Cuaderno de Trabajo - 16 Simposium de Tributación Mineroenergética

Cuadernos de Trabajo

ComitĂŠ de Asuntos Tributarios

2016

Cuadernos de Trabajo

ComitĂŠ de Asuntos Tributarios

2016

Cuadernos de Trabajo: XVI Simposium de Tributación Minero-Energética Editado por: © Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía Jirón Francisco Graña 671, Magdalena del Mar, Lima - Perú Teléfono: 215-9250 Fax: 460-1616 www.snmpe.org.pe Editor: Guillermo Albareda del Castillo Alfredo Alejandro De la Cuba Benites Primera edición digital: Julio del 2017 ISBN: 978-612-4175-19-0 Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pe

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CONTENIDO

1 PALABRAS DE BIENVENIDA 2 IMPACTO EN EL SECTOR MINERO-ENERGÉTICO: NUEVAS MEDIDAS 3 TENDIENDO PUENTES EN LA RELACIÓN TRIBUTARIA: DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE VERSUS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN 4 CONCEPTOS CONTROVERSIALES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS 5 APORTE POR REGULACIÓN: NUEVOS PRONUNCIAMIENTOS, NUEVOS PROBLEMAS 6 CONCLUSIONES 7 PALABRAS DE CLAUSURA 8 PROGRAMA 3

1 PALABRAS DE BIENVENIDA

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u CARLOS GÁLVEZ

Presidente de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía

En nombre de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, les doy la más cordial bienvenida a este Décimo Sexto Simposium de Tributación Minero-Energética.

Antes que nada, quiero saludar y felicitar al Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE, en especial a su presidente, el Dr. Fernando Zuzunaga, por organizar una vez más esta nueva edición del Simposium, así como a los panelistas que participarán durante estos dos días.

La Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía busca desarrollar este tipo de foros con la finalidad de analizar y debatir la problemática que las empresas del sector afrontan a diario, así como su contexto y como éstas influyen en el normal desarrollo de sus actividades.

Si bien las actividades del sector minero-energético continúan constituyéndose como uno de los principales aportantes al crecimiento económico del Perú, somos conscientes de que aún hay mucho por hacer para afianzar el desarrollo sostenido del país y lograr cerrar las brechas de desigualdad social. Pero, para alcanzar esos objetivos, es necesario que el Perú siga siendo confiable para los inversionistas, y ello se logra con un marco legal que garantice la seguridad jurídica.

Asimismo, se requiere mejorar la competitividad del país e impulsar el fortalecimiento de su economía, así como la gobernabilidad y la paz social, pues son factores claves que se toman en cuenta para toda inversión en el sector minero-energético.

En ese contexto, también es fundamental que el Perú cuente con una política tributaria clara y precisa, que no deje espacios para interpretaciones antojadizas, a fin de que brinde a los inversionistas la confianza de que no serán modificadas las reglas de juego.

Precisamente, en esta edición del Simposium se desarrollarán temas referidos al impacto que tendrán en el sector minero las nuevas medidas tributarias, derechos del contribuyente versus facultades de la administración, conceptos controversiales en la deducción de gastos y nuevos pronunciamientos y la problemática en relación con el aporte por regulación.

Estos temas serán desarrollados en el Simposium por profesionales en la materia. El análisis y las conclusiones que se logren durante las sesiones serán publicados en un cuaderno de trabajo, que será remitido de forma virtual a todos los participantes.

Finalmente, quisiera expresar que si bien el aporte del sector minero-energético al desarrollo nacional es indiscutible, existen algunos grupos minoritarios que responden a intereses particulares e ideológicos que están empeñados en ensombrecer nuestro trabajo y ahuyentar las inversiones. Pero nosotros seguiremos al lado de nuestro país y su gente en la tarea de construir un Perú moderno con inclusión social.

Por último, les reiteró nuestra cordial bienvenida a esta su casa y agradecemos vuestra participación, así como manifestar un reconocimiento especial a nuestros auspiciadores: Compañía Minera MILPO, REPSOL y Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados.

Cedo la palabra al Dr. Fernando Zuzunaga para iniciar el Décimo Sexto Simposium de Tributación Minero-Energética.

Muchas gracias.

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2 IMPACTO EN EL SECTOR MINERO-ENERGร TICO: NUEVAS MEDIDAS - La nueva tasa combinada del impuesto a la renta - La regulaciรณn de la clรกusula antielusiva general - La aplicaciรณn de la NIFF 15 y su incidencia en el criterio de imputaciรณn de gastos

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FERNANDO ZUZUNAGA Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y con estudios de especialización en Tributación Internacional por la IBFD, la OCDE y la Universidad Austral. Expresidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT).

Expresidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Profesor de derecho tributario en diversos cursos de pregrado, posgrado, diplomados y maestrías organizados por las más prestigiosas universidades del Perú. Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados.

HUMBERTO ASTETE, SOCIO DE ERNST & YOUNG Abogado egresado de la Universidad de Lima, socio de Impuestos en EY Perú. Cuenta con experiencia en consultoría y planificación de impuestos relacionados con la industria minera, energía, infraestructura, entre otras. Miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Internacional del Perú Grupo Fiscal (IFA) Grupo Peruano.

Tiene estudios de Tributación Internacional en la Universidad de Leiden, Holanda, y obtuvo un MBA de la Universidad Adolfo Ibáñez.

LUIS DURÁN, DIRECTOR DE IMPUESTOS DE GRUPO AELE S.A.C. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y Magíster en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Castilla - La Mancha (España). Candidato a Doctor por la misma universidad. Director del Área Tributaria del Grupo AELE y Director de la Revista Análisis Tributario. Profesor ordinario del Departamento de Derecho de la PUCP, Profesor del Máster en Asesoría Fiscal de la Universidad de Cádiz (España) y expositor en los cursos de Fiscalidad Internacional Latinoamericana de la Universidad Complutense (Madrid). Expresidente del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET). Miembro de la Asociación Peruana de Derecho Constitucional (APDC) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.

CÉSAR RODRÍGUEZ, SOCIO PRINCIPAL DE BDO CONSULTORES TRIBUTARIOS Y LEGALES S.A.C. Contador Colegiado y Egresado de la Facultad de Ciencias Económicas y Comerciales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos con estudios de desarrollo profesional en Contabilidad, Auditoría, Asesoramiento Gerencial y Tributación en el país y el extranjero. Es Asociado Activo Honorario y Past-Presidente del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET); Miembro activo, Fundador y Past-Presidente de la International Fiscal Association – Peruvian Branch (IFA-Perú) y Miembro honorario de los Colegios de Contadores Públicos de Arequipa, Cajamarca y Piura. Cuenta con más de 45 años de experiencia profesional en Consultoría Tributaria, así como en Auditoría, Contabilidad y Asuntos Financieros. Es Socio fundador de las empresas conformantes del Grupo BDO en el Perú. Actualmente es el Socio principal de BDO Consultores Tributarios y Legales S.A.C., y tiene a su cargo los departamentos de Auditoría Tributaria y Cumplimiento Tributario y de Precios de Transferencia.

WALKER VILLANUEVA, SOCIO DE PHILIPPI, PRIETOCARRIZOSA, FERRERO DU & URIA S.A.C. Abogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster en Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, España. Estudios de Posgrado en Tributación Internacional por la Universidad Austral, Argentina, y Universidad de Leiden, Holanda. Profesor de la Maestría en Tributación de la Universidad de Lima y de la Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Socio y Jefe del Área Tributaria del Estudio Philippi, Prietocarrizosa Ferrero DU & Uría S.A.C.

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IMPACTO EN EL SECTOR MINERO-ENERGÉTICO: NUEVAS MEDIDAS

u FERNANDO ZUZUNAGA El primer bloque está destinado al Impacto de las nuevas medidas tributarias en el sector mineroenergético. Lamentablemente, las normas tributarias aún no han sido publicadas a la fecha, pero contamos con una norma que otorga facultades delegadas y que tiene un detalle bastante extenso de cómo vendrán esas medidas, las que probablemente están siendo discutidas el día de hoy en el Consejo de Ministros, conforme lo manifestó el Ministro de Economía la semana pasada en el APEC, por lo que es muy probable que las tengamos pronto publicadas en El Peruano.

En este bloque no trataremos todas las medidas, sino aquellas que tienen que ver con los sectores involucrados, razón por la cual, las medidas vinculadas con los temas de formalización, sinceramiento de deudas tributarias e instrumentos derivados financieros no serán tratados en el presente bloque.

u HUMBERTO ASTETE La primera parte de la presentación estará referida a la modificación de la tasa del impuesto a la renta corporativo. ¿Qué es lo que ha previsto la ley de delegación de facultades? La ley de delegación de facultades está previendo retornar a la tasa corporativa del 30%, y en el caso de los dividendos volver al 4,1%.

Recapitulando muy rápidamente, lo que hoy tenemos es una reducción gradual que empezó el año pasado. Una tasa corporativa que ha sido de 28% para los años 2015 y 2016, una tasa de 27%, si no hay ningún cambio, durante los años 2017 y 2018, pasando a una tasa de 26% a partir del 2019.

Como correlato de ello, hemos tenido un aumento del impuesto a la renta a los dividendos de un 6,8% en estos dos años, pasando a 8% a partir del 2018 y 9% desde el 2019.

Una de las razones del Gobierno para volver a la tasa del 30% está evidentemente vinculada al canon, puesto que al ser éste un porcentaje del impuesto a la renta, si tenemos más impuesto a la renta corporativo, las regiones tendrán más canon. Otra razón importante es que esa reducción de tasa no trajo la reinversión de utilidades que estaba prevista. Siempre se mantiene la tasa combinada de 33%, como lo vemos en este ejemplo tan básico que he puesto en pantalla, tanto en el 2015 como en el 2016 con los cambios que hubieron, como si volviéramos al 30% y 4,1%, se mantiene la tasa del 33%, el efecto es muy residual en cuanto a la diferencia de carga impositiva con el retorno al esquema del 30% y 4,1%. ¿Qué impactos importantes habrá para las empresas, desde el 2016 inclusive, una vez publicada la norma? Uno de los más relevantes evidentemente es el relativo al impuesto a la renta diferido, en razón de las diferencias temporales que existen entre el tratamiento fiscal y el tratamiento contable de algunas partidas. Nosotros tenemos que registrar en Estados Financieros un activo diferido cuando en el futuro tomaremos una mayor deducción tributaria o un pasivo diferido, y este activo o pasivo diferido, como todos sabemos, lo medimos en función de la tasa del impuesto a la renta, que prevemos estará

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vigente en el momento que yo tome esa partida de deducción. Ejemplos de diferencias temporales hay muchísimos, propios de la actividad minero-energética, la depreciación acelerada por ejemplo, cuando tomamos un bien en leasing, tendremos una depreciación en el plazo del contrato para los efectos fiscales y en la vida útil del bien para efectos financieros, si es que optamos por el régimen de depreciación acelerada, que por cierto es facultativo para los efectos fiscales.

En lo que es amortización de preoperativos e intangibles mineros también tenemos distintos regímenes. Los intangibles mineros tienen una regulación tributaria específica en la ley de minería (capítulo tributario), se puede mandar a resultados íntegramente en un año los gastos de desarrollo, los gastos de exploración. No sucede lo mismo para los efectos financieros, normalmente los mandamos en función de la vida de la mina. Los preoperativos generales igual, tienen un tratamiento fiscal especial porque la Ley de Impuesto a la Renta me permite mandarlos a resultados íntegramente en un año, puedo hacerlo hasta en diez años también, es una herramienta de planeamiento fiscal; pero para efectos financieros lo normal es que los mande a resultados en el año en que se devengan.

Hay gastos tributarios sujetos a requisitos para su deducción, las mermas de existencia necesitan un informe, los desmedros necesitan la destrucción, las provisiones de cobranza dudosa tienen una serie de requisitos para su deducción tributaria, por ejemplo, en el caso de gastos de personal tienen que haber sido pagados; en tanto, para los efectos contables no, basta que el gasto se haya devengado. Todas estas situaciones han generado que en mis Estados Financieros tenga un activo o un pasivo diferido por las diferencias temporales. Ciertamente desde que cambió la tasa a 28%, de ahí a 27% a partir del próximo año y, finalmente, a 26% a partir del 2019, en su momento –cierre del 2014– tuve que reestimar mi impuesto diferido y acomodar su importe a esas tasas a las que iba a recuperar esas partidas temporales. Todas las empresas, de hecho, al cierre del 2014 tuvieron que hacer a una reestimación de impuesto o diferido. Hoy día tendré que hacer lo mismo pero al revés, porque en el 2017 ya no tendré la tasa prevista de 27% ni en el 2019 la de 26%.

Me he permitido poner algunos ejemplos muy básicos. Si yo tenía un activo fijo que venía depreciado contablemente a un ritmo mayor –porque, imaginemos, tenía el tema de la tasa máxima de la ley de renta– y contablemente ya tenía una depreciación acumulada de 250 versus una de 200 para los efectos fiscales y, por tanto, tenía una diferencia ya en base de 50. Esos 50, fiscalmente, los recuperaría, con una tasa del 26%, esa deducción estaría con una tasa del 26% –imaginemos por un instante que no tenemos ese 27%-26%, para simplificar el ejemplo– tendría una deducción de 13%. Con la nueva tasa, esos 50 ya no los podía recuperar a 26%, les aplicaré una tasa del 30%, entonces tendré un efecto de 15% y no de 13%. Entonces, en ese ejemplo tan sencillo tendré una utilidad, un ajuste a favor en resultados de 2%; por ende, tendré más resultados por distribuir porque formará parte del resultado contable.

En ejemplos contrarios, el 2 y el 3 son ejemplos más bien en los que por depreciación acelerada o por que tomé gastos de desarrollo en la norma tributaria de la Ley de Minería en un plazo más pronto que el contable, más bien lo que he registrado es un pasivo diferido, que en el ejemplo de la depreciación acelerada tenía una diferencia base de 250, asumiendo una tasa futura de 26%, tenía un pasivo diferido del 65; es decir, una depreciación que tome fiscalmente antes y que su efecto, por no tomarla en el futuro, era la tasa de 26%, que estimaba sería la vigente por la diferencia de base, ahora esa base será de 30%. Entonces, el pasivo diferido será 10 unidades más, en el ejemplo eso significa que tendré un ajuste en resultados también, pero hacia abajo.

En conclusión, lo que quiero transmitir es que a fines de este año, una vez que las normas sean promulgadas, tendré que ajustar mis estados financieros para recoger estos impactos.

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¿Qué pasa con las utilidades de ejercicios anteriores, ahora que cambie la tasa de los dividendos?

Cuando la modificaron a 6,8% y siguientes, salió una disposición transitoria que establecía que las generadas hasta el 31 de diciembre del 2014, lo cual es lógico, se gravaban con el 4,1%. Incluso hubo algunas empresas que válidamente, es un tema de planeamiento fiscal, hicieron algunos ajustes contables, por ejemplo, en el valor de sus inversiones en otras compañías para reconocer ese mayor valor en los resultados del año 2014 y el día en que se distribuyeran solo estuvieran gravados con el 4,1%. No salió una norma similar para las utilidades generadas del 2015 en adelante, esperábamos que salieran, pero hasta hoy nunca salió, y que dijeran que las del 2015 y del 2016 se gravaban con 6,8%, que las del 2017 y del 2018 se gravaban con 8%, y que recién las generadas a partir del 2019 se gravaban con 9,3%. Nunca salió esa norma, no sabemos si todavía podría salir hasta fin de año para las utilidades de estos dos años en que la tasa fue de 6,8%; pero en todo caso lo esperable es que sí volveremos al 4,1%, las gravadas con el 4,1% sean las generadas a partir del primero de enero del 2017. Debería haber una disposición transitoria en ese sentido. ¿Qué otros temas vinculados con la reforma? El referido a los famosos gastos no susceptibles de posterior control tributario. Nunca se les puso la tasa de 6,8%, ni las de 8%, ni las de 9,3%, se quedaron siempre en 4,1%, lo evidentemente lógico es que eso siga así.

Un tema que interesa mucho es el de los convenios de estabilidad, toda vez que aún muchas empresas mineras lo tienen. ¿Qué pasará con quienes suscribieron convenios durante la vigencia del régimen actual? Los que suscribieron convenios durante la vigencia del régimen actual se quedarán con ese régimen, es decir, que el próximo año tendrán la tasa del 27%, del 2019 en adelante la tasa será del 26%. Si se celebró el convenio al amparo la Ley Orgánica de Hidrocarburos o del Texto Único Ordenado de la Ley General de Minería, estos convenios especiales más completos que tienen estas normas sectoriales, pueden tener la sobretasa que todos conocemos de 2 puntos, pero siempre en marco de la estabilidad. El impuesto a los dividendos del inversionista como correlato se mantendrá en el 8%, que está estabilizado para los años 2017 y 2018, y será de 9.3% a partir del 2019; es decir, se mantiene la estabilidad de esta tasa gradual. Alguna interrogante se generó en el mercado, zanjada a mi entender con bastante claridad, pero que la menciono por si alguien tiene aún la duda: ¿Qué pasaba con los que tenían estabilidad, si es que el régimen volvía a ser de 30% y nunca entraba en vigencia la tasa del 27%? Lo digo por la redacción de esta norma antigua, creo que es del año 2001, en que se señala que, cuando firmo estabilidad tributaria, se me aplican los cambios ya publicados que todavía no entraron en vigencia, que era el típico caso de esta norma. Por ejemplo, si celebré un convenio en diciembre del 2014, cuando había sido publicada esta reducción gradual, la misma me sería aplicada (tasas de 28%, 27% y 26%) a pesar de que en ese instante no estaba vigente. Lo que dice el texto de la norma es que esas tasas me serán aplicadas siempre y cuando las modificaciones se apliquen efectivamente de manera general. En concreto, dice: “las modificaciones aún no vigentes al momento de la suscripción del convenio serán de aplicación sólo a partir de su vigencia general, por lo que en el supuesto de que dicho régimen no entrase en vigencia por haber sido modificado o derogado con posterioridad a la suscripción del convenio, éste queda automáticamente excluido del convenio de estabilidad”. Entonces, algunos se preguntaban si la tasa de 27% ya nunca sería de vigencia general, se podía excluir de esa posibilidad al que tenía un convenio con esa reducción gradual, y la respuesta, a mi entender, es que no porque el régimen sí entró en vigencia, solo que era un régimen que entraba en vigencia con una reducción progresiva. ¿Qué pasa con los que suscriben convenios a partir de la publicación de la norma? A partir de enero del próximo año les será aplicada la tasa que la norma consagre, que será del 30% con los dos puntos adicionales en los casos de minería e hidrocarburos, cuando los convenios serían celebrados al amparo

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de estos modelos especiales de las normas sectoriales y lo mismo para los inversionistas, será de 4,1%. Evidentemente, el que tiene un convenio de estabilidad tributaria anterior a toda esta historia de la reducción gradual mantendrá su estabilidad en función de lo que en su momento estabilizó.

Dicho esto, aprovechando el espacio, me parece que es importante repasar muy rápido algunos otros cambios fundamentales que se vienen con las nuevas medidas. Habrá este tan mencionado régimen de promoción a la repatriación de capitales. En estricto, no es exclusivo de repatriación de capitales, lo que se busca es que los contribuyentes, personas naturales que hubieran omitido tributar por rentas de fuente extranjera generadas hasta diciembre del año pasado, regularicen esta situación con una tasa más benévola. ¿Qué supone este régimen? En realidad, hay dos posibles escenarios: uno, es simplemente declarar las rentas y no necesariamente traerlas al Perú porque las pueden haber generado en el exterior y no querer traerlas, o que no sean posible traerlas, de repente no son rentas líquidas, pues lo que hice es comprar un inmueble, invertir en algún título que no puedo realizar instantáneamente, etcétera. Entonces, hay la posibilidad de simplemente declarar esas rentas y tributar por ellas como una tasa que estará entre el 10% y el 12%, y existe la posibilidad también de declarar esas rentas y traerlas al Perú.

Veremos si es que la norma nos trae alguna novedad en cuanto a requisitos de permanencia, en qué instrumentos o actividades tenemos que invertir, pero para esos casos en los fondos que se inviertan en el Perú habrá una tasa más benévola que estará entre el 5% y el 8%. Una cuestión que el mercado se pregunta es si se gravará solo renta o también el patrimonio. La pregunta resulta totalmente válida, porque si es riqueza que nunca declaré, eventualmente podría gravar patrimonio también.

Pienso que la respuesta más lógica a esa interrogante, por lo menos hasta que salga la ley –sé que se está tomando como modelo base el caso chileno– es que solo se gravará patrimonio si es que no puedo sustentar su origen, porque si puedo sustentar que es un patrimonio que ya tenía, y que lo que omití fue declarar y tributar por las ventas que generé, en realidad, debería de tributar solamente por las rentas, eso es lo que debería de ocurrir.

Pareciera ser que este régimen no traerá aparejada la obligación de pagar multas por esa subsanación, con lo que tendré que comparar –este análisis lo tendrá que hacer cada uno– si conviene acogerme a este régimen con esta tasa benévola que, además, no crearía sanciones versus regularizar mediante el régimen ordinario (30%), o quedarme con el riesgo de que eventualmente me fiscalicen y tenga que pagar el 30%, que es la tasa regular para las rentas de fuente extranjera en escala progresiva, asumiendo que estoy en el tramo más alto, por lo que deberé pagar multas e intereses.

Respecto a las rentas del trabajo se avecinan novedades, en el sentido de tener la posibilidad de deducir además de las 7 UIT fijas que existen hace mucho tiempo, algunos montos adicionales por gastos reales sustentados de salud, educación, vivienda, servicios profesionales, etc. Se busca no solo mitigar en algo a las personas naturales que generan rentas de trabajo en cuanto a su carga tributaria, sino también formalizar a los sectores que constituyen la contraparte en la prestación de estos servicios. Ahí planteo algunas interrogantes que seguramente la norma y, en su caso, el reglamento nos precisarán. ¿Qué se entiende por cada uno de estos tipos de gastos? ¿Qué conceptos están incluidos? ¿Qué tipo de comprobante de pago tiene que emitir el que nos preste estos servicios, considerando que en muchas ocasiones será una persona natural? ¿Cómo queda la fórmula del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en cuanto a la retención? Es una fórmula que parte de la premisa que tengo una deducción de 7 UIT. Seguramente es la persona natural, la que en su declaración de impuestos personales en marzo recién podrá acreditar estos montos adicionales y, seguramente, el empleador tendrá que seguir reteniendo con la fórmula actual, no lo sabemos aún.

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Para terminar, la relevancia que puede llegar a tener la reducción de la tasa a 17%, es probable que tendrá un crédito fiscal acumulado, generado en su momento con una tasa mayor, lo cual me puede ocasionar algunos problemas con vistas a su recuperación posterior.

u CÉSAR RODRÍGUEZ Ustedes pueden leer el caso y yo solamente voy a enunciar algunos temas. Este caso presenta una revaluación de activos fijos de una empresa “x”, puede ser una minera o no, que no tiene contrato de estabilidad tributaria, que no es con la NIIF 1 de la primera aplicación de Estados Financieros, sino es con las propias normas de las NIC 12 y NIC 16; es decir, puedo revaluar activos fijos como una alternativa al principio del costo y esto es lo que supone este caso, que esta empresa en el año 2013 hizo una revaluación de activos fijos al amparo de la norma contable, la NIC 16, y, por supuesto, una vez que aplicó esa norma tengo que ir a la NIC 12 porque hay diferidos. Si bien es cierto, al principio de la aplicación del tema alternativo al costo por la revaluación discutíamos el tema en la contabilidad, ¿cómo puede ser que registres un diferido de algo que no sabes qué harás? Además, los activos fijos no los adquieres para vender, sino para uso propio. Hubo mucha discusión, esto hace 10 años atrás por lo menos, hoy día a ningún contador se le ocurre discutir que hay que hacer esto.

Si revalúo, lo que se debe hacer inmediatamente, no es como antes, sube el activo fijo 10 y centro la acción en 10; eso es “contabilicidio”. Sube 10 y tengo que calcular cuál es el impuesto a la renta vigente en ese momento para contabilizar el impuesto a la renta que del pasivo pagaré y se registra el activo 10, suponiendo un impuesto a la renta de 300, y 700 lo registran como excedente de revaluación, el cual para los contadores no se puede distribuir (bueno, en el país hay una discusión con la Ley General de Sociedades).

Entonces, en el primer año, ¿qué hacemos los contadores? Primero contabilizamos ese ajuste, cargo el activo fijo, abono al pasivo diferido y abono a esa interrogación el neto. Luego tenemos que calcular la diferencia temporal, como lo explicó Humberto Astete, debemos calcular cuál es el impuesto que se le aplicaría con la tasa vigente en ese año, con el cambio que tendremos en el año 2017. Acá en la contabilidad, contra para lo que muchos dicen, nosotros los contadores, no miramos el presente, somos como civilistas italianos, miramos, el pasado, el presente y nos vamos al futuro. La contabilidad no es estática, es dinámica, todos tenemos que revisar cuál es la tasa probable, ¿qué significa tasa probable? No es lo que se me ocurra, qué posibilidades existen de que esa tasa sea aprobada por los canales correspondientes, o sea, se le da crédito a la legislación, pero tampoco esperaremos a que al legislador se le ocurra, sale el 31 de diciembre, los Estados Financieros no se hacen el 31 de diciembre. Entonces, nosotros proyectamos esa tasa.

Ustedes verán resultados de integrales y escucharán que los contadores hablan de otros resultados integrales, entonces la pregunta es ¿qué es eso? Los contadores se han inventado que en el Estado de Resultados Integrales, llamado antes ganancias y pérdidas, después de la utilidad del impuesto a la renta tienen otros resultados integrales. Ahí se mete este tema de los ajustes, o sea, no es que vaya a afectar.

Consecuentemente, cuando ustedes le den una miradita al caso verán que hablamos de varios temas: cargos a resultados por la diferencia de tasas que no son gravables, eso lo excluiremos. Utilidades según libros, en la partida de conciliación.

En segundo lugar, estos otros estados integrales, ¿qué son? Jugaremos con el pasivo diferido y con el signo de interrogación que subirá y bajará. Por eso digo que acá hay un tema de afectación al

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patrimonio y es muy importante decir cómo estimaré esta tasa que posiblemente, es más probable que ocurra por las necesidades fiscales de recaudación de fondos, y como ha explicado Humberto, no han dado resultado los cambios de tasa que nosotros afectaremos el excedente de revaluación.

u WALKER VILLANUEVA Quiero comentar algunos temas puntuales. Respecto a la distribución de las utilidades, una de las cuestiones que no están previstas en la norma es la aplicación de una disposición transitoria para las utilidades del 2015 y del 2016; es decir, no hay una norma similar a las utilidades acumuladas al año 2014 como todos conocemos. Independientemente de cuándo se distribuyan, para las utilidades acumuladas al 2014 se aplica el 4,1%. En el período 2015-2016 se aplicaría la tasa de 6,8%, y como no hay disposición transitoria –sería mejor que no la haya–, para que en caso de que se distribuya en el 2017 en adelante, se aplica el 4,1%. Hay que tomar atención a eso, lo conveniente sería que las normas no tengan una disposición transitoria y por aplicación inmediata vamos a ir a un régimen combinado con una tasa de 28% por el cooperativo en el período 2015-2016 y una tasa de 4,1% a partir del 2017. Eso sería más o menos la tasa efectiva: 28% y 4,1%, que, en fin, no he calculado los montos, pero evidentemente van por debajo del 33% que ha mencionado Humberto Astete.

Otro tema conceptual que me preocupa en relación con la distribución de utilidades está vinculado con los nuevos principios en materia contable. Conversaba con un contador, que me comentaba que en el caso de las NIC 40 y 41, cuando aplican valor razonable, por poner solo dos ejemplos, la aplicación de estas normas contables lleva al reconocimiento de utilidades realizadas en el estado del resultado. La siguiente pregunta que haríamos es: ¿esas utilidades realizadas que están en el Estado Financiero son distribuibles? Es decir, un tema es utilidad contable y otro es la distribución de utilidades, de acuerdo con la Ley General de Sociedades. En este caso no he encontrado una norma al respecto; había una norma antigua en el ámbito del CONASEV, pero actualmente no está, en la que se señalaba que la utilidad distribuible es la contenida en el balance, siempre y cuando sea una utilidad real.

Entonces, si tengo utilidades realizadas desde el punto de vista contable, mi opinión es que si esas utilidades provienen de estimaciones contables, no se podrían distribuir porque se estaría violando el principio de intangibilidad del capital, que está regulado en la Ley General de Sociedades. Creo que hay que andar con cuidado –personalmente–, solía decir que un tema es la utilidad tributaria y otro es la utilidad contable. La utilidad contable se distribuye porque hoy día podría estar violando principios básicos de intangibilidad del capital y no podría distribuir las utilidades sobre la base de estimaciones contables; y en el caso de la primera aplicación NIC, incluso el caso es más complejo, porque en ésta la norma contable que hace la implementación de las NIC no dice necesariamente que esta primera aplicación debe un abono a resultados acumulados; más bien, señala que se utilizará el buen juicio profesional del contador para ver si ese abono corresponde a resultados acumulados, con lo cual diría que hoy tendríamos que andar con cuidado y distinguir claramente entre utilidad tributaria, resultados contables y utilidades distribuibles, de acuerdo con las normas de la Ley General de Sociedades.

