación comercial, y uno podría decir oye, de acuerdo a la literalidad de la norma el presupuesto para la aplicación del sexto método involucra a tres sujetos fundamentalmente: el exportador nacional, el destinatario efectivo en el caso de la empresa vinculada a China porque tiene que ser 66

Cuadernos de Trabajo

vinculado, porque la norma dice exportaciones entre partes vinculadas, y la exportación supone el tránsito físico del bien. Entonces tiene que haber vinculación entre el peruano y la empresa china. Lo que la norma no establece es que tiene que existir vinculación con el intermediario internacional a quien le traslado la utilidad. Pero uno razonablemente podría pensar cómo le traslado utilidades a un tercero, yo creo que detrás de la norma e incluso en la exposición de motivos en el ejemplo que ponen el intermediario también es vinculado, pero lo cierto es que la norma no lo establece, con lo cual literalmente uno podría interpretar que no se requiere para estar sujeto a la regla del sexto método que el intermediario internacional sea vinculado. No obstante, lo razonable es esperar que lo sea. También la norma señala que habrá que aplicar el aexto método cuando se trata de operaciones que se realicen desde, hacia o a través de paraísos fiscales, inclusive si es que no se interpone un intermediario internacional. Para empezar les adelantaba que este método resulta de aplicación a la importación y a la exportación de bienes, dice la norma que cuentan con cotización conocida en mercados internacionales, Bolsas de productos, etcétera, básicamente commodities, o bien bienes que sin ser commodities fijan sus precios tomando como referencia el valor de cotización de un commodity y la norma concretamente señala a los productos agrarios y sus derivados, hidrocarburos, harina de pescado, concentrados de minerales, etcétera. Pero la norma también dice que se va a establecer un decreto supremo con la lista de productos que no están comprendidos, y esa lista todavía no aparece con lo cual si bien el método está vigente desde este año nadie sabe cuándo aplica, o sea, respecto de qué bienes aplica, eso por un lado. Y otro tema que resulta central y genera muchas dudas tiene que ver con qué valor tengo que tomar en consideración como valor de mercado. Les adelantaba, en Argentina la regla es clara, valor pactado o valor de cotización de la fecha del embarque, de la exportación. Acá, en el Perú, la norma dice que puede ser la cotización de la fecha de término de embarque o término de desembarque, van dos. El promedio de cotizaciones entre un período que va desde 120 días o cuatro meses anteriores al embarque a 120 días posteriores al desembarque, lo cual son más de 240, porque hay que tomar en consideración el trayecto, o sea, 120 días antes, el trayecto y 120 días posteriores y dice que es un promedio de cotizaciones de todo este período, nos dice cualquier período dentro de ese período grande de más de 240 días, entonces ya van tres. La norma dice también que puede ser la fecha de celebración del contrato o el promedio de los 30 días siguientes a la fecha de celebración del contrato. Y fíjense ustedes en el diagrama, estos son datos reales, cada uno de estos valores es distinto. La norma dice que puede aplicar este, o este, o este, o este, tengo cinco posibilidades, ¿cuál tomo?, ¿el mayor?, ¿el menor?, la norma no lo precisa, lo cual genera naturalmente inseguridad jurídica. Y hay una serie de complicaciones porque contra lo que uno puede asumir los precios de los commodities si bien toman como referencia o parten para determinarse un precio del valor de cotización hay una serie de elementos que requieren de un análisis particular. Por ejemplo, en el caso del concentrado uno parte de la cotización del contenido estimado de metal en el concentrado, que puede ser de 50% de cobre por ejemplo, con un grado de recu-

peración de 80%, entonces uno va a recuperar de una tonelada 40% que tiene contenido de cobre, pero la cotización es del metal no del concentrado, tengo que restarle la maquila, tengo que sumarle los otros metales que podría contener, podría tener oro o plata el concentrado de cobre, o podría tener algunos elementos que complican el proceso de refinación que le tengo que descontar. Entonces, el proceso es complicado y acá lo que tendría que preguntar en cada caso es si estos ajustes, los hubiera realizado con terceros y muchas veces no existen comparables. O sea, existe una serie de problemas de interpretación y aplicación práctica que hacen un poco complicado que este método resulte de aplicación. Ustedes me preguntan si existía la necesidad de inventarse un nuevo método para enfrentarse a este tipo de situaciones. La respuesta es no, uno podría hacerlo perfectamente aplicando los métodos de precios de transferencia que todos conocemos que siguen los lineamientos de la OECD. La preocupación por evitar el desvío de utilidades fuera de un país existe en todas partes del mundo, no solamente en el Perú y para eso existen métodos reconocidos internacionalmente. Y ya para terminar, creo que he revisado muy brevemente tres asuntos que creo que hay que reconocerlos, cuando menos son controvertidos. Uno puede tener distintos puntos de vista con relación a la conveniencia o no de estos temas, pero ciertamente creo que se pone en evidencia que existe la necesidad de revisar nuestro sistema con el objeto de dotarlo de mayor neutralidad y equidad de un punto de vista; y, por otro lado, la necesidad de simplificarlo como en el caso de las enajenaciones de concesiones que no cuentan con reservas probadas. En definitiva, creo que lo importante sería en causarlo para volverlo a alinear con las guías de precios de transferencia de la OECD como lo hacen la mayor parte de países del mundo, no nos deberíamos salir del mundo innecesariamente, ese es mi punto de vista porque, en definitiva, lo que tendríamos que evitar es que nuestro sistema de precios de transferencia se convierta en una traba o que sea percibido como un desincentivo para la inversión extranjera, inversión que tanto necesitamos como país para lograr nuestro desarrollo. Creo que a nosotros y a todos los contribuyentes a quienes les alcanza las normas del precio de transferencia solamente nos queda esperar que eso ocurra y muy pronto. Muchas gracias.

u WALKER VILLANUEVA - PANELISTA Lo primero que quería comentar tiene que ver con aspectos técnicos vinculados a los indicadores de rentabilidad. Y justamente enlazando con la exposición del Dr. García, no lo habíamos planificado así, pero justamente él nos comentaba cómo es que se negocian los precios de los minerales, de los metales o de los concentrados. Ya comentaba que normalmente en la negociación de los metales o los minerales hay determinados descuentos, descuentos en términos coloquiales, todavía no quiero hablar de términos jurídicos, como por ejemplo los costos de refinación, los costos de maquila, las mermas, las impurezas, participación en el precio, en virtud de los cuales se descuenta un porcentaje al precio y también ciertos costos asociados a la exportación de los minerales, como los fletes, seguros,

Cuadernos de Trabajo

gastos de embarque y problemas que nosotros conocemos del rollback, que está hoy día todavía en los tribunales. Qué problemática hay respecto a este tema. Creo que hay un asunto me parece, todavía no analizado, voy a plantear un problema y lo podemos discutir. Lo primero, todos estos factores que influyen en la determinación del precio, la primera pregunta es si son factores que tienen que ver con la determinación de valor de mercado o son descuentos. Si son lo primero, la carga de la prueba le corresponde a la administración tributaria y sobre eso el TFl tiene reiterada jurisprudencia que dice que cuando la administración cuestiona el valor de mercado tiene que poner las cosas sobre la mesa y cuestionar y probar su pretensión es el fisco. En cambio si fuéramos por lo segundo, esto es, descuentos para la determinación del precio, en ese caso evidentemente la carga de la prueba le corresponde al contribuyente. Me parece, por la dinámica, por la forma como se negocian estos componentes, que influyen en la determinación del precio de los minerales, que no son descuentos, que son factores que claramente influyen en la determinación del precio. ¿Y por qué digo esto?, porque existe ya una jurisprudencia de TF no tan antigua, es una jurisprudencia del año 2007, la 12457-2-2007, que dice que el descuento es una reducción del precio. Todos estos elementos de los cuales yo les he hablado que influyen en la determinación del precio no son rebajas del precio, son formas para determinar el precio del mineral o el precio del concentrado, entonces no creo que se trate de descuentos. El primer asunto que había que poner claramente sobre la mesa es que estos son factores que influyen en la determinación del precio y, por lo tanto, la carga de la prueba le corresponde a la administración. Sin embargo, aquí no se acaba el problema, sino que cuando analizamos el margen neto transaccional, que es un método para determinar el valor de mercado en precio de transferencia, hay indicadores de rentabilidad y uno de los indicadores de rentabilidad, y aquí les voy a hablar de temas operativos, es el margen operativo, la última línea del estado financiero, entre ventas. ¿Y qué está pasando en la práctica? En la práctica está pasando que el concepto de ventas que va en el denominador de este indicador de rentabilidad se debe valorizar, ¿o se debe cuantificar sobre qué magnitud?, sobre la magnitud que considera en este caso lo que está en el estado financiero, es decir, margen operativo entre ventas, y en esas ventas qué ocurre si la administración tributaria por ejemplo, como está ocurriendo en la realidad, nos hace un reparo de rollback o nos hace un reparo de participación en el precio, nos dice mira esto no me convence, no está sustentado, voy a reparar la participación en el precio. Entonces me cuestiona la participación en el precio, me cuestiona el rollback, y bueno, yo lo llevo a los tribunales. Pero además la pregunta es, ¿si utilizo el margen neto transaccional, esos reparos que está haciendo la administración se deben considerar dentro del indicador de rentabilidad? Porque si lo considerara qué va a ocurrir. Si considerara, es decir, si esos reparos se consideran dentro del denominador de la fórmula por simple aritmética, ¿qué va a ocurrir?, que el margen de rentabilidad se va a ir hacia arriba porque vamos a decir margen operativo sobre ventas, ventas incluyendo los reparos, si incluyo los reparos, esto se va a ir a un porcentaje mayor y, por lo tanto, ahí podría haber como consecuencia de los reparos un segundo reparo aplicando el margen neto transaccional.

Y creo que este tema me parece por simple pulcritud técnica, me parece que si se utiliza información financiera para imputar un reparo al valor de mercado, información financiera; es decir, margen operativo entre ventas, si la administración hace un reparo a mis ventas porque no cree que está suficientemente sustentado por ejemplo el price sharing o el price participation o el tema del flete, simplemente por puridad técnica esos reparos no deberían incluirse en el cálculo del margen de rentabilidad porque estoy mezclando papas con manzanas, deberían ser papas con papas. Pero creo que ese es un tema sobre el cual habría que reflexionar. Otro tema tiene que ver con la aplicación del valor razonable. Todos sabemos acá que los minerales se negocian sobre la base de la Bolsa de Metales de Londres en la mayoría de casos, por lo menos en las ocasiones que he tenido ocasión de ver en la práctica. Este valor razonable que se tiene que aplicar para efectos contables implica el ajuste mensual del precio que hemos acordado. Por ejemplo, acuerdo que estoy negociando mis minerales sobre la base del precio del London Metal Exchange dentro de tres meses, embarque más tres meses, y el día del mes, estamos ahora noviembre; entre noviembre, diciembre y enero se va ajustar mensualmente por la evolución de la cotización. Y la pregunta es si esos ajustes contables que se hacen por valor razonable entran o no en el cálculo del indicador de rentabilidad que les acabo de mencionar, el indicador que es margen operativo entre ventas. ¿Entran o no entran estos ajustes a valor razonable? La lógica me dice que debería entrar, sabiendo que en el tema tributario el asunto es distinto porque en el tema tributario sabemos que hay resoluciones del TF antiguas que dice que los ajustes que se consideran para efectos tributarios es el ajuste al final, el último ajuste que se hace para la determinación del precio. Entonces, la reflexión aquí sería si estos ajustes a valor razonable entran en el cálculo del indicador de rentabilidad. Otro tema vinculado al indicador de rentabilidad es los descuentos y devoluciones, ¿qué tipo de descuentos y devoluciones entra? Evidentemente, me parece que resulta claro que los descuentos por pronto pago, es decir, los descuentos financieros no deberían entrar al indicador de rentabilidad porque lo financiero tiene su propio cálculo, entonces cualquier descuento por pronto pago o que tenga incidencia financiera debería excluirse del cálculo del indicador de rentabilidad. Qué ocurre con la diferencia de cambio, porque en la guía de la OECD, en el 2.91 de las guías se dice que respecto de las diferencias de cambio debería darse el mismo tratamiento de las bonificaciones y los descuentos. Es decir, la OECD se plantea qué pasa con las bonificaciones y descuentos y qué pasa con las diferencias de cambio para el cálculo del indicador de rentabilidad. La OECD opina en el 2.91 que habría que seguir los mismos criterios que en las bonificaciones y los descuentos y creo que en este caso como las guías de la OECD son interpretativas, evidentemente aquí prevalece lo que la ley interna dice y creo que en este caso la diferencia de cambio me parece desde mi punto de vista, no debería tener ninguna influencia en el indicador de rentabilidad, toda vez que conforme al informe N° 076-2013 de la Sunat, las diferencias de cambio tienen un cálculo anual, autónomo y distinto a las operaciones corrientes y regulares de la compañía. ¿En dicho informe qué se le consultó a Sunat?, se le consultó, tenemos un holding que tiene el 90% de dividendos inafecto y el 10% de rentas gravadas, ¿computa o no computa la diferencia 70

Cuadernos de Trabajo

de cambio? Y el fisco respondió: sí, computa la diferencia de cambio porque lo único que exige la ley es que la compañía genere rentas gravadas. Entonces, creo que en este caso la diferencia de cambio tiene un cálculo independiente y autónomo de los resultados operativos de la compañía y, por lo tanto, creo que esta indicación de la OECD no debería influir en el cálculo del indicador de rentabilidad. El mismo problema, aunque con una dinámica distinta, es respecto a los costos y gastos que se reparan. Costos y gastos reparados, la administración o el contribuyente se repara un costo o gasto, ese costo o gasto entra o no entra en el indicador de rentabilidad, es lo mismo de lo que anteriormente les he comentado, me parece que no deberían entrar, pero naturalmente ahí la administración evidentemente podría intentar en ese caso decir bueno, si te has hecho el reparo, me pagas el Impuesto a la Renta del reparo, pero además lo incluyo dentro del indicador de rentabilidad. Cuando hago un ajuste de precio de transferencia sobre la base del margen neto transaccional y por ejemplo mi margen operativo está por debajo del valor de mercado, ¿con qué información lo comparo? ¿Lo comparo con la información financiera de la compañía o con la declaración anual del Impuesto a la Renta? La declaración anual del Impuesto a la Renta usualmente tiene una tasa efectiva mayor. Es decir, supóngase ustedes que el estudio de precios me dice tu indicador de rentabilidad debe ser 12% y mis estados financieros están en 8, pero mi DJ está en 10%, sobre qué base hago el ajuste de 8 a 12 o de 10 a 12. Pareciera lógico en este caso que se deberían comparar cifras homogéneas, es decir, financiero con financiero, o sea debería ser de 8 a 12, pero creo que esto es un tema sobre el cual habría que reflexionar. Finalmente, sobre los ajustes de precio de transferencia de no domiciliados creo que hay un problema, y para complementar un poco la intervención que ha hecho el Dr. García. Tratándose de préstamos gratuitos, efectivamente la norma hoy día dice que procede el ajuste respecto de no domiciliados, cosa que no era posible en la normativa, ahora sí expresamente procede el ajuste. Y claro, evidentemente como ha dicho el Dr. García, si yo me estoy cobrando un interés ahí estamos hablando de una renta ficta, un interés ficto. Y creo que el tema de la imputación o el ajuste sobre rentas fictas tiene un problema en la Ley del Impuesto a la Renta y es que los artículos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta no recogen a las rentas fictas como renta de fuente peruana; supongo que esto ya se ha dicho antes, pero por lo menos pienso que es así. Y esto que era una idea antes de interpretación, en cierto modo la administración ya lo ha emitido, hay un informe del año 2010 en que la administración analiza cuál es el concepto de fuente que está recogido en los artículos 9 y 10. La administración dice básicamente es renta-producto, que las ganancias de capital no están. Y evidentemente las rentas fictas no son renta-producto; es decir, cuando el artículo 9 inciso b) o c) me dicen rentas producidas por préstamos, está haciendo referencia a rentas reales no a rentas fictas. Entonces, creo que aquí se le ha escapado o por lo menos el legislador no ha previsto que las rentas fictas no entran dentro de las rentas de fuente peruana y un no domiciliado solo tributa por rentas de fuente peruana. Pero suponiendo que superáramos ese problema de las rentas de fuente peruana, la pregunta es las rentas de fuente peruana entran, y esto se me acaba de ocurrir a propósito de la intervención 71

del Dr. García, entran o no entran en el marco de los Convenios de Doble Imposición las rentas fictas. Y rápidamente revisé el artículo 11 del convenio con Canadá y Chile y ambos dicen que el artículo 11 aplica tratándose de intereses procedentes del otro Estado contratante y pagados hacia un residente del otro Estado contratante, utiliza la palabra pagados. Y cada uno podría decir, ah, entonces de cajón no entra en el artículo 11, entonces nos vamos al artículo 21 la redacción tanto de Canadá como de Chile otorga en cierto modo potestad tributaria a los dos estados sin límites, con lo cual la tasa de retención en un interés presunto sería 30% y no 15%. Pero esto decíamos haciendo una interpretación muy literal del artículo 11. Hay un trabajo del profesor Michael Lan, que como ustedes saben es una autoridad en materia de convenios, quien señala que las rentas fictas están dentro del ámbito del artículo 11, o sea, cuestiona un artículo muy interesante, una posición de dos profesores suecos que habían escrito sobre el tema de las rentas fictas explicando por qué no estaban en el artículo 11, pues Michael Lan derrumba uno a uno los argumentos de estos profesores suecos. ¿Y cuál es el punto fundamental? Él dice básicamente que el concepto de renta, el concepto de contribuyente y el concepto de en qué momento nace la obligación tributaria, todos los conceptos vinculados al hecho imponible no están en el convenio, están en la ley interna. Entonces el concepto de renta no puede inferirse de la palabrita pagado, puesto que el concepto de renta tiene que estar en la ley interna de los países contratantes. Entonces, creo que en el caso de las rentas fictas si procediera el ajuste, que creo que no procede, me parece que si supongamos que superamos el problema de la renta de fuente peruana debería aplicar el artículo 11 y con los límites que están previstos en esa norma, es decir, 15%. Gracias, con eso termino.

u LUZ MARÍA PEDRAZA - PANELISTA Gracias. Buenos días a todos. Dr. Villanueva, me ha dejado impresionada con todo este análisis que ha hecho del margen de rentabilidad, esa no la había pensado pero para nada, qué tal ejercicio ha hecho sobre el tema. Quiero empezar mis primeras palabras y van a ser las únicas con respecto al sexto método porque, después de ver todo el análisis del Dr. García, me siento más ignorante sobre el tema todavía. Cuando él señalaba bueno, está vigente este método y no tenemos reglamento y eso nos crea inseguridad, yo digo no más bien a mí me crea mucha tranquilidad no tener ese reglamento todavía, porque por lo menos me da la impresión de que la administración tributaria la está pensando, la está pensando bien y bueno, en algún momento todos hemos recibido unas encuestas por ahí de cómo portarnos, de cómo fijamos el precio, etcétera, me da la impresión de que va a haber un trabajo de reflexión importante antes de tirarnos a la piscina, porque eso de ser pioneros, por lo menos no tenemos muchos países en Latinoamérica que tengan este método, nos está haciendo caminar con pies de plomo y eso lo agradezco, lo aprecio. Ese es todo mi comentario sobre el sexto método. Quiero regresar repetitivamente así al tema de la renta presunta de los no domiciliados. Lo han 72