Respecto al tema de la reducción progresiva de tasas, la SUNAT tiene el Informe N° 033-2016, que recoge la explicación de Humberto Astete, es decir, que sí se estabiliza la reducción progresiva de tasas. Mi reflexión es: ¿se estabilizaría el límite de 18% con la norma antigua o el límite para los efectos de recuperación del saldo a favor materia del beneficio bajaría a 17%? Ahí creo que la

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respuesta –tengo la impresión de que es clara– porque desde el 2001 se dice que en el IGV solo se estabiliza el carácter del traslado del impuesto, con lo cual el límite me parece que no forma parte de la estabilidad; pero creo que en este caso el límite disminuirá a 17%.

Finalmente, sobre las notas de crédito y de débito, cuando hubo el incremento de tasa del 18% al 19% y luego se volvió a la del 18%, la reflexión es: ¿qué hacemos con las notas de crédito y las notas de débito? Mi impresión es que, en el caso de las notas de crédito, creo que no hay ningún problema, vamos a ir a la tasa original, estamos tranquilos; pero en el caso de las notas de débito no es tan sencillo, porque las notas de débito normalmente lo que hacen es reconocer ajustes posteriores al hecho imponible ya configurado con una tasa anterior, con lo cual es posible que en el caso de las notas de débito se aplique la tasa del 17%, y no la del 18%. Entonces, parece que esa es la tendencia general.

u CÉSAR RODRÍGUEZ Lo que comentaré será muy breve. Para hablar de la NIIF 15, tanto al nivel contable como al tributario, necesitaría 4 horas aproximadamente, pero solo tengo 25 minutos para hablar de dos temas. Lo que sí quiero puntualizar es que no tocaremos el efecto de esta NIIF en los precios de transferencia.

Si todos recordamos la norma del impuesto a la renta, dice que para determinar el “blablablá” se aplicarán los principios contablemente aceptados, salvo disposición contraria de la ley –écheselo a buscar, pues–, eso nos demandaría tiempo.

Algunos conceptos generales para poder aterrizar en el tema de los efectos en el impuesto a la renta.

Primero hay que exorcizar a la norma, porque muchos sostienen que esto es imposible, que no sirve para nada. No, no es así. Esta es una norma que se ha discutido por muchos años y es la primera aprobada por un concurso del International Accounting Standards Board (IASB) con el Financial Accounting Standard Board (FASB), que no es fácil. Esto rige a partir del año 2018, pero tampoco hay que esperar al 2018 o recién revisar sus alcances el 15 de diciembre. Eso hay que hacerlo ya, porque además tiene una implicancia con la NIIF 16, que entra en vigencia en el año 2019, que es arrendamiento, que cambió el mundo. Cuando hablen de arrendamiento, no es la NIIF 17 de la que hablamos antes y todos nos despachamos a nuestro gusto, como el caso Doe Run, no, es otra cosa.

Entonces, si nosotros aplicamos un NIIF 18 en el 2015 tenemos que jalar la NIIF 16, y de ahí nos preguntaremos: ¿La SUNAT aceptará? Esto lo hemos discutido bastante en un congreso internacional que hemos tenido en Arequipa, y no es por coincidencia.

Algunos conceptos generales. Esta NIIF ya no se aplica –y eso es de entender– a los contratos de arrendamiento (NIIF 16) , a los contratos de seguro que estén al alcance de la NIFF 4, a los instrumentos financieros y otros derechos y obligaciones contractuales dentro del alcance de las NIIF 9, 10 y 11 y las NIC 27 y 28, ni a los intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea de negocios hechos para facilitar ventas a clientes o a potenciales clientes; o sea, si los contratos que analizaremos tienen que ver con alguna de estas NIIF, simplemente no se aplica esta NIFF, que para muchos es complicadísimo. Es cierto, es complicado, lo es todo en la vida; además, lo fácil muere rápido. Las normas que ya no tendrán vigencia son las siguientes: NIC 11 (Contratos de Construcción), NIC 18 (Ingresos de Actividades Ordinarias), CINIIF 13 (Programas de Fidelización de Clientes), CINIIF 15 (Acuerdos para la Construcción de Inmuebles), CINIIF 18 (Transferencias de Activos procedentes de Clientes) y SIC 31 (Ingresos – Permutas de Servicios de Publicidad).

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Son muy importantes la NIC 11 y la 18 porque tienen tratamientos distintos. La NIC 11 se refiere a los contratos de construcción, que muchos no lo teníamos, pero que los incluyen, no como en el artículo 63 de la Ley del Impuesto de la Renta, a pesar de que ha eliminado un sistema de diferimiento, ha quedado el “A”, que es un percibido; el “B” sí se parece, pero no es igual. Por ejemplo, en la contabilidad si yo preveo que este contrato a suma alzada dará una pérdida, de acuerdo con el principio de contabilidad, tengo que conocer la pérdida hoy día, eso no lo permite el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta; por lo tanto, son distintos, hoy día se acabó la NIC 11.

La NIC 18 define expresamente qué se entiende por ingresos por actividades ordinarias. Por ejemplo, esta NIC 18 sí tenía un concepto devengado que hoy día no está, y este concepto de devengado es el que por años el Tribunal Fiscal y la SUNAT han invocado. Para complicar la vida, nosotros decimos que esta NIFF tiene este principio fundamental, hay que reconocer los ingresos para la transferencia de bienes y servicios que pueden ser iguales o distintos, pero –nuevamente– uno tiene que analizar el contrato. Es lo que yo decía, no estamos haciendo nada ajeno a lo que en el pasado debimos haber hecho, analizar la naturaleza del contrato. Posiblemente, vamos a tener una discrepancia entre la sustancia y la forma, es cierto, pero lamentablemente nos guste o no nos guste, ya está con nosotros esta NIIF; por lo tanto, los operadores de la contabilidad y las empresas tendrán que aplicarla, más allá de si son auditadas o no son auditadas.

Antes nos regíamos por el principio del devengado y transferencia de propiedad, sino recordemos la RTF que sacó el Tribunal Fiscal, en la que hubo voto singular de la Presidenta de la Sala 4, basándose en la transferencia de propiedad para decir que no se aplica en este contrato la NIC 17. Hoy día, no podía hacerlo porque de acuerdo con la NIFF 16 ya no existe ese concepto de devengado. La contabilidad, para el conocimiento de quienes no son operadores de la contabilidad, ya no reconoce al devengado como un principio fundamental, ha pasado a ser una información adicional que tenemos en la contabilidad y que está en el marco conceptual en vías de revisión. Tampoco alegaremos que es un principio fundamental, ya no lo es; por tanto, cualquier cambio que haya más adelante se tomará y, de conformidad con las normas contables, si una norma contable dice algo respecto a una norma expresa; eso funciona, no la norma general de marco conceptual.

Segundo lugar, un cambio importantísimo, las obligaciones de desempeño. Ahora si quiero reconocer el ingreso de un contrato debo revisar cinco obligaciones de desempeño y cada una de ellas en el contrato. Veremos muy rápido, hacia delante, pero ya no es como antes, como quien dice, ya pues leamos lo que dice el numeral 4 de la cláusula cuarta, tal cosa ya está listo, no más, se acabó.

Tenemos que entrar a un análisis detallado, claro y preciso de cada contrato, inclusive llamado contrato según la NIIF 15, no solamente respecto de un contrato formal, sino también hay otro tipo de contratos. Otro tema es el control del activo. Antes, si no había transferencia de propiedad no había control, si no hay control no hay devengado. Ahora ya no, el control lo tenemos definido de otra manera. Ahí tenemos una definición de que es obligación de desempeño. La norma contable, para facilidad nuestra, define que es obligación de desempeño, porque ustedes verán mediante la NIFF, que este tema de evaluación de desempeño se repite a cada rato y es fundamental para definir si cumplía las obligaciones de desempeño, si tengo o no tengo el derecho a reconocer un ingreso. Lo mismo pasa con el control, ya no es el control de tener la propiedad, eso ya es asunto del pasado para la contabilidad; el control de la contabilidad puede estar también mediante la posesión o el uso del bien y de los flujos futuros que genera el uso del bien, y que nadie lo puede usar. Le puedo dar algo a un tercero para que lo use, y si ya no lo puedo redirigir a otro usuario, para mí ya hubo transferencia de control.

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En el impuesto a la renta esto ya es anacrónico, esto proviene de una mejora efectuada hace más de 30 años. Es cierto, hay que modificar las normas a cada rato y mi recomendación en el último Congreso Internacional en Arequipa –lo vengo diciendo desde principios de año– es que tenemos que modificar el concepto del devengado; tenemos que definir lo que el legislador quiere que sea el concepto de devengado para efectos del impuesto a la renta. Como se dice en la doctrina, no es lo que quiere “A” o “B”, es lo que quiere un país y eso es lo que este gobierno debe hacer, no creo que lo haga ahora; primero, que no tiene facultades, y, segundo, eso toma su tiempo.

Los pasos por seguir para reconocer el ingreso son los siguientes: (i) identificar el contrato con el cliente, (ii) identificar las obligaciones de desempeño que emanan del contrato, (iii) reconocer el ingreso cuando cada obligación de desempeño contraída esté satisfecha, (iv) determinar el precio de la transacción, y (v) asignar el precio de la transacción a las obligaciones de desempeño del contrato. ¿Cuál es el precio? Hay precios variables, hay precios conforme se va avanzando, conforme el desempeño, como decimos nosotros: por avances de obra; pero el avance de obra también puede ser para los servicios, obviamente no hablemos de obra como construcción, y (vi) asignar ese precio que hemos determinado a cada una de las obligaciones de desempeño y, después de eso, puedo decir cuánto es lo que reconoceré como ingreso.

Ciertos costos del contrato. A diferencia del pasado, esta norma diferencia de los costos incrementales para obtener el contrato y los costos de cumplimiento del contrato. Aquí hay pues todo un cambio sustantivo. Humberto Astete mencionaba en su presentación de cambio de tasa, respecto a nuestro inciso G del artículo 37 del impuesto de la renta, que, para mí, está totalmente desfasado.

Eso tiene que cambiar. El criterio de asociación de ingresos, costos y gastos. La SUNAT y el Tribunal Fiscal dicen que este concepto en la contabilidad existía en principio, pero ya no; es más, nosotros hemos ganado el caso de una empresa en el que la SUNAT aceptó que disoció una cosa de la otra porque no se aplicaba, porque quiso usar la contabilidad.

Algunos casitos rápidos: acá hay dos prestaciones, una es vender una máquina fotocopiadora y vender aparte los cartuchos, tienen precios distintos, acá hay valor de mercado. Tenemos que comenzar a revisar nuestros conceptos de valor del mercado y de valor razonable que no son lo mismo, son distintos. Valor de mercado y valor razonable es toda una tarea que debemos hacer los que estamos acostumbrados a decir que valor de mercado es sinónimo de valor razonable.

Creo que en tributación también no son lo mismo, es lo que decía hace un momento Walker Villanueva, ¿este campo de uvas cuánto vale? Creo que aplicando tal o cual, uno de mis socios dice: 40 millones y registra una ganancia de 39, porque en el libro vale 1, ¿lo distribuyo?, eso no está realizado. Eso atenta contra el principio de intangibilidad de patrimonio, no solo de la Ley General de Sociedades sino también contra las propias normas contables. Tengo un caso en el cual subieron así y luego se cayó, porque así es el tema de valor razonable. Lo que hacemos ahora en la contabilidad es algo esotérico. Antes hubiéramos dicho, acá tenemos los precios, entonces acá hay que preguntarse si los 90 dólares son el precio del mercado, no valor razonable, a la fecha, o sea, cuando quiera hacer una segunda venta de cartuchos. Si la respuesta es sí, en ese caso todo es uno solo, uso el valor de mercado del primero, aunque valga menos teóricamente porque en el segundo caso los cartuchos se venden a 90 dólares cada uno y en el primero es a 100.

Si la respuesta es no, tenemos que hacer un promedio ¿de dónde sale eso? Uno tiene que ir a las NIFF. Por eso decía, de repente profundizar todo en otro evento en otras condiciones y otras características. Si uno revisa los fundamentos de la conclusión 27 a la 45, encontrará respuesta a este caso.

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A los operadores de la contabilidad no les basta con leer la NIFF. Los operadores de la contabilidad van y leen el librito “B”. El “A” no es suficiente, si están en el “A”, pues, bueno, usted está como yo, lisiado de una pierna, no sirve, tienen que ir al fundamento de la conclusión en que están las respuestas.

El caso siguiente es uno en el cual se realiza la misma transacción, solo que una revisada en la NICC 18 y otro en la NIFF 15. El primer caso, si tengo 100 productos que valen 10 cada uno, registro una venta de 1000. La contabilidad no ha cambiado, cuentas por cobrar: 1180, hemos supuesto que no cambia la tasa, el IGV a pagar es de 180, asiento número 1. Asiento número 2, hay que revisar el costo, ahí sí se aplica la asociación de ingresos y costos porque hay transferencia de propiedad; estamos hablando de bienes no de servicios, por favor, es distinto. Ahí el costo de venta es de 700, cada uno vale 7 por 100 unidades resulta 700, abono a inventarios o como se llame la cosa. Acá verán que hemos generado una utilidad de 300, y sobre eso pagaremos el impuesto a la renta, tanto en pago a cuenta como en nuestra renta imponible, si la única transacción genera 300 de renta neta.

Fíjense qué pasará con la NIFF 15 si hemos dado un descuento, la NIFF 15 hace que uno comience a revisar en qué condiciones se dio ese descuento y eso está hecho en el supuesto, justamente para explicar la NIFF 15, que acá el descuento se dará sí o sí, solamente que está sujeto a un requisito.

Acá se dará una de las obligaciones de desempeño, ya no registro en el momento 1, no tengo que esperar que realmente me devuelvan los bienes, ya no, eso es simplemente formal. Otra vez, aunque a nadie le guste, sustancia versus forma. Si ustedes se fijan acá tendrán un resultado distinto al de la NIC 18, uno afecta a pagos a cuenta de impuesto a la renta, porque diremos que los ingresos son 950 no son 1000, ¿por qué? Porque los descuentos ya no son 50, que van a otra cuentita, ni la de 70, iba a la cuenta de ventas. Los descuentos tienen otra cuentita, ya no pues, lo cual también nos lleva a modificar nuestra definición del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, porque acá ese descuento se registra contra las ventas, eso dice la NIFF 15 y, además, cómo sé que dará un descuento y eso es muy probable que ocurra con base en mi análisis de las funciones de desempeño, que las analice bien. Entonces, en ese caso debo registrar la devolución con la cual afecté a pagos a cuenta, afecté la renta neta imponible.

u WALKER VILLANUEVA Una primera cuestión que estaba pensando sobre el tema, referido a la aplicación de la NIFF en el ámbito tributario, es si coincide el concepto de principio contable con el tema de los principios jurídicos. Como abogado, tengo en la cabeza el hecho de que los principios jurídicos son normas que sirven para orientar la interpretación de las normas jurídicas. Los principios jurídicos, en general, seguridad jurídica, irretroactividad, etc., ni siquiera requieren de normas. Entonces, si en la contabilidad se habla también de principios contables no dirán que los principios contables tengan el mismo comportamiento de un principio jurídico.

En esta investigación que hice justo para el congreso que mencionó César Rodríguez, al que también estuve invitado, descubro que dos contadores tienen dos modelos, de los que ustedes conocen más que yo: el modelo de las reglas que vienen del mundo americano y el modelo de los principios que vienen del mundo del FASB, pero claro cuando uno entra al detalle de los modelos contables en el mundo se encuentra que realmente de lo que estamos hablando en ambos casos, tanto como en el modelo americano como en el modelo del FASB, es de normas contables, no hay principios; es decir, en materia contable no hay principios equivalentes al ámbito jurídico, tanto así que en el marco conceptual de las NIIF se dice que los postulados esenciales que están en el marco conceptual de las

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NIFF no aplican si es que hay una norma específica que diga lo contrario. Eso, en materia jurídica, sería impensable, los principios jurídicos prevalecen sobre las normas jurídicas específicas; en cambio, en materia contable se dice lo contrario, que los postulados del marco conceptual no prevalecen si es que hay una norma específica que diga lo contrario.

En los fundamentos de las conclusiones del marco conceptual, es decir, en el tomo 2 de las normas contables, en los párrafos 323 y 329 se hace referencia al principio de prudencia, ¿entonces el principio de prudencia dónde está? Antes estaba en el marco conceptual, ahora no lo está. Aquí básicamente lo que dicen los fundamentos de las conclusiones, que es una especie de exposición de motivos de las normas contables, es que el principio de prudencia es obsoleto porque distorsiona la neutralidad de la información financiera. La información financiera tiene que reflejar fielmente los activos y pasivos, por lo tanto, no se debe infravalorar activos ni tampoco sobrevaluar pasivos toda vez que esto es contrario al principio de imagen fiel, por eso es que el principio de prudencia ya no existe. En cuanto al principio de sustancia y forma tampoco está en el marco conceptual y en los fundamentos de las conclusiones, o sea, la exposición de motivos del marco conceptual. En el párrafo 3.19 se dice lo siguiente: que el principio de sustancia y forma ya no está en el marco conceptual porque es un concepto reiterativo y redundante de la representación fiel.

En otras palabras, lo que quiere decir es, me parece, que se comportan como normas jurídicas no como principios jurídicos, y los principios contables en materia de la contabilidad pueden variar, pueden mutar, como en este momento les estoy explicando. Entonces, tengo la impresión de que en el caso del devengado, desde mi punto de vista, no tiene nada que ver conceptualmente, no estoy analizando algún caso en concreto, con el contenido de la NIFF 15. La NIFF 15 tiene parámetros distintos, los famosos cinco pasos, que todos ustedes conocen, no tienen, desde mi punto de vista, una vinculación clara con el principio del devengado. Creo que en materia tributaria tenemos que resolver el reconocimiento de ingresos y gastos en materia tributaria, basado en los principios jurídicos, es decir, principio de capacidad contributiva, la teoría del flujo de riquezas. Hay doctrina y jurisprudencia del Tribunal Fiscal cuando se dice que los ingresos para efectos tributarios se conocen en la medida en que estén realizados.

Esta nueva regulación de la NIFF 15 me parece que conduce incluso a reconocer precios por retribuciones a transacciones en función de la sustancia económica y no en función, digamos, de la forma y la sustancia jurídicas. Tengo la impresión de que el devengado en materia tributaria tendrá que interpretarse según el principio de realización; es decir, el flujo de riqueza, el principio de capacidad contributiva y, por supuesto, sin trasladar al ámbito jurídico, el principio de la prevalencia de las sustancias económicas sobre la forma jurídica, que creo que es el trasfondo de la NIFF 15, o sea, si uno se pregunta: ¿cuál es el trasfondo de la NIFF 15? Hace un par de semanas he escuchado en un congreso internacional en la ciudad de Lima, que uno de los expositores decía que el trasfondo es que los estados financieros reflejen la realidad económica en las transacciones. Si entrego un celular a 10 soles, que está en 1000 dólares, no es posible que en la contabilidad el celular esté a 10 soles, cuando realmente el valor de ese activo es de 1000 dólares. Pero, desde el punto de vista tributario, si me regulara por el ámbito de la NIFF 15, creo que estaría violentando principios jurídicos, como el hecho de que los efectos tributarios en materia tributaria derivan de hechos jurídicos, y no de hechos económicos.

Entonces, me parece que estaremos completamente divorciados, por lo menos conceptualmente, el devengado, por un lado, y la NIFF 15, por otro, con lo cual evidentemente habrá más trabajo y, por supuesto, más discusión, desde el punto de vista conceptual.

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u LUIS DURÁN El debate que han sugerido plantearme me ha hecho pensar sobre una cuestión en la que insistía hace muchos años. No estoy sentado a la derecha de todos ustedes, solamente por un tema de coincidencia, sino que yo hace muchos años he venido sosteniendo una cuestión, que creo es fundamental y que hoy día aterriza fuertemente en este caso, y tiene relación con lo que han hablado.

Cuando ustedes han visto los casos que ha planteado César Rodríguez, en el fondo no solo es un problema de reconocimiento de ingresos o gastos, sino también un problema de determinación, de cuál es la naturaleza del tratamiento de esa operación. Pero eso no es un problema de sustancia versus forma, porque no es que estás aludiendo a la sustancia económica de la operación sino estás aludiendo a la forma jurídica que las NIFF quieren dar a esa operación, digo jurídica entre paréntesis, pero las NIFF dicen: tú mira esta realidad, quiero que la mires y la clasifiques contablemente como yo te pido que le clasifiques, independientemente de cómo se traten en tu país. Eso implica dos reglas: el reconocimiento, que es la NIIF 15, pero, además, la regla de valoración, que es el valor razonable o el beneficio económico futuro. ¿Por qué hace esto el FASB? Porque creo que se dieron cuenta de que los estados financieros recibidos por las entidades en distintos países no tenían una verdadera comparabilidad, y ¿por qué no tenían verdadera comparabilidad? Por más que todos estemos usando las mismas reglas, o sea, las NIIF, sin embargo, al momento que el contador traduzca la operación económica a la contabilización tomará nota de su derecho civil y de cómo en su derecho civil se trata esa operación. Por eso, las NIIF insisten en decir que su manera de registrar es la que se debe hacer en todas partes del mundo y ¿por qué esto para mí es importante? Porque insisto en que la NIIF 15 y el resto de las NIFF no solamente traen un problema de reconocimiento de temporalidad, o sea, de base imponible, sino que también trae un problema de determinación de la hipótesis de incidencia, porque en el fondo lo que están diciendo es que la manera como jurídicamente en tu país se tratan las operaciones no sirve, tienes que hacerlo como las NIFF te lo plantean, y eso es, para mí, un problema tributario de largo plazo que tiene relación con este caso que les plantearé ahora con la cláusula antielusiva general, y que tienen que ver además con el problema que salió en la primera parte de este panel, que me parece fundamental, es que nuestro sistema tributario y nuestro sistema de legal comercial estaban basados en una idea de contabilidad de verdadera imagen fiel de la realidad, que es la idea de contabilidad que estudiamos todos, que estudiaron todos los civilistas y todos los contadores: Esa idea de imagen fiel ya no existe más, por eso los contadores ahora hablan de otro tema, hablan de la representación fiel. Aunque parezca una broma, pasar en la contabilidad de la idea de la imagen a la representación ha significado una ruptura conceptual con el principio de realización, y con la idea del principio de bases sobre costo para pasar al valor racional.

Quisiera plantearles que estamos ante un problema que es mayúsculo y que nos trae problemas con el ITAN (Impuesto temporal a los activos netos), nos acarrea problemas en el reparto de utilidades, nos trae problemas en el impuesto a la renta y nos causa problemas cada vez mayores y que si no lo abordamos conceptualmente y decidimos cómo vamos a trabajarlo, no tendremos buenas consecuencias porque todos se nos complicará y acabaremos violentando un principio, que creo que todos en esta sala defendemos, que es el principio de la seguridad jurídica. Uno quiere hacer negocios y quiere hacerlo de manera correcta; pero que no se pase la vida consultando, discutiendo, diciendo que es lo que está pasando acá, o qué no está pasando.

Entonces por ahí quería empezar, he traído agua para mi molino, no soy conservador, lo que estoy planteando simplemente es el problema que se nos viene apareciendo. Hace 10 años no lo veíamos, por eso éramos pocos los que decíamos esto. Hoy día, en la propia Europa, que había aplicado el

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modelo tributario de base única, ya lo están discutiendo y están diciendo que esto no da más, hay un problema. Es que el tributo tiene sentido en la medida en que reconoce la capacidad contributiva.

No podemos pedir gravar tributos más allá de la capacidad contributiva, a menos que sea transitoria o a menos que el valor constitucional que esté detrás lo justifique suficientemente, pero no creo que el modelo contable y que la situación de falta de reforma tributaria seria justifiquen que estemos violando sustancialmente el principio de capacidad contributiva.

Este problema, en realidad, repetido, lo hablamos muchos años, y la pregunta es: bueno, si estamos hablando de esta cuestión y usted nos está diciendo que por la contabilidad se nos está metiendo por la ventana, ¿algo no está bien en esta discusión? Entonces, lo quiero plantear ahora.

Quiero plantear cuatro cosas: (i) ¿Qué es la Norma XVI?, (ii) las tensiones conceptuales que hay detrás y justifican la situación actual, (iii) el escenario de este gobierno y lo que creo que ocurrirá, y, finalmente, (iv) los problemas del futuro.

La Norma XVI contiene dos elementos. Es un combate contra la simulación y contra el fraude a la ley.

Las simulaciones están en los párrafos 1 y 5 y eso está vigente. En concreto, la simulación consiste en que si tú tienes un negocio jurídico a través de un medio probatorio suficiente, o sea, prueba plena, está juridificado de alguna manera, pero tu realidad económica está mostrando otra cosa, entonces hay una simulación. En realidad, y esto es importante, no es que la sustancia está por encima de la forma, sino que en realidad tu verdadero negocio jurídico es el que hiciste. Por eso, cuando la gente dice sustancia versus forma, la simulación, no. Tú estás mostrando que esto es una compraventa, pero, en la realidad, los hechos dicen que no era una compraventa, sino que era un arrendamiento.

Entonces, ¿qué es? Un arrendamiento, porque ese contrato de arriba estaba simulado, había una simulación relativa, no hay sustancia versus forma, es forma versus forma. ¿Cuál prima? La forma mejor probada y eso es lo que se sostiene siempre sobre la simulación, y justamente la regla de simulación respeta la forma jurídica, no nos engañes mostrando una forma jurídica que no es la verdadera.

Quiero insistir allí, que no es sustancia versus forma, es forma versus forma, o sea, es material probatorio en realidad. Yo presento un contrato y mi realidad es otra cosa, ¿a quién le hago caso? A la realidad. Pero no es porque el contrato se deja de lado, el verdadero contrato está en la realidad, los instrumentos muestran que la voluntad era otra, y ¿dónde está el fraude de ley? He visto la palabra fraude de ley con mucho cuidado, porque como hay una polisemia de conceptos se explica de muchas maneras, puedo llevar a algún error. ¿A qué me refiero? Párrafos 2, 3 y 4 de las normas que están suspendidas, y eso es la determinación de lo que es la elusión tributaria. A mí esto me parece clave. Yo he defendido esta norma desde antes que existiera y con malas miradas de algunos amigos presentes, que ahorita no me están mirando, pero que me decían: ¿de qué estás hablando? ¿Por qué tener una cláusula antielusiva general sobre fraude ley es importante? Porque determina que es una ilusión. Si tú no la tienes, cualquier cosa puede pasar con los jueces, cualquier cosa que se le ocurre al funcionario de la SUNAT, con el perdón de los funcionarios presentes, o cualquier cosa que se le ocurre al asesor tributario sobre lo que entiende que es elusión, será lo que tengamos que usar; por lo tanto, no fluye el negocio. Si tú tienes una norma que determina claramente que es la elución, sabes tu límite, sabes tu frontera, sabes que más allá no te fastidiarán; por lo tanto, ya irán viendo que, para mí, la suspensión es un error porque nos está dejando una bomba de tiempo.

En relación con la suspensión hay dos cosas importantes. Antes del 19 de julio del 2012 la suspensión es absoluta, no se aplicará la cláusula, es como un péndulo. Hacia atrás, te lo perdono todo, pero noten que está hecho por una norma legal; por lo tanto, si viniera otro gobierno podría decir, yo quiero que se vuelva a usar, aplíquenlo hacia atrás, discutiremos sobre la retroactividad de repente, 20

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derechos adquiridos, lo que fuera, pero está hecho una ley y, ¿por qué para mí esto es relativo?

Porque la lucha contra el fraude a la ley está basada en una norma constitucional. La Constitución no ampara el abuso de derecho, ese es el valor fundamental que está detrás.

A partir del 19 de julio del 2012, o sea, desde esa fecha fatídica para varios ustedes hasta el día de hoy y hasta que alguien se pronuncie, hay una suspensión relativa de la posibilidad de la SUNAT de fiscalizar y determinar la naturaleza de la situación hasta que haya una reglamentación. La cuestión es: ¿se podrá aplicar infracciones y sanciones? Es una pregunta importante. Me parece que si no hay tipo en la ley, no se puede aplicar infracciones o sanciones. No te puedo someter a una regla de infracción y sanción por esta situación, porque no se trata de la recalificación de una situación, ni de una naturaleza, se trata de la decisión del Estado de primar el valor absoluto de la prohibición del abuso del derecho sobre la realidad del tipo y, por lo tanto, desde mi perspectiva, sería inconstitucional si yo te sancionó por esto. Esa es mi posición personal, también discutible como todo lo que voy diciendo. ¿Cuáles son las tensiones conceptuales que había aquí? Sustancia versus forma. Pero insisto en que aquí no hay una cuestión de sustancia versus forma jurídica. La forma jurídica está respetada, solamente se va más allá de la forma presentada cuando hay una simulación o cuando tu forma jurídica ha construido un negocio que ha violado o abusado del propio derecho, con la finalidad de no pagar tributos. Por lo tanto, desde mi perspectiva, aquí no hay una sustancia versus forma desde ningún punto de vista. Me atrevería a decir que el día que el derecho tributario sustituya la forma por la sustancia, por lo menos en los sistemas como los nuestros estaríamos violando el principio de tipicidad, que está basado en la reserva de ley, y eso me parece que es inadmisible. Cualquier interpretación económica sustentada en el sistema alemán o recogida por los argentinos o uruguayos no tiene sentido en este país, por el tipo de cláusula constitucional en la que nos basamos.