Cuadernos de Trabajo

mencionado el Dr. García y el Dr. Villanueva y yo lo voy a seguir mencionando hasta la victoria final porque toda esta parte de la premisa, bueno, la exposición de motivos, es bien escueta respecto a la razón de ser de esta renta presunta para no domiciliado básicamente dice, porque antes no lo podíamos gravar porque no teníamos nada que detone el nacimiento de la obligación y entonces vamos a solucionarlo poniendo un momento presunto de devengo, reconocimiento de esta renta para poderla gravar. Creo que es un grave error pensar que no gravar la renta presunta del no domiciliado nos genera un perjuicio fiscal, porque para empezar la razón por la que nos atribuimos jurisdicción para gravar a un no domiciliado es porque estamos asumiendo que tiene renta de fuente peruana, y entonces como tiene renta de fuente peruana lo gravamos. Acá no estamos gravando al no domiciliado porque éste no tiene renta de fuente peruana, estamos gravando al domiciliado que fue el perceptor de este préstamo sin intereses y a quien realmente lo vamos a afectar, el no domiciliado, ni se entera, dirá estos locos cómo será la cosa acá, yo no tengo renta no pago ningún impuesto, estoy realmente gravando al domiciliado. ¿Por qué? Porque no se le cobró un interés que todavía no sabemos si podrá deducir. ¿Eso es lo que queremos hacer?, ¿cuándo tenemos préstamos sin intereses de no domiciliados? Normalmente cuando tenemos una inversión grande, un período preoperativo importante y nadie nos presta porque estamos preoperativos, todavía no somos sujetos de crédito. ¿Quién nos va a prestar? Nuestra mamá, eso es lo que va a pasar. ¿Por qué queremos encarecer ese período preoperativo, en el que además estamos asumiendo un riesgo, ¿por qué lo queremos encarecer? Antes lo penalizábamos más bien, antes le poníamos una tasa horrible, reglas para no poder deducirlo. Ahora queremos que nos cobren intereses, eso queremos, y además normalmente en la etapa preoperativa cargamos este mayor costo al inversionista, ¿por qué?, porque normalmente vamos a caer en un tema de subcapitalización. ¿Y por qué nuestro inversionista no es más generoso y simplemente aporta el capital y se olvida de este problema, porque finalmente es la misma plata que viene como capital, como préstamo sin intereses no es cierto? Bueno, es que a veces simplemente el dinero llega más rápido que el acuerdo de los accionistas, a veces presumimos que es una inversión temporal porque apenas entra en operaciones voy a recuperarla y no quiero desequilibrar, no siempre todos los inversionistas ponen por igual; sin embargo, yo no quiero desequilibrar mi relación sobre el capital del inversionista y tengo uno solo que es el que va a poner el capital o dos de tres. Entonces, no hay una intención así de evasión fiscal, hay un simplemente hacer posible la inversión en los términos que los accionistas han acordado y yo lo quiero penalizar. Pero no solamente eso, si no que como esta presunción aplica en todo tiempo muchas veces no hay proyectos donde hay los famosos cash cost. Va llegando el dinero, va llegando el dinero y eventualmente capitalizas. A mí me están obligando a hacer capitalizaciones todos los meses porque si no creo un sobrecosto, que es esta renta presunta que al final a quien afecta es al inversionista local, a la empresa que está efectuando esta inversión, no su mamá, sino a la empresa que está efectuando la inversión. Y parte de la premisa equivocada de que hay un perjuicio fiscal, no siempre hay un perjuicio

fiscal cuando no recaudo. Cuando no hay ganancias no toca recaudar, no hay perjuicio fiscal en no recaudar cuando no hay utilidad, si no hay utilidad por qué tengo que recaudar. Claro me dirán el principio de “Arm´s Length” o trátalo como un tercero, pero no porque en este caso el tercero no me presta, el tercero no me presta porque no califico, estoy preoperativo. El único que me va a prestar será mi mamá, mi vinculado. Entonces, creo que ahí tenemos que entender que no cabe pues este tipo de gravar al no domiciliado porque es falso, no se grava al no domiciliado, se grava al domiciliado finalmente por rentas presuntas. Mi segundo punto es este tema de, yo sé que voy contra la corriente, que los precios de transferencia no sólo no van a desaparecer sino que también van a seguir creciendo y ajustando cuerdas, y la razón de ser es que quiero equidad en esta distribución de las utilidades. Bueno, esa fue la razón original, querer equidad en la distribución de las utilidades de cierto sector nacional. Hoy día ha ido variando un poco la razón de ser, se ha convertido en una norma antielusiva, no era esa la idea original sino la equidad en el reparto de las utilidades. Pero esta norma que conceptualmente es buena, es correcta, al contribuyente le crea mucha inseguridad jurídica. ¿Por qué?, porque en estas evaluaciones, en la aplicación de cada método, yo tengo mucha discrecionalidad. ¿Quién aplica este método? Yo con mi vinculada pacto un precio que nos parece debe ser el que funciona. Viene el cierre del año, contrato a un tercero porque obviamente no soy una empresa especializada, no puedo tener estas bases de datos que me dicen si mi precio fijado es de mercado o no, yo asumo que si, en mi país de origen parecía que sí. Entonces viene acá una empresa especializada y me dice si a ustedes el método que les toca es del margen neto de utilidad porque saben que no tienen comparable directo, etcétera, entonces yo digo así será, pues tú eres el especialista. Y entonces en la elección del método supongo pues que no tendré comparables, y llego al final al último método. Y luego viene la elección de estos comparables, entonces dice la empresa ah sí, la empresa no, la empresa “x”, yo digo así será, pago mi factura, veo que estoy bien, la hice dentro del margen, tres años después me vienen a fiscalizar. Me dicen que no es el método que le tocaba a usted, yo llamo a mi asesor, entonces el asesor dice que sí es el método, entonces las partes discuten. Yo miro cómo debaten entre ellos porque en realidad solamente tengo la chequera, no tengo ninguna chance de decir sí es el método, no es el método, cómo será. Al final no sólo no se ponen de acuerdo en eso, empiezan a discutir el comparable, porque si en el año 1 salió esto y en el año 2 no, por qué no se repite acá si se repite allá, lo usó Mengano, no lo usó Zutano y otra vez yo estoy con la chequera en la mano viendo como si es o no es comparable. Pasó toda esta discusión, tuve la buena suerte de que pasó y pasó, pero también puedo tener la pésima suerte de que me digan que no pasó. Claro ya pasaron tres, cuatro años, ya mi ejercicio fiscal cerró y parece que tengo que hacer un pago adicional que no se lo voy a poder trasladar a nadie. Cuando fijé mi estrategia de costos

Cuadernos de Trabajo

todo ya fue, pero digamos que yo creo ciegamente en mi asesor y avanzo. ¿Cuáles son mis instancias?, pues la propia Sunat, en reclamo que me dará un mazazo porque si ya lo dijo el área especializada voy a repetir la opinión, y voy a ir al TF, y para ese entonces pues tendrá una sala especializada en precios de transferencia porque también este es un tema muy especializado. Quiénes van a ser los interlocutores al final en toda esta pelea?, no quiero ni pensar si tengo que llegar al Poder Judicial y al final yo contribuyente, creí en mi asesor, no puedo hacer nada al respecto porque no soy un especialista, no tengo bases de datos, no sé pues si pertenezco al método 1, 2, 3, al método 4, al comparable “x”. Porque lo que estoy discutiendo no son cosas objetivas, estoy discutiendo elementos en que interviene tremendamente la discrecionalidad de quien evalúa, tanto de la administración como del especialista que me va a decir si es el método o si es el comparable, entonces estoy en un pantano porque siento que estoy discutiendo sobre subjetividades, y entonces empiezo a mirar a Brasil y ya no lo veo tan mal. Estos métodos así tan horribles de a mí qué me importa cómo te va, como eres una empresa tal debes tener un margen del 15% y tú uno de 8%. Bueno, finalmente malo pero conocido. Acá este método donde interviene tanto la discrecionalidad y no porque haya mala fe, sino simplemente porque es un tema de evaluaciones subjetivas. Cuál es el método, cuál es comparable y cuál no, tengo pautas, pero siempre va a intervenir la administración. Y entonces digo bueno, ¿ante este tema de falta de seguridad jurídica cabe además que me multen si la hice mal?, cabe la aplicación de multas e intereses si yo basado en la discrecionalidad de dos terceros, la administración y el asesor, puedo ser sancionado. Ese es uno de los temas, o sea, cómo anclamos, cómo ha funcionado en el mundo este anclaje para darle seguridad al contribuyente. Porque empiezo a mirar algunos casos internacionales y terminan siendo grandes debates de profesores universitarios. Cómo me protejo yo de este nivel tan sofisticado de análisis discrecional. Yo, que como les digo me dedico a otra cosa totalmente distinta, finalmente soy quien giro el cheque. Y mi tercera gran interrogante tiene que ver con por qué sigo manteniendo estas reglas tan pesadas cuando hago transacciones con terceros no vinculados. Porque tengo estas reglas de valor de mercado complejísima, larguísima, cuando el problema teóricamente está con los vinculados, yo a los no vinculados no los utilizo para evadir impuestos. O sea, puedo tener algunas reglas, como por ejemplo cuando tú le regalas a tu trabajador no le regalas porque eres bueno, lo haces porque es tu trabajador, entonces con él deberás tener alguna regla para que considere renta los regalos que le hacen. Le puedo regalar a mi gerente un carro y ahí entiendo tener ciertas reglas, porque no será mi vinculado, pero definitivamente no es un no relacionado a mí. Pero cuando yo vendo a un tercero por qué tengo que estarme sometiendo a tasaciones, al valor patrimonial. Yo cuando vendo quiero ganar y no sé si a ustedes les ha pasado, ¿han hecho tasar algún inmueble por dos o tres tasadores distintos?, no hay manera de que salga el mismo número, no hay manera. Parece que el suelo fuera distinto, los materiales también, es otro inmueble el que tasan, no hay manera.

Y uno de esos es el valor de mercado, depende de para qué. La Sunat dirá pues el más alto será el valor de venta. Ahora, más terrible es cuando quieres vender el inmueble y nadie te paga el valor de tasación; entonces el valor que finalmente te pagan no es el de mercado, el de mercado es el valor al que lo tasaron. ¿Por qué hago eso si soy tercero?, soy tercero y quiero sacar lo mejor, el mejor precio posible; ese es el mercado. Además, me pregunto por qué esas normas aún sobreviven. Mi otra pregunta es si yo quiero tratar al vinculado como un tercero ¿por qué le pongo reglas distintas, por qué los no vinculados si pueden tener préstamos sin intereses y los vinculados no, si justamente quiero tratarlos como terceros? Por qué tengo algunas presunciones fijas de renta para no vinculados que no se aplican a los vinculados. O sea, cuando quiero sí y cuando quiero no, quiero tratarte como un tercero, pero como un tercero distinto al tercero. Entonces, esas son todas mis quejas, muchas gracias.

u GIOVANNI CERRÓN - PANELISTA Buenos días, hemos tomado nota de los interesantes aportes de este ilustre panel y de nuestro expositor, son preocupaciones interesantes que deben revisarse. Sobre algunos temas sí quiero hacer algunos comentarios. En primer término, el tema de safe harbor, en efecto, bueno, en esto ha habido una variación de lo que es la opinión de la OECD. Nosotros veíamos las guías de OECD anteriores a las del 2010, pues yo diría que había casi hasta una condena del safe harbor, que no debe usarse porque es un tema que de pronto genera una doble imposición, genera una serie de problemas, entonces no es recomendable. Hoy ya las cosas han cambiado, la OECD tiene una visión más amplia sobre estos temas, inclusive recomienda los safe harbor para unas cuestiones en las cuales se señala de menor riesgo el precio de transferencia. Entonces, la OECD dice sabes qué, cuando te estás dirigiendo a un universo objetivo en el cual está muy acotado y no hay riesgo de precios de transferencia y resulta que el esfuerzo que se hace para determinar los precios de transferencia es mucho mayor que a lo mejor el riesgo que te puede ocasionar, entonces no podías usar safe harbor. Entonces, hay que hacer la precisión ahí que no solamente es el caso cuando no hay comparable, sino que es el caso en que se aprecia que no existe riesgo. Habría que ver caso por caso en las situaciones planteadas cuando realmente no hay un riesgo y cómo se podría generalizar la medida para poderse evaluar su eventual implementación en el escenario planteado por nuestro ponente. Pero qué cosa es un safe harbor para quienes no estamos familiarizados con la terminología. Concretamente, es un conjunto de reglas sencillas que permiten evitar las complicaciones que aparecen en la aplicación del principio de “Arm´s Length”. Es un conjunto de reglas sencillas a ciertos contribuyentes, lo que se hace es aplicarle una regla diferente mucho más fácil que al resto de los contribuyentes que están en el ámbito de precios de transferencia a efectos de facilitar el 76

Cuadernos de Trabajo

cumplimiento; eso favorece al lado del contribuyente y al lado de la administración tributaria, pues qué duda cabe que le permite una mejor asignación de recursos toda vez que hay unas reglas específicas a aplicar para esos casos. Entonces, ya para la aplicación que nuestro ponente ha planteado habría que evaluar con detenimiento la aplicación, pero en principio ese es el contexto de la aplicación de los safe harbor. Quiero ir directo al tema del sexto método, se han dicho cosas interesantes, me parece que es la válida preocupación en este momento sobre ese particular y quiero analizarlo desde dos perspectivas. En primer lugar, quiero hablar de la perspectiva internacional, qué cosa es lo que ha pasado con el sexto método a nivel internacional, cuál es la visión de la OECD en este momento. En primer término, ya los que estamos en la práctica, los que estamos relacionados con el tema de los precios de transferencia manejamos y conocemos que hoy en día hay un reconocimiento expreso de la OECD que el principio de “Arm´s Length” no está permitiendo a cabalidad terminar con la transferencia de beneficios y la erosión de la base imponible. Entonces, hay una fuerte reflexión sobre el particular, hay un plan para replantearse todo, ¿por qué?, porque básicamente se ha reconocido que en vista de la existencia de los paraísos fiscales o de los territorios que tienen una tributación más conveniente, pues las bases imponibles en el mundo han continuado erosionándose y se ha estado generando permanentemente un perjuicio a los fiscos. Esta es la visión que hoy en día existe y el G20 le ha recomendado y le ha pedido a la OECD que desarrolle un plan para replantearse las cosas a nivel internacional y corregir estos temas; ese es el contexto internacional en primer término. En este contexto, y hemos tenido oportunidad de conversar con funcionarios de la OECD y preguntarles qué opinan del sexto método? Bueno, lo primero que te va a decir la OECD es que no hay una opinión oficial sobre el sexto método, es lo primero que te van a decir. Y lo segundo que te van a decir que algunos países lo comparten. Bueno, hasta ahí no hay muchas novedades, pero luego qué te van a decir, fíjate que un escenario en el cual estamos reconociendo que la erosión de la base imponible continúa a lo mejor en los países que viven de sus commodities, cuya principal actividad económica está sustentada en la venta de commodities, a lo mejor es pues una posibilidad de limitar la erosión fiscal. ¿Por qué?, porque, como bien explicó el Dr. García, lo que busca el sexto método es fijar en alguna medida algunas reglas para tomar el valor de referencia, para tomar la cotización que sea más justa en cada circunstancia. Entonces, concluyendo, en el ámbito internacional no es como hace unos siete u ocho años que exista, digamos, una visión negativa de la OECD sobre este tema, ¿por qué? Porque se está viviendo un escenario en el cual se están replanteando las cosas y se reconoce que de todas maneras el principio de plena competencia no termina cerrando la idea de limitar la erosión de la base imponible. Esto es en el ámbito internacional. En el ámbito nacional, lo que debemos decir es lo siguiente, pues la medida se adopta porque

se han encontrado casos en que la determinación del valor de referencia deja dudas. Realmente para algunos casos, o para ciertos casos que uno identifica pues no se entiende cierta determinación del valor de cotización, no termina siendo tan claro y si se percibe un espacio en el cual podría abrirse una controversia que termina siendo costosa para la administración tributaria, pero también para el contribuyente y, qué duda cabe, genera un espacio de inseguridad jurídica. Entonces, en este contexto qué es lo que busca la administración tributaria. Muy bien, fijemos reglas claras, fijemos reglas precisas, señalemos ciertas cotizaciones, pero no se puede hacer esto de cualquier manera. Como bien lo señaló la Dra. Pedraza, lo que se busca en efecto, y su percepción es la correcta, es testear el mercado adecuadamente, por eso es que hemos estado molestando a los contribuyentes, a ustedes, sus asesores, pues permanentemente con información detallada que nos permita pues precisar cuál es el comportamiento de terceros independientes que bien podría tomarse como parámetro para ser aplicado en operaciones entre partes vinculadas. En buena cuenta cuáles son las prácticas y cuáles son las cotizaciones o la forma de fijar sus cotizaciones que toman los terceros independientes y que podrían aplicarse a las operaciones entre partes vinculadas. La regla en Argentina, como bien lo ha señalado el Dr. García, es bastante sencilla porque esa es la práctica que se aplica en las cerealeras, regularmente entre terceros independientes, en las cerealeras lo que ha encontrado Argentina es que se aplica el valor de cotización a la fecha del embarque. Pero esto no tiene por qué ser así y así lo estamos comprobando en los estudios que venimos realizando, no tiene por qué ser así en todos los commodities, entonces surge la necesidad de tener una respuesta más precisa. Entonces, hoy en día ya existen algunos productos para los cuales se han identificado, pues para algunas tendencias de mercado probablemente próximamente ya se estará aplicando la norma. Para tranquilidad, debo anunciar que es claro para la administración tributaria que el sexto método para el ejercicio corriente no es de aplicación porque no están las reglas precisadas, entonces no preocuparse por ahí. Creo necesario decir esto con claridad. Par el próximo año en la medida en que fijemos una lista y relación precisa, pues será de aplicación el sexto método y ya digo, justamente la demora está apuntada a esto, hoy en día ya tenemos una visión más clara del tema. No me corresponde por supuesto en este panel ya señalar las cuestiones porque no están en nuestras potestades, pero la idea es esa, darle sobre todo seguridad al contribuyente y eliminar estos espacios. Ese es el sentido de las cuestiones del sexto método y en relación con todas las formas de calcular que están en la norma lo que debo precisar en lo que se refiere por ejemplo a los períodos de cotización se ha puesto amplio, porque de ahí se elegirá el que se ajuste a cada commodity pero no es que sea todo el rango, por favor, eso tenerlo claro, no es que voy a usar los cuatro, voy a tener al contribuyente en la facultad de elegir cuál no. Les diremos eventualmente para los commodities a los cuales se aplique, pues el rango de mercado es tal y cual no. Bueno, si quería comentar algo que mencionó el Dr. Villanueva con relación a la carga de la prueba. De hecho, el Dr. Villanueva ha formulado muchos comentarios muy interesantes que

Cuadernos de Trabajo

los reflexionaremos con detenimiento, pero el tema de la carga de la prueba sí me parece crucial e importante. ¿Por qué?, vamos a ver. El mandato de la norma es que los valores a que pactan las partes vinculadas son valores de mercado, está en plena vigencia en el principio del “Arm´s Length”, de manera tal que nuestra perspectiva es que cuando el contribuyente presenta su declaración jurada del Impuesto a la Renta ya hace una afirmación. Si está respetando la norma como corresponde, él está pactando valores de mercado. En consecuencia, en la auditoría, en la verificación, pues quien afirma algo tiene la necesidad de demostrar. Si el contribuyente afirma que está pactando valor de mercado, debe demostrar que es a valor de mercado. Estimo que la jurisprudencia que él ha señalado tal vez es un poco anterior a la dación de las normas hoy en día vigentes, tal vez por eso es el descalce, no lo sé, no lo he revisado; pero nosotros tenemos claro que todo lo que es valor de mercado corresponde al contribuyente, pues, digamos, probar que está pactando a valor de mercado en todo ese aspecto. En relación con la preocupación de la Dra. Pedraza, de la inseguridad jurídica, le debo decir que causa el tema de precio de transferencia en vista de su sofisticación y de pronto los espacios que ella ha llamado subjetivos y que más bien yo diría a lo mejor sofisticados y técnicos, y que a lo mejor al contribuyente que se dedica a hacer negocio y que no tiene por qué saber de estas precisiones técnicas pues lo deja un poco preocupado, yo le debo decir que esta preocupación pues no solamente es en el Perú, sino en todas las jurisdicciones en que se aplican los precios de transferencia. Y la respuesta cuál ha sido, la firma de acuerdos anticipados de precios. Los acuerdos anticipados de precios son o permiten dar, por un lado, seguridad jurídica al contribuyente porque el contribuyente se acerca a la administración tributaria y pacta una metodología, esta metodología que la Dra. describe como complicada y sofisticada, bueno la pacta con la Administración Tributaria, el contribuyente se acerca y muestra cuál puede ser a su juicio la mejor forma de fijar los precios de transferencia, y la administración tributaria de acuerdo también, cómo no, cuidando los intereses del fisco que son intereses de todos, además discutirá esta posición y se llegará a un acuerdo para un tema metodológico y para un tema de ciertos parámetros de fijar los precios de transferencia. Para el contribuyente esto viene siendo muy bueno, porque ya esa inseguridad que ha comentado la Dra. Pedraza termina atenuándose y para la Administración Tributaria también es de la mejor manera, en vista de que ella tiene que abocarse a los contribuyentes que no están transparentando sus operaciones y que es donde eventualmente podría haber un mayor riesgo. Entonces, la Administración Tributaria próximamente estará aprobando, pues es un conjunto de reglas que ya solamente tienen que ver con la cuestión procedimental de cómo solicitar un Acuerdo de Precios Adelantado (APA), cuál es el mecanismo para seguir en la negociación, y bueno, yo creo que es un espacio para limitar estos riesgos y que de alguna manera todos se sientan más tranquilos. Y también en un comentario que hizo el Dr. García, que, desde su perspectiva, nos estamos alejando de la OECD, debo comentarle que hace unas semanas hemos tenido la visita de funcionarios de la OECD con los que tenemos una conversación técnica ya en curso y que de alguna manera van a apoyar la implementación aquí, en el Perú, de estos temas, debo decirle que la opinión más bien de la OECD respecto a la regulación peruana ha sido que es muy interesante

y muy alineada. Claro lo invito a él en cualquier momento, a lo mejor él tiene mayores precisiones y temas para conversar. Lo invito a la Administración Tributaria para que lo podamos conversar y ver cuáles son estos puntos que él considera controvertidos y que nos alejan. Pero desde ya les digo, la OECD nos ha dicho que la legislación está bastante bien y ya le digo, el tema del sexto método para ellos es una preocupación crucial como lo era hace ocho años, cuando iba a eventos fuera, Argentina recibía duras críticas de la propia OECD que le decían eso de ahí no es precio de transferencia; hoy en día ese tono, les digo, ha variado en vista de lo que demuestra la práctica. Vamos a la práctica, la práctica demuestra que todavía hay cosas que mejorar en el principio de plena concurrencia. Esos eran mis comentarios por ahora, muchas gracias.

Cuadernos de Trabajo

5 ASISTENCIA TÉCNICA Y REGALÍA: PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA Y ADUANERA

EXPOSITOR: Luis Hernández Berenguel

Socio de Hernández y Cía. Abogados Profesor Principal de la Facultad de Derecho y ha sido profesor de la Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ha sido Profesor de la Facultad de Derecho y de la Maestría de la Universidad de Lima, Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Presidente de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, Presidente de la Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos, Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Vocal de la Sala de Competencia de Indecopi y también ha sido Presidente del Comité Tributario de la Cámara de Comercio de Lima. Actual miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima y Árbitro del Centro de Arbitraje de la Cámara de Comercio de Lima. Autor de diversos artículos y trabajos y publicaciones en revistas nacionales y extranjeras, expositor y conferencista sobre asuntos tributarios en eventos organizados por universidades y diversas instituciones del país y del extranjero. Socio Principal de Hernández y Cía. Abogados.

PANELISTAS Rosanna Brigneti

Gerenta Legal de Hunt Oil Company Abogada especializada en Derecho Tributario y en temas aduaneros, financieros, contractuales y regulatorios relacionados con el sector hidrocarburos. Ha sido Profesora de Derecho Tributario en la Universidad de Lima y tiene estudios de Maestría en Derecho Empresarial en esa misma casa de estudios. Trabajó en el departamento de asesoría tributaria de la Hansen-Holm, Alonso y Compañía y en el departamento legal de Occidental Petroleum Corporation. Fue Socia del Estudio Muñiz durante 10 años, desde donde asesoró a muchas empresas del sector hidrocarburos, entre ellas varias de las que forman el consorcio Camisea. Desde hace siete años se desempeña como Gerenta Legal de Hunt Oil Company en Perú y Asesora Tributaria de la empresa Perú LNG SRL.

César Gamba

Jefe de Asuntos Fiscales de Repsol Perú Doctor en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad Complutense de Madrid, Máster en Asesoría Fiscal de Empresas por el Centro de Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad de Lima, Exfuncionario de la Sunat, Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Lima, la Pontificia Universidad Católica del Perú y en la Universidad San Martín de Porras. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario, del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.

Juan José Assereto

Socio de Zuzunaga & Assereto Abogados Socio de Zuzunaga & Assereto Abogados, Profesor de Derecho Aduanero en la Pontificia Universidad Católica del Perú y de Derecho Tributario en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Miembro del Instituto Americano de Derecho Tributario, de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano y de la Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI).

Cuadernos de Trabajo

ASISTENCIA TÉCNICA Y REGALÍA: PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA Y ADUANERA

u LUIS HERNÁNDEZ - EXPOSITOR Buenos días con todos. Vamos a ver el tema de asistencia técnica básicamente desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, y si el tiempo nos da para eso veremos también lo relacionado con el IGV en la medida en que la asistencia técnica constituye un servicio de exportación inafecto al IGV. La primera cosa que quisiera mostrar en las primeras doce láminas es simple y llanamente lo que establece literalmente la legislación vigente, tanto la Ley del Impuesto a la Renta como el reglamento en lo que se refiere a la asistencia técnica. Como vemos en la primera lámina cuando la asistencia técnica se utiliza económicamente en el país constituye fuente de renta peruana, es decir, el criterio en este caso de vinculación que hace que la renta se considere renta de fuente peruana es la utilización económica en el país de la asistencia técnica prestada. Y esto obviamente tiene fundamental relevancia o especial relevancia, cuando quien presta la asistencia técnica es una entidad no domiciliada en el país porque en ese caso vamos a aplicar la tasa del 15% que está vigente desde el 1 de enero del 2005 en vez de la tasa del 30%, que estaría gravando otro tipo de servicios. Más aún, es importante saber si es que estamos frente a una asistencia técnica prestada desde el exterior porque en algunos casos de no calificar el servicio como de asistencia técnica podríamos encontrarnos frente a ingresos que no están gravados con el Impuesto a la Renta si el servicio ha sido prestado íntegramente en el exterior. Fíjense que el artículo 9 de la ley señala claramente que no interesa la nacionalidad ni el domicilio de las partes que intervengan en las operaciones ni tampoco el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos para considerar una renta como de fuente peruana. Por lo tanto, cabe la posibilidad de que una empresa no domiciliada esté prestando el servicio en el país o lo esté prestando en el exterior o parte en el país y parte en el exterior, siendo una empresa no domiciliada va a quedar afecta a la tasa del 15% del servicio de asistencia técnica en la medida en que se cumpla con el requisito fundamental de que la utilización económica de esos servicios se produzca en territorio nacional. El tema deja de ser trascendente cuando quien presta el servicio de asistencia técnica es una entidad domiciliada y lo presta en el país porque en ese caso simplemente constituiría una renta de tercera categoría sometida a las disposiciones del Impuesto a la Renta sobre el particular, que no tienen nada de especial frente a cualquier otro tipo de rentas gravadas que pudiera obtener esa persona domiciliada. Como vemos, la ley no definió lo que se consideraba como asistencia técnica y en torno a esto entonces ha surgido el cuestionamiento de si el reglamento que es el que establece cuándo un servicio califica como de asistencia técnica, constituye una norma ilegal o no, existiendo una posición según la cual en la medida en que esto es fundamental para establecer el hecho generador

de la obligación tributaria (el aspecto material del hecho generador del presupuesto de hecho, la base imponible) la definición debió estar en la ley. Sin embargo, la otra posición es que en la medida en que el reglamento lo único que hace es explicitar lo que en doctrina y en general se entiende por asistencia técnica, la norma reglamentaria no sería inconstitucional, pero aún desde esta posición, desde esta segunda posición la pregunta es si cuando el artículo 4-A del reglamento señala que en todo caso también califica como asistencia técnica y describe algunos otros servicios adicionales, si esta segunda parte del artículo 4-A estaría, en realidad, incurriendo en una ilegalidad y una inconstitucionalidad. Pero eso es un tema que, sin perjuicio de algunos comentarios que haré, va a ser comentado por el Dr. Gamba. Vemos entonces que en el artículo 4-A, inciso c), en el primer párrafo se señala qué es lo que se entiende por asistencia técnica y lo vamos a leer porque es importante tener esto en cuenta a través de toda la exposición que voy a realizar. Dice: Se entiende por asistencia técnica a todo servicio independiente, allí podríamos considerar que hay un primer elemento para la calificación del servicio, el que sea un servicio independiente y por eso más abajo, el artículo 4-A, lo vamos a ver en la siguiente lámina, excluye a aquellos servicios que si bien puedan ser de asistencia técnica han sido prestados por alguien que tiene un contrato de trabajo y que, por lo tanto, no presta un servicio independiente sino, por el contrario, dependiente, que es una característica básica de contrato de trabajo. Un segundo elemento sería que este servicio independiente debe ser suministrado desde el exterior o en el país (esto es irrelevante porque al final lo que interesa, como hemos visto, es que se utilice económicamente en el país), por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas. Aquí, y lo vamos a ver también más adelante, tanto la Sunat como el TF juntan estos dos elementos en uno solo, es decir, el primer elemento para ambas entidades sería servicio independiente suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el suministrador se compromete a utilizar sus habilidades. Luego, si seguimos la definición se dice que esa prestación debe efectuarse mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas con el objeto de proporcionar conocimientos especializados no patentables, porque si fueran patentables estaríamos más bien en el concepto de regalía. Y finalmente, como último elemento, que sean necesarios esos servicios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. Agrega la norma que la asistencia técnica comprende también el adiestramiento de personas para la aplicación de conocimientos especializados a que se refiere el párrafo anterior; es decir, como algo auxiliar o complementario a la asistencia técnica. Pues bien, hasta ahí, digamos, tenemos una definición que desde cualquiera de las dos interpretaciones antes mencionadas, para algunos resultaría ya inconstitucional por estar en el reglamento; y para otros no sería inconstitucional en la medida en que está efectuando una definición que se supone está dentro de los parámetros que marca la doctrina y las legislaciones de otros países. Luego, la norma señala lo que no considera como asistencia técnica: las contraprestaciones pagadas a trabajadores del usuario como ya lo había dicho; los servicios de marketing y publicidad,

Cuadernos de Trabajo

las informaciones sobre mejoras, perfeccionamiento y otras novedades relacionadas con patentes de invención, procedimientos patentables y similares; las actividades que se desarrollen a fin de suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial, comercial y científica, en los dos casos 3 y 4 estaríamos frente a una regalía; y, finalmente la supervisión de importaciones que fue posteriormente agregada. Entonces eso no se considera asistencia técnica. El problema viene cuando más adelante, y vamos a pasar esta lámina que simple y llanamente señala que no se incluyen los gastos asumidos por el contratante domiciliado por concepto de pasajes dentro y fuera del país y de viáticos en el país. El problema viene cuando la norma señala que “en cualquier caso” la asistencia técnica comprende los siguientes servicios y enumera los servicios de ingeniería, y dice cuáles son, los de investigación y desarrollo de proyectos en segundo lugar, y en tercer lugar la asesoría y consultoría financiera, que dicho sea de paso tenía una redacción más amplia en su origen y que fue recortada con el Decreto Supremo N° 134-2004-EF. Entonces, la pregunta clave es, bueno esto qué significa. Significa entonces que, por un lado, para que el servicio sea de asistencia técnica tiene que reunir todos los elementos contenidos en el primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A del reglamento. Pero qué quiere decir que “en cualquier caso” estos servicios de ingeniería, de investigación y desarrollo de proyectos y de asesoría y consultoría financiera también son asistencia técnica. Tanto la Sunat como el TF han interpretado que “en todo caso” significa que aun cuando no se reúnan todos los elementos mencionados en el primer párrafo que caracterizan la definición típica de la asistencia técnica; sin embargo, si se trata de algunos de estos servicios que están en los numerales 1, 2 y 3, el servicio será de asistencia técnica. Entonces, la pregunta que viene a continuación es, y lo vamos a tratar de ver en los siguientes minutos, si cualquiera de los elementos que hemos señalado que están en la definición del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A que puede faltar, o si de repente solo uno o dos de esos elementos pueden faltar, pero los otros sí tienen que estar de todas maneras presentes aún en el caso de estos servicios mencionados en los numerales 1, 2 y 3. La siguiente lámina sólo sirve para señalar que de acuerdo con la norma reglamentaria, cuándo se considera que el servicio ha sido utilizado económicamente en el país. Y fíjense que acá, tal como lo han precisado posteriormente la Sunat y el propio TF, el numeral 1, cuando señala que se entiende que la asistencia técnica se utiliza económicamente en el país al servir para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines de personas domiciliadas en el país con prescindencia de que tales personas generen ingresos gravados o no, esa frase “sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines” significa que cuando se refiere al desarrollo de las actividades está haciendo mención a las actividades de una empresa que genera rentas gravadas. Y cuando se refiere más bien a que “sirve para el cumplimiento de sus fines”, se está refiriendo a entidades exentas del Impuesto a la Renta. Por otro lado, hay una presunción explicitada en el segundo párrafo del numeral 1: se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera como gasto o costo la contraprestación por la asistencia técnica, que cumple el principio de causalidad previsto en el primer párrafo del artículo 37 de la ley, utiliza económicamente el servicio en el país. Entonces si se cumple con el principio de causalidad, el reglamento presume que la utilización 85

económica del servicio se está dando en el país. En el numeral 2 se menciona que la utilización económica se da en el país cuando sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del sector público nacional. Reitero esta referencia a estas frases, por un lado, “desarrollo de las actividades” cuando la empresa domiciliada que ha recibido el servicio genera rentas gravadas; por otro lado, “cumplimiento de sus fines”, cuando la entidad domiciliada que ha recibido el servicio es una entidad exenta del Impuesto a la Renta; y “desarrollo de las funciones”, cuando la entidad que ha recibido el servicio es una entidad del sector público nacional. Luego tenemos la sétima disposición transitoria del Decreto Supremo N° 086-2004-EF, que estableció la posibilidad de regularizar el Impuesto a la Renta en los casos de servicios técnicos prestados con anterioridad al reglamento, porque la ley había entrado en vigencia el 1 de enero y el reglamento se da después. ¿Qué pasaba entonces con los servicios que según el reglamento dado a posteriori calificaban de servicios de asistencia técnica, pero que ya habían sido prestados con anterioridad y frente a la incertidumbre de qué cosa era asistencia técnica el contribuyente simple y llanamente no había pagado el Impuesto a la Renta? Acá se estableció la posibilidad de regularizar esa situación pagando el impuesto sin intereses ni sanciones. Finalmente, para ir terminando con esta presentación y entrar ya a lo que han establecido la Sunat y el TF, tenemos que en su inicio la asistencia técnica estaba gravada con 30%, a partir del 1 de enero de 2005 se redujo la tasa a 15% cuando el servicio de asistencia técnica era prestado por una persona jurídica no domiciliada en el país, y se estableció un doble requisito, que ahora ha quedado reducido a un solo requisito en el sentido de que había que presentar una declaración jurada de la empresa prestadora del servicio en el sentido de que iba a prestar el servicio de asistencia técnica más un informe de auditoría señalando la prestación efectiva del servicio. Hoy en día, la obligación del usuario local es simplemente de obtener y presentar a la Sunat un informe de la sociedad de auditoría en que se certifique que la asistencia ha sido prestada efectivamente. La Dra. Brigneti va a tratar el tema de qué pasa con esta obligación, cuándo hay que presentar esto, qué es lo que interpreta la administración, etcétera. Este informe ahora se debe obtener sólo en la medida en que la contraprestación total por los servicios supere las 140 unidades impositivas tributarias vigentes al momento de su celebración, esta es una modificación que rige desde el 1 de agosto del 2012. El informe debe ser emitido por una sociedad de auditoría domiciliada en el país que cuente con su inscripción vigente en el Registro de Sociedad de Auditoría o con cualquier otra sociedad de auditoría facultada para desempeñar tales funciones conforme a las disposiciones del país donde se encuentren establecidas para la prestación de esos servicios. Bien, hecha esa introducción un poco larga pero necesaria, veamos qué es lo que han venido estableciendo tanto la Sunat como el TF. Hay una serie de informes de la Sunat sobre el particular y hay también algunas resoluciones del TF. El tema, por supuesto, dado que no es tan vieja la norma, no tiene aún un desarrollo jurisprudencial, diríamos, completo. En primer lugar, este informe N° 014-2005-SUNAT qué cosa dice, qué concluye. Dice que la