Luego, sí hay un problema de legalidad versus la proscripción del abuso, porque lo que dicen es que yo entiendo lo de la elusión, ahora si mi contrato dice “A” pero la realidad dice “B”, prefiero B. Ahí no hay nada, pero a ver, yo hice un contrato verdadero, me sometí a la norma y ahora tú dices que me aplicarás otra norma, estás destipificando mi operación, eso es verdad. Así es, se está destipificando. Pero ustedes me dirán: César, hace un rato decías que la tipificación es valor absoluto y que había que basarnos en él, y ¿ahora dices que se puede destipificar? Yo digo que sí, por los valores de la Constitución. Como hay un principio de proscripción del abuso del derecho se debe asumir que la tipificación jurídica de principio de reserva de ley solo está contenida en la medida en que el ciudadano no abuse de su derecho. Si el ciudadano abusa de su derecho o el Estado abusa de su facultad, entonces, la tipificación debe ser reconstruida sobre la base de los valores de la Constitución.

Para mí, es el principio base, eso, en teoría constitucional, se llama ponderación. Es verdad que la ponderación está discutida, pero creo que hay que llegar a esa solución.

Entonces, mi posición es lo mejor, lo más óptimo tenerla que no tenerla. Si ustedes han visto los casos detenidamente, el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial sí aplica cláusulas antielusivas generales, en la práctica, en varios casos. Lo aplican para resolver problemas de prueba, lo aplican en muchos.

Su pensamiento es de control del abuso. Entonces, es mejor tenerlo al límite que dejarlo andar. ¿Cuál es el escenario actual? Había tres cosas que hacer. Puedes derogarla y decir, bueno está bien Lucho, todo lo que tú me has dicho está muy bonito, pero no me da la gana; dejémoslo como estaba antes y punto. Es un derecho del Congreso modificarla, o sea, decir, mira, no me gusta lo que me han dicho, el que lo dice lo copió, lo hizo mal, la palabrita no me gustó, busquemos otra palabrita.

También pudo ser reglamentada, que es la situación en la que lo dejamos. He seguido un poco las noticias y dicen que el ministro dijo primero que la derogará, luego que la adecuará a la OCDE, 21

luego que hay que limitarla para que no haya discrecionalidad y, finalmente, las noticias indican que el ministro dijo que no la tocará.

Entonces, lo que veo hasta ahora es por parte de los medios, un mensaje distorsionado de lo que el ministro quiere. No puedo decir que tuve una conversación de un minuto con el ministro y le pregunté sobre el tema –solo me fío de lo que me han dicho, no me crean más–-, preciándome que el tema no se modificará o derogarán porque no cuentan con facultades. Entonces, yo le dije: ¿y si las tuviera? A lo que me respondió: tampoco.

Claro, eso es lo que me ha dicho. No sé si lo que me dijo valga en algo la pena o sirva para algo.

En todo caso es mi entendimiento del asunto. Creo que no la tocarán, que cuando dicen adecuar la legislación nacional al proyecto de la OCDE no está pensado en estos términos, pero de repente a alguien se le ocurre en la medianoche y le dice al ministro vamos a cambiarla, vamos a adecuarnos a lo que nos plantea la OCDE. Mi impresión es que la dejarán así, la cuestión es: ¿la van a reglamentar?

Eso ya lo hace menos, porque eso no está en mi conversación con el ministro ni lo que él dijo, pero cuando él dice: “Limitar su discrecionalidad” en una de sus apariciones públicas, entiendo que está diciendo que se reglamentará.

Pongamos en el escenario de que se reglamentaría. Antes de reglamentar, creo que la administración tributaria debería tener el compromiso de apoyar la seguridad jurídica, eso tiene que ser un compromiso institucional, ahora que está muy de moda que la administración se comprometa y que sea fiel socio del contribuyente y la ayuda a sobrevivir, etcétera, tendría que responder consultas del gremio o de particulares rápidamente.

Dos, comunicar prácticas elusivas detectadas. La norma se lo dice. Tres, establecer cláusulas antielusivas específicas, no ella, sino jugársela. Bueno, le digo al ministro: Proponga usted este proyecto de ley y hagamos una cláusula antielusiva especial y se arregló. Si esto funcionara, yo vería un compromiso de la administración de usar como última razón la cláusula antielusiva general, que es para lo que sirve, porque recuerden que está arreglando un defecto constitucional.

De forma para reglamentar, control sobre su discrecionalidad en la aplicación, no es cierto, ¿quién decide? Creo que alguien debe decir: alguien dentro. Cuando la señora Tania Quispe estaba planteando esto, le dije que deberías decir tú; si tú eres la jefa de la SUNAT, asume el riesgo, decide; alguien debe decidir porque estás aplicando un control más allá de la tipicidad. Creo que el Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos debería ser quien lo firme, por el principio de igualdad, y debe haber una responsabilidad de actuación del funcionario, tiene que ser responsable, alguien tiene que decir me estás iniciando un procedimiento, ok, procede, pero si te equivocas, respondes.

Tiene que establecerse un procedimiento especial de actuación. Creo firmemente en eso, vía órganos competentes y un alcance razonable de un procedimiento especial, pero, además, en que se instrumentalice el derecho de defensa del contribuyente porque lo que estamos viendo es un test; por lo tanto, en el test hay prueba material que viene y que va y una relación con el procedimiento de fiscalización general y con otras instituciones tributarias, como por ejemplo la preinscripción, la verificación de otros aspectos, etcétera. O sea, no se puede decir apliquemos la Norma XVI simplemente porque hay otras temas en función. Tenemos fiscalizaciones parciales electrónicas, parciales generales, fiscalizaciones generales, etc., tiene que haber una estructura lógica y un medio de solución de conflictos.

Carácter artificioso impropio o inexistencia de efectos distintos a la ventaja tributaria. Creo que eso no se debería reglamentar, porque si se hace es peor. Eso debe dejarse a una cuestión de interpretación.

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No hay que tenerle miedo a interpretaciones distintas. Sé que cuesta plata, cuesta conflicto, pero no hay que tenerle miedo, o sea, no veo que el reglamentador me diga que es artificioso o impropio porque me confundirá más. ¿Y saben por dónde va a ir? Por la regla del derecho civil continental y lo copiarán de España y eso es un bolondrón. Estas reglas vienen del derecho anglosajón, o sea vienen del estudio de casos de la jurisprudencia; por lo tanto, debemos de dejar a la jurisprudencia que construya el proceso. Esa es mi opinión. Por lo tanto, para mí la única reglamentación debería ser de forma, no de fondo.

Problemas y futuro. Hay tres problemas que me fastidian mucho. La aplicación de las NIIF en la contabilidad y la determinación del impuesto a la renta. Creo que las NIFF están llevando a recalificar las operaciones según sus reglas y, por lo tanto, como ha pasado con el arrendamiento financiero en el Tribunal Fiscal, y como puede pasar con intangibles, con activos biológicos, con miles de cosas, posiblemente nos cuelen “sustancia” en lugar de la forma jurídica peruana.

Entonces hay que tener mucho cuidado con eso, porque tanto hemos discutido sobre la cláusula antielusiva y resulta que por el costadito no los está metiendo. Recuerdan lo mencionado por César Rodríguez en relación con el arrendamiento financiero y, salvo que yo esté equivocado o no sepa leer, en el arrendamiento financiero todas las operaciones van, por regla general, con una manera de contabilizar, y esa manera no siempre es la jurídica del país. Hay que respetar las normas jurídicas porque el tipo de hipótesis de incidencia en el Perú es legal, es ley la que establece el tipo, no es la naturaleza de lo que la NIFF quiera decir de la realidad.

La segunda cosa es la recalificación de operaciones y la determinación de precio de transferencia.

Este es un tema que me está suscitando muchas reflexiones. Vamos a poner un ejemplo. Situación: el contribuyente dice que la operación es “A” y, por lo tanto, construye un precio de transferencia sobre la base de eso; en consecuencia, hace una declaración, un estudio y todo lo que viene, todo ese desbarajuste conceptual que son los precios de transferencia. Luego, la SUNAT, por la vía de la cláusula antielusiva o por abuso, en el sentido de que el contrato no concordaba con la realidad, dice: esto no es esto, esto es otra cosa, ¿correcto? Yo lo trataba como un intangible y resulta que es un interés, ok, muy bien, ¿y el precio? En el Perú no tenemos solución para eso, necesitamos una regla que nos diga qué pasa cuando la SUNAT recalifica la operación, que nos diga si el contribuyente va a determinar el precio, o sea, nos tiene que dar una nueva oportunidad para presentar el estudio, para determinar mi precio, o la SUNAT me tendrá que demostrar cuál es el precio que le está asignando y sobre esa base cargarme la prueba. Este es un problema muy grave y que está suscitando muchos cuestionamientos en varias partes del mundo. Aquí tenemos que buscar una norma que nos diga cómo resolvemos el conflicto, porque la recalificación o la reconducción sobre la Norma XVI implicará un problema de precio de transferencia para nuestro sistema jurídico.

La estructuración del precio de transferencia y la recalificación de operaciones según las guías de precio de transferencia de la OCDE. Problemas futuros. El primer problema es el plan BEPS de la OCDE, que quiere implementar en las legislaciones estatales cláusulas antielusivas específicas, las está vendiendo y acá las compraré, les aseguro, pero vamos a comprarla introduciéndola a nuestro sistema del impuesto a la renta, sin pensar lo que pueda suceder y eso nos traerá serios problemas conceptuales y aplicativos. Si hacemos la trilogía del sistema jurídico del impuesto de la renta, nuevas normas que las BPS nos quieren obligar basadas en su regla de sustancia y la contabilidad sustentada en NIFF, Dios mío, ahí hay una gran crisis conceptual para todos nosotros aplicadores del Derecho Tributario. Luego prevé la utilización de una disposición antiusos de carácter general y la OCDE es muy inteligente, porque ella nunca dijo que tenía que ser una ley, dijo que podría

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ser una doctrina de la jurisprudencia, porque sabe que la jurisprudencia de los jueces construye cláusulas antielusivas generales. Yo ya dije que mi opinión era que mejor lo haga el Estado, antes que lo haga el juez.

Luego hay un proceso de adopción en Europa de una cláusula antielusiva general comunitaria. A mí eso no me preocupa, a menos que la traigan y la copien aquí, pero como el ministro dice que la pondrá en salmuera, no creo que haya mucho de eso, pero sí me preocupa una cuestión ahora que todo está muy movido. Hay una exigencia en Europa y que la OCDE estaba viendo, referida a la revelación por parte de los asesores o auditores de aquellos casos en el que contribuyente está queriendo hacer un acto de elusión. Es una directiva que están queriendo promover y que la aplicarán, o sea, el asesor tributario o el auditor tributario, cuando vea que está ocurriendo esto, tiene que avisar a la administración tributaria. Claro, si esto viene, aquí tendremos un problema con el principio del secreto profesional. Entonces tendremos que discutir esa cuestión en el futuro. Eso me asusta porque puede ocurrir.

Finalmente, termino con una cuestión ética. No me gusta el plan de acción BEPS. ¿Por qué no me gusta? No porque sea malo ni feo, sino porque es parte de un implícito ético, que consiste en que nosotros tenemos que evitar planificaciones fiscales agresivas porque dañamos a la tributación mundial. Simplemente, digo que eso es mentira porque la tributación es un fenómeno nacional, estatal, basado en la Constitución; por lo tanto, la ética de la planificación fiscal no es una ética internacional, es una ética nacional. O sea, yo soy ciudadano peruano y residente aquí, mi ética respeta los valores de mi Constitución, del país donde me estoy desarrollando. No me debe importar si IBM, BDO o AL no pagan sus impuestos por una planificación agresiva en Taiwán, me da igual en términos constitucionales porque la ética del tributo es una ética estatal. Entonces, tenemos que construir una ética mundial pero por la vía de tratados, no por la vía de la imposición.

u WALKER VILLANUEVA Para complementar. El año pasado en esta misma sala hablé justamente sobre el precio de transferencia y los nuevos párrafos que están en la guía de precio de transferencia respecto al tema de la naturaleza de la norma de precio. No sé si ustedes recuerdan, planteé que si la naturaleza de la norma de precios era una norma de valoración o era también una norma antielusiva. En ese momento les mencioné que en el párrafo 1.65 de la guía de precio de transferencia dice expresamente lo siguiente: que es posible que en la metodología de precio de transferencia se ignore la estructura pactada por el contribuyente en dos situaciones. En el caso en que la sustancia económica difiera de su forma y el caso en el que coincidiendo ambas (sustancia y forma) el acuerdo no tenga una racionalidad económica en función a los comparables que se pudieran evaluar. Claramente, en la OCDE se está cambiando de opinión, porque antes de la revisión de las guías de precio de transferencia decía expresamente que la norma de precio de transferencia no tenía finalidad antielusiva, y por el contrario, en el caso del Perú, nuestra norma tiene fin antielusivo, o sea, andamos por caminos distintos, vamos por líneas diferentes. Creo que las recomendaciones que están en la guía de precios de transferencia no se pueden aplicar al margen de nuestra norma regulada en Ley del Impuesto a la Renta, la reserva de ley y la Constitución. Coincido plenamente con lo dicho por Luis Durán, pero además agregaría que nuestra norma sí tiene finalidad antielusiva –me refiero a la norma de precio–, pero para recalificar transacciones me parece que tiene que irse por la vía de la Norma XVI. No creo que el intérprete de precio de transferencia pueda en este caso atribuir los efectos tributarios sobre la base de esta guía de precio de transferencia haciendo omisión de la regulación tributaria.

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Hay que tener claro que la planificación fiscal agresiva no se identifica necesariamente con estructuras elusivas. Hay un documento reciente de la Unión Europea en que se explica al detalle todas las estructuras de planificación fiscal que hacen las multinacionales, pero explicadito como Coquito.

Uno lo que aprecia en este documento es que las multinacionales tienen la oportunidad de hacer estas planificaciones fiscales aprovechando los vacíos y la falta de coherencia; es decir, la planificación fiscal agresiva no necesariamente ataca estructuras elusivas, ataca la falta de coherencia, de simetría en las regulaciones de los distintos países, por lo que ha mencionado justamente Luis Durán que el poder tributario es un poder local, nacional. Entonces, evidentemente habrá falta de consistencia y neutralidad entre las normas. Por lo tanto, creo que acá el Estado peruano tendrá que pensar bien y no traspolar a nuestra legislación las sugerencias que está haciendo el Plan BEPS. En fin, no tenía conocimiento ni es oficial, pero por ejemplo, de las reglas de subcapitalización nos iremos a las reglas del EBITDA. He visto un proyecto en el que se norma la regla de subcapitalización sobre la base del 20% al 30% del EBITDA o tres veces del patrimonio neto, el menor. En el caso del Perú, ¿será apropiado recoger las sugerencias de la OCDE que dicen que el límite de su capitalización debería ir sobre la base del EBITDA? Entonces, comparar los intereses sobre el estado de resultados con el patrimonio, me parece que son cosas completamente distintas. Creo que aquí hay que repensar con base en nuestra realidad, porque finalmente el poder tributario es un poder local, no creo que esta transposición de las directivas de la OCDE se deba hacer aquí, en el Perú.

El último punto que quería comentar es el de la realidad económica. En el tema de realidad económica, conocen ustedes que hay resoluciones del Tribunal Fiscal sobre arrendamiento financiero con entidades no financieras. ¿Qué ha dicho en esas resoluciones? Que el arrendamiento financiero con entidades no financieras también debe ser susceptible de depreciarse con los límites de las normas del impuesto a la renta. Creo que esas resoluciones del Tribunal Fiscal lo que están haciendo en el fondo es establecer efectos jurídicos, efectos tributarios, depreciación de activos que no son propiedad del contribuyente. La depreciación de activos, desde el punto de vista tributario, que no son de propiedad del contribuyente no tiene un costo de adquisición; en el fondo, implica establecer efectos jurídicos sobre la base de hechos económicos. Si regresamos a ese nivel, estamos retrocediendo en la prehistoria de la calificación en el ámbito tributario y creo que este tema, por lo menos en el ámbito internacional, está completamente superado. No podemos sobre la base de realidades económicas o interpretaciones económicas establecer efectos jurídicos. Eso por supuesto violenta la seguridad jurídica, violenta la reserva de ley, violenta la tipicidad del hecho imponible, etc. Esto en la práctica, como conversamos con Luis Durán antes de estar en esta mesa, decíamos, oye pero este principio de realidad económica se puede estar colando por la ventana en el tema de los precios de transferencia, porque en los precios de transferencia todo se basa en la aplicación de normas contables; el ajuste de precios de transferencia es pura norma contable.

Entonces, ahí sí el tema de la realidad económica se está colando por la ventana y con la propuesta de la OCDE, incluso ya como principio, o sea, toda la metodología del precio de transferencia, la sustancia sobre la forma, y si la sustancia coincide con la forma no tiene racionalidad económica, o sea, mucho más peligroso, mucho más discrecional.

Por último, el tema de la norma antielusiva. ¿Cómo calificamos a los negocios, impropios o artificiosos? Ahí tengo la impresión, además lo he escrito en un artículo, de que ir a la doctrina de los negocios anómalos implicará que esa norma no sea útil para la administración y será insegura para el contribuyente, o sea, no servirá para ninguno de los lados. Creo que más bien la episodicidad en propiedad se tiene que definir caso por caso y con base en la ponderación de valores, que es lo que

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ha dicho Luis Durán. Coincido plenamente en lo que ha mencionado respecto al tema, de que es mejor no definirlo y es mejor no ir a la doctrina de los negocios de productos anómalos, ¿por qué?

Porque los civilistas, cuando uno aterriza las cosas, y dices te doy un negocio a representación perpetua sobre este vehículo o sobre este activo. Esta medida de presentación perpetua ¿es simulación o es fraude en ley? Entonces, desde el punto de vista teórico, es clara la diferencia entre fraude y simulación; pero, en la práctica, hacer la distinción es bien complicado. En este caso, yo preferiría dejarlo al intérprete y no acudir a las normas de derecho civil.

Respecto al juicio de justificación económica, lo que creo que está pendiente es si la justificación económica tiene que ser objetiva, como es en el caso americano, o subjetivo, como en el caso inglés.

Eso no está regulado en la norma y de repente creo que en este caso tampoco, esto debería ser objeto de reglamentación; en mi opinión, creo que el tema de juicio de justificación económica con el criterio objetivo, que es el americano, o el criterio subjetivo, que es el inglés, tiene que definirse sobre la base de jurisprudencia; es decir, caso por caso.

u HUMBERTO ASTETE Solo para recapitular brevemente las principales ideas que hemos expuesto aquí. Del último punto me llevo muchas ideas interesantes en lo que se refiere por ejemplo a cuando reglamentemos la Norma XV, el tema de control de la discrecionalidad que menciono Luis Durán, es indispensable establecer quién es el que dirá eso, cuál será el procedimiento de actuación de esta norma y cuáles serán los mecanismos de solución de conflictos.

Me preocupa mucho el tema de precios de transferencia que se ha tocado al final, tanto por Luis Durán como por Walker Villanueva. Cuando hagamos una recalificación de una operación, ¿cómo quedará el valor que le asignamos a la persona la operación inicial que hoy fue recalificada?; y en línea con precios de transferencia sabemos que existen en los precios las metodologías indirectas para llegar al valor de mercado que nos llevan a unos rangos. ¿Cómo esta evolución de las normas contables que va mucho más rápido que la tributación afectará esos márgenes que nos llevan a esos rangos para efectos de saber si estoy ante un valor de mercado o no?

Refiriéndome al tema que abordó César Rodríguez, creo que es indispensable que la SUNAT o que el Gobierno, en realidad, regule lo que es el reconocimiento de los ingresos tributarios en una norma tributaria. Ya no podemos depender de la contabilidad, y no solo los ingresos, o sea, hay muchos otros conceptos en los que la realidad contable nos va ganando. Walker Villanueva mencionaba el tema de los arrendamientos financieros, ya no en el leasing con un banco, sino en un arrendamiento que para la NIFF es financiero. ¿Cuál es mi base depreciable? Hay otros negocios en los que incluso activos fijos tradicionales contablemente ya no se registran como activos fijos, se registran por ejemplo como inversiones inmobiliarias y ya no sujetas a depreciación, ¿qué hago fiscalmente en esos casos? Ya no tengo una depreciación contable, ¿cómo queda la regla que dice que la depreciación tiene que estar contabilizada?

Ayer mientras le dábamos los últimos retoques al contenido del seminario, analizábamos que probablemente como gremio, ante estas problemáticas que se nos vienen, alguna acción concreta tendremos que tomar. Mientras no haya un paso respecto a regular, desde la perspectiva fiscal, estos conceptos que he mencionado, creo que es indispensable para todos estar preparados para la implementación de la NIIF 15, y ver si internamente las compañías tenemos los procedimientos operativos para la liquidación de impuestos y verificar cómo éstos se encuentran frente a los retos que nos plantearán estas nuevas formas de contabilización.

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3 TENDIENDO PUENTES EN LA RELACIÓN TRIBUTARIA: DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE VERSUS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN - Fiscalizaciones, precios de transferencia, consultas particulares, acuerdos anticipados de fijación de precios

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MÓNICA BYRNE Gerente sénior de PriceWaterhouseCoopers S.C.R.L. Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster (Msc) en Política Fiscal de la Universidad de Bath y Visiting Scholar del International Tax Program de la Universidad de Harvard. Ha desempeñado distintas funciones en el sector público. Como funcionaria de carrera del Ministerio de Economía y Finanzas, ocupó puestos de responsabilidad: Directora General de Política de Ingresos Públicos, Vocal del Tribunal Fiscal, Gerente Legal del FONAFE, Negociadora de Convenios para evitar Doble Tributación Internacional, y Asesora del Gabinete de Asesores y del Viceministerio de Economía y Finanzas en materia tributaria y política tributaria. Con amplios conocimientos en las áreas de tributación interna e internacional, se desempeña como profesora de tributación en la Pontificia Universidad Católica del Perú, en la Universidad de Lima, en ESAN y en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Actualmente es Gerente sénior de PwC.

MARIELLA DE LA TORRE Socia de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados S.C.R.L Abogada graduada por la Universidad de Lima. Es socia del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados. Miembro del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Su práctica profesional está enfocada específicamente en brindar asesoría tributaria al sector minero.

MARIO MADAU Gerente de Impuestos en Inversiones República S.A. Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster universitario en Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, Posgrado en Tributación en la Universidad de Salamanca y estudios concluidos en la Maestría de Derecho de la Empresa en la PUCP. Exjefe de la División de Reclamos de la SUNAT en la Intendencia Regional Lima y profesor en diversas universidades peruanas. Miembro de la Asociación Fiscal Internacional - IFA (Grupo Peruano) y del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Ha sido Gerente de Impuestos de Compañía Minera ARES S.A.C. (empresa del Grupo Hochschild) y actualmente se desempeña como Gerente de Impuestos en Inversiones República.

LUZ MARÍA PEDRAZA Socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados S. Civil de R.L. Abogada graduada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand y Asociados, encargada del área tributaria. Miembro del Consejo Directivo de IFA Perú y Vicepresidenta de IFA Latinoamérica. Expresidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, y profesora de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

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TENDIENDO PUENTES EN LA RELACIÓN TRIBUTARIA: DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE VERSUS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN u MÓNICA BYRNE Estamos a cargo del tema “Teniendo puentes en la relación tributaria con la administración y el contribuyente”. Intentaremos que este panel sea lo más dinámico posible porque hay muchísimos temas que tratar. Vamos a ir avanzando de acuerdo a las diapositivas que sirven como índice y, a su vez, de alguna manera nos permitirán ordenar nuestras intervenciones.

u LUZ MARÍA PEDRAZA Me toca comenzar este conversatorio planteando el deber ser versus la realidad en las relaciones entre el contribuyente y la administración tributaria, porque en un mundo ideal -creo que no existe- la administración tributaria debiera tener todas las facultades necesarias para recaudar todo lo que le corresponda de acuerdo a la ley y nada más lo que le corresponda de acuerdo a la ley, y el contribuyente debería de tener todas las facultades para ejercer su defensa, para tener un debido proceso y para pagar, finalmente, todo lo que le corresponde y solamente lo que le corresponde.

En la vida real, en el tiempo, en el Perú, esta situación que el Código Tributario planteó muchos años atrás de forma equilibrada, ha ido perdiendo ese equilibrio y el contribuyente ha quedado en la posición débil y desmerecida en relación con una administración que en el pasado era percibida como débil y abusada por el contribuyente, y que en el presente es percibida como todo lo contrario, abusadora por este exceso de facultades versus un contribuyente, que en muchos casos se encuentra en situación vulnerable en cuanto a su capacidad de defensa.

Si vamos al Código Tributario, vemos las facultades de recaudación y fiscalización que tiene la administración y son 20 numerales cada uno con 3, 4, 5 incisos, que le permiten a la administración tributaria exigir todo tipo de documentación que la convenza, no solamente de que la operación que se dio sea fehaciente, que sea real, que las partes que se describen como involucradas lo sean.

Además, me parece correcto que la administración tenga la facultad de fiscalizar para recaudar, pero, claro, las tiene con una generosidad en plazos, en cantidad, en volumen y, además, validado por el Tribunal Fiscal. Puede pedir todo el volumen que quiera, todas las copias, todo lo que le dé certeza para determinar el tributo omitido. Cuando llegamos a los derechos del contribuyente (administrado) son menos artículos, el más novedoso es que tiene derecho a ser tratado con respeto. Me parece increíble que tenga que decirlo expresamente, pareciera que la administración no tuviera el mismo derecho.

Creo que es un derecho que tenemos todas las personas a ser tratadas con respeto. Luego enumera derechos que están a lo largo del Código Tributario, reclamar, impugnar, solicitar la preinscripción, pedir que le devuelvan lo que pagó en exceso. También se hace referencia a algunos, un poco gracioso, por ejemplo, tiene derecho a consultar sobre los artículos tales y tales, las consultas que le permitirán tributar y tener certeza. Cuando uno ve los requisitos para hacer estas consultas, es una broma, allí sí hay una falta de respeto porque tengo que prácticamente vender mi situación a la administración.

Esto no tiene que estar en un caso en el Tribunal Fiscal, no debe tener un precedente, tiene que ser así o asa; mejor no digo nada y lo otro que me queda es la consulta institucional.

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Tenemos también el problema de ¿qué es vinculante? Porque aparentemente solo es vinculante la jurisprudencia de observancia obligatoria; la otra no es reconocida como vinculante, y cuando hablamos de temas judiciales, ya es más crítico, porque sentencias de la Corte Suprema con carácter vinculante resulta que lo son en el Poder Judicial nada más, no son vinculantes en la administración. Entonces, la idea, me imagino, ha sido fortalecer a la administración toda vez que ésta se veía perjudicada por contribuyentes evasores, elusores que tomaban ciertas medidas; pero se ha llegado a un extremo por lo que es momento de poner otra vez la balanza en equilibrio.

u MARIO MADAU Este panel tiene por título “Tender puentes”, entonces en ese contexto los comentarios que haremos en general es llamar la atención en aquellos puntos donde hay un espacio para la mejora.

No es un tema de simplemente mencionar todo aquello en lo que podemos estar en desacuerdo, sino de apreciar eso como una oportunidad para entender que hay un espacio para la mejora.

En ese aspecto, los temas que Luz María Pedraza ha mencionado previamente tienen mucho que ver con una vieja discusión. Efectivamente, en el año 1992, cuando se hacía la reforma, mucho se mencionaba el tema de la excesiva facultad que se le daba a la administración tributaria. Recuerdo incluso una carátula de Análisis Tributario que decía: “Una administración tributaria con dientes”, haciendo alusión a las facultades. Han pasado varios años y todavía estamos sentados conversando acerca de la iniquidad o la desigualdad entre las facultades de la administración y los derechos del contribuyente.

A finales de los años noventa, recuerdo que en un artículo publicado en la revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, el docente español José Juan Ferreiro Lapatza desarrolló el tema “El estatuto del contribuyente”, en el que ponía sobre la mesa toda la discusión acerca de los derechos que debía tener un contribuyente frente a las fiscalizaciones y a los actos de la administración. Creo que uno o dos años más tarde sale en España la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, que recogía también una serie de derechos, entre los cuales estaba el reglamento de fiscalización con plazos, pero con plazos que después seguramente comentaremos, en que sí obligan a tener un pronunciamiento en un determinado momento, en que no hay prórrogas o sustentaciones que se pueden hacer interminables. En España se habla bastante de una sentencia que es criticada en muchos aspectos, la Sentencia 76 del año 1990, en que el Tribunal Constitucional Español decidió avalar muchas de las facultades que eran consideradas excesivas en un entorno donde se mencionaba que había una baja recaudación, razón por la cual debían darle facultades a la administración.

Creo que uno de los temas que debemos resaltar es el de la certeza. Más allá de tratar con respeto, más allá de todos los derechos por impugnar o los derechos fundamentales que están a lo largo del Código Tributario, algunos recogidos, otros no, creo que el tema de la certeza es fundamental.