Cuadernos de Trabajo

realización de actividades en el exterior con el objeto de ubicar en él compradores para los productos de empresas domiciliadas en el país no califica como servicio de asistencia técnica, o sea, no hay en ese caso asistencia técnica. Si una empresa peruana encarga a una empresa del exterior no domiciliada que le consiga compradores para sus productos, esta empresa es cierto que probablemente tenga que aplicar algunos conocimientos para conseguir esos compradores, pero en todo caso eso resulta irrelevante y se interpreta que no se está proporcionando ni transmitiendo conocimientos especializados no patentables y, que por tanto, ese servicio no califica como servicio de asistencia técnica. Hay que señalar que adicionalmente en ese caso la comisión que se pueda pagar a esta persona del exterior, para conseguir compradores de los productos locales, no estaría tampoco gravada con el Impuesto a la Renta por no ser renta de fuente peruana, por estar siendo prestado en el exterior por una entidad no domiciliada en el país que sólo tributa sobre renta de fuente peruana. ¿Qué más dice este informe? Ratifica lo que ya hemos señalado en el sentido de que el criterio de fuente, es decir, cuándo el servicio de asistencia técnica, o el ingreso por el servicio de asistencia técnica, califica como renta de fuente peruana, es cuando se utiliza económicamente el servicio en el país. Es absolutamente necesario que eso ocurra para que la renta sea calificada como de fuente peruana. El criterio de fuente entonces es la utilización económica en el país. En el informe N° 014-2005-SUNAT se señala como una de las características del concepto, digamos, básico de asistencia técnica contenido en el primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A, la que precisa que la asistencia técnica tiene por objeto proporcionar o transmitir conocimientos especializados no patentables. Es importante recalcar que en la definición del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A se habla de proporcionar y la exposición de motivos, ya luego la Sunat y el TF hablan tanto de proporcionar, como de transmitir, y aquí es que podría encontrarse la diferencia con respecto a la calificación que se da como asistencia técnica a aquellos servicios que están en los numerales 1, 2 y 3, como los servicios de ingeniería, etcétera, que hemos mencionado, en el sentido de que no sería necesario que se cumpla con este elemento de proporcionar o transmitir sino como lo vamos a ver en algunos casos bastaría la simple aplicación del conocimiento sin que sea transmitido para que el servicio califique como asistencia técnica en función de los numerales 1, 2 y 3 que ahora tienen en la lámina; es decir, servicios de ingeniería, de investigación y desarrollo de proyectos, y de asesoría y consultoría financiera. Parecería que la interpretación que se viene dando es que cuando uno de estos servicios está mencionado expresamente en estos numerales 1, 2 y 3, no sería necesario que se esté proporcionando o transmitiendo conocimientos sino simple y llanamente bastaría la aplicación de los mismos por el solo hecho de estar incluido de manera expresa en estos numerales; y por lo tanto ese podría ser un elemento no necesario para que sin embargo el servicio califique como asistencia técnica, lo que vamos a ver después en algunos fallos que se han producido sobre el particular. El informe N° 014-2005-SUNAT ya claramente señala que en el fondo hay dos tipos de servicios que califican como de asistencia técnica, unos que cumplen con todos los elementos de la definición contenida en el primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A y un segundo grupo en el que basta que estén considerados en los numerales 1, 2 y 3 que ya hemos mencionado y respecto de los cuales no se requiere que cumplan todos los elementos de la definición contenida en el

primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A. Por eso dice, se habla de que también califican como de asistencia técnica sin perjuicio de lo que dice el primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A, los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, asesoría y consultoría financiera y el adiestramiento de personas para la aplicación de dichos conocimientos especializados. En el caso concreto que dio origen a este informe se consultaba si era asistencia técnica o no un caso en el cual el sujeto no domiciliado no proporcionaba ni transmitía conocimientos especializados no patentables al usuario, ni el servicio estaba incluido entre los numerales 1, 2 y 3. Entonces claro en ese caso simple y llanamente no calificaba como servicio técnico ni por el primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A ni por los numerales 1, 2 y 3. El informe N° 021-2005-SUNAT se refería a un caso de valorización de mercancía, es decir, el servicio prestado por la entidad no domiciliada en el exterior había consistido en un servicio de valorización de mercancías. El informe concluyó que este servicio prestado en el exterior por una empresa no domiciliada que realizaba labores de supervisión de comercio exterior y/o liquidación de derechos a la importación, no constituye un servicio de asistencia técnica. Fíjense que en este caso uno podría decir que efectivamente no se proporciona ni transmite conocimientos. Evidentemente, esa empresa del exterior sí está aplicando conocimientos, tiene algunos conocimientos para poder valorar las mercancías, pero no está transmitiendo esos conocimientos. Y entonces aquí el informe en el fondo señala que no es servicio de asistencia técnica porque no cumple con todos los elementos del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A, que define la asistencia técnica ni tampoco encaja en los numerales 1, 2 y 3. Si leemos nuevamente los numerales 1, 2 y 3, verán que este servicio de valorización de mercancías no está incluido expresamente. El Informe N° 021-2005-SUNAT se refiere a los servicios prestados por un no domiciliado consistentes en la realización de pruebas y ensayos de laboratorio para determinar la pureza de los minerales, servicio que íntegramente se realiza en el exterior. Y dice que aquí si constituye uno de asistencia técnica no porque esté en la definición del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A, sino porque está expresamente considerado en el numeral 1 que se refiere a servicios de ingeniería, la ejecución del montaje, instalación y puesta en marcha las máquinas, equipos y plantas productoras, la calibración, inspección, reparación y mantenimiento de las máquinas y equipos y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad. Entonces aquí se están realizando pruebas y ensayos que incluye control de calidad por un no domiciliado. No interesa dice la Sunat que no cumpla con todos los elementos de la definición contenida en el primer párrafo porque para que un servicio califique como asistencia técnica o estamos en el primer párrafo o en todo caso estamos en esta enumeración de los numerales 1, 2 y 3. Y si vamos a este informe, entonces, podríamos decir que este servicio está siendo considerado como asistencia técnica pese a no haber transmisión de conocimientos, pese a que no se están proporcionando conocimientos, se están simplemente aplicando conocimientos y entonces, éste sería un elemento que no se cumple porque la definición dice que se proporcionen conocimientos. Aquí, simple y llanamente, se aplican conocimientos y pese a eso califica como asistencia técnica

Cuadernos de Trabajo

en virtud de que está expresamente contenido en el numeral 1. El informe N° 021-2005-SUNAT reitera que, por un lado, hay un concepto de asistencia técnica, primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A, que exige que de manera conjunta se den determinadas características pero que, aparte de ese concepto, en segundo lugar también califican como asistencia técnica estos servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, asesoría y consultoría que están en los numerales 1, 2 y 3. El oficio N° 485-2007-SUNAT señala lo que la administración ha reiterado en diferentes oportunidades. Tienen ahí algunas de las cartas emitidas por la Sunat, en el sentido de que en muchos casos el contribuyente consultaba si tal o cual servicio califica o no como servicio de asistencia técnica y daba sus características, pero sin embargo la administración ha venido evitando dar una respuesta sobre el particular, señalando que no es posible establecer a priori si un servicio en particular califica como asistencia técnica toda vez que ello demanda el análisis de las características del mismo. El oficio 540-2007-SUNAT se refiere a esta frase famosa del reglamento que dice en todo caso se consideran servicios de asistencia técnica los numerales 1, 2 y 3, y lo que dice después de la frase en cualquier caso, en todo caso, implica que se considerarán también como asistencia técnica, como ya lo hemos venido diciendo, los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, así como de asesoría y consultoría financiera, independientemente de que se configuren o no los elementos detallados en el primer párrafo inciso c) del artículo 4-A. Fíjense en este otro informe, N° 112-2009-SUNAT, la reparación de partes, piezas o instrumentos realizados en el exterior por empresas no domiciliadas en el país a empresas domiciliadas califican como servicios de ingeniería, incluidos en el numeral 1. Tal reparación implica necesariamente la reparación de las máquinas y equipos de los cuales dichos instrumentos, partes o piezas son parte. Es decir, si una empresa domiciliada envía hacia el exterior la parte de una máquina para que sea reparada, la reparación califica como servicio de asistencia técnica porque está ahí, en el numeral 1. Si lo leen ustedes en servicios de ingeniería está la reparación, y basta eso para que sea asistencia técnica, pese a que evidentemente si alguien me repara una máquina en el exterior no necesariamente me va a transmitir conocimientos, se limita a repararme la máquina y me dice ya te la arreglé y me la envía, no me está proporcionando conocimientos. Entonces, nuevamente vemos acá que el elemento este es contenido en la definición en el primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A según el cual hay que proporcionar conocimientos especializados no patentables, no sería un elemento necesario para que un servicio califique como asistencia técnica bajo los numerales 1, 2 y 3. Y vemos acá un caso concreto, en este caso concreto si alguien en el exterior repara una maquinaria no me está transfiriendo conocimientos, no me está proporcionando conocimientos, se ha limitado simplemente a arreglármela y me cobra por eso. Y sin embargo entonces, por el hecho de estar expresamente señalado entre los servicios de ingeniería, el informe N° 112-2009-SUNAT me dice esto sí es asistencia técnica. La carta 133-2008-SUNAT dice que refiriéndose a la definición del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A, que para que un servicio califique como asistencia técnica el conocimiento especializado no patentable tiene que ser esencial para el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad realizada por el usuario, tiene que ser esencial.

Vale decir, puede haber un conocimiento especializado no patentable pero si no es esencial para lo que la empresa domiciliada hace, para su actividad, entonces no entra en la definición del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A. Esta carta 133-2008-SUNAT reafirma que los servicios deben ser indispensables para que el usuario desarrolle su actividad y que no es suficiente que sean deducibles como gasto al amparo del artículo 37, tienen que ser indispensables. Porque al amparo del artículo 37 un gasto puede no ser indispensable y, sin embargo, es deducible. En otras palabras dice esta carta, los servicios deben hacer posible que el usuario desarrolle su proceso, o sea, me proporcionan estos conocimientos especializados no patentables que son indispensables para que yo desarrolle mi actividad. No sería asistencia técnica dice esta carta, el servicio de consultoría prestado por un sujeto no domiciliado sobre temas relacionados con mejoras del clima laboral a favor de una empresa dedicada a la manufactura de bienes. Una empresa que fabrica bienes encarga a una empresa del exterior que le proporcione conocimientos, información, recomendaciones del clima laboral para mejorar su relación con los trabajadores. Entonces aquí, esto no está en los numerales 1, 2 y 3. Me voy a la definición del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A y veo que como esta empresa se dedica a manufacturar bienes y no se dedica a prestar servicios a su vez con el objeto de que se mejore el clima laboral, entonces esos conocimientos que pueda recibir de la empresa del exterior, como no están esencialmente vinculados a su proceso, a su actividad, no califican como asistencia técnica. En cambio fíjense acá, para establecer la diferencia, esta carta dice que si ese servicio fuera prestado a una empresa dedicada al mejoramiento de relaciones laborales, esee fuera su giro del negocio, si la empresa domiciliada en el país se dedica al mejoramiento de las relaciones laborales, entonces sí habría una transmisión de conocimiento especializado no patentable, que constituye asistencia técnica bajo la definición del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A. Porque en ese caso siendo su giro, el de esa empresa domiciliada, el mejoramiento de las relaciones laborales, entonces el servicio que se le presta vinculado a esto resulta siendo indispensable para la actividad que realiza. El informe 168-2008-SUNAT, utilizando el diccionario de la Lengua Española, dice que necesario es menester indispensablemente o hace falta para el fin. El servicio de asistencia técnica de acuerdo a la definición del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A, debe ser necesario, indispensable para el proceso o para la actividad que desarrolla quien recibe el servicio. Debe haber tal grado de conexión dice con el proceso productivo, etcétera, que resulte siendo indispensable para el desarrollo de dicho proceso. En caso contrario, de no guardar dicho grado de vinculación no es asistencia técnica, salvo que esté en los numerales 1, 2 y 3. Y fíjense acá lo importante, porque uno dice bueno pero si entonces el servicio exige que los conocimientos especializados no patentables sean necesarios para el desarrollo de la actividad uno puede desarrollar la actividad o por decirlo de alguna manera “menos mejor”, una manera no muy castellana, entonces si el servicio debe ser necesario para el desarrollo de la actividad, si se trata simplemente de que mi servicio sea un poquito mejor, entonces eso no calificaría como asistencia técnica. Al final, este informe 139-2013-SUNAT alude también a esa situación y entonces ya deja de hablarse de que tiene que ser absolutamente necesario para que yo pueda desarrollar la actividad y también incluye servicios para mejorarla, porque finalmente puedo desarrollar la

Cuadernos de Trabajo

actividad y siendo, digamos, no tan bueno como otro, pero acá el informe incluye esa situación. Es importante aquí que en el informe 139-2013-SUNAT, este tipo de vinculación entre el servicio prestado, los conocimientos especializados no patentables que han sido proporcionados, cuando se dice sean necesarios para el desarrollo de la actividad, esa vinculación de necesidad, de indispensabilidad, como menciona en un término no muy castellano en uno de los informes, tiene que ser directa. Fíjense que para deducir gastos de acuerdo al artículo 37 a veces esa vinculación puede ser indirecta, pero para efectos de la calificación de asistencia técnica la vinculación tiene que ser directa; es decir, tiene que ser indispensable para el desarrollo de la actividad. Y acá la aclaración que les decía, el carácter de esencial para tales procesos no debe entenderse que alude únicamente a un servicio tal que ante su ausencia la usuaria no podría desarrollar sus procesos, sino además aquellos cuya ausencia implicaría que se efectúen tales procesos no con la eficiencia y la productividad esperadas. O sea, también sirve para mejorar. Si el servicio es prescindible no hay asistencia técnica, tiene que ser indispensable. Es decir, no hay asistencia técnica bajo el concepto del primer párrafo del inciso c) del artículo 4-A. Y aquí rápidamente algunas resoluciones del TF. Por ejemplo, la 06168-1-2009, que está referida a un servicio de investigación de mercado prestado por una empresa no domiciliada a una entidad domiciliada en el país y que la administración había considerado que no era de asistencia técnica sin exponer los fundamentos que le permitieron llegar a tal conclusión. Bueno, allí, simple y llanamente, el TF declaró la nulidad de la resolución apelada ordenando a la administración que emitiera un nuevo pronunciamiento porque no había una fundamentación clara del porqué no se consideraba el servicio como de asistencia técnica. La resolución del Tribunal Fiscal N° 013828-3-2009 referida a los servicios de supervisión de importaciones prestados por una empresa no domiciliada que consistieron en la verificación de las mercancías objeto de importación, caso similar del que anteriormente he citado de un informe de Sunat. Aquí, la conclusión es que los servicios no tienen como objeto proporcionar conocimientos especializados no patentables y tampoco califican dentro de los numerales 1, 2 y 3 y por tal razón no son de asistencia técnica. La resolución del Tribunal Fiscal N° 18368-8-2012 dice que el servicio independiente en que consiste la asistencia técnica compromete al prestador a utilizar sus habilidades mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas; vale decir, existe una obligación de hacer por parte del prestador del servicio. También dice que no son servicio de asistencia técnica aquellos que pueden ser altamente especializados pero que se brindan al amparo de un contrato de trabajo, porque en ese caso no hay un servicio independiente. La misma resolución señala que si fueran patentables los conocimientos, entonces estaríamos hablando de una regalía. Aquí lo que se requiere es que el conocimiento especializado sea no patentable, y se exige para que sea de asistencia técnica que el servicio por su relevancia justifica su transferencia al usuario, no agotándose en la entrega de un resultado.

Ahí, en la resolución del Tribunal 18368-8-2012 hay un comentario interesante, fíjense lo que dice. Si un estudio de abogados, sociedad civil domiciliada en el país, necesita prestar servicios de consultoría a una empresa domiciliada que mantiene negocios en España. O sea, la empresa domiciliada le está pidiendo al estudio de abogados domiciliado un servicio, pero para prestar ese servicio el estudio de abogados domiciliado para dar una opinión veraz, es decir, para proporcionar un conocimiento especializado no patentable realmente, requiere previamente de una opinión técnica de un estudio de abogados corresponsal de la ciudad de Madrid. O sea, para prestar el servicio que le ha pedido esta empresa domiciliada que mantiene negocios en España, el estudio de abogados domiciliado necesita una opinión técnica previa del corresponsal de Madrid. ¿Y en ese caso qué dice la norma? Dice: este servicio que presta la entidad española, que será previo a la opinión que va a dar el estudio de abogados local, evidentemente es de asistencia técnica porque sin tal opinión técnica la sociedad civil peruana, o sea, el estudio de abogados domiciliado, no podría prestar el servicio para el cual lo han contratado. Entonces, ese servicio prestado desde el exterior es esencial para la actividad de la entidad local. Solamente para concluir algunos casos que tienen ustedes en las láminas. Por ejemplo, la 21889, allí se trataba de servicios que prestaban las empresas no domiciliadas, que consistían en brindar información de tipo estadístico del comportamiento de un producto en un mercado determinado, para lo cual contaban con el personal capacitado para su realización y usaban toda su experiencia y conocimientos, así como los conocimientos propios de su especialidad. Allí se termina señalando que el servicio califica como de asistencia técnica y no es un servicio de marketing y publicidad que estaría excluido. Fíjense que hay un caso en el cual el T señala que la simple reparación de una máquina en el exterior sería asistencia técnica a pesar de que en ese caso no hay la transmisión de conocimientos, no se proporcionan conocimientos. Con esto concluyo. Bueno, después están las láminas con las que yo quería analizar también el tema del IGV, que es un tema totalmente distinto porque ahí de lo que se trata es de saber si alguien que está domiciliado en el país y presta un servicio a una entidad no domiciliada, ese servicio es de asistencia técnica, porque en tal caso es un servicio de exportación inafecto al IGV y ahí solamente quisiera señalar que en el pasado el TF para considerar si el servicio que era prestado en el país era de asistencia técnica y, en consecuencia, era un servicio de exportación no afecto al IGV, apelaba a citas doctrinarias sobre lo que se entiende por asistencia técnica. No he visto ninguna resolución del TF que ahora, al pronunciarse ya por períodos posteriores a la vigencia del concepto de asistencia técnica de legislación del Impuesto a la Renta, diga bueno ya no necesito recurrir a lo que diga el diccionario de la Real Academia. La definición de renta la aplico para el IGV. Si ya está definida la asistencia técnica para renta, de acuerdo a las fuentes principales del derecho tributario que son las propias normas tributarias, entonces ya no tendría que recurrir a otras fuentes, sino directamente a lo que dice la legislación de renta sobre asistencia técnica y eso aplicarlo al IGV. Con esto concluyo, muchas gracias.

u ROSANNA BRIGNETI - PANELISTA Muchas gracias por darme la oportunidad de participar en este panel, sobre todo porque el tema