De ahí es donde quisiera yo comenzar con el tema de las detracciones muy rápidamente. No sé si ustedes han tenido la oportunidad –porque no todos los tributaristas la tienen– de absolver una consulta sobre las detracciones, ¿cuándo se aplica y cuándo no? Un decreto legislativo, algunas resoluciones de Superintendencia y más de 300 consultas que creo que hay, que absuelven preguntas para saber si se aplica una tasa, se aplica a otra o si es que no se aplica a ninguna tasa.

Aquí vamos a un tema de simplicidad. ¿La simplicidad puede ayudar a dar certeza a un sistema?. Sí, no sé hasta dónde, dicen que hay argumentos económicos para no simplificarlo más; que algunas empresas podrían ser perjudicadas

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si pusiéramos una tasa flat. No voy a entrar en ese aspecto, solamente quiero reforzar –como un espacio para la mejora– el hecho de que debiéramos de tender a simplificar este sistema; y no eliminarlo como sostienen algunos. ¿Cuáles son las consecuencias cuando uno se equivoca en materia de detracciones? Si me equivoqué en la tasa y no pagué el monto exacto, no hay crédito fiscal. Si no hay crédito fiscal, tengo también una sanción por el numeral 1, artículo 178° del Código Tributario. Además, tengo una sanción por el propio sistema de detracciones, es decir, tenemos una suerte de sanción anómala dentro de la teoría de que uno pierde un derecho por una formalidad –es una suerte de sanción anómala–, que es la pérdida del crédito fiscal. Tenemos otra sanción, que sería la del artículo 178, y otra sanción que es la de las detracciones. Tres consecuencias sumamente nocivas con una normativa que no es clara, que por lo menos presenta muchos vacíos y muchos cuestionamientos, hay que remitirse a las clasificaciones, a las versiones actualizadas de las clasificaciones; en fin.

Entonces, frente a todo esto, ya para complementar y cerrar el tema de detracciones, nos encontramos con que estos fondos que están depositados en la cuenta del Banco de la Nación –ya para no hablar de qué tasa es la que se aplica– son susceptibles de ser ingresados en recaudación, es decir, que se lleve la administración los fondos, los ponga en una suerte de cuenta dentro de la Administración a nombre del contribuyente, para que pueda –dicen– imputar esos fondos al pago de la deuda tributaria. En ese contexto encontramos que las causales para llevarse los fondos en recaudación muchas veces están asociadas a las fiscalizaciones, de las cuales después hablaremos, es decir, si se detecta una infracción, por ejemplo, al artículo 178º numeral 1, que es la que saldrá siempre cuando hay un reparo, la administración tiene derecho a llevarse el 150% de la determinación que hubiera salido.

Muy bien, y qué pasa si impugno porque no estoy de acuerdo y tengo un plazo para impugnar. Lo siento, ya incurriste en la causal, es decir, que esos fondos permanecen ahí. Es más, qué ocurre si es que he impugnado y, luego en una actuación muy rápida del área de reclamaciones, se resuelve la reclamación a mi favor, con lo cual se demuestra que la infracción no existe. ¿Hay algún procedimiento para que me devuelvan los fondos? Cuando uno revisa el procedimiento para extornos de estos fondos, no encuentra ese supuesto, pero sí encuentra otros supuestos.

Nos encontramos con que se llevan los fondos con base en un reparo, con el cual no estoy de acuerdo, que está impugnado y donde eventualmente, a pesar de ganar, no tengo cómo recuperarlos.

Creo que ahí, repito, hay espacios para la mejora. Igual, también tenemos que a veces en una fiscalización se emiten varias resoluciones de multa por varios períodos. Bueno, pues pueden ir sacando en distintas oportunidades, pero ir llevándose los fondos conforme la cuenta se va incrementando.

Simplemente para terminar, los fondos se supone que están destinados al pago de la deuda tributaria, todavía no existe una interfaz rápida y clara para pagar la deuda tributaria aduanera, que teóricamente se debiera pagar.

u LUZ MARÍA PEDRAZA Estaba regresando a mi primer tema, el derecho de los administrados, y uno de los derechos de los administrados es solicitar a la administración que reconozca la prescripción sobre alguna deuda tributaria. Eso es un derecho de los administrados, pero lo que no parece haberse notado en el tiempo es que ese derecho ha ido perdiendo valor. En los últimos años diversas normas que modificaron el Código Tributario han ido restando contenido a la prescripción, al punto que podríamos tener ejercicios fiscales que nunca prescriban. ¿Por qué? Porque mientras que en antaño prescribía a los 31

4, 6 o 10 años –según sea la obligación– el derecho a ejercitar la acción para recolectar tributos si es que no había sido determinado el tributo en el plazo de prescripción, ahora hemos separado la prescripción y hemos dividido esta prescripción en la oportunidad que tiene la administración de fiscalizar y determinar la deuda distinta a la de recolectar el pago de la misma. Además, hemos puesto como causal de interrupción de esta prescripción una situación bien original, dentro de los miles de supuestos de suspensión de la interrupción de la prescripción: “por la notificación de cualquier acto de la administración tributaria dirigida al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la administración tributaria para la determinación de la obligación tributaria con excepción de aquellos que están vinculados a la fiscalización parcial”.

Entonces, por ejemplo, recibo mi carta inductiva que dice: Oiga, usted, hemos detectado que en el ejercicio “x” podría usted tener una deuda tributaria, tenemos inconsistencia en el sistema, revise y rectifique su declaración. Ya me interrumpió la prescripción. Me inician un proceso de fiscalización, me interrumpen la prescripción. Estoy siendo fiscalizado por los ejercicios 2004 y 2005 y no solamente tengo esa fiscalización, sino que también debo tener la documentación que le dé fehaciencia a la administración, no me basta tener el contrato con el comprobante de pago, debo tener informes de los proveedores de servicio, de repente fotos, otra clase de documentación, todo eso de 12 años atrás, 10 años atrás, y puede ocurrirme además que me cierran un ejercicio posterior y no uno anterior, y cualquier reparo que me hagas en relación con gastos que no son deducibles en ese ejercicio o el siguiente, ya no son deducibles nunca. Creo que estamos olvidándonos qué es la prescripción. La prescripción, en realidad, es indispensable para la seguridad jurídica, es necesaria y así lo reconoció el Tribunal Fiscal en una resolución en que señala que ésta tiene por fundamento la necesidad de tener plazo a situaciones de incertidumbre.

Es imprescindible para la seguridad jurídica, aunque a veces haya situaciones de inequidad, que la falta de acción de alguna de las partes en algún momento dé por terminado un derecho. Existe la prescripción en el derecho civil, en el derecho penal y en el derecho administrativo. Los administrados tienen que sentir en algún momento que ya esto terminó. Cuando vemos las normas de prescripción, incluso nos preguntamos por los no habidos porque la prescripción para éstos está suspendida.

Entonces, me pregunto: ¿qué? Los no habidos pueden estar 100 años, sus herederos pueden ser sujetos de cobro de la deuda tributaria, porque no tengo un plazo para los no habidos; mientras que se mantengan como no habidos no operará la prescripción para ellos. Ahí sí creo hablando de tender puentes y de corregir; si la administración necesita más plazo para que no le prescriban, que le dé más plazo el Código Tributario, que no sean 4 años sino 5 años, no sé qué determinen, cuál es el plazo que necesita y que todos tengamos la certeza, la seguridad jurídica de que si algún ejercicio no ha sido fiscalizado y una obligación no ha sido determinada en tal plazo, terminó la posibilidad de la administración tributaria de ejercer la acción de cobranza o fiscalización. Eso es necesario de recuperar, lo tuvimos en el pasado y lo perdimos por esta suerte de proteccionismo exagerado hacia la administración tributaria, y puede tener un fin. Todo debe finalmente prescribir. Esa es una sugerencia en este acto de tender puentes, para tener una mejor relación entre administrados y administradores, una relación más equitativa.

u MÓNICA BYRNE Me llegó la pregunta de definir qué era lo que estaba sucediendo con la prescripción a nivel del Tribunal Fiscal. Revisé diversa jurisprudencia sobre el tema de prescripción y lo que vamos viendo es que acorde con este cambio normativo, tan pro administración. El Tribunal Fiscal viene siendo

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también pro administración porque obviamente tiene esta camisa de fuerza que es la literalidad de la norma. O sea, ellos tienen que finalmente resolver con base en lo que la norma establece. Especialmente, me llamó la atención una resolución de queja que ha salido este año, en que el Tribunal Fiscal, en realidad, está revisando un acuerdo de Sala Plena con la finalidad justamente de emitir una resolución de observancia obligatoria.

En el 2006, si mal no recuerdo, hubo una resolución de observancia obligatoria por la que el Tribunal Fiscal estableció que vía la queja se podría resolver y suspender una cobranza coactiva en caso de que existiera efectivamente una prescripción de la deuda tributaria. En el 2015, el Tribunal Fiscal decide de alguna manera revisar ese criterio que habían tenido en Sala Plena. Llama la atención porque finalmente las posibilidades que se discuten en el pleno del Tribunal Fiscal con todos los vocales son dos posiciones. La segunda posición tiene de alguna manera una subposición, que no la mencionaré porque es un tema muy sofisticado y es una diferencia muy pequeñita; pero las dos posiciones eran básicamente las siguientes: La primera era: no procede que el Tribunal Fiscal, vía la queja, se pronuncie sobre la prescripción. O sea, es una de las posiciones que los vocales someten a la decisión de todos los vocales. La otra, que es a la que creo que el Tribunal Fiscal quería modificar su antiguo criterio, en el cual no había ningún tipo de limitación, sino que sencillamente se podía de alguna manera resolver sobre prescripción en los recursos de queja. La segunda posición se las leo: “Sí procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie en vía de queja sobre la prescripción de la acción de la administración tributaria –y acá es la parte en la que hay que poner atención– cuando la deuda se encuentre en cobranza coactiva y haya sido solicitada al ejecutor coactivo”. Dice también que “es siempre y cuando el ejecutor coactivo se haya pronunciado en contra, se haya denegado la prescripción o cuando haya omitido pronunciarse”. Esas son las dos posibilidades que existen. ¿Cuáles eran los argumentos de la posición del Tribunal Fiscal que decía que, mediante el procedimiento de quejas, no se podía pronunciar sobre el tema de la prescripción? Primero, era que la condición de la deuda exigible en vía coactiva no tiene relación, y así lo dice expresamente, con la prescripción de las acciones de la Administración; o sea, la determinación de la deuda o infracción y de exigir su pago. Es decir, una cosa es la exigibilidad de la deuda y otra cosa, finalmente, es cuando yo puedo suspender la cobranza coactiva. Fíjense la incoherencia que puede haber en este tema.

El segundo argumento es que los supuestos para considerar exigible una deuda dependen de una lista cerrada, no habiendo sido previsto el caso de prescripción. En la norma del Código Tributario me establecen exactamente los supuestos en los que puedo suspender la cobranza coactiva. Como el supuesto no dice expresamente qué es la prescripción, entonces el ejecutor coactivo no puede suspender cuando se olvida –lo que finalmente es su deber– de cobrar la deuda que sea exigible.

Obviamente, una deuda prescrita no es exigible.

La tercera: el ejecutor coactivo no tiene por qué analizar, y así lo dice expresamente, si se ha suscitado o no la prescripción de la deuda. La última es que la prescripción debe ser declarada en la vía contenciosa o no, pero no por el ejecutor coactivo. ¿Qué dice la posición que establece que vía la queja se puede pronunciar sobre la prescripción? Dice que la prescripción puede ser solicitada en cualquier estado del procedimiento porque hay una norma expresa que así lo establece y no distingue qué procedimiento, no me dice, finalmente, que puede ser solicitada por la vía contenciosa o no contenciosa. O sea, la puedo solicitar al ejecutor coactivo, me deja esa puerta abierta. Segundo, el ejecutor debe verificar la exigibilidad de la deuda, o sea, hay una norma expresa que lo dice y la exigibilidad de la deuda no queda, sencillamente, en supuestos cerrados que existe en el Código Tributario, que es obvio, ¿no es cierto? Si hay una prescripción, 33

tengo que hacer una interpretación sistemática de las normas del Código Tributario y verificar en qué supuestos finalmente la deuda no es exigible, y uno de sus supuestos es la prescripción de la deuda.

Tercero: La Ley de Ejecución Coactiva lo dice expresamente. La ley que obliga a los ejecutores coactivos de la administración tributaria lo dice, establece que el ejecutor coactivo debe suspender la cobranza cuando la deuda esté prescrita. Pero es como si esta norma no existiera para la posición “1”, en la cual establecen que no es posible pronunciarse sobre la prescripción vía la queja. La última es obvia.

Uno tiene que hacer interpretación sistemática de las normas y si no lo hace el Tribunal Fiscal, no sé quién lo hará finalmente.

Fíjense cómo pasamos de las normas, que sabemos que son pro administración, a que finalmente el Tribunal Fiscal se vea con una camisa de fuerza interpretando literalmente las normas. Revisando un criterio del 2006, que era mucho más racional, en el sentido de que me podía pronunciar vía la queja sobre la prescripción y se empieza de alguna manera a limitar dicha posibilidad. Felizmente la segunda posición ha prevalecido, la votación estaba muy ajustada. Si quieren, por curiosidad, uno se da cuenta de que hay cuatro o cinco vocales de vacaciones, con lo cual uno se pregunta, si esto hubiera inclinado la balanza hacia el otro lado, nos hubiéramos quedado con una posición en la cual vía la queja no podemos argumentar la prescripción. Los invito a leer la resolución del Tribunal Fiscal, porque el final de la historia es que la queja se declara infundada por razones meramente procesales, quiera que el contribuyente, en paralelo con la queja o casi por ahí, interponga un recurso dentro del procedimiento no contencioso alegando la prescripción, y lo que hace el Tribunal Fiscal, ya por un tema meramente procesal, es decir, no hubo cumplimiento del proceso porque el ejecutor coactivo resuelve la solicitud del contribuyente y lo hace exclusivamente diciendo que no cabía suspender la cobranza coactiva, porque a esto ya le correspondía el pronunciamiento en el proceso no contencioso.

Entonces, fíjense que declaran infundada y por ahí uno puede leer que operó la cobranza coactiva, y lo que sucedió posteriormente es que se le devolvió al contribuyente porque efectivamente había prescripción. Fíjense en toda la vuelta que se da, sencillamente por un tema que debería responder a criterios mucho más razonables, y no literales.

u LUZ MARÍA PEDRAZA Quería comenzar hablando de esta cosa extraña llamada carta inductiva. Todos alguna vez han recibido una carta inductiva que te dice: “así no se deduce”, “así no se hace”, “hemos notado que no cuadra”, “vemos que hay inconsistencia”, “presente usted información”. Entré a la página de la SUNAT para ver qué era la carta inductiva, y dice: Estos documentos no forman parte del procedimiento de fiscalización porque no conminan al contribuyente a reconocer reparos tributarios y tampoco le determinan una obligación tributaria, simplemente le notifican determinadas diferencias a las que el contribuyente puede o no a allanarse. A manera de información, podemos decir que estos documentos no establecen ninguna obligación que debe ser cumplida, o sea, presentar descargos no es una obligación por cumplir porque la SUNAT solamente señala acciones de control dirigidas a los contribuyentes sobre omisiones o diferencias detectadas, con la finalidad de que se produzca por parte del notificado una regularización de forma voluntaria, y en el caso de que estas no se produzcan el contribuyente efectúe sus descargos de forma documentada.

Claro, me dice que como no señaló la comisión de infracciones, puede usted acceder a la máxima rebaja de su multa mediante el régimen de gradualidad. Es una cartita cariñosa, por lo que les sugiero que si tienen alguna deuda, la regularicen; si han cometido alguna infracción, también la regularicen, 34

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para que se puedan acoger al régimen de gradualidad, parece ser una carta inocente, ¿verdad? Casi cariñosa. El único problema de esas cartas tan cariñosas es que vienen acompañadas de una fiscalización. Entonces, uno quiere hacer su descargo. El único problema de estas cartas tan lindas es que sí tienen la facultad de interrumpir la prescripción, entonces tan intrascendentes no son.

Y claro, so pretexto de que no fiscalizó, no hago nada, y cuando entrego toda mi documentación de descargo, tampoco me dan nada a cambio. Tampoco hay un cierre mientras entrego, presento, se hizo todo muy bien, simplemente, como solo te estoy escribiendo una carta cariñosa, lo que tú me contestes, no tendrá un final, puede que todo esté bien, puede que mañana te fiscalice porque no me pareció tan bien. Entonces, este sistema de la carta inductiva creo que es un poco tramposo.

Me sugieres que presente documentación, que presente descargo, no me dices si lo presentado te satisface o no te satisface, cuál será la consecuencia, sobre todo, en las personas naturales, ahí se cortan las venas, porque llaman, preguntan ¿cómo está?, y te dicen que todo está bien, pero no están muy seguros de que todo esté bien, ni si esto realmente terminó. Por lo tanto, la administración no está obligada a dar un final, pero yo creo que sí, puesto que si le están pidiendo algo, ésta debería darme un feedback de esta comunicación tan linda, y segundo, no debe –estoy reiterando nada más– interrumpir la prescripción si es una carta tan cariñosa y solamente estamos conversando, porque si me estuvieras requiriendo el pago, sí; pero si dices: oye tal vez me debes, no sé, fíjate bien, revisa tus números, no tendría por qué interrumpir la prescripción.

Otro tema, hablando así de esta falta de equidad, es el referido a las fiscalizaciones parciales. No sé por qué les ha parecido buena idea que existan las fiscalizaciones parciales, esto atenta totalmente contra el derecho al debido proceso. Hay casos en los que tengo fiscalizado un pedazo de renta, por acá tengo la fiscalización de precio de transferencia, acá ya terminaron, pero si me determinan renta donde es la renta global del ejercicio, haré un pago en exceso, o en defecto, porque no puedes no consideras un tema. Entonces, o me obligas a eso o me tienes en suspenso en mi ejercicio fiscal hasta que terminen todas las fiscalizaciones parciales que quieras y lleguemos a una definitiva, y otra vez tenemos pues el tema, no tengo la capacidad de defenderme de manera integral, o sea, el impuesto de renta es un conjunto de rentas de un ejercicio. Entonces, estas fiscalizaciones parciales creo que deben volver a desaparecer y regresar a como estábamos antes, porque no solamente no creo que hayan realmente incrementado la recaudación, lo que han incrementado es el dolor de cabeza de los contribuyentes, que tiene pues un montón de fiscalizaciones en simultáneo y la inseguridad de no saber cuándo y cómo acabarán sus procesos. Ahí si otra sugerencia para tender puentes en esta relación amable y equitativa entre el contribuyente y la fiscalización. Deroguen las fiscalizaciones parciales por favor, y ahí sí Mariela de la Torre tenía varios casos interesantes de fiscalizaciones, efectivamente, para mejorar y tender puentes.

u MARIELA DE LA TORRE Con toda la intención de mejorar la relación con la SUNAT, hemos recogido un poco de casuística de los dos últimos años vinculadas a las empresas del sector. No son casos inventados, tal vez reconozcan algunos de los que mencionaré seguidamente, pero son con el propósito de que nos topamos con situaciones que no deberíamos y que queremos mejorar. Ahora estamos frente a una nueva gestión, que claramente ha dicho que la SUNAT está cambiando, será más amigable. Yo quisiera leer que también será más eficiente, en provecho de todos, de ellos y del trabajo que hacemos nosotros, como asesores, y de las empresas.

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Primero, algunos casitos de fiscalización en cuestiones de forma, temas que vamos viendo y recogiendo en el día a día. Nos llega un requerimiento, no el primero de la fiscalización, sino el segundo, en el cual la SUNAT nos pide que le sustentemos con toda la documentación que se nos pueda ocurrir (la factura, la orden de servicio, la orden de compra, el contrato, los reportes, los mails, etc.), aquellos gastos que tenemos identificados en la cuenta “x”. Pareciera que son requerimientos simples, sencillos de atender, pero cuando preguntamos al contador o revisamos el interior de la contabilidad, ¿qué tiene esta cuenta? Esta cuenta tiene más o menos 10 000 líneas y de esas líneas probablemente el sustento de cada una de ellas redundará en un montón de facturas, un montón de documentación y un montón de horas hombre, para recopilar esa información, que seguramente si llegamos obtenerla y a juntarla en el plazo que nos da la administración, el auditor o la auditora encargada no tendrá si quiera el tiempo para revisarla.

Entonces, no resulta eficiente, ¿qué hacemos? Conversamos. Le decimos al auditor: por favor, lo que me estás pidiendo es una inmensa cantidad de documentación, inmanejable, es más, he revisado y conversando con la gente me demoraré 2 o 3 meses en tenerla. El auditor dice: casi, casi te haré el favor de hacer una selección, una muestra. Te la mando por mail. De ahí uno recibe un Excel con algunas líneas. No estamos hablando del 10% o 20% del pedido inicial, a veces, como gran favor han seleccionado el 70% o 60%, lo que no cambia mucho la situación, pero es una realidad que uno tiene que seguir afrontando. Terminamos haciendo este gran esfuerzo de juntar y recopilar esta información para atender el pedido, porque si no terminamos –y esto ya se vuelve novela– con una sanción por no haber proporcionado toda la información que nos pidieron.

Esta es una situación que se presenta en el día a día y que debemos atender. Debemos conversar con la SUNAT para que esto mejore. Hay que tomar conciencia de cuál es el volumen de la información que se pide al contribuyente, y cuál es lo razonable y eficiente para que también ellos –evidentemente– cumplan su labor de fiscalizar. Nadie niega que esa labor de fiscalización se deba hacer, pero en el ámbito de una auditoría no podemos pretender pues revisar el 100% o 70% de la información, porque eso no es realista.

Otro caso frecuente es que también tenemos una fiscalización del impuesto a la renta de un año determinado, pero luego la SUNAT abre otro ejercicio, a veces incluso con el mismo equipo de auditoría, nos piden en el primer año una serie de documentación relacionada con determinadas operaciones, contratos, pueden ser financiamientos, que sabemos que también continuarán en el segundo año que está siendo fiscalizado. No obstante, en el segundo año nuevamente nos reiteran la misma información. Entonces, dónde queda nuestro derecho para que solamente presentemos a la administración, a veces, como les digo, incluso al mismo grupo de fiscalización, una sola vez esa documentación, debería haber un poco más de trabajo coordinado, digamos, para que sea un único esfuerzo por parte del contribuyente y que la administración pueda revisar la documentación que ya recopiló, que ya ha recibido, y nosotros, como contribuyentes, tenemos el derecho a exigir que no nos dupliquen estos pedidos.

Otro caso, también bastante frecuente en el sector, es el pedido de requerimiento de que la documentación se presente en castellano (traducido). Lo cierto es que mucha de la documentación que las empresas mineras tienen está en inglés o en otros idiomas. Es frecuente la contratación de servicios de asesoría, de elaboración de estudios, que los prestan evidentemente especialistas del exterior, que nos brindan los servicios en inglés, y esa documentación llega en inglés, y la compañía la utiliza en inglés. No tenemos ningún problema hasta que cuatro años después estamos en una fiscalización y la documentación muchas veces no es poca, es abundante. A veces nos ha tocado casos en los

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que piden que traduzcamos el equivalente a 16 o 20 files palanca. Entonces, sabemos que la administración tiene que revisar la información, tiene que ver que el servicio fue fehaciente, tiene que también verificar la causalidad, que ese era el servicio que la compañía necesitaba, pero resulta que traducir estos 16 o 20 tomos cuesta un dineral; es decir, es todo un presupuesto y es probable que nadie lo necesita realmente en castellano, ni siquiera la propia administración. Este tipo de pedidos de hacer traducciones es válido, que nos pidan una traducción certificada creo que no es necesario.

Contar con traducciones simples debería ser suficiente, porque nuestro principio de presunción de veracidad todavía está vigente, debería ser suficiente para acreditarlo de esa manera y tomando partes selectivas de la documentación, de repente los índices, las principales cláusulas y si después se requiere ampliar, bueno se ampliará. No nos pueden pedir que toda una documentación, que es extensa, abundante, normalmente de naturaleza muy técnica y especializada, sea traducida porque no es necesario. Eso es algo que también debemos corregir en las fiscalizaciones.

Otro tema, que también se ha presentado, es el relacionado con el pedido de que la documentación tenga fecha cierta para que la SUNAT nos crea que la misma es verdadera y que se ha dado en un determinado tiempo. La pregunta es: ¿cómo acredito que la documentación es de fecha cierta?

Significa que este documento se tenía que presentar a alguna entidad pública, que tengamos ese sellito de constatación o que tengamos una firma legalizada, una copia legalizada por un notario que nos sirva para dar certeza a la fecha. Pero en el día a día de las operaciones no tenemos toda la documentación o la correspondencia, menos los mails que se cursan con proveedores, contratistas o con los clientes, tienen una fecha cierta. No obstante, muchas veces la SUNAT no nos cree y hace este pedido en circunstancias en las que no hay ninguna norma que nos obligue a contar con esa fecha cierta. Hay elementos suficientes que –digamos– permiten acreditar o validar que lo que estamos acreditando con documentación sin fecha cierta es cierto. Eso también debería hacer algo que prime, que prime que la documentación y las afirmaciones del contribuyente son ciertas, y nos basamos nuevamente en el principio de veracidad.

Rápidamente voy a dos temas, dos casitos que han tenido un final feliz, en un corto plazo y quería mencionarlos porque son bien representativos también del sector. El primer caso está relacionado con los gastos de responsabilidad social y reasentamiento. Tuvimos una fiscalización en el que asesoramos a una empresa minera, en la cual la SUNAT estaba revisando el IGV, no el impuesto a la renta, y nos dijo: tus compras, tus adquisiciones de bienes y servicios relacionadas con ciertas labores de reasentamiento y de responsabilidad social no te dan derecho al crédito fiscal. ¿Por qué? Porque no has cumplido con el requisito del inciso “b” del artículo 18 de Ley del IGV. Este inciso, como ustedes recuerdan, se trata de una compra o una adquisición que no está destinada a operaciones gravadas con el propio impuesto. Aquí hay que resaltar que no cuestionó que no se tratara de un gasto, aceptado para fines del impuesto a la renta, nos dijeron que no se trata de una adquisición destinada a una operación gravada; se formula la acotación y evidentemente se reclama.

Ya en el área de reclamaciones y dentro del plazo correspondiente, hemos recibido una resolución que es muy buena porque se hace realmente un análisis y se recoge jurisprudencia abundante que existe en el tema, y en el que se reconoce que el IGV es un impuesto al valor agregado, que se recoge el principio de deducciones amplias o deducciones financieras, de tal manera que no es que deba hacer una vinculación directa entre la compra para que sea una materia prima, un envase del bien o del producto que estoy vendiendo, si no que, de manera general, no solo lo que está directamente relacionado con mi producto, sino también a los gastos vinculados a la actividad para realizar estas ventas. Entonces, se admite, desde la perspectiva conceptual, que efectivamente aquí se tenía que reconocer el crédito fiscal, pero lo importante de esta resolución de la SUNAT, y ha sido un trabajo,

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creo, que poco a poco hemos ido consiguiendo en todos los años que venimos reiterando que los gastos de responsabilidad social y gastos de reasentamiento son necesarios para desarrollar y llevar a cabo las actividades de las empresas mineras, y no son una liberalidad. Esto se reconoce en esta resolución. Hay una expresa mención a que todos estos gastos, en el caso concreto de la empresa minera, se han evidenciado en los compromisos adquiridos por la compañía mediante el estudio de impacto ambiental, mediante convenios con las comunidades o con los pobladores de la zona de influencia. Entonces, al menos a nivel de reclamaciones ya hemos visto esa luz al final del túnel, ya comienza a haber un reconocimiento de que este tipo de gastos es necesario, y, por ende, el crédito fiscal del IGV de estas adquisiciones también puede ser tomado por la compañía.

u MARIO MADAU Cuando mencionaba Mariela de la Torre sobre las intenciones de la nueva administración, me vino a la mente el comercial que se pasa en la radio de “simple, simple, cada vez más simple”, cuando promocionan la simplificación que se da sobre no tener que recurrir a los centros de servicios para el RUC y todas esas cosas.

Bueno, así también simple, simple y cada vez más simple, quisiera que se actuara con el tema de la fiscalización parcial electrónica, porque ayer ha salido la resolución de la Superintendencia que reglamenta el procedimiento de este tipo de fiscalizaciones, pero la verdad que no se hace otra cosa más que agregar un par de cositas respecto al procedimiento; todo viene ya del literal “b” del artículo 62° del Código Tributario y del Decreto Supremo N° 049-2016-EF. Entonces, por qué digo que quisiera que fuera también así de simple, ¿cómo comienza?, ¿cuál es el procedimiento de esa fiscalización? Se inicia con una carta y con una liquidación provisional, que es depositada –ese es el término que se utiliza– en el buzón o casilla que todos tenemos asignados en la web de la administración tributaria. Lo que me pregunto allí, comenzando por la notificación, es que si están ya habilitados los sistemas para mandar de inmediato una alerta al email que obligatoriamente todos tenemos registrados, porque esta fiscalización tiene un procedimiento que se inicia con este depósito de la notificación, que viene con un listado de reparos y con una liquidación provisional. Ojalá que, además, esa liquidación provisional tenga suficiente detalle como para entender qué es lo que se debe responder, porque solo tengo 10 días hábiles para hacerlo y para adjuntar los descargos por la vía electrónica. Son 10 días hábiles improrrogables. Se señala expresamente que cualquier documentación que no sea presentada mediante el medio informático –que sea presentado por mesa de partes o que sea presentada con posteridad al plazo– no será aceptada.

Los únicos casos de excepción al plazo de los 10 días hábiles son por caso fortuito y por fuerza mayor.

Entonces, me pregunto si los contribuyentes que de repente deciden irse de viaje por 15 días, y se deposita la notificación en esta casilla y no le llega un aviso al correo electrónico, o aun avisándole, si está de viaje, ¿cómo podrá atenderlo?, ¿será considerado caso fortuito o fuerza mayor el hecho de que estaba de viaje? Sospecho que no. Sin embargo, ese plazo, repito, es improrrogable. Luego de esos 10 días hábiles, la administración tiene 20 días hábiles para emitir el pronunciamiento. Aquí sí hay un avance respecto a las cartas inductivas, pero por lo menos uno obtiene un pronunciamiento y podrá eventualmente después impugnarlo. Encontramos pues aquí una suerte de disparidad en plazos, la imposibilidad de aceptar causales de prórroga; no dice nada respecto a si llegará la notificación o la alerta al email registrado. Creo que allí tenemos espacio para hacer cada vez más simple la vida también de los contribuyentes y equiparar un poco la balanza.

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Muy rápidamente algunos apuntes respecto a las fiscalizaciones de precios de transferencia. Es un tema complejo, siempre que hablamos de precio de transferencia nos preocupamos por las metodologías, y es más, el propio legislador ha asumido que las reglas de precio de transferencia son complejas y que por ende, por ejemplo, cuando se trata una reclamación o una apelación el plazo es más largo, y cuando se trata de una fiscalización, no hay plazo; es decir, cuando se trata una fiscalización, ni siquiera tenemos una manera de decir hasta aquí, y esto va de la mano con el hecho de que la norma que regula los plazos, o sea, aun cuando tuviera plazo, no establece uno para emitir el pronunciamiento; los plazos son para que no se requiera información.

Entonces, sumemos estas dos cosas, primero fiscalizaciones normales, digamos generales, en las cuales, en teoría, hay un plazo. Durante el transcurso de esta fiscalización se convierte en una fiscalización de precios de transferencia, desapareció el plazo. Algo que he podido ver es que al amparo o bajo el paraguas de esta fiscalización de precios de transferencia, a veces, con el tema de activos, funciones y riesgos que quiero analizar dentro de la lógica de precios de transferencia, comienzan a solicitar información que tiene que ver con planilla, pago de bonos, que ya no suenan a temas de precios de transferencia. Se obtiene una prórroga interminable, indefinida, del plazo de fiscalización, de una fiscalización general, porque la han convertido en temas de precio de transferencia y el contribuyente dice: bueno, si no proporcionan la información, podrían más allá de multarme o eso no lo sé, si después no me permitirán utilizar alguna prueba de procedimiento de reclamación, pero si la presentó –no obstante, a mi entender, no está vinculada al tema de precios de transferencia– me podrían poner un reparo por una información que entregué fuera del plazo de la fiscalización general, al amparo de precio de transferencia. Creo que allí sí amerita –esto es un tema del legislador, no de la SUNAT– que eventualmente puede promoverse internamente que haya una modificación legislativa. Amerita que se haga una reforma para que los contribuyentes tengamos el derecho a obtener un pronunciamiento en un plazo acotado y esto incluye la notificación de la resolución de determinación.

u MONICA BYRNE El siguiente tema también a cargo de Mario Madau referido al Procedimiento Contencioso Administrativo.

u MARIO MADAU Como mencionaba, en el tema de la prueba y tener que presentar este tipo de documentos en el procedimiento de fiscalización está amarrado con la famosa prueba extemporánea que está en el artículo 141°, para los procedimientos de reclamación, y en el artículo 148°, para la parte de la apelación. Sobre esto quiero llamar la atención de una Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria, la N° 111-60-8 del año 2014, que establece que si la resolución de determinación establece un saldo a favor, la única forma para que se admita la prueba extemporánea es acreditando que la no presentación no obedeció a causa imputable al contribuyente. Recordemos todos que los artículos 141° y 148° señalan que la prueba requerida expresamente y no presentada en la etapa previa, no puede ser admitida en la etapa siguiente, ya sea reclamación o apelación, salvo que el contribuyente pague o afiance la deuda, o demuestre que la no presentación no obedeció a una causa imputable al contribuyente.

Lo que dice esta resolución del Tribunal Fiscal es que cuando una resolución de determinación tiene deuda, perfecto, uno puede pagar o afianzar y se admitirá, pero sí tiene saldo a favor no, no puede.

Hay una interpretación literal que hace el Tribunal Fiscal en este caso, no es que esté inventándose

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algo. Es una interpretación literal de los artículo 141º y 148º, pero me llama mucho la atención que se vulnere el debido proceso y el derecho a la defensa, porque acá al contribuyente que está en la misma situación de no haber presentado la prueba, pero por el hecho de que le determinaron deuda, sí tiene una manera de hacer que se ingrese la prueba. Entiendo que el legislador puede poner restricciones a la actividad probatoria, lo que no entiendo es la desigualdad de trato, o sea, solo porque tengo saldo no puedo presentar o no puedo ejercer mi derecho a la prueba. Llama la atención que citen como parte de razonamiento a otra resolución de observancia obligatoria, la Nº 11-526-4 del 2009, que lo que más bien permite es lo contrario, porque lo que dice es: una resolución de intendencia que es apelada fuera del plazo para apelar, aun cuando no tenga deuda, puede ser admitida fuera de este plazo, pese a que no se le puede exigir el requisito de pago previamente para apelar.

Entonces, siento que hay una suerte de incoherencia entre un tratamiento y el otro.

Para terminar solo dos preguntas. Como la resolución del Tribunal Fiscal que he mencionado es precedente de observancia obligatoria, pero, digamos, se pronuncia sobre un caso particular y habla solo de las resoluciones de determinación que tienen saldo a favor, me preguntó: ¿aplicarían igual criterio cuando se trata de una resolución con deuda, pero que el contribuyente antes de reclamar la pagó, con lo cual al momento en el cual presentará la prueba, ya no hay nada más que pagar o afianzar? Con todo el razonamiento de la resolución que les he mencionado –se refiere pues a que no se podría incumplir los requisitos para el pago para el afianzamiento porque ya no hay deuda– (hubo deuda, pero ya está pagada.) ¿También me impedirán presentar la prueba? Esto colisiona, y acá acabó, con un informe de la SUNAT, que es el 079 del año 2015, donde pensemos que normalmente las resoluciones determinan un menor saldo, y si hay un menor saldo, usualmente puede haber alguna resolución de multa asociada. Si hay una resolución de multa asociada, podemos hablar de concepto de deuda tributaria. Si hablamos del concepto de deuda tributaria, lo que dice este informe es que para afianzar o pagar la deuda al que se refiere este artículo, para que se adhiera a la prueba, hay que pagar toda la deuda, no solo el reparo, sino también la de la multa asociada, con lo cual si aplicáramos el criterio del informe de la SUNAT, y no el criterio de la resolución del Tribunal Fiscal que les he mencionado, tendría que decirle a la SUNAT admíteme la prueba si es que te pago o afianzo la deuda tributaria, la resolución de multa asociada, a esta resolución de determinación que no determina deuda; entonces, les dejo esas preguntas para la reflexión.

u LUZ MARÍA PEDRAZA Quería pronunciarme sobre el tema de la facultad de la administración tributaria de irse en acción contencioso administrativa. ¿Por qué seguimos con ese vicio cerebral? La tutela jurisdiccional es para el administrado. La doctrina me dice que la administración pública está en una situación de privilegio porque puede resolver conflictos en el procedimiento administrativo, puede ser juez y parte; es la administración la que conduce el procedimiento administrativo. El Estado, por lo tanto, garantiza a los particulares llegar al Poder Judicial en busca de un pronunciamiento imparcial, esa es la razón de ser, y el Código Tributario trata de regresar a eso. Con los años se ha ido mediatizando esta facultad de la administración, pero lo hace mal porque dice que la legitimidad para obrar activa de ser demandante es del administrado, salvo que los casos del artículo 10° de la Ley de Procedimiento Administrativo, claro habla de causales de nulidad del acto administrativo, pero dice: la contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas y el argumento de la SUNAT, siempre es que ha habido una contravención a las leyes o a las normas, y el Poder Judicial admite estas acciones.

Esto no tiene ningún sentido, ¿qué hace el Estado en busca de protección judicial por el tratamiento

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recibido en la vía administrativa? Deben eliminarlo. La única restricción del Estado es cuando hablamos de jurisprudencia de observancia obligatoria. Bueno, debe ser en todos los casos, el Estado no debe ir como demandante nunca porque prolongamos esta situación; además, de que estamos dándole tutela jurisdiccional, es un absurdo. También prolongamos la situación de los contribuyentes que zanjaron su tema por la vía administrativa, porque el Estado los obliga a incurrir en nuevos costos para defenderse en la vía judicial de algo que ya estaba zanjado en la vía administrativa; esto es una locura. A ver si esta vez, tendiendo puentes, alguien sugiere que, por favor, modifiquen el Código Tributario y eliminen definitivamente esta posibilidad para el Estado.

Otro tema que ya parece broma es el de la medida cautelar, porque claro sabemos que lo resuelto por el Tribunal Fiscal se debe ejecutar. Tenía antes el contribuyente la posibilidad de afianzar la deuda e irse al Poder Judicial, ahora debe obtener una medida cautelar y lo que les diré no es broma, es verdad, lo dice el Código Tributario, cuando el juez recibe la solicitud de medida cautelar debe correr traslado a la SUNAT, no solo para que fije el monto de la deuda, sino también para que opine sobre la verosimilitud de la demanda y el peligro en la demora. Eso ya es broma, ¿no es cierto? Le voy a dar a la parte demandada que opine, a ver qué le parece si tiene razón el demandante, a ver si le doy la medida cautelar. Eso tiene que simplemente regresar a la normalidad, es una norma que se introdujo no hace mucho y que vulnera totalmente el derecho a la legítima defensa.

u MARIO MADAU Sobre el tema sancionatorio existen muchísimas aristas, muchísimos temas en que podríamos mencionar que se presentan vulneraciones a los derechos fundamentales del contribuyente. Simplemente por mencionar algunas, tenemos el famoso tema de la retroactividad benigna. En la Constitución de 1979 se decía que existía retroactividad benigna en materia tributaria, penal y laboral. La Constitución de 1993 habla solamente de retroactividad benigna en materia penal. Esto hizo que por una interpretación literal de la Constitución, no racional, no de principios, se entendiera que en ningún artículo del Código Tributario se podía permitir la retroactividad benigna en materia, incluso sancionatoria, cuando las sanciones provienen de ilícitos, solo que son ilícitos administrativos, en lugar de ilícitos penales, pero su naturaleza no es tributaria, su naturaleza es de ilícito y siendo de una naturaleza de ilícito, el principio que debería aplicarse es el del derecho penal, pero que tiene la misma naturaleza; sin embargo, nuestro artículo 168° en el año 1993, cuando cambia la Constitución, cambia también y en lo que antes se permitía la retroactividad benigna, ahora ya no.

Una interpretación literal que viene haciendo tanto la administración como el propio Tribunal Fiscal, cuando encontramos que la Ley del Procedimiento Administrativo General, la Ley N° 27444, recoge varios de estos principios del derecho sancionador y dice que son de aplicación para toda la administración pública; pero encontramos un artículo del Código Tributario que se aparta, manda el artículo del Código Tributario. Sobre esto, una colega, una asistente que está sentada allí, que siempre escribe y dice: “de nuevo el Tribunal Fiscal insiste en una interpretación literal que prefiere este artículo del Código Tributario cuando toda la racionalidad me debería llevar a preferir un principio con amparo constitucional”.

Lo mismo para el tema de la provisión de la reforma peyorativa. El artículo 179° del Código Tributario hoy casi ya no nos importa. Digo casi no nos importa porque no aplica el régimen de incentivos, pasó ahora a ser el régimen de gradualidad, pero está vigente todavía. Hay casos aún pendientes de resolución en el Tribunal Fiscal, y el último párrafo sigue señalando que la impugnación implica

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la pérdida del régimen de incentivos. Sobre esto hay un artículo publicado, no recuerdo si es del Dr. Tulio Tartarini, que habla justamente o que desarrolla todo este tema como una vulneración expresa.

Ya el principio de provisión a la reforma peyorativa, a raíz de una sentencia del Tribunal Constitucional, fue –digamos– aceptado por la administración. Se derogó un artículo del Código Tributario que duplicaba las sanciones cuando el contribuyente perdía en la etapa de apelación. Se eliminó como causal de pérdida a la gradualidad, la impugnación; sin embargo, mantenemos el último párrafo del artículo 179° para perder el régimen de incentivos, algo que no tiene explicación.

Muchos temas también en relación con el non bis in idem, no sancionar dos veces por el mismo hecho. En este caso aplica cuando, según la definición que ha dado la Ley del Procedimiento Administrativo General, concurre una infracción y una sanción penal, o sea, una infracción administrativa y un ilícito penal respecto al mismo hecho, se exige la triple identidad. Entonces, si vamos a llevar, como sostienen algunos, que para la triple identidad que es identidad de hecho, sujeto y fundamento, identificándose como fundamento el bien jurídico protegido; y algunos sostienen que en las infracciones no hay bien jurídico protegido, me pregunto: ¿cuándo aplicaríamos el non bis in idem entre ilícito administrativo e ilícito penal? Porque nunca se cumpliría la triple identidad. Hay que hacer un esfuerzo interpretativo para darle vigencia a un principio que tiene base constitucional.

Puedo hablar de temas de proporcionalidad. Se habla de proporcionalidad como un principio que vino el año 2012 y tenemos ahora sanciones que se establecen basadas en un porcentaje de los ingresos, con el tope de 25 UIT, pero que podrían dar lugar, además, atándolo con la famosa determinación objetiva, a que si no registro una factura de 15 soles, igual tengo una multa por el 0,3% o 0,6% de los ingresos totales de la compañía, pero no te preocupes con el tope de 25 UIT, y claro no registro 15 soles y tengo 25 UIT de multa, allí no hay proporcionalidad, eso también requiere una revisión.

No olvidemos que en todo esto la reflexión se refiere a qué es lo que buscamos cuando sancionamos. Lo que buscamos es evitar las conductas erróneas. Esto nos trae, pues, a la vieja discusión de que sí deberíamos de tener un sistema subjetivo u objetivo y sancionar solo a aquel que de manera, digamos, muy negligente o de manera dolosa ha querido cometer un ilícito. Pero, digamos, este tema ya sido tratado en anteriores jornadas, incluso del Instituto Peruano de Derecho Tributario, no lo quiero tocar en este momento porque nos lleva a toda una discusión de fondo.

Sin embargo, si quieren hacer notar algo que es curioso, que el error, el caso fortuito, la fuerza mayor, la causa imputable a la administración, que me podrían llevar a cometer una infracción, en este sistema objetivo no están recogidos como causales eximentes de sanción en el Código Tributario, ¿saben dónde los encontramos? En directivas de la SUNAT del año 2000, para la causa imputable de la Administración, en algunas jurisprudencias que no son de observancia obligatoria para el caso fortuito y la fuerza mayor, en algunas jurisprudencias para el error también, y recientemente en las resoluciones que han salido sobre la discrecionalidad para no aplicar sanciones, pero muchas de estas resoluciones caducan este 31 de diciembre.

Entonces, por qué tenemos que esperar a que temas tan evidentes, como el caso fortuito o de fuerza mayor, el error o la causa imputable de la Administración, estén recogidos en una resolución de discrecionalidad, no debieran formar parte estos supuestos de la sanción, porque nosotros no queremos sancionar al que se equivoca, no queremos sancionar al que en un sistema objetivo comete una infracción por un caso fortuito o fuerza mayor, esa es una desnaturalización de lo que se busca con el sistema sancionatorio.

Vamos al penúltimo tema, lo que son las infracciones o el sistema sancionatorio. A veces se confunde

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sistema objetivo de determinación objetiva con interpretación literal. Eso no es así, la interpretación es literal, hay método racional, teleológico, histórico, hay un montón de métodos; no tenemos que ceñirnos más al método literal porque eso nos puede llevar a absurdos. Traigo como ejemplo una resolución del Tribunal Fiscal (9359-5 del año 2013), en la cual se sanciona por la infracción del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, a una asociación sin fines de lucro que declara primero erróneamente una pérdida, por lo que no correspondía a un régimen cuando está exonerada y, posteriormente, rectificada. Termina siendo sancionada por haber sido declarado una pérdida indebida. La pregunta es que si en estricto o no ha cometido la infracción.

Curiosamente, aquí hablando de tender puentes, hay un informe de la administración tributaria (014 del año 2016) que, tomando un caso idéntico, termina señalando que en esos casos no hay infracción.

Entonces, felicito el informe, pero sí invocó a que al momento de resolver todo lo que tengamos (consultas, reclamaciones o apelaciones), en el caso del Tribunal Fiscal, tengamos una mirada que vaya más allá de lo literal, por no hablar de los casos en los cuales omito hacer una retención, me acojo al régimen de gradualidad. Para acogerme al régimen de gradualidad, ¿qué es lo que tengo que hacer? Tengo que subsanar, ¿cómo? Rectificando y pagando la retención omitida.

El sistema no se da cuenta y me emite dos resoluciones de multa, la de numeral 1 y la del numeral 4, del artículo 178° del Código Tributario. Entonces, uno impugna y, en muchos casos, el Tribunal Fiscal ha tenido buen juicio y determinó que la infracción es por omitir, retener. En otros casos, ha terminado sancionando por el numeral 1, a veces por el numeral 4; pero me llama más la atención cuando lo hace por el numeral 1, porque dice que se llenó la casilla indebida. Tú declaraste, y yo digo, ¿cómo puede haber declarado? Yo lo que estoy haciendo es subsanar la infracción, porque el propio régimen de gradualidad me lo pide, y se subsana la información declarando la retención. ¿Cómo declaró la retención? En el único formulario que hay, o sea, llené la casilla porque quería, o llene la casilla porque me han compelido a llenar de esa manera, y me sancionan por eso, me sancionan por acogerme al régimen de gradualidad. Me parece un total despropósito. De allí en este caso, creo que sí ameritaría que haya una resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria, porque me parece que hay espacio para entender que hay contradicción de criterio entre salas; no encuentro hasta ahora una resolución que resuelva ese tipo de problemas.

Por último, quiero hablar sobre la duplicidad de criterio. Lo primero que les digo es: ¿qué se entiende por duplicidad de criterio? ¿Cuándo la administración plasma un criterio? Cuando uno va al centro de servicios, cuando uno lee lo que dice la página web y se guía por lo que decía, cuando uno aplica un programa y no tiene otra manera de aplicar más que el programa informático, que a veces dice que ese programa está aprobado por resolución de Superintendencia, y hasta puede tener ejemplos en una cartilla, cuando uno recibe una respuesta en una resolución de determinación, en una resolución que resuelve un reclamo, o única y exclusivamente cuando hay un informe emitido por el área normativa de la Intendencia Nacional Jurídica y que es colgado en la página web. Pareciera ser que de todas las posibilidades la única que tiene actualmente la jurisprudencia en la administración, es cuando tenemos el informe que está colgado en la página web. Esto lo digo porque hace poco tiempo hubo un tema conocido por todos referido a la distinta interpretación sobre la diferencia en cambio y lo que ocasionaba el programa de declaración telemática al momento de determinar el coeficiente donde si seguía este programa terminaba determinando un coeficiente que no era el adecuado. De acuerdo a lo que interpretó el Tribunal Fiscal tiempo después. Salió una carta 034 del año 2013 en que la administración dijo: aquí no hay duplicidad de criterio, y citando dos resoluciones del Tribunal Fiscal sostuvo que solamente se puede hablar de criterio cuando este es puesto de manifiesto de forma expresa mediante un acto formal, y no mediante una fiscalización.

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Entonces, terminó concluyendo que el PDT no manifiesta nada de manera expresa y no es un acto formal, ¿no es un acto formal? Creo que si está aprobado por resoluciones de Superintendencia sí lo es, y aun cuando no lo diga con letras de manera expresa, el criterio quedaba evidente. No obstante ello, una resolución posterior del Tribunal Fiscal (14321-8 del año 2013) ratifica este criterio, con lo cual pareciera que al día de hoy solo los informes causan criterio. Lo que es peor, ¿desde cuándo?, o ¿hasta cuándo?, mejor dicho.

Hay un informe de la SUNAT (097 del año 2011) que dice que es hasta el día anterior a la fecha de publicación en el portal electrónico de la SUNAT, es decir, se me aplican intereses y sanciones hasta el día anterior de la fecha de publicación en el portal electrónico de la SUNAT. Me pregunto, cuando uno entra al portal, ¿dice cuál fue la fecha de publicación? No tenemos cómo enterarnos, entonces cómo puedo saber hasta cuándo, solo por el nombre y la fecha del informe, no siempre el informe se publica en la fecha que tiene éste de manera expresa. Creo una vez más que tenemos mucho por mejorar, y por tender un puente.

u LUZ MARÍA PEDRAZA Solo complementando lo que has dicho, porque me reía hace un rato leyendo que también es derecho del administrado, según el Código Tributario, solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o dualidad de criterio de acuerdo con lo previsto en el artículo 170° del Código Tributario. O sea, necesito que me lo enumeren. Tú has hablado de duplicidad de criterio, 100% de acuerdo contigo, y se habla sobre la duda razonable, ¿alguna vez han tenido alguna duda sobre cómo se aplica una norma? Permanentemente, ¿verdad? Para empezar, creo que nada les costaría en el Congreso, en el Poder Ejecutivo, contratar a un especialista de la Real Academia de la Lengua para que les ayude a escribir lo que quieren decir, porque realmente la redacción deja mucho que desear y, a veces, el reglamento lo empeora. Además, el reglamento no sale con la ley, sale un año o dos años después de la ley; sin embargo, para que nos reconozcan que hay duda razonable debe haber una norma que aclare la misma, siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación este numeral. Y esta aclaración tiene que hacerse mediante ley, norma de rango similar, decreto supremo, resolución de Superintendencia, resolución del Tribunal Fiscal, siempre que se haga referencia expresa. ¿Han visto alguna norma con esas características?, ¿dirían que se aplica el artículo 170° porque ha habido oscuridad en la norma? Nunca hay oscuridad en la norma, nunca.

Entonces, caemos en esta situación exótica en la cual hemos cometido una infracción por no imaginar cómo la administración iba a entender la norma. No tuvimos esa visión futurista y tenemos que pagar multas e intereses, no solamente el tributo. Creo que aquí esta norma tiene que sincerarse. Este artículo 170°, claro la intención es bien linda, no se aplica nunca uno en 300 000 casos, ya suena como a burla que sea mi derecho, porque si no fuera mi derecho, pero parece que encima es mi derecho, uno de los que tengo para que me traten con respeto, a que me otorguen la prescripción y a que me apliquen el artículo 170° de no multarme, cuando las normas son oscuras. Tendiendo puentes; por favor, sería bueno que esta norma sea sincerada, de modo que realmente no se sanciona al contribuyente cuando hay una verdadera oscuridad de la norma.

u MÓNICA BYRNE En el mundo lo que está pasando me parece, desde una declaración de Seúl que se hizo en un ámbito del Foro de Administración Tributaria (2006), es que se empieza a hablar o conversar sobre lo 44

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que significa la “relación mejorada”. Es una frase un poco infeliz en el idioma castellano, pero que suena más bonita en el idioma inglés y creo que tiene más sentido y es “Enhanced relationship ”.

En estos foros han empezado a pensar, por lo menos, que la relación entre administración tributaria y contribuyente no debería ser tan ácida, tan conflictiva, tan problemática. El tema que sucede es que esta relación se vuelve hasta antagónica, y en ese antagonismo pierden ambos. No es una relación muy buena, ¿verdad? Lo que quieren hacer es que mejore esta relación y por eso se habla sobre la relación mejorada. En una entrevista que le hacen, el abogado Manuel Tron describe la relación mejorada como una relación institucional que se basa en intenciones expresas mutuas, y no en reglas detalladas que deben ir más allá de las relaciones legales. Es trascender a este tema de la legalidad a la que siempre nos estamos sujetando y es la que, finalmente, hace que esta relación sea tan problemática, tan conflictiva.

Basada en la comprensión, el respeto y la cooperación con el objetivo de aplicar la ley de manera eficiente y oportuna desde una estricta reciprocidad, o sea, están hablando de una relación recíproca entre la administración y el contribuyente, reconociendo no solo la letra de la ley, no solo es la literalidad lo que nos ata, sino también finalmente su espíritu. Entonces, tenemos que la relación debe ser voluntaria, debe ser institucional porque tiene que ser obviamente una relación que posea un marco en el cual movernos, tiene que ser expresa con base en la confianza, la reciprocidad y el entendimiento del otro, y tiene que haber una información que fluya de ambas partes sobre el tema de riesgos. ¿Cuál es el objetivo? La seguridad, que el contribuyente pueda predecir que sus actos finalmente no derivarán en contingencias o en auditorías complejas al final, sino que de alguna manera se vaya conversando desde un principio para que no se genere esta distorsión posterior. En este cuadro se trata de mostrar cuáles son las expectativas de los contribuyentes principales y cuáles son las expectativas de la administración que han recogido especialmente de la OCDE, mediante una serie de entrevistas que les hicieron a los distintos países. Las expectativas de los contribuyentes es que la administración conozca su negocio, conozca la empresa, que a partir de esta información que pueda proveer voluntariamente la empresa, la administración empiece a entender que de una u otra manera la intención de la propia empresa, no es no pagar impuestos, sino que sencillamente es pedir que la administración entienda cuál es su realidad. Segundo, imparcialidad, que no haya está desproporción de la que estamos hablando, y de la cual venimos hablando hace una hora y media, en la que sentimos que la administración tributaria, en este momento, tiene las de ganar.

Entonces, la idea es que finalmente la relación sea imparcial, proporcional, exista transparencia y que sea ágil. El tema es que los procesos se han vuelto muy pesados, y en esa pesadez –déjenmelo decir de esta manera– todos perdemos, la administración está perdiendo y nosotros, también. ¿Cuál es la expectativa de la Administración? Obviamente que la información fluya de manera voluntaria, casi de manera automática, y que esa fluidez de información finalmente sea en tiempo real y que haya un diálogo, que haya una retroalimentación, obviamente de ambas partes, y que haya una mayor eficiencia en la asignación de recursos. La administración tributaria también está invirtiendo una serie de recursos ya exagerados, ¿verdad? En las auditorías, en las fiscalizaciones, o sea, así, como de parte del contribuyente sentimos que son exageradas las fiscalizaciones, porque a veces no es tan fiscalizando 3, 4 años, y de pronto tenemos 10 fiscalizaciones definitivas y 20 parciales, un poquito exagerado, y tenemos que lidiar con la administración tributaria en todas estas fiscalizaciones, tener un equipo administrativo; asimismo, la administración está perdiendo recursos tratando de lidiar con toda esta información.

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¿Cuál es la ventaja? La ventaja será para los contribuyentes porque habrá un menor riesgo, irá sabiendo a qué atenerse ante la administración tributaria. ¿Por qué? Porque la administración tributaria puede irle diciendo: mira, yo pienso que todo eso finalmente derivará en una auditoría, derivará en una determinación, derivará en un procedimiento, y yo le voy contando qué cosa es lo que finalmente está haciendo. Para la administración tributaria, obviamente que habrá una mejor gestión de riesgos porque sabrá qué es lo que pasa a nivel de los contribuyentes, habrá una eficiente asignación de recursos, una resolución temprana de controversias y no tener que finalmente entrar en procedimientos o de fiscalización, o de reclamación, o de apelación, cuando sabemos que un proceso feliz dura 10 años. Entonces, de eso se trata, de reducir. ¿Qué trata de hacer la administración? Reducir las planificaciones fiscales agresivas. Que se vuelvan planificaciones fiscales, sí, no es que no acepte este sistema; pero la agresividad de la planificación es lo que genera el mayor riesgo, eso es lo que de alguna manera se trata de evitar. Obviamente, para el administrado, habrá una ventaja porque se generará un menor riesgo. ¿Esto es viable? Porque es la gran pregunta. Manuel Tron responde que aunque nunca será un noviazgo, es decir, no sería una relación en que la autoridad fiscal te vaya a tratar como su mejor cliente, él reconoce que efectivamente la administración tributaria no puede, pero el Estado como tal sí puede. ¿Por qué?

Porque el Estado me otorga servicios, o sea, si soy su cliente, que como contribuyente soy su cliente como Estado. Así hay que entender esta relación en ese contexto.

Se ven los casos a nivel internacional de Australia, Canadá, Francia, Holanda y España que ya adoptaron estos mecanismos. ¿Cómo funciona? He traído solo un ejemplo, hay otros supuestos, pero funcionan con mecanismos obviamente de entrega de información porque la administración quiere información, con base en eso está pensada esta relación. ¿A cambio de qué? De consultas individuales vinculantes. Entonces, doy información a cambio de que me aseguren que a partir de esa información el actuar de la administración tributaria estará predeterminado. ¿Para qué? Para que finalmente pueda actuar de acuerdo con eso y fijar mis políticas internas en el pago de los impuestos.