Cuadernos de Trabajo

es un tema muy interesante que está causando mucha discusión y muchas dudas, y respecto del cual hay toda una problemática, específicamente en el sector en el que trabajo,el petrolero, pero que entiendo es una problemática común a todas las demás empresas del gremio y, en general, a todas las empresas que requieren asistencia técnica prestada por no domiciliados. He denominado a mi participación “Comentarios sobre tendencias en la Fiscalización”, pero como les he comentado, como el sector en el que me desarrollo es el petrolero, voy a darle especial énfasis a la asistencia técnica que se presta a las empresas petroleras. Sin embargo, creo que lo que voy a decir se aplica de igual manera a las empresas de los sectores minero y energético. Antes de entrar en tema quiero hacer una breve reseña respecto de su evolución. Como ya se ha mencionado, el concepto de asistencia técnica gravado bajo el principio jurisdiccional de “utilización económica en el país” fue introducido a nuestra legislación mediante el Decreto Legislativo N° 945, que se publicó a fines del 2003 y entró en vigencia en el 2004. Junto con la introducción de este concepto ligado a un criterio jurisdiccional nuevo, el de la utilización económica en el país, se eliminaron dos incisos que figuraban en el artículo 48 de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente los incisos d) y e) que se referían uno a los servicio técnicos y el otro a los servicios petroleros. Entonces, para que nos ubiquemos, antes de la entrada en vigencia de este Decreto Legislativo N° 945, el criterio jurisdiccional era el de “lugar de la prestación del servicio”. Si el servicio era prestado fuera del país no estaba gravado, si el servicio era prestado en el país estaba gravado, y si el servicio era prestado parte en el país y parte fuera del país había unas reglas en el artículo 48 que decían qué parte se considera renta de fuente peruana y con base en la aplicación de esas reglas llegábamos a la conclusión de que la tasa efectiva aplicable a los servicios técnicos era de 12% y la tasa efectiva aplicable a los servicios petroleros era de 7,5%. Este era el precedente. En general, era prácticamente imposible que estos servicios técnicos y servicios petroleros prestados por no domiciliados se realicen íntegramente en el país, porque siendo prestados por sujetos no domiciliados se presumía que siempre había algún tipo de componente del servicio que se prestaba desde el exterior, con lo cual en la práctica la regla que se aplicaba a los servicio técnicos y a los servicio petroleros prestados por no domiciliado era la del artículo 48 y, por tanto, las tasas que se aplicaban eran de 12% y 7,5% respectivamente. A fines del 2003 se elimina este régimen y se introduce en la legislación del Impuesto a la Renta el concepto de asistencia técnica ligado al principio jurisdiccional de utilización económica en el país. ¿Qué cosa es entonces lo que piensan los contribuyentes, específicamente los del sector petrolero? Bueno, que lo que antes estaba gravado con 12% y 7,5%, ahora pasaría a estar gravado con, en ese momento, 30%, bajo el concepto de asistencia técnica y en la medida en que el servicio sea utilizado en el país, ya no interesando dónde se prestaba el servicio, como era antes. Antes, si el servicio era prestado íntegramente fuera no estaba gravado, y esa posibilidad sí se daba, si el servicio era parte y parte, ya dijimos que la tasa efectiva era de 12% y 7,5%, y si el servicio era íntegramente prestado en el país, lo cual era muy poco probable, la tasa era de 30%. Entonces, se da este cambio de la base jurisdiccional y como todavía no había reglamento, uno pensaba que ahora los servicios que antes venían siendo gravados con 7,5% en nuestro sector, o con 12% en otros sectores, iba a estar gravado con 30%. Como se imaginarán, esta tasa era realmente inmanejable, sobre todo, en proyectos en los cuales el componente de servicios especializados extranjeros es bastante grande, como ocurre en los 93

sectores donde trabajamos, con lo cual esta tasa terminó convirtiéndose en un desincentivo a las inversiones que requerían un gran componente de servicios especializados que debían ser prestados por empresas del exterior debido a que no había en el Perú empresas que pudieran prestarlos. En otras palabras, no era un tema en el que se pudiera elegir entre un domiciliado y un no domiciliado para la prestación del servicio especializado; no, no había empresas domiciliadas, o por lo menos no en la cantidad que se requerían para prestar este tipo de servicios. Entonces, atendiendo a la problemática suscitada por la tasa de 30%, un año después se da la Ley 28442, que lo que se hace es modificar el artículo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta y bajar la tasa a 15% cuando la asistencia técnica es prestada por personas jurídicas no domiciliadas. Junto con bajar la tasa a 15%, se introdujo en la norma del artículo 56 la obligación de contar con dos requisitos: la declaración jurada emitida por el prestador del servicio en el sentido de que va a prestar los servicios y registrar los ingresos que él genere y un informe de una firma de auditores en el que se certifique que la asistencia técnica va a ser efectivamente prestada. Aquí un paréntesis: también la asistencia técnica puede ser prestada por personas naturales, pero la tasa prevista en el artículo 56 sólo se aplica en el caso de personas jurídicas. Entonces, a las personas jurídicas se les gravó primero con 30 %y luego con 15%, mientras que a las personas naturales se les gravó siempre con 24%. ¿Por qué? Porque cuando la asistencia técnica es prestada por un profesional independiente, ella califica como renta de cuarta categoría, por lo que se aplica la deducción de 20% para efectos de determinar la renta neta de cuarta categoría, con lo cual se aplica la tasa de 30% sobre 80% de la retribución, lo que da una tasa efectiva de 24%. Entonces el tema de los requisitos previstos en el artículo 56 solamente aplica a la asistencia técnica prestada por personas jurídicas no domiciliadas (en otras palabras, la asistencia técnica prestada por personas naturales no domiciliadas no está sujeta a los requisitos del artículo 56). El tema de los requisitos, como ha mencionado el Dr. Hernández, ha sufrido una reciente modificación. Originalmente cuando se modifica el artículo 56 se piden los dos requisitos, y en esta última modificación que está vigente desde el 1 de agosto del 2012 ya solamente se pide el informe de la firma de auditores y solo en tanto que el servicio supere un cierto monto. Este cambio me parece muy adecuado, porque exigir el certificado respecto de servicios por montos pequeños hacía que “saliera más cara la lavada que la camisa”, porque lo que costaba encargar el certificado por la firma de auditores terminaba a veces costando más de lo que costaba el servicio de asistencia técnica mismo. La primera cuestión que surgió respecto de los requisitos formales, yo los he llamado requisitos formales porque pienso que son sólo eso, era si realmente eran requisitos formales o eran elementos indispensables para la aplicación de la tasa del 15%, que en ese momento se consideró era una tasa reducida respecto de la de 30%, que se contempló originalmente para este tipo de servicios. No hay claridad sobre este tema. En algunas fiscalizaciones, la Sunat ha adoptado el fácil expediente de tratar de sostener que no se ha cumplido con los requisitos y, por esa vía, sostener que la tasa es de 30%, en lugar de 15%. Creo que ese razonamiento está equivocado. La falta de los requisitos lo que originaría o podría originar es la imposición de una sanción, pero no puede llevar a automáticamente afirmar que la tasa pasa de 15% a 30%. El artículo 56 no señala que los requisitos sean una condición para

Cuadernos de Trabajo

la aplicación de la tasa del 15%. Otra cuestión en relación con los requisitos formales es el tema de la oportunidad en la que deben entenderse cumplidos estos requisitos. La norma solamente dice “obtener y presentar” a la Sunat, pero no dice cuándo. Entonces, lo normal era que uno hiciera firmar la declaración jurada al que iba a prestar el servicio al momento de firmar el contrato con él. Es más, normalmente esta declaración se adjuntaba como un anexo al contrato, de forma tal que, antes de empezar a ejecutar el contrato, el prestador se comprometía a prestar la asistencia técnica y a registrar los ingresos que ella generara. En cuanto al certificado de la sociedad de auditoría, como lo que se tenía que hacer era certificar que la asistencia técnica había sido efectivamente prestada, había que esperar a que termine de prestarse el servicio para poder solicitarlo. ¿Qué cosa hacían las empresas? Esperaban que termine el año y, durante los primeros meses del año siguiente, contrataban a la empresa auditora, la que se demoraba unos meses más en emitir el certificado. Uno guardaba el certificado de la firma de auditores junto con la declaración jurada del prestador del servicio y, cuando venía el auditor de la Sunat, le mostraba los dos documentos y se reconocía el cumplimiento de los requisitos previstos en la ley. En una auditoría la Sunat le señaló a un contribuyente que no había cumplido el requisito del certificado porque no lo había presentado a la Sunat por mesa de partes. El contribuyente argumentó que las normas no requerían la presentación de ese documento por mesa de partes a la Sunat, bastando con que se lo proporcionara cuando ésta lo requiriera durante la fiscalización. Superado ese primer impasse, la segunda observación de la Sunat fue, entonces, que esos requisitos debían cumplirse antes del nacimiento de la obligación tributaria. Como ustedes saben, en el caso de las retenciones de no domiciliados la obligación se paga mensualmente. Lo que sostenía la Sunat era que antes del vencimiento del plazo para el pago mensual de la obligación de retención, los dos requisitos tenían que haber sido cumplidos, porque de lo contrario se entendía que no se habían cumplido (y la falta de cumplimiento de los requisitos, según la Sunat, originaba la aplicación de la tasa de 30%, en lugar de la tasa de 15%). Se llegaba al absurdo de pretender que respecto de un servicio que se había prestado y pagado mensualmente durante un año, se tuviera que tener doce certificados, uno por cada mes, y cada uno de ellos obtenido antes del vencimiento del plazo para el pago de la obligación mensual. Creo que finalmente este tema respecto de los requisitos ha sido superado. Espero que a los contribuyentes que están acá presentes no les pase esta situación y, en todo caso, creo que ahora de alguna manera se acepta pacíficamente por la mayoría de fiscalizadores que para estos requisitos no hay obligación de presentación en un determinado lugar y en una determinada fecha, y basta que uno los tenga en su poder cuando ellos sean requeridos durante la fiscalización. El tema por resolver es si la falta de los requisitos acarrea automáticamente la aplicación del 30%, o incluso si tal hecho (la falta de los requisitos) puede llevar a concluir que no se trata de asistencia técnica porque lo que la firma de auditores certifica es que la asistencia técnica ha sido efectivamente prestada. Entonces, se podría llegar al extremo de sostener que la falta del certificado lo que origina es que no se ha probado que existe asistencia técnica. La otra cara de la moneda sería sostener que si se presenta el certificado ha quedado probado

que ha existido asistencia técnica, con lo cual la Sunat ya no podría pretender demostrar que no hay asistencia técnica, pretensión que solamente tiene algún sentido cuando estamos hablando de servicios prestados en el país, porque si el servicio es prestado fuera del país sostener que no hay asistencia técnica es sostener que no hay tributación porque en los servicios que no son asistencia técnica el criterio jurisdiccional es el del lugar de prestación de servicio. Entonces, estos son temas sobre los que todavía hay cierto margen de discusión. Hasta donde sé, entre los asesores tributarios hay una gran mayoría que opina que éstos son solamente requisitos formales, pero no es un tema en el que los auditores de la Sunat tengan todavía una posición unánime al respecto. Estos son temas que debieran aclararse, de repente mediante la emisión de una circular interna de la Sunat, a efectos de que todos los fiscalizadores vayan a todos los contribuyentes con el mismo criterio u opinión. Entrando al tema de la definición de la asistencia técnica, que ha sido ya ampliamente explicada por el Dr. Hernández, y sin entrar al tema de si la definición contenida en el reglamento es legal o ilegal, o constitucional o inconstitucional, en todo o en parte, tema del cual se va a ocupar el Dr. Gamba, cabe mencionar que han surgido muchos problemas respecto a cómo interpretar la definición misma y a cómo interpretar el tema de los casos incluidos y los casos excluidos. Creo que el tema de los casos expresamente excluidos de la definición de la asistencia técnica son casos que no están ofreciendo ningún tipo de problema de interpretación, porque son casos que han sido excluidos precisamente porque se entiende que no están incluidos en la definición general y eso lo dice específicamente la exposición de motivos. Caso contrario es el de los casos expresamente incluidos como asistencia técnica, porque en ese caso sí se ha incluido casos que no estaban incluidos dentro de la definición general. Como decía el Dr. Hernández, ya se ha precisado por la jurisprudencia y por los informes de la Sunat que la frase “en todo caso” significa no interesa si estos servicios, estos 1, 2 y 3, están o no, o reúnen o no las características que contempla la definición de asistencia técnica. Ellos, independientemente que los reúnan o no, tal es el caso de la reparación que se ha mencionado, se consideran siempre asistencia técnica. En este tema de los casos excluidos hay posiciones. En las fiscalizaciones se escuchan posiciones bien curiosas. Por ejemplo, a uno le dicen dime de qué tipo es tu ingeniería. Si es ingeniería definitiva, entonces consideran que está en los casos incluidos, pero si es otro tipo de ingeniería entonces sostienen que no es asistencia técnica. En mi opinión, los otros tipos de ingeniería están en la definición general, por lo que no debería ser relevante demostrar de qué tipo de ingeniería se trata. El tema y la discusión de si un servicio es o no es asistencia técnica se presenta obviamente, de manera específica cuando estamos hablando de servicios prestados en el país, porque la clara intención es sacarlos del concepto de asistencia técnica y llevarlos al concepto de actividades empresariales en general, a efectos de aplicarles la tasa del 30%. En esta lámina están los elementos de la definición que mencionó el Dr. Hernández y que han sido analizados por los diversos informes y la jurisprudencia mencionada por él. Solamente quiero hacer algunos breves comentarios respecto de algunos de ellos. Queda claro que tienen que darse todos ellos para que se entienda que se cumple la definición de asistencia técnica. 96

Cuadernos de Trabajo

El primer elemento o característica de esta definición es que se trate de un servicio independiente por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas. Este primer elemento o característica, en mi opinión, no debería ofrecer mayores dificultades porque creo que todo el mundo más o menos entiende o sabe qué cosa es un servicio, y no es la clase de servicio la que determina que algo sea o no asistencia técnica, sino que se trate de un servicio en el que además se da o no el cumplimiento de los otros dos requisitos: si proporciona o no conocimientos especializados y si el servicio es o no necesario para el proceso productivo y las actividades del contribuyente usuario. Ha habido opiniones, se han escrito artículos y se ha tratado de analizar y desmenuzar el tema de qué significa “servicio” en un afán de descubrir si algo califica o no como asistencia técnica y, en mi modesta opinión, esos esfuerzos, muy meritorios por cierto, lo único que han hecho es crear más confusión. Se ha entrado a analizar si el servicio debe consistir en una obligación de dar o de hacer. Casi todos los servicios terminan con una obligación de dar, aun cuando consistan en obligaciones de hacer. También se ha analizado si son servicios u obligaciones de medios o de resultados. En realidad, lo único que tenemos que saber para determinar si se cumple este requisito o no, es saber si estamos o no ante un servicio. Ahora, obviamente, eso no es lo único, hay que ver si se reúnen los otros dos requisitos, pero creo que las disquisiciones y los análisis que se han hecho respecto del tema del servicio, yendo a estas características jurídicas formales de si es obligación de dar o de hacer, de medios o de resultados, lo único que ha hecho es complicar y confundir el tema innecesariamente. Creo que todo el mundo diría que de una manera hasta intuitiva sabe qué cosa es un servicio, creo que lo que se tiene que discutir, para ver si estamos ante un servicio de asistencia técnica, es si se cumplen los otros dos requisitos. ¿Cuáles son los otros dos requisitos? Uno es proporcionar conocimientos especializados no patentables. Como mencionaba el Dr. Hernández, la norma no habla de “transmitir” conocimientos, habla de “proporcionar” conocimientos, y esto que parece una disquisición un poco sutil creo que es muy importante, porque es la que sirve para diferenciar lo que es un servicio de asistencia técnica de lo que es una transferencia de know-how, que, como ustedes saben, está gravada con 30% como regalía. Entonces, ¿qué significa proporcionar conocimientos especializados? Proporcionar conocimientos especializados significa dar recomendaciones, dar sugerencias, instrucciones, opiniones, sobre temas técnicos especializados, pero no en el sentido de la transferencia de conocimientos que implican know-how y que está sujeta al pago de regalías. Se ha tratado también de cómo hacemos para distinguir si algo es realmente asistencia técnica o no en casos como, por ejemplo, el del certificado de valoración de mercancías para efectos aduaneros u otro tipo de certificados que se emiten de esa manera. Se ha dicho que en el caso de la asistencia técnica de lo que se trata es de proporcionar conocimientos, y en esos casos que no califica como asistencia técnica lo único que se da son datos, información. Esta distinción parece buena, salvo cuando uno ya empieza a entrar a servicios específicos. Por ejemplo, se ha hablado mucho, porque está mencionado en la exposición de motivos y se ha mencionado en varios informes y en mucha jurisprudencia, el caso de un estudio de abogados

local que tiene que asesorar a una empresa que quiere hacer inversiones en Madrid, para lo cual el estudio de abogados local contrata a un estudio de abogados en Madrid para que le dé un informe sobre el marco legal o las normas que serían aplicables al negocio que su cliente peruano quiere llevar a cabo en Madrid. La conclusión es que en ese caso sí se ha proporcionado conocimientos especializados que sí son necesarios para que el estudio de abogados peruano preste sus servicios. Pero, me pregunto, en un informe en el que lo que se hace es un análisis de normas aplicables a un determinado tipo de negocio, ¿lo que se está haciendo no es dar datos, información? Entonces, ¿esta distinción entre proporcionar conocimientos y proporcionar datos o información es realmente valedera para distinguir cuándo estamos ante un servicio de asistencia técnica o no? Este tema de proporcionar conocimientos, a pesar de los esfuerzos que ha habido por entenderlo a cabalidad o dar reglas para ver cómo debe entenderse si se cumple o no, creo yo que no puede analizarse en abstracto, fuera de un contexto específico. Por ejemplo, el Dr. Hernández mencionó el informe N° 021-2005-SUNAT en el que se trataba del certificado de valorización de mercancías. El informe dijo que el propósito fundamental era la entrega de un documento que señalaba los precios, la calidad y la cantidad, sin que exista la obligación del prestador de transferir al usuario los métodos o mecanismos para realizar la valoración o la determinación de la cantidad o la calidad. Entonces, esa opinión ha sido dada para ese caso en concreto, no podemos de ella inferir o deducir que para que haya asistencia técnica tienen que proporcionarse los conocimientos necesarios o los métodos o los mecanismos para que se realice la actividad en la que consiste el servicio. Volvamos al ejemplo del abogado, cuando el abogado extranjero me da el informe a mí, estudio de abogados local, eso no significa que yo voy a poder, digamos, repetir ese conocimiento o hacer ese análisis, simplemente uso ese análisis como un insumo para dar mi asesoría. Entonces, lo que creo es que los análisis que se han hecho respecto de casos concretos son correctos dentro del caso concreto, pero cuando uno los saca del caso concreto o cuando uno los interpreta a contrario sensu, es donde empiezan los problemas. Por ello creo que ha hecho bien la Sunat cuando, en la mayoría de los casos respecto de los cuales se le ha hecho consultas muy específicas, se ha abstenido de dar opinión porque cada caso en concreto tiene su particularidad y cada caso en concreto tiene que analizarse para ver si se cumplen o no los requisitos. Creo también que los informes que ha sacado respecto de los temas en los que sí se ha pronunciado, los ha emitido de manera adecuada. El tercer requisito es que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. Creo que éste es el requisito mejor trabajado a nivel de informes y de jurisprudencia. Es básico este informe que mencionaba el Dr. Hernández, en el cual nuevamente se recurre al ejemplo del estudio de abogados o al estudio de una empresa que presta asesoría en temas de recursos humanos, para explicar que un servicio puede ser necesario para un contribuyente y ese mismo servicio puede ser no necesario para otro contribuyente. Si soy un estudio de abogados, la consulta legal que le hice al estudio de Madrid sí es necesaria; pero si soy una empresa petrolera, la asesoría legal no es necesaria. ¿Cuáles serían los servicios necesarios para la empresa petrolera? Los servicios petroleros propiamente dichos: geofísica, geoquímica, análisis de líneas sísmicas, y otros servicios por el estilo que