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4 CONCEPTOS CONTROVERSIALES EN LA DEDUCCIร N DE GASTOS - Relacionados con indemnizaciones, desarrollo y exploraciรณn minera, temas de responsabilidad social, entre otros.

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ROLANDO CEVASCO Socio del Estudio Grau S.C.R.L. Abogado por la Universidad de Lima y con estudios de posgrado en la Universidad de Buenos Aires y Universidad de Santiago de Compostela. Ha sido Gerente de Impuestos en Deloitte y encargado de los asuntos tributarios del Grupo Milpo. Miembro activo del IPDT. Actualmente es socio de Grau Abogados.

CRISTINA CHANG Socia del Estudio Osterling Sociedad Civil Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesora de Impuesto a la Renta y Código Tributario en la Universidad de Lima. Socia responsable del área de derecho tributario y aduanero del Estudio Osterling. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario, de la Asociación Fiscal Internacional Grupo Peruano, y del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Se especializa en estructuras tributarias de fusiones y adquisiciones, financiamientos y litigios, con especial énfasis en Derecho Minero.

GONZALO LA TORRE Socio de Rodrigo, Elías & Medrano, Abogados S.C.R.L. Es socio de Rodrigo, Elías, Medrano & Abogados, egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú y del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Fiscal - IFA Grupo Peruano. Es profesor de Derecho Tributario de la Universidad de Lima y autor de diversos artículos y ponencias en materia tributaria.

CARLOS LLOSA Gerente de Impuestos de Pluspetrol Perú Corporation S.A. Abogado por la Universidad de Lima. Máster en Asesoría Fiscal de Empresas, Instituto de Empresa - IE, Madrid, España.

Past-Presidente del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario - IPIDET. Miembro de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Vicepresidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Autor de diversos artículos y trabajos en publicaciones en revistas nacionales. Expositor y Conferencista sobre asuntos tributarios en eventos organizados por universidades y diversas instituciones del país.

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CONCEPTOS CONTROVERSIALES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS

u ROLANDO CEVASCO En este bloque nos ha tocado analizar el tema referido a los conceptos controversiales en la deducción de gastos. Cuando empezamos a ver qué es lo que podíamos desarrollar en este bloque, decíamos: bueno, ¿cuáles son los temas principales que afectan al sector? Ya sea hidrocarburos, minero, energético o eléctrico, y veíamos que, en primer lugar, tenemos temas muy puntuales del sector y temas genéricos que afectan a todas las empresas en particular.

Entonces, para empezar con este bloque, el temario será el siguiente: veremos la parte introductoria, hablaremos sobre temas controversiales vinculados a la depreciación enfocados al sector, sobre las indemnizaciones, gastos sin comprobante de pago, responsabilidad social, instrumentos financieros derivados, exploración y desarrollo, amortización y adquisición de concesiones, gastos de operación y gastos de desarrollo.

Para desarrollar todos esos temas relacionados con la deducción de gastos, tenemos que ver primero cuál es el principio fundamental que nos faculta deducir los gastos. El primer principio es sin dudas el principio de causalidad. Este principio tiene una historia y no es una creación peruana; es decir, la doctrina internacional, la legislación comparada internacional, recoge ese principio y ha tenido una evolución en el tiempo.

Por ejemplo, en el caso de un antecedente de gastos imprescindibles. Era una tesis española en que el gasto imprescindible requería directamente la generación de renta, es decir, no se concebía la posibilidad de deducir un gasto si es que no había una generación de renta efectiva. Si no generas renta, el gasto no era deducible. Esta tesis fue evolucionando mediante un gasto conveniente, gasto normal, habitual. El gasto inherente de una doctrina italiana estaba más relacionado con la actividad misma; es decir, el gasto tiene que estar más relacionado con la actividad que realiza la empresa.

Después, ese principio fue decantando en el gasto causal, que es el principio de causalidad. Teníamos dos vertientes de causalidad: aquella objetiva, que estaba relacionada con la actividad que una empresa realizaba; y aquella subjetiva, cuya finalidad era la generación de ingresos.

Entonces, dentro de la causalidad nosotros tenemos dos tipos de nociones: aquella restrictiva, que es que los gastos deben producir inmediatamente una renta; y aquella noción amplia, que es que los gastos deben guardar una relación con la gestión empresarial, independientemente de que se genere o no una renta. Puede ser que no se llegue necesariamente a dar ese resultado.

Sobre este principio es precisamente que desarrollaremos los demás temas. Por ejemplo, el Dr. Carlos Llosa nos hablará sobre cómo este principio se involucra en la evaluación de los gastos de responsabilidad social; la Dra. Cristina Chang evaluará también cómo este principio se involucra en determinar la deducción de una indemnización.

En el caso peruano, el principio de causalidad, que es recogido en el primer párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, contempla una noción amplia. Diversas jurisprudencias del Tribunal

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Fiscal así lo han determinado. La Ley del Impuesto a la Renta ha contemplado la noción amplia de principio de causalidad. Solamente me tomaré unos segundos para leer una resolución del Tribunal Fiscal, en la que se dice que “es la relación de necesidad que debe establecerse entre los referidos gastos y la generación de la renta o mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues no se aplica impunidad al permitirse la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa”. Es decir, la Ley del Impuesto a la Renta, recogiendo esta noción amplia, permite la deducción de gastos tanto aquellos que pueden generar renta como aquellos que no la generan, pero que de alguna manera están relacionados con esa actividad o están relacionados con ese fin. Además, siendo una noción amplia, la Ley del Impuesto a la Renta ha querido introducir ciertos criterios, como el de normalidad, que es en relación con la actividad.

Todo esto tiene relación justamente con lo que acabo de decir sobre la evolución de este principio: la razonabilidad, que tiene que ver con los ingresos, y la generalidad, que lo veremos en un momento y que es particularmente sobre dos temas.

Señalo en esta presentación una casación que es sumamente importante porque es la que realmente desarrolla –desde mi punto de vista– de manera adecuada qué es lo que uno debe entender por el principio de causalidad, y señala lo siguiente: “Que los gastos incurridos como consecuencia del trabajo de construcción para el mejoramiento de carreteras, para efectos de permitir el tránsito normal y seguro, hacia y desde el campamento devienen en gastos necesarios y razonablemente convenientes para el funcionamiento de la misma y con ello permitir obtener los ingresos gravados con renta, actividad que deviene en normal razonable y por tanto en general, atendiendo a las actividades mineras generadoras de dichos ingresos por lo que siendo así, dichos gastos no pueden ser reputados como simples liberalidades al encontrarse vinculado con la actividad generadora de la renta”.

Esta casación es vital porque contiene todos los elementos que son inherentes al principio de causalidad; es decir, nos habla del gasto conveniente, del gasto normal, del gasto razonable. En este caso, en particular, simplemente una empresa minera consideró razonable, conveniente y normal hacer una inversión, hacer un desembolso en mejora de una carretera que le permitirá trasladar sus productos de manera eficiente, con la finalidad de no tener siniestros, que sus trabajadores puedan transportar el mineral sin ningún problema y transportar los insumos sin que puedan causar ciertos daños ambientales. Entonces, sobre esa base, no es que la empresa minera quiso otorgar una liberalidad, es decir, no quiero mejorar una carretera para el bien común, para que los civiles de afuera, para que la colectividad puedan utilizar la carretera, esa no era la intención, la intención era estrictamente empresarial, estaba ligada a su actividad, era normal, era razonable y sumamente conveniente. Por lo tanto, en esta casación se ha desarrollado de manera adecuada lo que se debe entender como un principio de causalidad; es decir, hacer una distinción entre lo que realmente corresponde a una liberalidad y lo que realmente es un gasto causal.

En el tema de la generalidad, por ejemplo, en las fiscalizaciones siempre hay el problema de esta gratificación, esta bonificación a los ejecutivos debe ser otorgada con carácter general para hacerla deducible. El tema es que la generalidad que establece la Ley del Impuesto a la Renta es solamente relacionada con dos incisos en particular. ¿Qué es lo que nos dijo el Tribunal Fiscal en relación con ese criterio?: ”Que el mencionado inciso l) se refiere a las gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, esto debe entenderse que comprende únicamente aquellas remuneraciones y gratificaciones extraordinarias que son otorgadas esporádicamente y que en esa medida constituyen una liberalidad del empleador, más no a las gratificaciones y remuneraciones ordinarias, las cuales tienen carácter de obligatoria si constituyen pasivos diferidos originados en obligaciones ya determinadas”. Es decir, en un momento determinado las empresas del sector que están muy

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interesadas en proteger el talento, y al proteger el talento tenían que incentivarlos para que se queden en las compañías, y una manera de incentivarlo era otorgándole ciertos beneficios. Sobre la base de esos beneficios, evidentemente, había una obligatoriedad, la empresa se obligaba con el funcionario a darle esos beneficios cuando permanezca tanto tiempo. En las fiscalizaciones se ha visto que cuando se daban estos tipos de beneficios, la administración exigía que se cumpla la generalidad; es decir, si a todos no les das el mismo beneficio, entonces, en realidad, ese gasto no es deducible porque no cumple el criterio de generalidad.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal ha dicho claramente que ese criterio solamente puede ser aplicado en aquellos casos en que se trate de gratificaciones extraordinarias, es decir, el inciso l) se refiere a los desembolsos extraordinarios, no aquellos que tengan carácter de obligatoriedad; es decir, si la empresa acordó con el funcionario o con el ejecutivo y se encuentra obligada a darle ese beneficio ante ciertas condiciones, como son que se mantenga en su puesto un tiempo determinado, evidentemente puedo darle ese beneficio solo a un ejecutivo y eso no quiere decir que esté incumpliendo ese criterio. Por lo tanto, en ese contexto evidentemente no podría exigirse que se cumpla este criterio de generalidad.

Ese es uno de los temas que normalmente han estado sucediendo en las fiscalizaciones y que tienen que ver precisamente con el principio de causalidad. Pero algo que está adicional o algo que está no incluido, pero que lo toman en cuenta en la evaluación de la causalidad es la famosa fehaciencia. La ley del Impuesto a la Renta no tiene una definición de fehaciencia; es decir, el gasto es causal, si el gasto ha sido bancarizado, si tenemos el registro contable, si tenemos la factura, tenemos todo; pero ahora debemos tener la documentación que evidencie que efectivamente ha habido una prestación, que la prestación se ha realizado en términos reales.

Entonces, ya no basta con todas las formalidades, ni con el principio de causalidad, sino debemos de contar con la documentación que acredite la fehaciencia. Pero en esta resolución del Tribunal Fiscal algo que me llamó la atención es que se precisó que el recurrente había presentado un mínimo de elementos. ¿Cuáles fueron los elementos que presentó el contribuyente? Señala que, entre otros, órdenes de trabajo, órdenes de compra, informes sobre la conformidad de servicios, cartas de proveedores en la compra. Si podemos revisar ya más a detalle, cuando tengan la oportunidad, esta resolución, verán que el contribuyente empapela prácticamente este servicio o esta actividad.

Pero ¿ese es el mínimo de información?, dónde la Ley del Impuesto a la Renta me dice cuál es el mínimo de información para verificar o determinar la fehaciencia de una prestación. ¿Por qué tengo que presentar tanta información a libre albedrío de un requerimiento? Es decir, si hubiese presentado los documentos que se señalan en la Resolución del Tribunal Fiscal, bueno no se presentaron las guías, ¿dejaba de ser una información mínima?, ¿qué es una información mínima? El tema de la causalidad, que se va relacionando con criterios de normalidad, razonabilidad y que ahora le incluimos la fehaciencia, hace que probar un gasto sea complicado. El tema de fehaciencia debería estar más claro porque si hay algo que debemos preservar en la tributación, eso es, la seguridad jurídica. El contribuyente no tendría problema en pagar el impuesto, pero sí preocupa que ese impuesto que paga esté bien determinado y si no tiene la seguridad de lo que estamos haciendo porque no hay una definición, porque tenemos las reglas claras, ese sí es un problema, y el tema es de fehaciencia. Al final siempre termina siendo un problema en las fiscalizaciones porque podemos presentar mucha información, mucha documentación y al final puede que se concluya que no es suficiente, no es fehaciente. En ese aspecto debemos mejorar.

Gastos y pérdidas. Otro tema relacionado con el principio de causalidad y que seguramente al Dr. Carlos Llosa voy a pedirle que comente es en relación con los instrumentos financieros derivados,

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porque ha habido resoluciones del Tribunal un poco contradictorias. Por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03452-3-2005 se dice que, a fin de determinar la renta bruta del ejercicio, no se exige la existencia de una relación de causalidad, dicha relación únicamente es exigible para efecto de establecer la deducibilidad de aquellos gastos que resultan necesarios para obtener la renta neta.

Más adelante, en una Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07844-3-2012 se dice que, si bien es cierto que éstas no han sido realizadas con el objetivo de generar o mantener la fuente productora de renta, también lo es que el citado artículo no se encuentra circunscrito al reconocimiento de gastos para efectos tributarios, sino también a toda deducción, como es el caso de las pérdidas. Entonces, aquí hay un tema muy interesante porque el principio de causalidad recogido en el primer párrafo del artículo 37° está destinado a determinar la renta neta y, por lo tanto, los gastos que ayudan a determinar la renta neta, más no así la renta bruta. ¿Qué ocurre en esos casos en que la transacción misma lleva de manera inherente una ganancia o una pérdida? En estricto rigor, en mi opinión, no debe haber un análisis de causalidad, simplemente se debería determinar si es ganancia será tributable; si es pérdida será aplicable. Por ejemplo, es un tema que está relacionado mucho con los instrumentos financieros derivados, porque en las fiscalizaciones se ha podido apreciar que es uno de los elementos también para observar las pérdidas, que no debería tenerse en consideración de ninguna manera. El Dr. Carlos Llosa nos hablará seguramente sobre ese tema.

Pasando a un segundo tema, ni introductorio ni referido al principio de causalidad, está el tema relacionado con las depreciaciones. Ahí lo primero que uno nota en la Ley del Impuesto a la Renta es que no tenemos una definición de qué es lo que se debe entender por edificación y construcción. A falta de esa definición, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 452-5-2009 se señala lo siguiente: “… se puede definir como edificación a la construcción que tiene estructuras instalaciones y equipamiento, cumple con ciertos elementos para su acondicionamiento y sirven para que en ellas las personas puedan desarrollar sus diversas actividades (vivienda, comercio, industria y otros)… Si bien los gasoductos y las líneas de fibra óptica… tienen como función el servicio normal y continuo de transporte… no constituyen una edificación… toda vez que en ellos las personas no desarrollan una actividad alguna”.

Entonces, sobre la base de esa definición, el Tribunal Fiscal consideró que los gasoductos y las líneas de fibra óptica, en este caso particular, no califican como edificaciones y construcciones; por lo tanto, no se aplica la tasa correspondiente. Sin embargo, en un caso particular del sector minero, una presa de relaves, teniendo en cuenta esa definición, se ha señalado lo siguiente: “… de acuerdo con el Informe de Inspección Nº 1-2003-SUNAT…, dicho activo es una construcción de material noble, cuya vida útil es mucho mayor a 10 años, y que constituye un gran depósito que permite encapsular o enterrar adecuadamente los relaves mineros... La presa de relaves… califica como construcción tal como lo señala la Administración y los reconoce la propia recurrente, al considerarla así en su contabilidad”.

Si uno revisa los distintos precedentes, el anterior, este y otros similares, en realidad no encuentran una fundamentación, un desarrollo jurídico tributario adecuado. En muchos de los casos es porque la definición de la Real Academia de la Lengua lo considera construcción, porque el Diccionario Jurídico de Cabanellas dice que la construcción es esto, porque en la contabilidad el contribuyente lo ha señalado como inmueble, o porque tiene material noble, es una edificación y una construcción. Algunos precedentes se refieren al reglamento de construcciones y edificaciones para ver qué es edificación y construcción e inclusive en la definición que les he señalado hace un minuto, cuando se refieren a desarrollar sus diversas actividades, en esta resolución se consideró que no era una edificación y una construcción; sin embargo, esta misma resolución está siendo utilizada en las fiscalizaciones recientes para decir, por ejemplo, que una presa de relave es una gran poza, ahí las personas desarrollan sus

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actividades, claro no de manera física, si no, digamos, es parte de la actividad empresarial, pero, finalmente, cuál es la diferencia entre el gasoducto, que también es de material noble y que también está adherido a una poza.

El tema de edificaciones y construcciones no tiene hoy en día una definición. En mi opinión, en realidad la edificación y la construcción seguramente en su origen obedecían a una vida útil, entonces nosotros deberíamos de tener algún desarrollo un poco más exacto de qué es lo que se debe entender como edificación y construcción. Por ejemplo, una mina podía tener una vida de 6 años. Entonces, si tiene una vida útil de 6 años, por qué podría tener una empresa de relaves una vida útil de 30 o 20 años dependiendo de la tasa que se le aplique.

Entonces, ¿es una edificación y construcción?, ¿debemos recurrir al reglamento de edificaciones y construcciones?, ¿qué es lo que la norma tributaria busca? En mi opinión, lo que la norma tributaria busca es, en realidad, la vida útil, una vida útil prolongada y, en ese ámbito, debería de verse qué es lo que realmente es una edificación y una construcción.

Bueno, pasando esta etapa introductoria y la depreciación, le cedo la palabra a la Dra. Cristina Chang, quien nos comentará precisamente, en el ámbito de este principio de causalidad, cómo deberíamos apreciar las indemnizaciones a la luz de recientes pronunciamientos del Poder Judicial.

u CRISTINA CHANG A mí me han tocado dos temas en particular. El primero referido a las indemnizaciones que pagan las empresas y si estas son o no gastos deducibles. El segundo tema, que me pareció conveniente tratarlo acá, considerando que ya estamos al cierre del ejercicio, es la deducción de gastos sin comprobante de pagos, que es una duda bastante frecuente por parte de muchos.

En el caso de las indemnizaciones, ¿por qué surgió esta duda? A raíz de una sentencia de la Corte Suprema publicada recientemente. La Corte Suprema ha establecido de manera controvertida que las indemnizaciones que pagan las empresas no serían gastos deducibles para la determinación de su renta neta. ¿Qué ha dicho en concreto la Corte Suprema en esta sentencia? Creo que todo lo podemos resumir en el considerando quinto. El considerando quinto dice lo siguiente: “… la indemnización pagada no constituye un gasto deducible al impuesto a la renta en los términos fijados en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto dicho gasto no cumple con el principio de causalidad, con el hecho generador de la renta; por tanto, la afirmación efectuada por el Tribunal Fiscal implicaría avalar la conducta de quien incumple con un contrato y pretende valerse de dicha transgresión para obtener beneficios tributarios”.

En este contexto, y considerando que de manera general podría concluirse en principio que, de acuerdo con la Corte Suprema, las indemnizaciones no son gastos deducibles, nos toca preguntarnos si efectivamente las indemnizaciones que pagan las empresas son gastos deducibles para efectos del impuesto a la renta. Evidentemente, el análisis que haremos acá únicamente incluye a aquellas indemnizaciones que se pagan por voluntad de las partes, ya sea que se basen en acuerdos extrajudiciales, en contratos, pero no aquellas indemnizaciones que tiene su origen en la ley, las indemnizaciones legales, que sin duda alguna deben ser gastos deducibles. ¿Cuál ha sido la posición del Tribunal Fiscal en relación con la deducción de indemnizaciones durante estos años? El criterio ha sido bastante uniforme. Si revisamos la jurisprudencia del Tribunal Fiscal,

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podemos encontrar que en general para este las indemnizaciones que pagan las empresas sí son gastos deducibles para la determinación de la renta neta, en tanto se cumple el principio de causalidad. Entonces, todo se limitaría a analizar el principio de causalidad en el pago de la indemnización. ¿Qué he podido rescatar de las resoluciones que he revisado en relación con este tema? Básicamente, el Tribunal Fiscal analiza tres aspectos para determinar si el pago de una indemnización es o no un gasto deducible. El primer aspecto es verificar la existencia de un daño a favor de quien recibe la indemnización.

Tema muy importante, porque ha habido casos en los cuales se ha pagado una supuesta indemnización cuando en realidad no existe daño alguno; entonces, en ese caso probablemente el Tribunal Fiscal ha concluido que esos pagos no son indemnizatorios, sino que son de carácter contraprestativo.

No hay que confundir aquellos casos en los que se paga una contraprestación con aquellos en los que efectivamente hay un daño y se paga una indemnización. Entonces, el primer tema que analiza el Tribunal Fiscal es si efectivamente hay un daño. De acuerdo con la teoría de la responsabilidad, para que haya el pago de una indemnización, para que haya responsabilidad, efectivamente tiene que haber un daño.

Segundo aspecto que ha revisado el Tribunal Fiscal en su jurisprudencia es que si la empresa que paga la indemnización, efectivamente, ha tenido responsabilidad en el daño ocasionado, porque claro tiene que haber el nexo causal, teoría de la responsabilidad, nuevamente. Tú estás obligado al pago de una indemnización en tanto hayas sido responsable del daño que has ocasionado y, evidentemente, esta responsabilidad conlleva al pago de una indemnización.

Tercer punto, y probablemente el más importante, considerando que los dos primeros se sobreentienden, es el principio de causalidad. El Tribunal Fiscal verifica si los riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas, es decir, si el pago de la indemnización está vinculado a los riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas, o si el contrato que origina el pago se encuentra vinculado con las actividades propias del giro negocio de la empresa.

Es decir, el pago de la indemnización tiene que ser una actividad inherente al giro del negocio de la empresa. Tiene que cumplirse el principio de causalidad, en definitiva.

De hecho, en relación con este principio de causalidad, en la misma resolución que ocasionaba justamente la demanda, respecto del cual la Corte Suprema se ha pronunciado en esta sentencia controvertida, la Resolución Nº 13373-4-2009, el Tribunal Fiscal analizó si se había cumplido el principio de causalidad en este caso y concluyó lo siguiente: “La indemnización tiene su origen en el contrato de arrendamiento con opción de compra mediante el cual la recurrente le arrendó a la citada empresa máquinas tragamonedas con la opción de compra de las mismas, lo cual es propio de su giro de negocio y que incluso le generó rentas gravadas con el impuesto a la renta durante la ejecución de dicho contrato. La referida indemnización es causal, pues originó riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de renta gravada de la recurrente”.

En este caso había pasado que una empresa había arrendado máquinas tragamonedas a favor de otra empresa, con una opción de compra. Hubo una controversia por la firma de una adenda respecto a la contraprestación que se debía pagar, y lo que hizo la arrendataria fue demandar ante un Tribunal Arbitral al arrendador por incumplimiento contractual. Conclusión: El Tribunal Arbitral determinó que el arrendador debía pagar una indemnización que aproximadamente ascendió a 1 000 000 de dólares por incumplimiento del contrato, ya que se habría frustrado la compra de las máquinas tragamonedas. Eso fue, en resumen, el caso y respecto al cual la Corte Suprema se pronunció.

Analizando la sentencia de la Corte Suprema, si bien ésta señaló, dentro de la materia controvertida,

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que la cuestión jurídica en debate consiste en determinar si existe un nexo de causalidad entre el hecho generador de la renta y la obligación de pago determinado por el laudo arbitral; es decir, el pago de indemnización. En otras palabras, para la Corte Suprema era necesario analizar el principio de causalidad. Lo cierto es que si leemos la sentencia, no hay un solo análisis sobre el principio de causalidad. Lo único que hace la Corte Suprema es concluir, sin ningún análisis, que no se cumple el principio de causalidad y limitarse a decir que la afirmación del Tribunal Fiscal significaría avalar la conducta, el incumplimiento contractual de los contribuyentes, lo que no es válido; por tanto, desconoce la deducción de la indemnización pagada por la empresa.

Si fuera correcta esta conclusión o esta afirmación a la que llegó la Corte Suprema, de alguna manera lo que estaría pasando es que se estaría aplicando una noción restrictiva del principio de causalidad. ¿Por qué? Porque para la Corte Suprema solamente serán deducibles aquellos gastos que son inevitables, pero en tanto el pago de la indemnización por el incumplimiento contractual era evitable; entonces, no es deducible. En ese caso, tendríamos que concluir que para la Corte Suprema solamente son deducibles los gastos indispensables, absolutamente indispensables, que evidentemente no es la noción que recoge nuestra legislación respecto al principio de causalidad.

La afirmación de la Corte Suprema además es incorrecta, si consideramos que en principio todo incumplimiento contractual es evitable, salvo que haya sido ocasionado por hechos de fuerza mayor o caso fortuito; pero en principio cualquier incumplimiento contractual es evitable. No obstante, de acuerdo con la posición de la Corte Suprema, tendríamos que concluir que cualquier indemnización o penalidad que se paga en virtud de incumplimiento contractual no es un gasto deducible.

Si bien considero que es válido, para determinar si el pago de una indemnización es un gasto deducible o no, es necesario analizar si se ha cumplido el principio de causalidad, que creo que allí está el aspecto fundamental de esta sentencia. Lo que no puede pasar es que se permita a la SUNAT cuestionar las decisiones empresariales, puesto que de alguna manera estaría avalando la Corte Suprema con esta sentencia, porque lo que está diciendo es: tú tomaste la decisión de incumplir el contrato y por eso has pagado una indemnización, pues eso de ahí no es un gasto deducible. Creo que las decisiones empresariales, oportunidad y conveniencia, corresponden exclusivamente a la empresa, que es la única que se encuentra en condiciones de determinar qué es lo más conveniente para la generación de sus rentas. De hecho, así lo entendió el Tribunal Fiscal en esta resolución del año 2013 en la que ha señalado justamente en un caso en el que se discutió si es que el pago de una indemnización era o no deducible por un incumplimiento contractual. En este caso se había resuelto el contrato de la compra de trigo, señalando lo siguiente: “No procede que la administración cuestione el porqué la empresa tomó tal decisión y no otra que le hubiera sido más favorable, puesto que ello forma parte de la gestión de negocio que pertenece únicamente al contribuyente”.

Entonces, una primera conclusión que, definitivamente, debemos recoger es que en las decisiones empresariales la SUNAT ni el Tribunal Fiscal tienen espacio para pronunciarse sobre si fue correcto o no lo que hizo la empresa. ¿Qué pasó entonces en esta sentencia de la Corte Suprema? ¿Por qué la Corte Suprema llegó a esta conclusión controvertida? Creo, y es una opinión bastante personal, que la intención en el fondo de la Corte Suprema habría sido en realidad no avalar la deducción de gastos que se agreguen de actos ilícito o ilegales, que es distinto avalar el incumplimiento de obligaciones contractuales que realizan las empresas. Evidentemente, los gastos que se derivan de actos ilícitos o ilegales no pueden cumplir el principio de causalidad, porque obviamente estos gastos no son normales ni razonables para una empresa. No se cumple el principio de causalidad; por tanto, de alguna manera si eso hubiera sido 55

lo que la Corte Suprema quería en esa sentencia habría sido correcto en mi opinión; sin embargo, definitivamente esto no es lo que se desprende de la sentencia, simplemente lo que creo fue la intención en el fondo de la Corte Suprema.

No es lo mismo las indemnizaciones que se derivan del incumplimiento de obligaciones contractuales, que son operaciones comerciales válidas, lícitas y que usualmente se dan en los negocios, que aquellas indemnizaciones que se guían de actos ilícitos, que definitivamente no cumplen el principio de causalidad, y de hecho ya la Corte Suprema –recientemente recuerdo haber revisado alguna sentencia–, se ha pronunciado respecto de este caso concreto. Se trataban de gastos legales asumidos por una compañía para defender al presidente de su directorio por actos ilícitos. Lo que dijo la Corte Suprema es que esos gastos legales no eran gastos deducibles. Creo que esa tendencia definitivamente es la que recoge la doctrina y la jurisprudencia comparada. He podido revisar sentencias en Chile, en Argentina –en Argentina de hecho hay norma expresa–, y esa es la conclusión a la que deberíamos llegar. Los gastos derivados del incumplimiento de las obligaciones contractuales sí pueden cumplir el principio de causalidad, se debe analizar caso por caso, y los gastos derivados de actos ilícitos, no.

Entonces, en esos casos no serían deducibles.

Pasando a un segundo tema. Justamente considerando que ya estamos cerrando el ejercicio, muchas empresas toman la decisión de provisionar gastos respecto a los cuales aún no han recibido la factura correspondiente. Entonces, ahí la duda es si voy a poder deducir o no tributariamente esa provisión.

La posición del Tribunal Fiscal también ha sido bastante uniforme sobre este tema. ¿Qué ha señalado el Tribunal Fiscal en relación con la deducción de gastos? Básicamente, el Tribunal Fiscal exige que se cumplan dos requisitos; Que el gasto se haya devengado en el ejercicio que corresponde deducirse, en virtud del artículo 57° de la Ley de Impuesto a la Renta, todos sabemos que significa el criterio de devengado, así que no me voy a detenerme a explicar este tema. El segundo requisito es que el gasto se debe encontrar sustentado con comprobante de pago recibido antes de la declaración jurada anual del impuesto a la renta.