Cuadernos de Trabajo

antes de la modificación e introducción del concepto de asistencia técnica eran gravados como servicios petroleros y ahora, en mi opinión, deberían estar gravados como asistencia técnica, independientemente del lugar de prestación del servicio. La unat parece no opinar lo mismo, obviamente sólo en los casos en que el servicio se presta en el Perú; pero si opina que esos servicios petroleros no son asistencia técnica cuando se prestan en el Perú, tampoco deberían serlo cuando se prestan en el extranjero. Entonces, por querer recaudar 30% cuando ellos se prestan en el Perú, van a terminar perdiendo la recaudación por los mismos cuando ellos se prestan fuera del Perú, siendo que en la mayoría de los casos, por lo menos el mayor componente, se da fuera del Perú porque vienen a recoger información al Perú, o incluso ella se envía directamente afuera desde el Perú, y el servicio normalmente se presta fuera. En un tema en el que la mayoría de empresas petroleras hemos sido muy conservadoras en la aplicación de las normas, resulta que ahora tenemos problemas frente a la Sunat porque aun cuando hemos considerado asistencia técnica servicios prestados íntegramente fuera se pretende negarnos la aplicación de la tasa del 15% por temas formales o entrar a temas, bueno eso sería ya para otra charla, de cómo se distingue qué parte es prestada fuera y qué parte es prestada dentro, para ver si en el balance entre 0% y 30% se supera el 15% y así poder aplicar el impuesto que más convenga. Una resolución del TF que también mencionó el Dr. Hernández, la 18368-8-2012, que se ha dado en el caso de la constructora Andrade Gutiérrez, es una jurisprudencia que creo deja bien zanjado el tema de cuándo un servicio de asistencia técnica es necesario o no. En ese caso en particular la empresa pagó como asistencia técnica por servicios de administración, contabilidad, jurídicos, contraloría, gerencia y consultoría financiera, y luego fue a pedir la devolución. En el TF le han reconocido que esos montos pagados por esos servicios no califican como asistencia técnica, porque no se consideran necesarios, y al haber sido prestados íntegramente fuera procede la devolución. Entonces, este tema que creo está bastante claro en los informes de la Sunat y en la jurisprudencia, sirve para que pongamos las barbas en remojo y reanalicemos y revisemos los contratos que tenemos, porque pudiera ser que estemos pagando por asistencia técnica respecto de servicios que, según esta clara jurisprudencia e informes, no lo es. Al parecer, todos los que son servicios de orden administrativos se consideran no necesarios, no indispensables, con lo cual no califican como asistencia técnica, y entonces lo prudente sería gravarlos como servicios empresariales con 30% cuando son prestados en el país y con 0% cuando son prestados fuera. Bueno, respecto de la base jurisdiccional me remito simplemente a los comentarios del Dr. Hernández. La presunción que hace este artículo en el sentido de que cuando algo se registra como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta el servicio se entiende utilizado económicamente en el Perú, es una presunción bastante clara, pero surgen ahí algunas dudas, como por ejemplo qué pasa si después se rechaza el gasto. ¿Si el gasto no es aceptable para efectos del Impuesto a la Renta, entonces el servicio no es utilizado en el Perú? ¿Y si el servicio no es utilizado en el Perú no está gravado porque no se cumple con la base jurisdiccional del impuesto? La respuesta es no, porque la primera parte de la definición de utilización económica dice que 99

la asistencia técnica se utiliza económicamente en el Perú cuando sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines. Entonces, en la medida en que el servicio haya sido utilizado en el Perú, se entiende que se ha cumplido con el requisito de la base jurisdiccional del impuesto. En el caso de la asistencia técnica hay una norma que dice expresamente que se entienden excluidos de la base imponible los gastos por pasajes dentro y fuera del país y por viáticos en el país. Esta norma solamente existe expresamente para el caso de estos servicios de asistencia técnica. Este es un elemento adicional por el cual resulta importante determinar si algo es asistencia técnica o no; o sea, no sólo por el tema de cuál es el principio jurisdiccional y cuál va a ser la tasa que se le va a aplicar, sino además para saber si estos conceptos van a estar incluidos o no dentro de la base imponible. Le prometí a mi amigo Carlos Quiroz, que no sé si está acá, que iba a concluir mi exposición con una lámina que dijera Falta de Certeza = Inseguridad. Y aquí la tienen. Eso es lo que está pasando desafortunadamente respecto de la aplicación del concepto de asistencia técnica. No hay total certeza respecto de qué significan todos los elementos que conforman la definición de asistencia técnica, y eso está creando una sensación de inseguridad entre los inversionistas que tenemos que lidiar frecuentemente con este tipo de servicios prestados por no domiciliados. Eso es todo, muchas gracias por su atención.

u CÉSAR GAMBA - PANELISTA Muy buenos días con todos, debo agradecer a los organizadores por permitirme dar estas breves reflexiones sobre la problemática que genera la asistencia técnica en nuestro país. Quiero, como punto de partida, hacer un análisis desde el punto de vista de reserva de ley. Como ya se ha dicho en esta mesa, el concepto de asistencia técnica hoy día está en una norma reglamentaria, en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, mientras que la ley se limita a señalar el gravamen a los no residentes sobre servicios calificados como asistencia técnica. La primera pregunta que nos hacemos respecto de este tema es si el reglamento puede definir o no el concepto de asistencia técnica teniendo en cuenta que el artículo 74 de la Constitución establece que los elementos esenciales de los tributos deben venir necesaria y suficientemente regulados en una norma con rango de ley, una norma con rango de decreto legislativo o una norma emitida por el Congreso de la República. Entonces la duda que hoy día tenemos es que si es correcto que el concepto de asistencia técnica venga en el reglamento y para eso necesariamente debemos recurrir a la jurisprudencia del T C. Tenemos ahí la sentencia N° 042-2004-AI/TC, en la que ya el TC reconoce que la reserva de ley es una reserva relativa. ¿Qué significa que sea relativa?, básicamente que se permite que el reglamento entre a regular de manera subordinada a la ley determinados elementos esenciales del tributo, pero siempre complementando los parámetros que ya ha fijado la ley. Lo que quiere decir el C aquí básicamente es que es posible que el reglamento regule elementos reservados a ley siempre y cuando la ley haya dejado parámetros suficientes y razonables para 100

Cuadernos de Trabajo

ser complementados por el reglamento y además, y esto es muy importante para el tema que nos ocupa, es el hecho de que el grado de concreción de la reserva de ley es de grado absoluto o es máximo cuando se regulan los sujetos, el hecho imponible y la alícuota. Como sabemos, el concepto de asistencia técnica es parte del hecho imponible, es el aspecto material del hecho imponible con lo cual aplicando, traspolando la jurisprudencia del TC, claramente debemos ver que el legislador tiene un grado de concreción, máximo cuando se refiere a la asistencia técnica. Tenemos una segunda sentencia del TC en que repite el tema de que el grado de concreción, el grado de densidad normativa debe ser máximo cuando se regula el hecho imponible y en el segundo párrafo se refiere a los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia respecto a material temporal subjetivo y espacial. Como sabemos, el concepto de asistencia técnica es el aspecto material del tributo con lo cual no nos cabe ninguna duda de que estamos frente a un elemento que está reservado a la ley. Y tenemos una tercera sentencia del TC en la cual, que es prácticamente la primera, dice que el enfoque que debe hacerse sobre la reserva de ley debe ser un enfoque horizontal y un enfoque vertical. El enfoque horizontal se centra en qué elementos del tributo deben estar regulados en la ley y el enfoque vertical es este enfoque relacionado a si la ley cumple o no con regular suficientemente los elementos reservados a la ley. ¿Cuáles son las conclusiones? Las conclusiones primero que la reserva de ley es relativa, que por excepción se pueden remitir algunos elementos al reglamento, solo al reglamento no normas de menor jerarquía como resoluciones de superintendencia o resoluciones ministeriales. El tercer elemento es que cuando hay una colaboración en la regulación de elementos esenciales del tributo, la ley necesariamente debe tener un contenido suficiente. Es decir, no es posible que el reglamento sea un reglamento autónomo, independiente en elementos reservados a ley porque sino, si el reglamento fuera autónomo, las cargas públicas estarían siendo definidas por el reglamento y no por la ley. Y el cuarto elemento es que el grado de concreción debe ser máximo cuando se regula el hecho imponible. La ley debe regular, de acuerdo, con puntos y comas el hecho imponible como en el caso de asistencia técnica. Y entonces tenemos un primer problema. El primer problema es que la ley sólo ha dicho que están gravados los servicios calificados como asistencia técnica prestados por no residentes cuando se utiliza económicamente en el país. Y la pregunta que siempre nos hemos hecho es ¿es posible que el reglamento entonces regule esta materia? Y sobre esto tenemos dos posibles interpretaciones. La primera es que el concepto de asistencia técnica es un concepto gaseoso, es un concepto difuso que prácticamente no limita al reglamento, en cuyo caso la definición reglamentaria sería inconstitucional. ¿Por qué?, porque no se está cumpliendo con el grado de concreción máxima que exige el TC; es una primera aproximación del tema. La segunda es que la asistencia técnica sí tiene un contenido propio y ojo, este contenido propio

101

no se va a derivar del reglamento, se tiene que derivar de la ley misma. No es posible entender entonces que el reglamento puede definir cualquier actividad como asistencia técnica, porque si no al final lo que estamos haciendo es vaciando el contenido de la reserva de ley. Lo que estaríamos haciendo es permitiendo que el reglamento defina cualquier cosa como asistencia técnica, con lo cual estaríamos nuevamente desconociendo la jurisprudencia del TC. Me inclino por esta segunda posición. Creo que la asistencia técnica sí tiene un contenido sustancial, pero un contenido que debe fluir de la ley, no podemos interpretar o aproximarnos al concepto de asistencia técnica por lo que el reglamento ha dicho, porque obviamente el reglamento podría incluir operaciones que no son asistencia técnica que es lo que ha ocurrido básicamente. Entonces, para aproximarnos a este problema de la asistencia técnica y su relación con el reglamento debemos analizar lo que dice la ley, cuál es su concepto de asistencia técnica, no desde lo que dice el reglamento porque, insisto, sino vulneraríamos la reserva de ley. Creo, siguiendo algunos autores, que la asistencia técnica tiene estos tres elementos constitutivos. Insisto, si el reglamento incluye operaciones que no están dentro de estos tres elementos entonces el reglamento sería ilegal, sería inconstitucional por dos razones básicamente. Por incumplir la reserva de ley y segundo por incumplir los principios de jerarquía normativa. Como todos sabemos, el reglamento no puede ir más allá de lo que dice la ley. Creo que estos son los tres elementos. Primero se trata de una renta activa, ¿qué significa una renta activa? Básicamente, es una renta que se origina en una conducta positiva, en una actividad. Segundo, y esto lo esencial, hay el suministro de un consejo técnico, hay un asesoramiento. Y creo que en esta línea va el reglamento cuando dice que la asistencia técnica se materializa, y usa esa frase, a través de recomendaciones, instrucciones y sugerencias. Creo que el elemento esencial de la asistencia técnica no es la necesidad, desde mi punto de vista, no es el proporcionar o el dar una tecnología, sino es en este consejo técnico que se le da al usuario del servicio. Y el tercer elemento es que excluye la transmisión de conocimientos, excluye las rentas pasivas que se originan solamente en ofrecer o en otorgar o en dar una tecnología. Estos tres elementos creo que son los que definen claramente la asistencia técnica y el reglamento no podría incluir, desde mi punto de vista, nuevos elementos porque si no se estaría vulnerando la jurisprudencia del TC. Y entonces encontramos ya un primer problema. El primer problema que surge de este régimen normativo es que el reglamento estaría incluyendo desde mi punto de vista dos nuevos requisitos, el concepto de necesidad, y este concepto de necesidad todavía dentro de las interpretaciones de estos informes como similar, como sinónimo de esencial, como sinónimo de indispensable, aún es más restrictivo. Y el segundo problema de acuerdo con este informe, el N° 139-2013-SUNAT, es que ahora se está relacionando el concepto de necesidad como core business, como giro del negocio, etcétera, con lo cual una empresa petrolera no podría solicitar un servicio de asesoría financiera sobre cómo reestructurar su deuda porque no es el giro de su negocio y eso no es asesoramiento técnico, según lo que dicen estos informes. Pero nuevamente regresemos a cuál es el contenido esencial de la asistencia técnica. El conte-

102

Cuadernos de Trabajo

nido esencial de la asistencia técnica está referido al giro del negocio, está referido al carácter indispensable de la asistencia técnica, no, en ninguna parte fluye eso y lamentablemente hoy en día nos estamos generando muchísimos problemas por el concepto de necesidad. El concepto necesario que utiliza el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta entendido como indispensable, a diferencia de lo que dice el artículo 37. El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta también usa la palabra necesario sólo que en un caso hablamos de una relación de causalidad directa o indirecta; y en el otro hablamos de algo indispensable, de algo que es parte de tu giro del negocio. Y esa conclusión a la que se llega en estos informes es porque estamos entendiendo el reglamento prácticamente desvinculado de lo que dice la ley; eso no es posible. Lo que tenemos que hacer es entender el reglamento a la luz de lo que dice la ley y la ley sólo dice asistencia técnica y lo que tenemos que hacer es hablar de cuál es el contenido esencial que fluye del concepto de asistencia técnica que está en la ley. Y el segundo problema que se genera es cuando la norma habla de proporcionar conocimientos especializados. Y ahí se generan problemas de interpretación muy serios que hemos visto en los procedimientos de fiscalización. Parece que proporcionar conocimientos es sinónimo de aprender a hacer, es decir, si yo contrato a alguien para que me haga unos planos, yo tengo que al segundo o tercer año que aprender a hacer los planos porque no puedes tomar un servicio de asistencia técnica de manera continuada porque tú tienes que aprender a hacer, una especie de adiestramiento, que no dice y no fluye del contenido sustancial de la asistencia técnica. Después, se pone énfasis en la entrega del informe. Como bien ha dicho la Dra. Brigneti, yo contrato alguien para que me dé recomendaciones sobre cómo reestructurar mi deuda sobre la sísmica o seguir consejos medioambientales y la administración está poniendo énfasis en dar el informe. Ah, mira te han dado el informe, pero eso es una conducta de hacer. En realidad, alguien ha estructurado una serie de recomendaciones sobre los procesos que han analizado de mi empresa, pero lamentablemente nuevamente tenemos un requisito que está desnaturalizando el concepto de asistencia técnica. El concepto de asistencia técnica debemos vincularlo a asesoría y la asesoría puede vincularse a cualquier proceso de la compañía, no indispensable, no giro del negocio, no core business, no proporcionar el aprender a hacer que lamentablemente hoy en día estamos viendo en los procedimientos de fiscalización en los que participamos. Insisto, no podemos interpretar los requisitos del reglamento desvinculados de lo que dice la ley, porque sino al final estamos dando poder tributario al reglamento sobre un elemento que está reservado a la ley. Segundo problema. El segundo problema es los servicios calificados como asistencia técnica en cualquier caso dice la norma. Y nuestra lectura es que nuevamente a la luz de la reserva de ley y a la luz de la jurisprudencia el TC no podemos entender que el reglamento ha incluido esos tres elementos como asistencia técnica, pero que no cumplen los demás requisitos de la asistencia técnica porque sino el reglamento sería ilegal, vulneraría la reserva de ley. Es decir, nuevamente, el contenido esencial de la asistencia técnica tiene que ser respetado por el reglamento y entonces la interpretación razonable en cualquier caso no es que no cumple 103

con las características de la asistencia técnica, sino que el legislador ha querido presuponer que, por la naturaleza especializada de esos servicios, todos los requisitos ya se entienden cumplidos. Lamentablemente, esa no es la posición de esos oficios que tienen a la vista en los que dice que es independiente si se configuran o no los elementos caracterizadores de la asistencia técnica, con lo cual nuevamente estamos interpretando el reglamento per se desvinculado de lo que dice la ley. Y esto no es posible, ¿por qué?, porque nuevamente el poder tributario en esta materia la tiene el legislador, no la tiene el reglamento. Tercer problema, servicios que el reglamento califica como asistencia técnica pero no implican ningún consejo técnico: reparación de máquinas, mantenimiento de máquinas, inspección de máquinas. ¿Cuál es el consejo que yo recibo cuando alguien inspecciona una máquina, cuando alguien la repara? Instalación y puesta en marcha de máquinas, ¿cuál es el consejo técnico? Nuevamente, el reglamento está incluyendo como conceptos gravados, como asistencia técnica aquello que no cumple con la esencia propia de la asistencia técnica. Y ese es el problema que hoy día tenemos en asistencia técnica. Olvidarnos de entender que la asistencia técnica o que el régimen tributario de los elementos esenciales del tributo vienen referidos por la ley y no por el reglamento. No podemos leer el reglamento desvinculándolo de la ley. Siguiente problema. La asistencia técnica versus transferencia del know-how. Tenemos algunos procedimientos ya iniciados por la administración en los cuales se discute si un servicio es transferencia de know-how o es asistencia técnica y creo que la confusión viene porque el legislador utilizó la frase proporcionar conocimientos especializados, que es una herramienta propia de la transferencia de know-how. Como ustedes saben, las regalías en el artículo 27 son contraprestaciones que se pagan por el derecho de usar un intangible, pero además nuestro legislador ha recogido un concepto amplio de regalía en el que también las transferencias del know-how son gravadas como regalías. Y cómo diferenciar entonces la transferencia de know-how de la asistencia técnica. Entonces quisiera citar el modelo del convenio tributario de la OECD en la que básicamente ahí hay una diferencia entre rentas pasivas que son dar una determinada tecnología, dar un know-how, una renta pasiva versus una renta activa. La renta activa es la asistencia técnica en la que hay una conducta positiva del prestador del servicio. Miren lo que dice la OECD, en un caso habrá suministro de información después de desarrollarla; es decir, yo ya tengo la información y, después de desarrollarla, simplemente te la suministro y no hay ningún involucramiento en la aplicación de conocimiento. Y qué dice, los contratos de provisión de servicios, asistencia técnica, el proveedor presta servicios que pueden requerir que el proveedor haga uso de conocimientos expertos, de habilidades y conocimientos especiales, pero no los transfiere a la otra parte. Ese es el problema que hoy día tenemos en nuestra definición de asistencia técnica, que vinculamos la asistencia técnica a la transferencia de conocimiento. Y yo estoy de acuerdo en que puede ser una transferencia de conocimiento en tanto que la entendamos como proporcionar sugerencias, instrucciones y recomendaciones. Es decir, si ponemos en el justo medio el requisito del reglamento que dice proporcionar conocimientos como sinónimo de dar recomendaciones, dar consejos técnicos, no hay ningún proble104