Por lo menos hasta ahí es lo que he podido revisar. Podría no haberse recibido el comprobante de pago o la factura al cierre del ejercicio, pero por lo menos sé si se recibe antes de la declaración jurada, el gasto resulta deducible. Ha habido casos en los que inclusive los contribuyentes habían alegado que al momento que la SUNAT los había fiscalizado ya contaban con la factura respectiva, a pesar de que no la tenía antes de la presentación de la declaración jurada, y no obstante, el Tribunal Fiscal ha señalado que en ese caso no corresponde la deducción del gasto.

Entonces, cabe preguntarnos qué sucede cuando el comprobante de pago, la factura, se recibe luego de la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta, o si ni siquiera se recibe, que también hay muchos casos. En el sector minero, no voy a mencionar en concreto en qué caso, pero todos sabemos que se dan casos en los que no se reciben las facturas respectivas por parte de los prestadores de servicios o los que venden bienes. ¿Es posible en estos casos deducir el gasto?

En mi opinión, sí sería deducible el gasto aun cuando se reciba vencida la fecha para presentarse la declaración jurada anual del impuesto a la renta, o inclusive si nunca se recibe. ¿Qué hace la SUNAT? La SUNAT básicamente exige la presentación del comprobante de pago, y que también ha sido la posición adoptada por el Tribunal Fiscal sobre la base del inciso “j” del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, que básicamente dice: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentadora no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el reglamento de comprobantes de pago”. Entonces, en virtud de esta norma, en concreto, es que la SUNAT desconoce los gastos que no tienen comprobante de pago. Sin em56

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bargo, si leemos bien este inciso “J” del artículo 44°, ciertamente el supuesto del que parte esta norma es que la empresa recibió el comprobante de pago, no el supuesto en el que la empresa no ha recibido comprobante de pago; te dice: “los gastos cuya documentación sustentadora no cumpla con los requisitos de las características obligatorias del comprobante de pago”. Interpretar que en virtud de esta norma la empresa está obligada a contar con el comprobante de pago para deducir un gasto, es un exceso. ¿Qué es importante en realidad para determinar que un gasto sea deducible? La fehaciencia y la veracidad de la operación y de los pagos efectuados, por ejemplo, si se usaron medios de pago. Resulta cuestionable que cuando nos fiscaliza la SUNAT y nosotros solamente tenemos el comprobante de pago, aquella determina que eso no es un medio probatorio suficiente para acreditar la fehaciencia y la veracidad de la operación del gasto, a pesar de que tengo abundante documentación que acreditaría la realidad de la operación.

Sin embargo, en el caso contrario, si es que solamente tengo el comprobante de pago y no tengo la documentación que sustente la veracidad de la operación, pues en ese caso la SUNAT también me desconoce el gasto. Entonces, me aplica la fehaciencia de la operación en caso de que quiera repararme o no quiera repararme un gasto, pero cuando me lo quiere reparar, es requisito indispensable contar con el comprobante de pago. Esto resulta ciertamente contradictorio y absolutamente injusto en mi opinión. Creo que siempre debe prevalecer la fehaciencia y la veracidad de la operación sobre la formalidad que exige la administración tributaria y el Tribunal Fiscal, que es contar con un comprobante de pago. Si tengo la capacidad de demostrar que la operación es absolutamente fehaciente, no hay ninguna razón ni tampoco base legal para que la SUNAT y el Tribunal Fiscal me desconozcan ese gasto.

De hecho, este criterio ya fue adoptado por el Tribunal Fiscal en años anteriores. No sé si recuerdan el caso de los gastos de movilidad de los trabajadores. En estos casos se discutieron si los gastos de movilidad de los trabajadores de las empresas que no tenían comprobantes de pago –porque la SUNAT reparó estos gastos básicamente, toda vez que no había comprobantes de pagos que sustentarán esta clase de gastos– eran o no deducibles para la empresa. Lo que señaló el Tribunal Fiscal es que en tanto existía documentación que acreditara la fehaciencia de los gastos –en estos casos había planillas y libro de registros en que se detallaba en qué se había gastado– y los gastos fueran razonables; entonces, concluyó que efectivamente sí procedía el gasto, a pesar de que ya desde entonces existía el inciso “j” del artículo 44º. Es decir, el hecho de no contar con el comprobante de pago no fue un impedimento para que el Tribunal Fiscal en este caso en concreto, de los gastos de movilidad de los trabajadores, concluyera que efectivamente el gasto sí era deducible y que motivó que se incluyera posteriormente al inciso “A1” –que todos conocemos– del artículo 37°, que permite la deducción de los gastos de movilidad sustentados con las planillas de movilidad.

Finalmente, si bien el artículo 97° del Código Tributario establece que las personas que compran bienes o reciban servicios están obligadas a exigir la entrega del comprobante de pago, lo cierto es que más que eso no se le puede exigir al adquiriente de un bien o de un servicio. Cuando adquiero un servicio, por ejemplo, me queda clarísimo que tengo la obligación de exigir que me entreguen el comprobante de pago, la factura respectiva, pero una vez que exijo la entrega de la factura, si es que el prestador de servicios no me emite la factura, no me la entrega, no tengo ningún tipo de capacidad coercitiva de exigir que me lo entregue, ¿a quién le corresponde exigir que se entregue ese comprobante de pago? Definitivamente, es a la SUNAT, quien sí tiene las facultades coercitivas. Entonces, trasladarle la carga de exigir el comprobante de pago a las empresas, de lo contrario no podía deducir el gasto, es una carga indebida y que no corresponde definitivamente en el caso de los gastos.

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u CARLOS LLOSA Me toca comentar dos temas que han tenido mucha discusión en el pasado, especialmente para las empresas del sector, referidos a los gastos de responsabilidad social y los instrumentos financieros derivados.

Respecto del primer tema, y por cuestiones de tiempo, voy a pasar directamente a comentar resoluciones del Tribunal Fiscal sobre lo que se ha venido comentando acerca de cómo se aprecia o cómo se interpreta el principio de causalidad. En algunas resoluciones del Tribunal Fiscal hemos tenido una visión, una noción del principio de causalidad bastante restrictiva. Por ejemplo, en la Resolución Nº 1932-2004 se discutía si eran deducibles del impuesto a la renta los gastos generados por el suministro de energía eléctrica hacia una comunidad campesina en la zona de operaciones de la empresa. La discusión era respecto a que la administración alegaba que se trataba de una donación, una liberalidad porque la empresa no tenía ninguna obligación legal ni contractual para suministrar esta energía eléctrica; lo que hacía era algo voluntario.

La empresa lo que argumentaba en contrario era: no necesito asistir a la comunidad para integrarla a las estrategias de desarrollo de negocio. Aquí, el fallo fue en contra del contribuyente porque se concluyó que era liberalidad, dado que no se demostró que exista una obligación de la compañía para suministrar la energía eléctrica. En la misma línea, el año 2006 se dijo que los gastos de mantenimiento de carreteras por parte de una empresa minera no eran deducibles del impuesto a la renta porque éste era una actividad propia del Estado; específicamente, la entidad estatal Provías debería de encargarse del mantenimiento rutinario de las pistas, y no es una obligación que deba asumir la compañía.

Así como hay este tipo de pronunciamientos, estas interpretaciones respecto al principio de causalidad, hay otras que apuntan más bien a un sentido amplio del principio. En el año 2005 hubo un primer antecedente, se trataba de una empresa minera que entregó insumos agrícolas a una comunidad campesina que estaba alrededor para que se hagan actividades de reforestación y preparación de sus tierras. El Tribunal Fiscal en esa resolución, por primera vez, dejó entrever que este tipo de ayudas sí resultaban razonables para el negocio y, por tanto, deberían ser deducibles. Lamentablemente, el fallo fue en contra del contribuyente porque el Tribunal Fiscal confirmó el cuestionamiento de la Administración en el sentido de que el contribuyente no había acreditado efectivamente las entregas de los insumos agrícolas a las comunidades que él señalaba. Entonces, en cierta forma se avanzó porque se dejó entrever un criterio respecto a que era razonable la ayuda a las comunidades que estaban en la zona de operaciones, más allá de que el fallo finalmente no favoreció al contribuyente.

En el año 2010 ya hay un precedente en el Tribunal Fiscal que surge en una discusión con una empresa petrolera en que la discusión es conceptual porque estaba acreditada la ayuda efectiva que había hecho la empresa petrolera a las comunidades que estaban en la zona de operaciones. Para la Administración eran liberalidades en la medida en que eran voluntarias, no había obligación legal ni contractual. La empresa manifestaba que en el contexto de la actividad que desarrolla estos gastos sí son necesarios y, por lo tanto, sí son deducibles del impuesto a la renta, cumplen con el principio de causalidad. ¿Cómo terminó esta discusión conceptual? Con este pronunciamiento, en el sentido de que los gastos sociales efectuados por una empresa de hidrocarburos no constituyen liberalidad, sino que son necesarios para generar ingresos gravables.

Entre varios temas que el Tribunal Fiscal tomó en consideración estaba el plan de relaciones comunitarias que desarrollaba la empresa que explicaba todas las ayudas que estaban haciendo alrededor de las comunidades de su zona de influencia y, obviamente, el hecho de que también se habían acreditado las efectivas entregas a esos comuneros. Este fallo fue muy comentado en su momento

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y, obviamente, generó que la Administración Tributaria interpusiera una demanda contenciosa administrativa contra la resolución del Tribunal Fiscal. Este proceso judicial concluyó el año pasado con un pronunciamiento ante un recurso de casación que interpuso la SUNAT, luego de haber perdido en las dos primeras instancias, mediante el cual cuestionaba que se estaba haciendo una aplicación indebida del principio de causalidad. El Poder Judicial, vía esta casación, indica que los gastos efectuados en beneficio de las comunidades en la zona de operación de la compañía petrolera, igual también sería el caso de una empresa minera, resultan necesarios para mantener su fuente productora, razón por la cual, no cabe calificarlos de liberalidad. Este es un pronunciamiento concluyente que en el camino se ha venido reafirmando porque el Tribunal Fiscal ya ha mantenido esta línea de criterios. Ello queda evidenciado en lo establecido en la Resolución Nº 18397-10-2013 en que se vuelve a reafirmar el criterio de que no se trata de donaciones, no se trata de liberalidades.

En los últimos procesos de fiscalización que he tenido oportunidad de apreciar noto un cambio en la actuación de los auditores porque se han dado cuenta –y obviamente a la luz de los pronunciamientos que estamos indicando– que cuestionar estos gastos con el criterio de que son meramente liberalidades, no termina siendo a favor de la administración en instancias más adelante, así que no tiene mucho sentido ir por esa ruta.

La problemática actual es otra. Ya ahora el enfoque es –no que se trata de liberalidades– demuéstrame que efectivamente has atendido una necesidad de la comunidad. Entonces, allí el trabajo debe ser distinto de parte de los contribuyentes, en el sentido de que debemos de documentar con la mayor fehaciencia posible los gastos, las operaciones que realizan las áreas comunitarias en las empresas, tener los convenios, las actas de entrega, tanto de las obras de infraestructura como en la documentación que acredite los programas de educación, los programas de salud, que las empresas puedan desarrollar en beneficio de las comunidades, y esto es algo incontrastable ¿Por qué ya hace varios años vivimos una conflictividad social importante en el país? En el último reporte de la Defensoría del Contribuyente hablamos de que hay latentes 212 conflictos sociales, 70% de ellos están vinculados con actividades de nuestros sectores. Es evidente que hay una necesidad y que las empresas no podemos estar al margen porque recordemos que nuestras operaciones en la mayoría de los casos son en zonas alejadas, en zonas remotas y alrededor tenemos comunidades que obviamente, de alguna manera, se quieren beneficiar también de la actividad que uno está realizando en esas zonas.

Si bien es cierto que en los programas de responsabilidad social tenemos un gran espectro de gastos que se pueden realizar, desde obras de infraestructura, como podría ser la construcción de un colegio, una posta médica, o hasta programas de salud, como podría ser una vacunación a los niños o a las personas que viven en las comunidades o inclusive hasta entregas de dinero en compensación por el uso de las tierras, por el impacto de las actividades. Todo eso lo tenemos que documentar. La administración debe recordar que cuando pide que se acredite un gasto, este se tiene que demostrarse de modo razonable, idóneo, y no llegar a extremos, por ejemplo, en el caso de la entrega de dinero a una comunidad, pretender que la comunidad demuestre en qué se invirtió el dinero. Eso sería demasiado de parte del contribuyente, ver qué hace la comunidad con el dinero que le entregan.

Creo que ya excede un poco la actividad que tiene que asumir la compañía.

El otro caso al que me quiero referir es a los instrumentos financieros derivados. Esto también ha sido un dolor de cabeza para las empresas del sector. En nuestra actividad, las empresas controlan sus gastos de operación, pero sobre lo que no tienen control es sobre los ingresos. Yo llevo más de 15 años en la actividad de hidrocarburos y he visto cómo el precio del petróleo, por ejemplo, de haber estado a 14 dólares, en el año 1999, llegó hasta 140 dólares en el 2007. Ahora último he

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visto derrumbarse, de haber estado a 100 dólares en setiembre del año 2014 a niveles de 30 dólares en los últimos meses. Hoy día fluctúa entre 40 y 50 dólares. ¿Eso qué es? Eso es volatilidad. Sobre esos riesgos no hay control por parte de la empresa, así como tampoco no hay control respecto de la fluctuación que puede haber en el tipo de cambio o en la tasa de interés.

Entonces, en nuestra actividad vivimos continuamente frente a un riesgo que es la volatilidad. Las empresas pueden decidir entre convivir con la volatilidad o tratar de mitigar ese riesgo. La herramienta financiera que mitiga un riesgo de volatilidad es el derivado. ¿Qué son los derivados? Son aquellos contratos que suscriben dos partes en que se toman posiciones opuestas respecto a un precio o un índice y, obviamente, la liquidación del contrato que suscribo hoy va a ser en el futuro. Es un contrato que se liquidará en el futuro, no supone entrega de producto, sino lo que habrá son pagos de diferenciales, por ejemplo, para un productor de hidrocarburos, ¿cuál es su riesgo? Su riesgo siempre será que el precio no cubra sus costos de operación, es decir, cuando el precio baja. En cambio, una empresa, por ejemplo, una aerolínea o alguien que consume hidrocarburos, ¿cuál será su riesgo?

Que el precio suba; entonces, hay una contraposición.

Lo mismo pasa con los exportadores, sus ingresos son en dólares, pero puede ser que esos costos y gastos sean en soles, ¿cuál es su preocupación? Que el tipo de cambio baje y para el lado inverso, el que importa –al revés– su preocupación será que el tipo de cambio suba. Entonces, los derivados lo que hacen es mitigar esos riesgos.

En ese contexto a qué me quiero referir en el ámbito del principio de causalidad. Primero, antes de ver si una operación es causal o es deducible del impuesto a la renta, obviamente lo primero que tengo que hacer es demostrar que es real, y qué significa que es real, tengo que documentar que es fehaciente la operación. Entonces, acá una primera recomendación es que los contribuyentes cuenten con toda la documentación, llámese los contratos, los medios de pago que acreditan los pagos de diferenciales que puede haber hecho su contraparte en el derivado, llámese la documentación que refleja cómo se determinó el precio fijo en el derivado y, luego, la documentación que refleja de cómo se determina el precio contra el cual se liquida el derivado, eso es importante, y además, documentación que refleje cómo la suscripción del derivado se marca en una gestión de mitigación de riesgos de su actividad. ¿Por qué? Porque lo que trato de demostrar es que he entrado a una operación de derivados toda vez que quiero cubrir un riesgo del negocio. Ese es un primer comentario.

Segundo, recordemos que los derivados recién son regulados en la Ley del Impuesto a la Renta a partir del año 2007. Entonces, en torno a los derivados tenemos dos momentos, del 2006 hacia atrás, es una etapa desregulada, no hay disposición de la Ley del Impuesto a la Renta que se refiere específicamente a los derivados. Del 2007 en adelante sí tenemos regulación. Sobre la etapa desregulada, como ustedes se pueden imaginar, las controversias con la administración se han producido cuando la empresa local minera o petrolera, genera un resultado adverso, un resultado negativo en una operación con derivados. ¿Por qué? Porque le implica una disminución de sus utilidades, que es un menor impuesto a la renta, porque si gano en el derivado, ahí no hay duda; de acuerdo con el artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta, terminaré tributando el impuesto y ahí no hay discusión si es de fuente extranjera o de fuente peruana porque igual se paga impuesto cuando tiene resultados positivos. Distinto es cuando el resultado es al revés, es adverso, y peor aún, porque en la etapa desregulada justamente como había incertidumbre en el tema tributario, el mercado de derivados en el Perú no estaba muy desarrollado, podía haber operaciones respecto al tipo de cambio, tasa de interés, pero no había cobertura respecto a los precios de los commodities.

Entonces, normalmente, ¿quién era la contraparte del derivado para una empresa minera o una 60

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empresa petrolera? Una entidad del exterior, y ¿cuál era la discusión? Ese resultado adverso para la administración en una primera etapa, como es una contraparte del exterior, el contrato es suscrito en el exterior, los pagos son realizados en la exterior, la ley aplicable es del exterior, eso es pérdida de fuente extranjera, no se puede computar del impuesto a la renta. Pero un momentito, estoy cubriendo un riesgo en el Perú, estoy cubriendo una actividad en el Perú, cómo vas a desligar eso del hecho de donde se suscribió el contrato, donde se hacen los pagos, qué tiene que ver eso para determinar cuál es la fuente. Ahí en algunos casos la administración lo que dijo fue bueno, está bien; entonces vamos más allá, apreciemos si es causal, bueno, mira la actividad que realiza la compañía y fíjate cómo cubre el derivado el riesgo en el negocio. No, eso son análisis subjetivos, necesito una fórmula objetiva que me permita determinar, identificar si el derivado es de cobertura o no, y ¿a qué acudió?

A la norma contable, específicamente la NIC 39, que le sirvió de base para desarrollar una fórmula de ratio de eficacia, así que con base en este ratio de eficacia que le aplicaba a los resultados de los derivados obtenidos por la empresa, identificaba si este era de cobertura o no cobertura. ¿Cuál era la consecuencia? Si no es cobertura, entonces es especulativo. Si es especulativo, entonces no es causal, no es deducible del impuesto a la renta.

Si es de cobertura, te admito la deducción pero en contrapartida, y en pocos casos es la verdad, se dijo: pero el resultado positivo que obtuvo la contraparte del exterior es renta de fuente peruana y debiste retener el 30% sobre la ganancia del sujeto del exterior; o sea, en el peor de los mundos, en uno u otro pero igual terminabas en una contingencia. Estos casos han llegado al Tribunal Fiscal, el cual ya marcó un criterio, ¿cuál es? No entra a la discusión de si estos instrumentos generan rentas de fuentes peruana o fuente extranjera, no va por ahí su análisis. Su análisis va por el principio de causalidad, en el sentido de marcar si el derivado cubre o no un riesgo de negocio de la compañía.

Si acreditas que cubre un riesgo del negocio, entonces es causal, es deducible del impuesto a la renta y no interesa si tu contraparte es un sujeto del exterior.

En cuanto al tema de la retención sobre las ganancias a sujetos al exterior, no conozco aún un pronunciamiento, pero estoy seguro de que ese reparo terminará siendo desestimado por el Tribunal Fiscal porque evidentemente en una operación con derivados; primero que no hay un capital colocado, y, segundo, no hay una actividad porque no existe una prestación. Los pagos que se realizan son como consecuencia del cumplimiento de un contrato. No hay una actividad que genere el pago. El pago se da porque hay una diferencia entre el precio fijo de la transacción y el precio de liquidación, nada más. Entonces, ahí no hay forma de entender que hay un capital colocado o una actividad realizada; ergo, no hay base para sostener una retención sobre el sujeto del exterior.

En la etapa regulada participé por la SNMPE cuando se discutía sobre la regulación de los instrumentos financieros. Necesitamos eliminar las incertidumbres respecto a este tipo de operaciones. Recuerdo que se enfrascó mucho el tema en determinar si es de cobertura o no cobertura. La Administración no quería que los resultados de no cobertura se pudieran deducir del impuesto a la renta. Al final, lo que se terminó aprobando fue un compartimento estanco. Cuando las operaciones son de cobertura, las ganancias o las pérdidas se mezclan con las demás rentas de la compañía. En cambio, cuando la operación es de no cobertura es un comportamiento estanco, con lo cual sí pierdo en un derivado de no cobertura, tengo que tratarlo por separado y compensarlo recién cuando una operación de no cobertura genere ganancia. ¿Cuál es el problema que veo? Que uno de los requisitos que se han tomado en cuenta para analizar si es cobertura o no cobertura es el riesgo, y cuando se dice riesgo, éste debe ser un riesgo específico, no general de negocio. Entonces, allí hay un problema y seguramente será motivo de futuras controversias porque la administración va a querer que ese riesgo que acredito exista hoy, y no un riesgo a futuro, entonces es un contrasentido porque la producción no

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la tengo hoy día, está en el subsuelo, no es mío, no es de la compañía, la producción se obtendrá hacia delante. Con esa lógica se podría decir que no, porque cuando suscribiste el derivado, no tenías el activo, no tenías riesgo; y eso evidentemente no puede ser la lectura de este tipo de operaciones.

u GONZALO LA TORRE Trataremos de ser lo más directo posible, lo menos aburrido para decirlo de otra manera. Este tipo de eventos me gusta bastante porque posibilita analizar de manera un poquito más calmada y más detallada los aspectos conceptuales de fondo sobre temas mineros, y no el día a día en el que normalmente nos involucramos estando frente a las fiscalizaciones, procedimientos, etcétera, que básicamente tenemos que encontrar argumentos en el camino. Entonces, de lo que se trata naturalmente es de hacer un análisis de las respectivas normas tributarias que hay, de los distintos problemas, de los distintos temas, analizarlos y tener de alguna manera una actitud proactiva y en tratar de que esta actividad extractiva, que es el motor –no cabe duda– del país vaya para adelante, no teniendo contingencias ni gastando en temas administrativos o en procedimientos, sino como consecuencia de los ingresos propios de esta industria. Evidentemente, nosotros, los abogados, agradecemos muchísimo este tipo de procedimientos porque nos dan de comer, pero la verdad que preferiríamos enfocarnos en otros temas de mayor importancia o conceptuales.

Antes de empezar con mi exposición, el día de hoy me ha tocado compartir con ustedes ciertas reflexiones respecto a los gastos de desarrollo, los gastos de exploración y gastos de amortización de adquisición de concesiones, básicamente los artículos 74° y 75° de la Ley General de Minería. Me gustaría referirme brevemente a algunas de las exposiciones anteriores, porque la verdad –como ustedes han podido notar– tienen aspectos bien importantes.

El primer tema que me llama la atención es el de las indemnizaciones, esta famosa casación, donde la Corte Suprema de alguna manera ha dicho que si puedo prever un incumplimiento, entonces no puedo deducir el gasto. Claro que se nos paran los pelos a todos, pues decir: oye, yo estoy justamente incurriendo en este incumplimiento porque comercialmente al final del día perderé menos; empresarialmente, he decidido incumplir porque tengo otra mejor alternativa que al final del día, dicho sea de paso, me va a generar renta gravada y voy a tributar más. Entonces, creo que esta apreciación bastante restringida de “oye, yo no puedo deducir algo imputable a mí” es bastante sesgada, por decir lo menos. Esto corresponde a una decisión empresarial que es tomada por una razón comercial. Eso me lleva también a otro asunto, ¿qué pasa cuando mi gerente comercial es malo? Como empresa, fui un desastre en la contratación de mi gerente comercial y tome decisiones comerciales equivocadas, no te generaron renta gravada, que fue una discusión en el pasado. Claro, no tengo la culpa; así como tu Administración Tributaria, no te estás viendo beneficiada con el impuesto a la renta, yo como empresa tampoco, y los accionistas, menos. Es un primer tema.

El segundo tema que trataré brevemente está vinculado al tema de los gastos de responsabilidad social. Es bien interesante lo que nos decía el Dr. Carlos Llosa, en el sentido de que afortunadamente como consecuencia de la resolución de Tribunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, ya el concepto de la Administración Tributaria, respecto a que los gastos sociales no son una liberalidad, sino algo inherente a la actividad gravada, es muy importante porque ya nos brinda cierta tranquilidad. Claro está que tendré que cuidar de los detalles específicos para sustentar este gasto social. Hay un tema que me parece muy importante, sobre el cual reflexioné hace algún un tiempo, y es qué pasa cuando quiero realizar un gasto social, y este gasto se traduce en la entrega de viviendas, por ejemplo.

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Civilmente lo que se viene haciendo en la práctica es que si quiero donar, por ejemplo, al sector público o algún gobierno regional una infraestructura ¿Qué celebro? Celebro un contrato de donación. Entonces, de ahí la Administración Tributaria podría decir es donación; por lo tanto, tienes un límite de la renta neta en función de tu renta neta. Entonces, me preguntaba si para el caso de la donación, que es el vehículo para realizar un gasto social, tengo un límite y, evidentemente cuando nosotros analizamos el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta nos dice que las liberalidades no son deducibles. Tema número uno, como excepción, ciertas liberalidades, donaciones, serán deducibles en la medida en que cumplan ciertos requisitos, perfecto; pero cuando hago un gasto de responsabilidad social, eso no es una liberalidad, no estoy dentro de la excepción del artículo 37º. En realidad, esta entrega de una vivienda que doy como gasto social no es una liberalidad y al ser una devolución está sujeto al límite porque en realidad esa “donación”, esa mal llamada donación, no es una liberalidad, la estoy dando como gasto de responsabilidad social con el objetivo de obtener una licencia social, obtener una paz social. Este es un tema que me parece interesante tocarlo, desde el punto de vista académico porque creo que llegará el momento, y de hecho ya hay casos, en los cuales para concretar un gasto de responsabilidad social lo hago mediante una donación. Quizá en lo que nos debemos cuidar civilmente es de no llamar donación a esta entrega, porque, técnicamente, civilmente, esto no califica como una donación.

Dicho esto, pasaremos al tema que me tocaba exponer el día de hoy, que son los gastos de exploración y desarrollo, pero también está el tema de la adquisición de concesiones. El primer tema es la amortización de la adquisición de las concesiones. Aquí el objetivo de esta presentación es de alguna manera revelar que la fórmula que está establecida en el artículo 74º está absolutamente desfasada. Este es un antecedente de la Ley Minera antigua en la cual había concesiones de exploración y concesiones de explotación. Entonces, estas fórmulas que analizaremos para amortizar el costo de la adquisición de una concesión minera están absolutamente desfasadas. El artículo 74º nos dice básicamente que cuando adquiero una concesión minera la voy a amortizar y establece dos parámetros: el parámetro en función de las reservas probadas y probables y en función de la producción mínima.

Entonces, si estoy en etapa de exploración no sé cuáles son mis reservas y, dicho sea de paso, como punto de partida, nos dice que voy a amortizar, de acuerdo con la Ley de Minería, cuando tenga una producción mínima. ¿Qué pasa?, me pregunto, si el momento en el que legalmente corresponde tener una producción mínima no la tengo y no sé cuáles son las reservas, cómo voy a aplicar esta fórmula, es inaplicable, simplemente no se puede hacer en la práctica.

Una primera crítica es que, en tanto no tenga reservas probadas ni probables, por más que esté en la etapa de producción mínima, no cabe la amortización, tema número 1. Tema número 2, imaginemos que ya tengo la producción mínima y lo que nos dice la norma nuevamente es en función de las reservas y la producción mínima obligatoria, ¿qué está ocurriendo en la práctica? Que la producción mínima obligatoria es un importe absolutamente reducido, con lo cual si aplico la fórmula, me voy a ir, inclusive, más allá de la vida útil del proyecto; en consecuencia, no voy a deducir nunca los gastos. Esa es la verdad de las cosas. Qué es lo que están haciendo las compañías mineras en la práctica y qué viene siendo aceptado por la Administración Tributaria. Esto de acá no es una crítica a la SUNAT, sino de alguna manera es una invocación al Ministerio de Economía y Finanzas para que modifique esto. Esta fórmula tendría que ser una proporción entre mis reservas y la producción real porque la producción real me llevará a una fórmula en virtud de la cual podré amortizar el costo de adquisición justamente en el tiempo del proyecto de la mina. El siguiente tema está referido a los gastos de exploración. No los aburriré refiriéndome a toda la norma, pero básicamente lo que dice es que respecto a los gastos de exploración tengo dos posibilidades: voy a empezar por la segunda,

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es en el año en que incurro, eso tiene sentido y acá voy a hacer un pequeño pie de página para que todos tengamos en cuenta que la Ley de Minería es una norma de pro inversión, es una norma que está destinada a fomentar la actividad minera. Entonces, a la empresa minera le convendrá deducir los gastos de exploración en el ejercicio en que se incurren evidentemente si tiene otros proyectos porque de lo contrario le genera una pérdida y si estás en el sistema “A” pierdes, valga la redundancia, la pérdida. Entonces, no conviene.

Entonces, si no quieres deducirlo, mira qué buena gente soy yo legislador, entonces tú puedes decidir la deducción de esos gastos de exploración de acuerdo a lo que dicta el artículo 74º. Respecto al artículo 74º nos acabamos de pronunciar, es una fórmula desfasada. Una de las cosas que muchos clientes –por lo menos en mi experiencia– preguntan es: ¿podré deducir esto como gasto preoperativo, de manera que cuando empiece la producción me beneficie con la amortización? La respuesta es no porque legislativamente esto es una norma especial, y de manera especial se regula este tipo de gastos en la Ley General de Minería. Hay una referencia inclusive en la Ley del Impuesto a la Renta a la Ley de Minería, que dice que si no tengo otro proyecto, me meto un balazo. Esa es la conclusión.