Cuadernos de Trabajo

ma en que esté ahí, pero cuando lo entendemos como aprender a hacer que la administración viene diciendo hoy día, como darte un conocimiento, como darte un informe, creo que tenemos problemas serios en la aplicación. Yo creo que en los comentarios a los modelos de la OECD ya la doctrina se ha encargado de diferenciar asistencia técnica de transferencia de know-how. Ya hay un camino que hay que recorrer. Miren lo que dice en la tercera viñeta, dice en la mayoría de los casos que implique abastecimiento de know-how, generalmente el proveedor habrá de hacer muy poco de acuerdo con el contrato, además de aportar la información disponible o reproducir el material existente. Dice, por otra parte, en un contrato de prestación de servicios supondrá en la mayoría de los casos que el proveedor tiene un nivel mucho más elevado de gastos para poder cumplir con sus obligaciones contractuales, que es propio de una actividad o una renta activa. Por eso es que insisto en que entender los requisitos del reglamento sin tener en cuenta lo que dice la ley o las conclusiones que podemos obtener de la ley, nos genera una interpretación literal que va a generar lo que la Dra. Brigneti decía que es una inseguridad jurídica y problemas que hoy día tenemos en la aplicación del concepto de asistencia técnica. Eso es todo por mi parte, gracias.

u JUAN JOSÉ ASSERETO - PANELISTA Buenos días, se me adelantó el Dr. Zuzunaga diciendo que evidentemente a mí me toca la parte aduanera, luego de todas las exposiciones previas. A lo que voy a referirme yo es a un tema concreto, o sea, el tema de la asistencia técnica, lo voy a aterrizar y claro la primera pregunta que puede surgir es qué tiene que ver asistencia técnica con aduanas. El caso en específico que está generando una problemática en la práctica como producto de pronunciamientos tanto a nivel de tributación interna como de aduana, es el de los contratos EPC, los contratos de ingeniería, procura y construcción, EPC por sus siglas en inglés, llave en mano a suma alzada. Estos son contratos que son de muy común uso dentro de todo el sector minero-energético para la construcción de los grandes proyectos. Cómo son definidos estos contratos en la doctrina, son contratos mediante los cuales el contratista se obliga a ejecutar el diseño, construcción y puesta total en funcionamiento de una obra, la obligación global de realizar todas las prestaciones necesarias, coadyuvantes y complementarias a la obra. Es además, como característica propia de este tipo de contratos, muy personal, tiene un alto grado de especialización por parte del contratista y eso supone una diferencia respecto a los contratos de construcción normales, que es que el contratista puede tener un alto grado de independencia en la toma de decisiones para la ejecución de estas obras. Son tres los compromisos principales que un contratista extranjero asume en el caso de estos contratos y que podrían dividirse, el diseño de ingeniería del proyecto, la procura o el suministro de materiales para la ejecución del proyecto, y la ejecución misma. Llevando el tema a asistencia técnica, como ya se ha visto en las exposiciones previas, lo han 105

mencionado varias veces, dentro de los conceptos en los que, de acuerdo con el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en cualquier caso existe asistencia técnica así se presente transmisión de conocimientos o no, se encuentran los servicios de ingeniería y, tal como están definidos los servicios de ingeniería en el reglamento, la ejecución del montaje, instalación y puesta en marcha de, entre otros, plantas productoras, califica como asistencia técnica. Además también califican como asistencia técnica los proyectos definitivos de ingeniería. Esto aparte lo he subrayado porque es importante para la posterior exposición, que el Impuesto a la Renta lo llama puntualmente servicios. ¿Esto qué quiere decir?, que dentro de un contrato de ingeniería, procura y construcción que es un contrato de prestaciones múltiples en el que existen diversas obligaciones asumidas por el contratista, por lo menos el componente de diseño de ingeniería y el de construcción califican dentro de la definición de asistencia técnica y, por ende, en tanto cumplan los requisitos formales antes mencionados, deberían estar gravados con una tasa del 15%. Noten que no me refiero al componente de suministro de materiales. Se parte del entendido o es de común entendimiento que cuando existe adquisición de bienes que provienen del exterior y que son importados al país, no se genera renta de fuente peruana, es, digamos, el conocimiento común. Sin embargo, este conocimiento común o este entendimiento común puede realmente no ser tan absoluto, puede no aplicarse a todos los casos que puedan presentarse en la práctica y como ejemplo tenemos una resolución del TF que es del año 2011, la 18177 en la que el TF analiza el caso de un contrato llave en mano para la instalación del cable submarino de fibra óptica. En ese caso lo que el TF dice, analizando el caso concreto, y subrayo esa parte, analizando las características propias de ese contrato, concluye que ese contrato no permitía otorgar un trato jurídico independiente al suministro de bienes y como no permitía otorgar un trato independiente, y además porque entendía que la finalidad de ese suministro de bienes era poner en funcionamiento la obra, concluye que este contrato de prestaciones mixtas es uno en el cual preponderan las prestaciones de hacer; es decir, la ejecución de la obra por sobre las prestaciones de dar contenidas en el contrato, y como tal califica a ese contrato como una prestación de servicios mixta. ¿Cuál es la consecuencia de esta calificación?, que afirma que el suministro de bienes forma parte de la prestación de servicios en ese caso. Resalto porque es importante para la parte posterior que ninguna de las partes, ni el contribuyente, ni la Sunat tributación interna ni el TF, planteó en ese supuesto la posibilidad de que el contrato pudiera calificar como la compraventa del bien resultante de la ejecución. Como el TF califica la operación como una prestación de servicios mixta que incorpora el suministro de bienes, lo que sostiene es que la integridad de la retribución, y ojo, con la integridad me refiero incluyendo la parte que corresponde al suministro de bienes del exterior, la integridad debió estar sujeta a retención de Impuesto a la Renta. Es decir, se debía de retener Impuesto a la Renta por sobre el pago que se hacía por el suministro de los bienes necesarios para la ejecución de la obra que provenían del exterior y que eran importados. Y ojo que esto lo hace refiriéndose a un caso anterior al Decreto Legislativo N° 945, porque en el Decreto Legislativo N° 945 es que se incorpora el concepto de asistencia técnica y se incorpora como se ha mencionado anteriormente la utilización económica en el país como criterio de jurisdiccionalidad. 106

Cuadernos de Trabajo

Entonces no es por utilización económica, es porque entiende el TF que en ese caso la prestación principal que tiene preeminencia sobre las demás se ejecuta en el Perú, y como se ejecuta en el Perú, que es la construcción, de acuerdo con el artículo 9°, inciso c, genera renta de fuente peruana. Y genera renta de fuente peruana por su integridad, por lo que entonces debió haberse retenido sobre el íntegro. Además dice lo mismo y por las mismas razones respecto del IGV y concluye que como todo es servicio y como el suministro de bienes forma parte de la prestación del servicio, debió haberse pagado IGV por utilización de servicios también respecto de la parte de suministro de bienes. Ahora la pregunta en automático que surge es, bueno pero estos bienes fueron importados, pagaron IGV en la aduana, ¿qué pasa con eso? ¿Incide dos veces el mismo impuesto sobre un mismo hecho económico?, y la respuesta a la vista de esta resolución pareciera ser que sí, porque en este caso la Sunat no se refirió al caso concreto, pero sí acotó el uso del crédito fiscal por parte del contribuyente del IGV que gravó las importaciones, con el argumento de que los bienes no eran de propiedad del contribuyente sino del contratista al momento de la importación. El TF no se pronuncia respecto de ese punto de fondo, pero declara nulo el reparo en esa parte por un defecto procesal, porque la Sunat el reparo lo levantó a último minuto y no cumplió el procedimiento. Entonces deja sin efecto el reparo, pero noten cuál es la consecuencia de que la Sunat deje sin efecto ese reparo, lo que en buena cuenta está diciendo es que el IGV que gravó las importaciones sí se puede usar como crédito fiscal, y si se puede usar como crédito fiscal entonces estuvo bien pagado, pero al mismo tiempo está ordenando el pago del IGV por utilización de estos servicios respecto del mismo monto. Entonces hay un problema práctico que lo podemos apreciar en el presente cuadro, en el que planteamos el caso de un proyecto, que para los montos que se manejan normalmente es relativamente pequeño, en total 78 millones de inversión divididos en estos tres puntos, ingeniería, procura y construcción, de la manera que pueden ver en el cuadro. Y cuál sería el efecto práctico de lo que señaló el TF en este caso. El íntegro de la retribución a favor del no domiciliado estaría sujeta a retención de Impuesto a la Renta; estamos asumiendo, claro el caso es anterior al Decreto Legislativo N° 945, pero dada la definición que hay de servicio de ingeniería y asumiendo que se cumplen los requisitos formales, entendemos que el TF ante un caso igual pero que se produzca en ejercicios posteriores al Decreto Legislativo N° 945, concluiría nuevamente que la prestación que prepondera es la de construcción, que por tanto esa es una asistencia técnica, que al ser asistencia técnica y ser utilizada económicamente en el país evidentemente, entonces estaría sujeto a una tasa del 15%. Bajo esa asunción y también asumiendo que no se presenta ninguno de los problemas prácticos que en la fiscalización hoy por hoy se dan y que están determinando la incidencia de tasas de 30%, es que hemos calculado un impuesto, una retención del monto que ustedes pueden ver, de 11,7 millones en total sobre los tres conceptos. Al mismo tiempo, y por las mismas razones, el TF está concluyendo que el IGV que debió incidir sobre la operación por utilización de servicios alcanza también los tres componentes del contrato; es decir, ingeniería, procura y construcción. Y claro, qué pasa con el IGV que grava las importaciones, al parecer estuvo bien pagado con lo cual pueden ver aquí una doble incidencia del IGV sobre un mismo hecho económico.

107

Pero esta película no acaba acá, falta ver la parte aduanera, qué está pasando en aduana respecto a este tipo de contratos. La aduana está acotando y aquí el caso anterior que señalé es materia de una sola resolución del TF, así que en materia de tributación interna el asunto parece no estarse moviendo tanto, pero en materia de aduana sí son muchas las empresas que están recibiendo acotaciones de la Sunat-Aduanas por este concepto. Entiende la Sunat que no está incluyendo en el valor de aduana de los bienes importados para el desarrollo de los proyectos el monto pagado por el diseño de ingeniería. Entiende, estoy resumiendo los argumentos que utiliza que son múltiples en la Sunat para este caso, lo sustenta en que conceptualiza los contratos EPC llave en mano como contratos en los cuales lo que se produce es la compraventa de una planta productiva, y que si bien es cierto luego de la importación hay un proceso de instalación, eso lo que es, es un servicio complementario a la venta. Entonces, no es un contrato de obra que se ejecuta en el país, sino que es un contrato de compraventa de una planta que tiene un servicio de instalación en el país complementaria, que claro ese servicio de instalación puede implicar obras civiles, puede implicar toda una serie de procesos, pero al final de cuentas es complementario a la venta. En materia legal claro se sustenta en las normas de valoración de aduana, concretamente invoca el estudio del caso 1.1, que es una opinión del comité de valoración de la OMC respecto del cual entiende que fija los criterios generales para la incidencia de cuándo deben estar gravados los servicios de ingeniería que alcanza la compraventa de plantas productivas. Como conceptualiza el contrato EPC llave en mano como uno de compraventa de planta productiva con un servicio de instalación complementario, lo que concluye es que el diseño de ingeniería es parte, y ojo lo subrayo, es parte del precio pagado por el bien adquirido que es la planta, por lo que debe formar parte del valor en la aduana. Resalto esta parte porque de acuerdo con las normas de valoración aduanera, cuando se invoca el estudio del caso 1.1 a lo que se está aludiendo es al primer método de valoración; es decir, el método de valoración en aduana de valor de transacción, que tiene una condición sine qua non para poderse aplicar que es que exista una compraventa para la exportación al país de ingreso del bien, o sea, que exista una compraventa de la planta. La planta tiene que ser vendida desde el exterior hacia el país para que pueda incidir este método, para que pueda aplicarse este método. Por este motivo sólo excluye en el momento de la valoración y siguiendo este método, sólo excluye del valor en aduana el precio pagado por construcción, porque el precio realmente pagado por el bien alcanza a todo su costo, ese costo incluye su diseño, por eso es que el servicio de ingeniería debería estar incorporado, y los servicios posteriores a la importación, como vendría a ser la instalación, montaje de la planta, esos quedan excluidos. Pero también hace la aduana en el mismo caso un análisis para llegar a concluir que la ingeniería no está vinculada con la parte que se ejecuta en el país, o sea, con la parte de la construcción, sino que está vinculada al diseño previo del bien que se importa. Noten que la aduana incluso acota, pese a que en situaciones prácticas se pueden presentar las siguientes circunstancias. Puede ocurrir por ejemplo que parte de los materiales que se utilicen para la construcción del bien en el país se compre localmente y que existe un importante componente de mano de obra local. Pese a eso y a que también se argumenta que la planta sólo existe luego de la importación, es decir, que la planta toma naturaleza de tal recién luego de la 108

Cuadernos de Trabajo

importación, y lo que se está importando no es la planta, sino los materiales que se necesitan para construirla, pese a eso la interpretación que la Sunat -Aduanas le da al estudio del caso 1.1 la lleva a concluir que, incluso en esos casos, lo que se está comprando es una planta productiva y que, por tanto, el servicio de ingeniería debe formar parte del valor en aduana. En este cuadro podemos ver ya completo todo el panorama, o sea, no solamente queda gravado íntegramente con Impuesto a la Renta con 15% por aplicación de la resolución del TF, no solamente queda íntegramente gravado con IGV por utilización de servicios sino que también el IGV ahora ya incide doble, tanto en la parte de ingeniería como en la parte de suministro de bienes. Si a esto le agregamos que el común entendimiento de las empresas que encargan estos proyectos es que la procura de bienes no está afecta a Impuesto a la Renta, porque es una adquisición de bienes que viene del exterior que, por tanto, tampoco paga IGV por utilización de servicios, y que el servicio de ingeniería no debe formar parte de la adquisición del bien porque no se está adquiriendo una planta, sino que se está construyendo una planta localmente, entonces tendríamos que existen omisiones en estos puntos. Y esas omisiones determinarían multas y recordemos que la multa en aduana es el doble del tributo dejado de pagar, con lo cual tendríamos y en un ejemplo de un proyecto pequeño como este, potencialmente en multas y claro en tributación interna multas de 50%, potencialmente multas que podrían superar los 10 millones de soles en un proyecto de 78 millones de soles nada más en total. Entonces, la intención de esto es llamar la atención respecto a que el caso de los EPC, que son tan importantes para el desarrollo económico del país, se está abordando de manera segmentada. Es decir, la administración aduanera está solamente enfocada en la administración de los tributos que ya recauda y lo mismo tributación interna, no hay una visión conjunta respecto del punto y eso se evidencia en el análisis que ambas instituciones realizan. Podemos ver las contradicciones en este cuadro, mientras que para tributos internos son conceptualizados estos contratos como contrato de obras que se ejecutan en el Perú, como prestaciones de hacer que culminan en un dar, para aduanas lo que existe es un contrato mediante el cual se realiza la compraventa de un bien, que es una prestación pura de dar. Además, Tributación Interna entiende que el suministro de bienes lo que es es parte del servicio de construcción o de obra, mientras que para aduanas la construcción posterior a la importación es complementaria o accesoria a la compraventa, o sea, que ahí existe una prestación de dar con servicio complementario, doctrinariamente la doctrina civil distingue con claridad esta figura. Otra contradicción que se puede apreciar es que para tributos internos y para el TF todo el precio del contrato es retribución por servicio ejecutado en el Perú íntegramente y que, por tanto, lo que existe es renta de fuente peruana por la totalidad del contrato y que se debe pagar IGV por utilización de servicios también por la integridad del contrato, mientras que para Aduanas las partes del precio relativas a ingeniería y procura son precio pagado por la compraventa de un bien desde el exterior que es sujeto de importación. Recordemos que para que aplique el primer método de valoración que es lo que la aduana está acotando, tiene que haber una compraventa para la importación de un bien y en qué se tiene que concluir cuando se incorpora este método, a determinar el precio realmente pagado o por pagar por el bien que se adquiere. Entonces, lo que está sosteniendo la Aduana en el fondo es que estas partes, la ingeniería y la procura lo que son, son precio pagado por el bien que se está adquiriendo.

109

A la vista de estas contradicciones, y a modo de conclusión ya para terminar, creemos que es urgente que se aborde el tema desde una perspectiva conjunta, que hoy por hoy lo que está siendo objeto de casos prácticos y acotaciones, fiscalizaciones y eventualmente reclamaciones y casos, que ya uno de ellos ha sido resuelto por el TF de Tributación Interna, dejen de ser apreciadas de una manera dividida sino que se busque una uniformidad en la interpretación. Creemos también que esa interpretación uniforme debe quedar plasmada en normas que eviten lecturas aisladas que se amparen en la distinta legislación aplicable, porque claro lo que puede fácilmente ocurrir en un caso como el planteado es que la Sunat -Aduanas invoque que su determinación la practique en base a las normas de valoración en aduanas de la OMC, mientras que tributación interna lo hace a partir de la aplicación de las leyes del IGV. Entonces se necesita una visión integral que evite interpretaciones que determinen duplicidades en la incidencia de impuestos, que pueden ser graves desincentivos a la inversión. Con eso termino, muchas gracias.

110

Cuadernos de Trabajo

6 CONCLUSIONES

111

CONCLUSIONES

u FERNANDO ZUZUNAGA Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE Sobre el primer bloque de hoy, problemática que genera el sistema de precios de transferencia, postulo lo siguiente. Uno, evaluar la conveniencia de introducir un safe harbor para el caso de transferencia de concesiones mineras no exploradas. El safe harbor es un valor preestablecido por ley, un estimado que en el caso de las concesiones podría determinarse o fijarse por ejemplo por un valor equivalente al costo, siempre que sea decretado esto por ley. Dos, los ajustes sólo proceden cuando hay un perjuicio fiscal, pero hay casos límite a fin de determinar si es que ese perjuicio fiscal ocurre o no. Tres, el Decreto Legislativo N° 112 incorpora una ficción legal por el cual incorpora ajustes al sujeto no domiciliado que percibe rentas de fuente peruana. Esos ajustes aplican respecto de rentas reales existiendo dos posiciones sobre si estos ajustes aplican o no sobre rentas gratuitas. Cuatro, la problemática que genera la aplicación práctica del sexto método hace difícil su eficiente aplicación. Para el expositor deberíamos regresar a las directivas de la OECD. Nuestro panelista de la Administración Tributaria nos comenta que la propia OECD está replanteando la aplicación de los sistemas de precios de transferencia y métodos como el denominado sexto método no los rechaza en determinadas situaciones, como los commodities en economías como las nuestras. De cualquiera el presente año, nos dijo el representante de Sunat, no será aplicable, pero el reglamento está por venir pronto. Cinco, debe tenerse en cuenta al aplicar métodos como el margen neto transaccional, en que se utiliza la proporción que resulta entre el margen operativo y las ventas de los componentes del denominador, a fin de no generar resultados ilógicos. Seis, debe meditarse la aplicación de multas y sanciones en el caso de contribuyentes diligentes que someten sus precios a estudios de precios de transferencia contratando asesores especializados y que luego han sido cuestionados por la Administración Tributaria. Siete, para la administración la búsqueda de certeza y seguridad jurídica en toda la problemática de precios de transferencia podría lograrse o podría apuntarse a ello mediante la suscripción de los denominados APA. Ocho, ya respecto del bloque de asistencia técnica que acabamos de escuchar. La asistencia técnica tiene como factor de conexión la utilización económica en el Perú desde el año 2004. La ley no define el concepto de asistencia técnica, el concepto está en el reglamento, por ello existen algunos quienes cuestionan la aplicación del principio de reserva de ley respecto del régimen. Nueve, en todo caso para la ocurrencia de la asistencia técnica deben presentarse las tres características esenciales: la aplicación de conocimientos, la proporción de conocimientos no patentables y que estos sean necesarios para la aplicación del proceso productivo.

112

Cuadernos de Trabajo

Diez, en cualquier caso los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo y determinadas asesorías constituyen asistencia técnica. Once, una vez que la asistencia técnica ha sido calificada como tal su tratamiento, tasa del 15%, opera tanto desde la parte que se presta en el Perú como de la parte que se presta en el extranjero. Doce, debe revisarse la aplicación impositiva integral, tributos internos y aduaneros a fin de evitar que se genere múltiple imposición frente a un mismo hecho económico en el caso de los EPC. Con estas breves conclusiones y en borrador doy por terminada mi participación y quiero invitar a nuestra Superintendenta, la Dra. Tania Quispe, para que clausure nuestro evento.

113

7 PALABRAS DE CLAUSURA

114

Cuadernos de Trabajo

PALABRAS DE CLAUSURA

u TANIA QUISPE Superintendenta Nacional de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) Muchas gracias, primero obviamente a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación para poder clausurar este 13° Simposium de Tributación Minero-Energética, a su Gerenta General, la Sra. Caterina Podestá, por la invitación, al Dr. Zuzunaga, a todo el equipo acá presente, a todos ustedes que hoy nos acompañan. Creo que estos debates resultan muy interesantes para la Administración Aduanera y Tributaria en vista que sí nos permiten observar todos los problemas que se pueden suscitar, digámoslo así, en el devenir propio del trabajo y que en espacios como este salen a la luz a partir de especialistas que los traen. Y me refiero concretamente a esta última intervención, que sin duda me llama la atención por un problema que está vigente y que la Sunat tiene que resolver. Y ahí yo me comprometo a ver ese tema en el más breve plazo, porque efectivamente sí tenemos que apuntalar a un solo criterio que tributos internos y aduanas tienen que tener a partir de los distintos problemas y tipos de operaciones que se van presentando. A eso apuntamos en el largo plazo en realidad, hay toda una propuesta de trabajo que está desarrollando ya la Sunat en términos de lo que son denominados ahora nuestros programas de desarrollo, que están moldeando lo que esperamos de la Sunat 2016, que tiene que ser una Sunat moderna y tecnológica y donde los procesos tributos internos- aduanas estén completamente integrados, hacia eso trabajamos. Tener una fiscalización integrada, tener una cobranza integrada, tener una gestión de riesgo integrada, tener servicios integrados en general de tal suerte que de cara al contribuyente, al usuario aduanero, tengamos una mejor posición para atenderlo en mejor forma y también potenciemos el control. El cambio de chip de la Sunat 2016 que va a ser una inversión de tiempo, de recursos, de capital humano en general muy fuerte y que ya se viene gestando a partir de distintos programas que se monitorean semana a semana, ya empiece a cobrar frutos y se empiecen a ver algunos de estos resultados durante los meses siguientes. En el 2014 debemos tener algo ya trabajado al respecto, 2015 mucho más y 2016 ya mostrar unos resultados concretos, digamos así, de todo este proceso. Pero es un cambio de chip, cambio de chip que deviene incluso de la forma como se ve hoy todo el tema de gestión de riesgo en el cual por ejemplo para determinar qué cosa hacer, dónde priorizar, la Sunat hoy hace toda una investigación por sectores y con base en eso elabora una serie de políticas y medidas sobre las cuales actúa en una sola forma digamos así, para cada tipo de sector, para cada tipo de actividad. Pero en esta otra concepción de la Sunat, que es una concepción además que se está gestando en las instituciones más modernas, en las instituciones tributarias aduaneras más modernas, la 115

idea es tener un perfil completo del contribuyente o el usuario aduanero. Teniendo un perfil completo del contribuyente es que obviamente significa potenciar nuestras bases de datos, potenciar nuestros sistemas que me permitan monitorear, hacer una trazabilidad del usuario aduanero o del contribuyente a en todo su caminar, de tal suerte de que empecemos a través de gestión de riesgo a establecer una suerte de evaluación, en la cual veamos cuáles son los contribuyentes que son calificados buenos contribuyentes por su accionar a en el tiempo y aquellos que podrían ser denominados en el otro extremo, los potenciales evasores. Y para cada tipo de contribuyente se tiene que tener una puesta y una mirada diferente respecto de lo que la Sunat tiene que hacer y operar. Entonces, este nuevo cambio de concepción de la forma como tenemos que trabajar, cambia por completo también todo el esquema de llegada al contribuyente y que seguro, ustedes, lo han sufrido porque como dice el refrán “justos pagan por evasores” y tiene algo que ver con eso. Cuando uno aplica las medidas, lamentablemente las medidas y las normas y las rigideces son puestas pensando situaciones de evasión que se han podido plasmar en la realidad y se han podido analizar. Pero muchas de estas medidas seguro están generando rigideces para aquel que está actuando en buena cuenta, que tiene un buen accionar. Un ejemplo concreto que comentaba y conversaba con los gremios era respecto a la tasa de morosidad que es de 14% hoy, que luce altísima cuando uno mira al principal contribuyente que hoy accede en el sistema financiero a una tasa que no es ni la mitad de esa, entonces ellos me dicen las tasas que la Sunat aplica son excesivas, y nosotros les decimos lamentablemente los niveles de morosidad de medianos y pequeños contribuyentes son muy altos y cuando uno mira el costo financiero de un pequeño contribuyente, 14% sigue siendo atractivo para el pequeño contribuyente. Entonces no tenemos ninguna capacidad de disminuir la tasa de interés,¿ por qué?, porque al final esto podría generar un incentivo mayor a una mayor morosidad de parte de aquellos contribuyentes que no tienen la capacidad de acceder al sistema financiero por tasas menores a ese 14%. Entonces, la rigidez del sistema dice aplica 14% porque no tengo tampoco posibilidades constitucionalmente o los abogados saben y entienden mejor de eso, no me permite mi Constitución, hacer diferencias en tasas para poder tratar de diferente forma a uno u otro contribuyente. Entonces, limitados por uno u otro lado muchas veces las normas tributarias resultan duras y eso lo entendemos, lo sabemos y por eso es que en esta medida la Sunat en los últimos dos años se lanzó a una fuerza muy grande de mayor control que seguro se ha sentido así, lo he conversado con los gremios. Y en ese mayor control también puede haberse dado esta mayor dureza vista desde el otro lado de la línea. Ante ello, la Sunat está clara que tiene que abrir las puertas al diálogo y a la comunicación, y estos espacios son espacios de apertura, son espacios que nos permiten comprender de parte de ustedes la problemática y obviamente tratar nosotros de solucionar todo aquello que esté al alcance de solucionar, y lo que no esté al alcance de solucionar igual hay que dialogarlo y conversarlo para que se entienda bajo qué escenario es que se opera de esa manera. Entonces nosotros creemos que en el diálogo de puertas abiertas con los gremios que hoy tenemos nos está ayudando a entender mejor la problemática y seguro hemos ido resolviendo con los gremios algunos puntos que han sido materia de análisis como este de acá, y hemos ido mejorando poco a poco; falta mucho, seguro, tenemos que seguir con esos espacios y tenemos 116

Cuadernos de Trabajo

que seguir juntos comunicándonos adecuadamente. Creo que es el principal paso tender esos puentes que nos faciliten a todos el camino del objetivo común porque tanto ustedes como nosotros tenemos los mismos propósitos: el combate a la evasión, el combate a la elusión, el combate a la informalidad, son problemas país que nos afectan a todos de una u otra forma y todos estamos interesados en luchar contra ello. Creo que en ese sentido vamos a estar llanos a colaborar en todo lo que haya que realizar, para lograr un mejor resultado, resultado país. Entonces atendemos ese pedido y prometo yo misma evaluarlo, porque sí me parece que es una diferencia que no debe existir como les decía. Bueno, adicional a ello, se han tocado acá otros temas muy interesantes, estaban los temas que ahora señalaba Fernando de precios de transferencia. Ahí tenemos mucho por trabajar todavía de parte de la Sunat, como ustedes saben la Sunat ha ingresado al tema de precios de transferencia con fuerza hace poco, a partir de este año en general ya tenemos una gerencia de fiscalización internacional que se está preparando, que se ha dotado de recursos humanos, que se ha ido capacitando, que ha ido pidiendo información y que seguro con el devenir de estos años el próximo año van a empezar procesos de fiscalización cada vez más arduos y se va a sentir, digámoslo así, su gran presencia en el mercado. Tenemos la gran, y es bueno decirlo acá, tenemos la suerte de recibir el apoyo de la OECD que nos están facilitando instructores que están viniendo con nosotros a fortalecer más el equipo en una suerte de acompañamiento durante tres años, en el cual nosotros estamos yendo a participar a los comités como observadores de precios de transferencia y ellos están viniendo a acompañarnos en todo el proceso de desarrollo de la norma, en el cual también hemos hablado del sexto método porque es un tema que estaba en la ley, salió así en la ley. Les dije hace algún tiempo que nosotros no íbamos a hacer nada con sexto método que no tuviéramos suficientemente analizado, porque es un tema muy delicado, es un tema sensible y nosotros teníamos que entender que solo en el pleno conocimiento de la operatividad del negocio teníamos la capacidad de ver cuándo aplicamos el sexto método y cuándo no. Hemos venido avanzando incluso en debates con otros países, en experiencias recogidas de otros países, hemos venido conversando con la OECD al respecto que finalmente nos dice que no es que ellos no acepten el sexto método, o sea, ellos creen que es un método a observar, no es que lo promuevan, obviamente no lo promueven pero entienden que es parte de la realidad de las economías de este sector que han venido aplicándolos y algunos con mejores resultados que otros. En nuestra realidad, señores, nosotros sí hemos venido trabajando el tema, tenemos ya una idea de ver dónde aplicaríamos el sexto método, estamos pensando empezar con el sector minero, lo vengo a traer como primicia, pero tenemos algunos minerales que hemos determinado que serían los de aplicación y vamos a solicitar obviamente a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía una reunión para presentar todo esto y entender la problemática y con base en eso llegar a una determinación. Tengan por seguro que para poder determinar esto de qué cosa aplicar y dónde aplicar, hemos hecho una evaluación y todos ustedes deben haber recibido unas encuestas que se les pasó en su momento en las cuales se ha visto dónde tenemos posibilidades, bueno de acuerdo a la investigación hecha que es la que tenemos que refrendar y conversar obviamente con la parte operativa, o sea, con ustedes a través del gremio, y dónde creemos que es necesario ya empezar

117

la aplicación de este método. Entonces no es para asustarlos, creo que el tema hay que mirarlo con tranquilidad, la Sunat va a ser muy cuidadosa en la aplicación de este método, efectivamente se tendría que empezar a dar a partir del siguiente año, se va a tener que normar, va a haber un decreto supremo que seguramente va a tener que salir hablando de estos metales que estarían ahí bajo esta norma y con base en eso estaría vigente a partir del siguiente año. Para otros sectores también tenemos ahí alguna alternativa, creo que la tengo más verde, el primer sector trabajado en forma natural, por la prioridad que tenía y por la importancia y la relevancia que tiene, ha sido el sector minero. Entendemos que ha sido un año duro para el sector minero, nosotros lo sentimos tanto como ustedes. En realidad, miren ustedes los mejores años del sector minero han sido los años 2007 y 2008, en los cuales la contribución del sector minero llegó a representar 3 puntos porcentuales del PBI, o sea, la presión tributaria, el aporte del sector minero a la presión tributaria era del 3% respecto al PBI. Hoy, 2013, este aporte ha bajado 0,97 y ha venido en caída fuertemente ya a partir del 2011. Esto, como les digo, ha sido muy duro; sin embargo, creo que lo bueno es que nuestra economía como un todo ha venido reaccionando positivamente, hemos tenido una demanda interna que nos ha venido acompañando, otros sectores de la economía que se han ido dinamizando y este mayor dinamismo junto con un trabajo muy fuerte que hemos hecho para poder llegar a estos sectores en todo lo que es el combate contra la evasión, la ampliación de la base tributaria, ha permitido que el aporte, la presión tributaria del resto de sectores de la economía, sin el sector minero, haya crecido del 13% que representaba en promedio durante los últimos años, hoy lo tengamos en 15%. Entonces, la presión tributaria al resto de sectores de la economía sí se expandió y ha logrado compensar la disminución de la presión tributaria generada por el sector minero. En conclusión, en realidad creo que nos hemos vuelto menos vulnerables a estos factores externos, que son finalmente los que generaron esta menor recaudación, que impactaron en el sector minero, y eso es bueno. Mientras antes en el 2011 el sector minero generaba el 33% de recaudación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, este año el sector minero está generando 14%. Y la recaudación en monto total, en dinero, ya no está cayendo, está aumentando, está pasando de 84 000 millones el año pasado a 88 000 millones, mínimo que esperamos recibir este año. Entonces está creciendo el impuesto, la recaudación, digámoslo así tributaria, y la participación del sector minero en esta recaudación tributaria ha disminuido cosa que como les digo, desde el punto de vista de país, nos hace menos vulnerables a los factores externos que no dependen de nosotros y que pueden generar estos problemas como los que hemos vivido. Entonces, esas son buenas noticias en realidad, creemos que el sector minero es un sector fundamental para el desarrollo del país, eso nadie lo duda, y que los siguientes años son de muchas expectativas, estamos depositando mucho en lo que va a generar el aporte del sector minero a la contribución en los siguientes ejercicios y andamos trabajando para ello. Un tema bien importante en este sentido seguro tiene que ver con lo que es la minería ilegal. La minería ilegal, como ustedes saben, es una lacra, es un problema país que tenemos que com-

118

Cuadernos de Trabajo

batir fuertemente y en el que la Sunat ha empezado desde hace un año a tener una presencia fundamental. Nosotros venimos trabajando de la mano con todos los demás sectores, es una estrategia conjunta que el Estado ha empezado a realizar obviamente, teniendo a la Presidencia del Consejo de Ministros como el líder de este proyecto. La Sunat, dentro de ese proyecto, está haciendo varias cosas interesantes. Primero, ya se declaró por ejemplo a Madre de Dios como zona de régimen especial. Lo otro es que el cianuro y el mercurio, que es el segundo punto, van a pasar a ser parte de la lista de insumos químicos que entran dentro de este régimen especial. Eso también lo tenemos que conversar con la Sociedad Nacional de Minería Petróleo y Energía, tenemos mucho que hablar, porque yo sé que genera un dolor de cabeza. Estar dentro de esta lista especial es generar un trabajo especial en lo que es procesamiento, información y datos permanentes, la dinamicidad de información con la que tenemos que estar trabajando con la Sunat. Pero nos permite a nosotros tener una evaluación muy fuerte del tema y poder agarrar al toro por las astas. O sea, si es que el mercurio y el cianuro entran dentro de este régimen especial, la idea es que tengamos la trazabilidad completa de este tipo de insumos desde el momento que llegan al país hasta el momento en que se desvían a la minería ilegal, y esto nos va a ayudar mucho en el control. Entonces, ahí vamos a tener que trabajar juntos para ver qué problema podría generar a las empresas formales, porque de hecho las va a generar para aquellos que tengan el uso de estos insumos, van a tenerse que adecuar a la norma y van a tener que presentar todos los requisitos y tenemos que hablarlo bien y comunicarlo correctamente, para no tener los problemas que hemos venido teniendo con el resto de insumos químicos que ya están en esa lista, que hay muchos contribuyentes que no tenían el suficiente conocimiento y recién se dieron cuenta de lo que tenían que hacer cuando necesitaban comprar el insumo y no lo podían hacer porque quien está dentro de esa lista sólo compra el insumo si es que tiene la autorización de la Sunat y para tener su autorización hay que reunir 10 requisitos. Entonces generó un problema, hemos tenido que ver mecanismos para agilizar todo eso y no detener la operatividad de las empresas, y esperamos que ahora que se incorporen el mercurio y el cianuro tampoco ocurra un problema así, por lo que seguro vamos a trabajar en conjunto con el gremio para comunicar y tener todas las charlas que necesitemos para estar todos preparados y ver cómo atender esta problemática. Pero a la minería ilegal la tenemos que controlar, tenemos que trabajar todos en eso, todos tenemos que apoyar para que este problema desaparezca de nuestro país, ha generado mucho daño. La Sunat tiene establecido una estrategia que pasa por la determinación de mayores puestos de control, que son los que vamos a generar durante los siguientes meses, con o el apoyo de la policía vamos a hacer interdicciones en toda la zona de la Pampa, que es la zona de Madre de Dios donde se da en mayor proporción el tema de la minería ilegal. Además, ya al ser decretada Madre de Dios zona de régimen especial de la mano de Osinergmin, ya se pueden establecer cuotas a los grifos para que ellos puedan comprar combustible, tener un monto total de combustible por grifo a comercializar y va a ser importante para todo el control completo que se tenga que hacer en la zona. Además, estamos también con lo que es fiscalización de los centros de acopio que se van a em-

119

pezar a revisar para determinar la procedencia del oro que entra a estos principales centros de acopio, vamos a determinar en la factura de exportación de oro que se coloque la concesión de donde ese oro fue extraído y procedimientos de esta naturaleza que nos permitan tener mucho más acotado digámoslo así, el tema de comercialización de oro y que nos permitan controlar de mejor forma el oro ilegal. Entonces, esos son parte de los trabajos pendientes que tenemos y lo tenemos que hacer de cara al trabajo conjunto que con ustedes tenemos que establecer donde seguro el apoyo y la voluntad que el gremio ponga para sacar esto adelante, porque yo creo que son los primeros interesados en que la minería ilegal no siga creciendo, más bien se acote, porque está afectando a la empresa formal, afecta al ciudadano, afecta a la sociedad; estoy segura de que ustedes me van a acompañar en este propósito. Entonces no quiero detenerlos más, creo que ya estamos en una jornada bastante intensa que está llegando a una culminación hoy, les agradezco la presencia, les agradezco la oportunidad de poder conversar todo esto con ustedes y estoy segura de que a partir de este tipo de seminarios vamos a tener cada vez más un mejor resultado de trabajo conjunto que tengamos que realizar de cara a tener una Sunat fortalecida que pueda ser más eficiente en el control, pero también en la facilitación del usuario aduanero y del contribuyente. Muchas gracias.

120