Entonces, de alguna manera lo que tenemos que promover nuevamente es que estos gastos de exploración, y nuevamente en el entendido que lo que queremos es incentivar, promover la actividad minera, sea de alguna manera –y esto es solo una idea– que puedan ser, por ejemplo, deducidos como gastos preoperativos, o crear otra fórmula que no perjudique a la empresa o que no me lleve, para empezar, a un sistema o a una metodología que está absolutamente obsoleto.

Ahora, un tema que es de mis preferidos por la cantidad de problemas y dudas que genera la norma actual y porque nuevamente este es un tema que es casi un caldo de cultivo para diversas acotaciones y que en aras de promover la inversión y tener las normas claras, lo que tenemos que hacer es de alguna manera fomentar un cambio legislativo o promover las precisiones sobre el particular.

En relación con los gastos de desarrollo. ¿Qué es un gasto de desarrollo? El artículo 8° de la Ley General de Minería nos dice que “el desarrollo es la operación que se realiza para hacer posible la explotación del mineral”. Hay una resolución del Tribunal Fiscal que de alguna manera amplía el concepto no muy desarrollado y respecto del cual no hay mucha bibliografía pero de alguna manera lo que nos dicen estas resoluciones del Tribunal Fiscal es que el concepto de desarrollo es amplio, o sea, no se limitan a los gastos típicos de desarrollo, como por ejemplo la construcción de la galería, etcétera, si no es todo lo que permita la explotación de minerales en el futuro.

Entonces, tengo una etapa de exploración, de desarrollo y de explotación. Hay una serie de actividades que no tienen relación con el movimiento del suelo pero que las hago justamente con la posibilidad de acceder, como nos dice la Resolución Nº 3113-1-2006, que los gastos de desarrollo son todas las actividades que permiten acceder al depósito, desde que tengo que sacar gente de allí, hacer cualquier tipo de actividad que me permite al final del día explotar la mina. Eso es un concepto amplio, que dicho sea de paso tiene un correlato en las normas contables y éstas nos definen cuáles son los costos de desarrollo.

De ninguna manera debe haber una empatía entre los costos de desarrollo tratados, desde el punto de vista contable, y la definición amplia de gastos de desarrollo que establece la Ley General de Minería. Un tema bien importante es la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6230-3-2016. Básicamente, esto es una discusión bien importante en el sentido de que se plantea qué pasa si estoy en la etapa de explotación, ya que la SUNAT te decía que ya no puedes tener gastos de desarrollo. Perdón, señores, un momentito, de qué estamos hablando, quiero ampliar mi yacimiento, entonces tengo

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que hacer gastos de desarrollo, lo importante, y para no aburrirlos más, es que el Tribunal Fiscal ha aceptado, con criterio, evidentemente que los gastos de desarrollo no solo corresponden a la etapa previa de explotación, puedo estar en etapa de explotación y tener igual los gastos de desarrollo.

Ahora vayamos al tratamiento tributario. Aquí se presentan tres problemas que comentaremos brevemente. Es importante leer lo que expresa la norma: “Los gastos de desarrollo que permita la explotación del yacimiento minero por más de un ejercicio, que hay que demostrarlo dicho sea de paso, podrán deducirse íntegramente en el ejercicio en que se incurre o amortizarse en dicho ejercicio y hasta en dos adicionales”. Fíjense lo que dice porque es bien importante, que es nuevamente parte de las cosas que, de alguna manera, pueden sembrar ciertas dudas: “El contribuyente deberá optar en cada caso por uno de los sistemas de deducción al que se refiere el párrafo anterior”. Entonces, la primera conclusión a la que tenemos que llegar es: ¿Qué es el sistema? Dos posibilidades. La primera es que existan tres sistemas: uno, deducirlo en el año; dos, amortizarlo en dos; tres, amortizarlo en tres.

Segunda posibilidad, no hay dos sistemas; o lo deduzco en el año o lo amortizo en dos o tres años.

Sobre eso existe una duda: ¿por qué lo digo? Porque es importante tener en cuenta que –y por eso lo he subrayado– “el sistema de deducción” es deduzco o amortizo porque acto seguido nos dicen deberá optar por uno de los sistemas y comunicar la elección, indicando el plazo en que se realiza la amortización y el cálculo hecho. Ojo, la opción a la que se refiere primero –lo que todos ya sabemos que se hace respecto a cada ejercicio– y después dice, escogido un sistema, este no podrá ser variado respecto a cada ejercicio. Entonces, la primera pregunta que nos surge es, antes de referirme al último punto, ¿puedo cambiar mi sistema? No, el sistema no lo puedo cambiar porque la norma me lo dice, pero si escogí el sistema de amortización en tres años y amortice 33%, 33% y 33%, ¿lo puedo cambiar a 1%, 1% y 98%? Por supuesto, porque no estoy cambiando el sistema, que es lo que la norma nos dice expresamente que no puedo cambiar.

Entonces, vayamos a las dudas que ya vienen siendo levantadas por nuestros amigos de la SUNAT respecto a estos gastos de desarrollo en función del artículo 75º, que acabamos de leer. La primera pregunta: Si elijo una amortización a tres años, ¿tiene que ser proporcional? La respuesta evidentemente es no. Cuando el legislador ha querido que sea proporcional lo ha dicho expresamente.

Este es el caso de los gastos preoperativos, y dice expresamente en uno hasta diez años de manera proporcional. Creo que la primera duda de alguna manera está refrendada por esta RTF del 2012, que vamos a comentarla ahorita.

Lo segundo. Esta comunicación que debo presentar ¿tiene carácter constitutivo o declarativo? La Administración Tributaria dice, como suele decir, si no presentas la comunicación no tienes derecho al gasto. ¿Qué cosa? Entonces, decimos principio de legalidad, donde un incumplimiento formal me generará el perjuicio de no tomar un derecho sustancial, eso solo nuevamente cuando la norma me lo dice, cuando la ley me lo dice respetando el principio de legalidad. Por ejemplo, IGV, requisitos formales para tomar el crédito fiscal, el legislador ha querido decir que si bien es una formalidad, quiero que esa formalidad se cumpla porque si no te tomas el gasto, o en el crédito fiscal que sabemos que viene de la mano, pero en este caso existe alguna disposición –me preguntó– que diga que si no presentas la declaración jurada informativa, no tomas el gasto. La respuesta es no.

Y lo último que tiene que ver con la rectificación. ¿Puedo rectificar las declaraciones juradas? Por supuesto, con el límite del artículo 88º del Código Tributario, pero no existe ningún impedimento para presentar mi declaración jurada y mi opción. ¿Qué no puedo cambiar por disposición expresa?

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Termino con esta resolución, que es un caso bien atípico, en que no se analiza de manera completa, por lo siguiente: Esto es versado sobre un gasto de desarrollo del año uno, donde la empresa dedujo en el año tres. Lo que dijo el Tribunal Fiscal es que puedes deducir 1, 2 y 3, pero has reducido todo en tres. Entonces, como no has deducido ni uno, ni dos, no tienes derecho al gasto, y con lo cual, contrario sensu, podemos concluir que si hubiera deducido 1%, 1% y 98%, el gasto habría sido deducible, con lo cual llegamos a la conclusión de que no tiene que ser proporcional.

u ROLANDO CEVASCO En relación con las exposiciones tenía algunas preguntas. En el tema de responsabilidad social, Carlos Llosa, definitivamente no podemos estar más de acuerdo en que el principio de causalidad es noción amplia y que es el recogido por la Ley del Impuesto a la Renta, pero qué pasa por ejemplo en los casos en que efectivamente hay entregas a las comunidades, como tú bien has mencionado, cuando se entregan bienes y estarían correctamente sustentados, no habría ningún problema; pero normalmente también se entrega dinero en efectivo, y es ahí en que a veces, dependiendo de los documentos que uno suscribe con las comunidades, podría tener algún inconveniente respecto a la deducibilidad. Esa es mi primera pregunta.

Respecto al sistema de instrumentos financieros derivados, como bien lo has mencionado en tu presentación, que hay las etapas regulada y no regulada, y volviendo también al tema de causalidad, me preguntaba: ¿si este tema debería ser importante tanto en la etapa no regulada como en la etapa regulada? Porque, en realidad, un instrumento financiero derivado, por ejemplo, en la etapa regulada, queda claro que la pérdida siempre será deducible, lo que pasa es que o es deducible con fines de cobertura o es deducible sin fines de cobertura; pero sigue siendo un resultado de instrumento financiero derivado que no debería estar ligado a una causalidad. Presumo que tú coincidirás en que en la etapa no regulada debería también ser igual, por qué seguir insistiendo, ¿debería de estar sometida esa regla? Esas son mis dos preguntas para ti y quisiera que me las contestes.

Y en el caso de Gonzalo La Torre, últimamente en las fiscalizaciones han habido ciertas observaciones a gastos de desarrollo, en el sentido de que una empresa que está en la etapa de explotación eventualmente no podría tener o gastos de exploración o gastos de desarrollo e inclusive la Administración se está fijando mucho en si en la declaración anual consolidada has declarado gastos de esta naturaleza y, si no lo has declarado, presume o infiere que no lo has realizado y que, por lo tanto, debería de tener un tratamiento distinto. Mi segunda pregunta es que la norma es clara cuando dice que en los gastos tienes la posibilidad de deducirlos en los años en que los incurras, pero, claro, incurrir es un término que no lo encuentras jurídicamente desarrollado. Entonces, podría haber ciertos cuestionamientos, si por ejemplo debería incurrir en el momento del desembolso, en el momento del devengamiento o debería de haber más bien una etapa de explotación y recién en ese momento podría eventualmente deducirlos.

u CARLOS LLOSA Respecto al tema de los gastos sociales, definitivamente la entrega de dinero no es el mejor escenario pero es una realidad porque en los últimos años las comunidades nativas vienen exigiendo este tipo de prestaciones. Ustedes se pueden imaginar que hay una complicación en estos espacios porque no hay agencias bancarias, tenemos que llevar el dinero en efectivo y hacer las entregas, por lo que 66

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si la administración pide medios de pago que acrediten la efectiva entrega de dinero; obviamente será una complicación para el contribuyente.

Por otro lado, se enmarcan en convenios en que se indica expresamente la entrega de dinero como parte del programa de responsabilidad social de la compañía, pero también se describen compromisos de las comunidades, como permitir el libre tránsito entre sus territorios. Entonces, surge la pregunta: ¿Podría tratarse de una contraprestación respecto a una actividad que está haciendo la comunidad en beneficio y, por tanto, exigir comprobante de pago de parte de la comunidad? No lo he visto en un proceso de fiscalización pero definitivamente es un cuestionamiento que podría surgir. Creo, en particular, que definitivamente más allá que existen estos compromisos, son condicionantes, pero no es que yo esté retribuyendo una prestación. Por tanto, creo que no deberíamos distinguir si las ayudas que hacen las empresas a las comunidades son mediante bienes o son mediante dinero en efectivo.

No creo que deberíamos estar exigiendo comprobante de pago porque este es un documento que se emite al venderse un bien o prestarse un servicio, acá no hay ni uno ni lo otro.

En relación con los derivados, en la etapa no regulada como no tenemos norma, no podríamos discernir si es un gasto o una pérdida, pues es un tema debatible; pero en la etapa regulada –del 2007 en adelante– la ley sí tomó una posición y dijo que los resultados adversos son pérdidas, y si son pérdidas técnicamente, creo que está fuera del artículo 37º y no debería determinarse su causalidad en función del principio de causalidad o no, no le es aplicable porque es pérdida. Pero cuando analizamos si es de cobertura, obviamente lo que estamos diciendo es que el derivado está cubriendo un riesgo del negocio y ese análisis está enmarcado en el principio de causalidad, que lo que busca es la relación causal entre la operación y su actividad económica. Por eso es que, desde mi punto de vista, los pronunciamientos en la etapa no regulada estuvieron bien dados por el Tribunal Fiscal, a partir de esa visión, y no entrar por el lado de determinar si es fuente peruana o fuente extranjera.

u GONZALO LA TORRE La norma se refiere a los gastos que se incurran. Si bien el gasto es un concepto contable y las compañías mineras de alguna manera suelen activar los gastos de desarrollo, creo que el sentido de la norma por la palabra “incurrir” me parecería que es en el ejercicio en el que se desembolsa porque de lo contrario nos llevaría a una casuística bastante complicada de que si, desde un punto de vista contable, debo activarlo o no debo activarlo. Me parece que existe uniformidad, por lo menos en las fiscalizaciones que he visto y en las opiniones y en las conversaciones que he tenido, en el sentido de que el gasto de desarrollo, en el momento en que se efectúa, en el momento que se desembolsa, en ese momento decido si para efectos tributarios, con independencia de lo que haga para efectos contables, en ese momento decido si lo deduzco en un año, dos o tres, amortizo dos o tres inclusive.

Lo que suele ocurrir es que esto será una partida de conciliación porque normalmente en la medida en que todavía no estoy en la etapa de explotación, en la mayoría de los casos, contablemente eso está activado. Entonces, voy a generar una pérdida tributaria distinta a la contable.

En relación con el primer punto, es algo en que efectivamente tienes toda la razón y que justamente se ha desencadenado con esta reciente resolución, en el sentido de que para la Administración Tributaria las etapas mineras establecidas en la Ley General de Minería son muy claras. Para la Administración Tributaria, al menos en las fiscalizaciones que nos ha tocado revisar, tiene el chip de que no es posible el desarrollo durante la explotación. Me parece que con esta resolución la Administración Tributaria volverá a analizar el tema y esperemos –no necesariamente lo hará así– que acepte que puede ser perfectamente posible tener un gasto de desarrollo en la etapa de explotación.

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5 APORTE POR REGULACIÓN: NUEVOS PRONUNCIAMIENTOS, NUEVOS PROBLEMAS

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MARÍA CRISTINA BENDEZÚ, Asociada de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados S.C.R.L Es abogada por la Pontifica Universidad Católica del Perú (2007), cuenta con una maestría en Derecho con especialización en Tributación y Política Fiscal por la Universidad Autónoma de Madrid (2013). Brinda asesoría en procedimientos de fiscalización y administrativos ante la SUNAT y el Tribunal Fiscal, así como en planificación fiscal para empresas locales y extranjeras.

JUAN CARLOS ZEGARRA Socio de Zuzunaga Assereto & Zegarra Abogados S.C.R.L. Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú - PUCP. Socio experto en el área tributaria, con una clara orientación hacia las actividades vinculadas con recursos naturales. Profesor y conferencista en varios seminarios, cursos de pregrado y posgrado en Facultades de Derecho de universidades nacionales e internacionales. Management Program for Lawyers 2014 (MPL) - Yale University. Director miembro del Consejo Directivo del IPDT, del 2013 al 2015. Miembro del Comité Tributario de la SNMPE del 2008 a la fecha.

JOSÉ IVÁN JARAMILLO, Gerente de Finanzas de Red de Energía del Perú Cuenta con estudios en Ingeniería Civil, Escuela de Ingeniería de Antioquia (Diciembre 1996) y de Especialización en Finanzas Corporativas, Escuela de Ingeniería de Antioquia (Diciembre de 2003). Ha sido Auxiliar de Ingeniería en Compacto S.A. (Julio 1995-julio 1996), Ingeniero de Diseño en Integral S.A. (Setiembre 2006-junio 1998), Jefe de Asistencia Empresarial en Administradora de Fondos de Pensiones y Cesantías Protección S.A. (Julio 1998-febrero 2003), Consultor en SBI Banca de Inversión S.A. (Febrero 2003-setiembre 2003), Gerente Administrativo y Financiero en Choucair Testing S.A. (Setiembre 2003-febrero 2005), Especialista en Gestión de Filiales en Interconexión Eléctrica S.A.E.S.P. (Febrero 2005-enero 2011), Director de Planeación Financiera y Riesgos en Interconexión Eléctrica S.A.E.S.P. (Enero 2011-febrero 2014) y Gerente de Finanzas en Red de Energía del Perú (Marzo 2014-actualmente). Profesor de Cátedra de la Universidad de Antioquia, Responsable del dictado de Teoría Financiera en el Posgrado de Finanzas y Evaluación de Proyectos (Noviembre 2007- actualidad).

BRUNO MARCHESE Socio del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados S. Civil de R.L Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú - PUCP. Socio del área de Resolución de Conflictos, especializado en el patrocinio de empresas en procesos judiciales y arbitrales. Cuenta con más de 25 años de experiencia en el patrocinio de procesos civiles, comerciales, constitucionales y contenciosos administrativos. Ha sido profesor de Derecho Procesal Civil en la Facultad de Derecho de la Pontifica Universidad Católica del Perú y en la Universidad del Pacífico, así como en la Academia de la Magistratura. Autor de diversos artículos publicados en revistas especializadas.

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APORTE POR REGULACIÓN: NUEVOS PRONUNCIAMIENTOS, NUEVOS PROBLEMAS

u JUAN CARLOS ZEGARRA De acuerdo al programa nos corresponde tratar el tema Aporte por Regulación (APR). Si bien ha sido tratado en oportunidades anteriores en este mismo Simposium, el tema resulta relevante para las empresas del sector, toda vez que en los últimos días están emitiéndose nuevas sentencias, nuevos fallos del Tribunal Fiscal y del Poder Judicial que están estableciendo nuevos criterios sobre cómo aplicar el APR. En ese sentido, la idea del panel es explicar un poco los alcances de estos nuevos pronunciamientos, con la finalidad de ver qué nuevas interrogantes y nuevos problemas tendremos.

Para tratar estos temas me acompaña en el panel el Sr. José Iván Jaramillo, Gerente de Finanzas de Red de Energía del Perú, quien desde el punto de vista del sector eléctrico empresarial tratará cuál es el impacto de estos aportes en el sector energía, a fin de tener una visión empresarial de cómo las empresas ven estos aportes y cómo impacta en sus operaciones en el día a día. Luego, tendremos la participación del Dr. Bruno Marchese, socio del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados S. Civil de R.L., quien nos explicará sobre los alcances de una reciente sentencia publicada el primero de noviembre por la Corte Suprema de Justicia, en una acción popular que resolvió el caso interpuesto contra el APR del OEFA en el sector minero.

Finalmente, para tratar el tema de hidrocarburos, a fin de que los tres sectores estemos interrelacionados, estará la Dra. María Cristina Bendezú, Abogada asociada del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados S.C.R.L, quien nos explicará cuál es el alcance de un fallo reciente del Tribunal Fiscal, que en materia de hidrocarburos pretende de alguna manera, desde un punto de vista, eventualmente ampliar la base imponible del aporte, tema que puede afectar transversalmente al resto de los sectores. Luego de estas exposiciones, haremos comentarios o preguntas de cada una de las exposiciones y, finalmente, con base en todos estos criterios, daré una pequeña exposición sobre cómo entendemos, como panel, lo que ha sucedido con el APR luego de estos fallos, para plantear algunas interrogantes y tener las reflexiones finales del panel.

u JOSÉ IVÁN JARAMILLO Nuestra vista del APR en el Perú, Brasil, Bolivia, Chile y Colombia. Voy a tratar de hablar lo más resumido posible porque creo que la discusión la generarán los señores. En el Perú, creo que no hay mucho que decir, es un aporte cuyo techo es el 1% de los ingresos. Los temas complicados son dos: el primero es que haya variaciones en los números. Particularmente, a nosotros, que tenemos un mercado regulado en la transmisión de energía, no nos gusta que se nos mueran los números porque el ingreso es estable, suponer que se nos mueve un costo es incómodo. Todo lo de la compañía que no es explicado por una variación clara del presupuesto tiene problemas. Esto es una de las cosas que nos duele.

Lo segundo es que se incluyen ingresos que el OSINERGMIN no debería de estar regulando. Nosotros tenemos contratos con privados que hoy ascienden en las tres compañías a cerca de 14 millones de 70

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dólares en ingresos y están siendo incluidos en estos valores. El valor de recaudación con ese tipo de clientes no debería ser regulado por el OSINERGMIN, de hecho no lo hace, pero tengo que pagar por ello. Ahí es donde ofrezco disculpas, puedo equivocarme en la terminología que los señores abogados sí manejarán. Le estamos pagando a la administración, ¿cómo vive el OSINERGMIN? A mí me parece válido porque alguien tiene que pagar una contribución para que viva el OSINERGMIN, pero ojo, que viva sobre lo que necesita, no que tengamos que incluir todo lo que no son ingresos sobre lo que regula. Entonces, primer gran comentario que creo que es importante.

Bueno, gracias a Dios hoy nos dejan de descontar la renta, ¿qué tal que no? Puede suceder. Dentro de esto hay un tema, ¿dónde está ubicado? Está ubicado sobre los ingresos. Solo para hacer una comparación hablaba con los colegas panelistas, que son colegas por panelistas no por abogados, es que una empresa de transmisión de energía, números más o números menos, tiene referentes en el mundo, hay uno que es el COCIER, una asociación de empresas eléctricas en la región, desde Centroamérica hasta Sudamérica. El COCIER supone que una empresa eficiente, desde el punto de vista de transmisión de energía, tiene un gasto referente con respecto al ingreso entre 2,5% y 3% máximo. El que está por encima del 3% de ingreso es una locura. Señores, no les están cobrando el 1%, y con eso viven. Nosotros con el 3% vivimos y le pagamos al accionista, y con eso viven a medias porque tampoco hacen bien su labor, les falta. Entonces, digamos que es la primera situación.

Lo segundo es que aparece un montón de cosas que pasan por el Estado de Resultados, en ese caso está llamado IGV, pero aparecen más. El IGV, uno físicamente no lo ve en el Estado de Resultados, pero si tengo un problema en mi Estado de Resultados cuando poseo cargos adicionales de IGV. Nosotros tenemos que recuperar un dinero importante en recuperación anticipada del IGV, les cuento mi experiencia. Me he sentado con la SUNAT, esto es un truco para que estén despiertos, a tratar de ver cómo organizamos esa proyección de ingresos y me dicen: solo le puedo devolver hasta tanto y yo necesito que me devuelvan a lo que tengo derecho, que es casi el triple mensual.

Entonces, cuando uno empieza a encontrar esas cosas, se pregunta: ¿por qué afectan mis Estados Financieros con cosas de este estilo? ¿Por qué me están dejando recuperar anticipadamente el IGV, pero me están poniendo limitaciones al mismo?

Vamos un poquito a lo que es en otros países. Vamos rápido con Brasil y Bolivia, porque esto no cambia mucho con la estructura que hay en hoy en día en el Perú. En Brasil existe ANEEL, la agencia de energía eléctrica en Brasil, que cobra una tarifa de revisión de energía eléctrica llamada TFSEE, la cobra anualmente sobre una base de ingresos anuales, pero me la cobra mensual. En Brasil, el tema tributario es más denso que en cualquiera de otros países, aparece un montón de cosas adicionales: el CDE, el PROINFA, el PIS/COFINS, que es el impuesto a los servicios. Una cosa que se debería parecer a un IVA, pero que también es un pass-through de los Estados Financieros. En resumen, ¿qué hay en comparación? Que tenemos el 0,4% del ingreso, también supone el ingreso, como base para cobrar la administración.

En Bolivia, pasa más o menos lo mismo, llegamos al punto número 95, con lo cual termina siendo todas estas unas contribuciones, que insisto son válidas, no sé si sobre el ingreso pero son válidas. En Chile tenemos dos grandes sistemas. No hay un sistema interconectado, lo estamos nosotros tratando de cerrar con esa construcción que hacemos en Chile, donde más o menos pagamos el 0,15% de los ingresos brutos y pagamos el punto 0,12% sobre el activo. El punto 0,12%, en números más y en números menos, termina siendo algo parecido al 0,8% del activo. En total, termina siendo el 1%, que sigue siendo lo mismo.

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Chile, que a ustedes les gusta tanto, no crean que está tan avanzado en el tema regulatorio. Ha venido avanzando en ciertos temas, copiando de Brasil, de Colombia. Colombia es un poquito más estructurado en lo que es la regulación como ente porque lo copiamos muy bien de Inglaterra no porque seamos más inteligentes, ni nada de esas cosas. Entonces, aparece Colombia y tiene una cosa buena, aunque la podemos dañar; pero tiene una cosa buena y es la CREG, un organismo regulatorio desde el ministerio que se llama Comisión de Regulación de Energía y Gas, que cobra el 1% sobre los costos, pero no sobre los ingresos. Entonces, recordemos que al sector energía siempre le remuneran sus gastos operativos para garantizar que hace algún tipo de mantenimiento, pues ellos asumen sobre la base para cobrar, cuando lo hacen está bien, el problema es cuando necesitan plata, me meten más gastos y eso está mal. Pero digamos que por esencia está bien lo que es, el 1% sobre el costo, que en otras partes es sobre el ingreso. Aparecen cositas adicionales que aquí también aparecen, la contribución a la UPME, que es la Unidad de Planeación Minero Energética, es el que planea, aquí es la combinación entre el COES y el OSINERGMIN. Lo bueno de esa estructura es la que planea y es la que regula, aquí como que uno no sabe qué pedazo le toca al OSINERGMIN y qué pedazo al COES, como que las cosas no están tan claras, como que hay una línea gris entre los dos en términos de planeación.

• Entonces, cuando vemos eso, aparece la contribución a la UPME, y aquí hay contribución al COES. No tiene tope. El año pasado nos movieron 200 000 dólares por la proyección porque necesitaban más. Es válido también, pero que no le cuenten a uno, ¿no es cierto? Este año la disminuyeron en 100. Esta misma cosa aparece en Colombia, es más o menos lo mismo. El otro es el FAER y el PRONE, que son contribuciones que permiten al país interconectar pueblos que no lo están.

Digamos que el cristiano de la calle paga todo a través del FAER y el PRONE para remunerar o interconectar lo que no está interconectado. Es una buena instancia, pero, en términos generales, la contribución al PRONE simplemente busca que alguien pague esa interconexión que no existe.

Para nosotros es un pass-through, tenemos el ingreso y el gasto, el problema es que tenemos los entes estatales y los amigos impositivos siempre se inventan cómo cobrarle algo a uno. Hay un gravamen a los movimientos financieros que casi existe en todos los países, aquí se llama ITF, en Brasil se llama distinto, en casi todos existe. Cuando tú tienes el ingreso y tienes la salida, pues pagas por ellos, así sea pass-through ese ITF. Entonces, no te conviene ser recaudador de eso, y ese gasto en Colombia no es deducible.

Ese tipo de cosas termina distorsionando lo que nosotros tenemos.

u JUAN CARLOS ZEGARRA Como pueden ver, la realidad latinoamericana está dividida entre aquellos países que regulan este tipo de contribuciones o este tipo de cargos respecto a ingresos, y el único caso es el colombiano, que lo hace tomando en cuenta los costos.

Entonces, José Iván, te preguntaría: en las legislaciones de esos países ¿esto es tratado como un ingreso administrativo, o sea, bajo reglas administrativas, como si fueran parte de costos tarifarios o es tratado también, desde la perspectiva tributaria, como lo ha sido en el Perú? Sí es lo segundo, si es sobre la parte tributaria como es en el Perú, ¿cómo en esos países lo tratan? Como impuestos, como contribuciones, como tasas, porque dependiendo del tipo de figura, por lo menos en nuestro país hay límites, hay temas distintos que considerar. Por último, en aquellos países donde se gravan los ingresos, tú comentabas que se gravan absolutamente todos los ingresos ¿La venta de los activos

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viejos también terminan siendo parte de esos gravámenes? Eso como primera pregunta. La segunda pregunta estaría vinculada con el tema de los costos. Ya nos mencionaste que hay costos de operación que afectan a las empresas, pero que en algunas partes, por lo menos en el Perú, esos costos pueden ser recuperados porque las empresas lo incorporan como parte de la tarifa regulada. Entonces, al momento, ese pass-through termina siendo legal, los que pagan son las empresas distribuidoras, generadoras y demás, al incorporarlo como un costo en las tarifas, lo terminamos pagando todos nosotros. Los usuarios de electricidad terminamos pagando estos cargos, cuando somos beneficiarios absolutamente indirectos de la regulación; o sea, no tenemos nada que hacer con la regulación y, sin embargo, terminamos siendo los que asumimos el pago. ¿Eso funciona también así en otros países o no hay recuperación alguna y se queda en las empresas?

u JOSÉ IVÁN JARAMILLO Respecto a la primera pregunta, pues son contribuciones en todas partes, son deducibles de impuestos en todas partes, gracias a Dios, pero la diferencia o lo importante es entender cuál es el fundamento de la contribución y ahí es donde, digamos, hay ciertos países que declaran que el ejecutor de la norma puede ser algún ente fiscal, como más o menos termina siendo con el Tribunal Fiscal, que termina dirimiendo los conflictos que tengas sobre esos cargos. En Colombia, hay unas cosas que incurren en la Dirección de Impuestos y Aduanas de Colombia; en Brasil también hay unas cosas que caen ahí, pero allí la discusión del cargo por regulaciones es con la ONS, que es el gran regulador centralizado. Si tú le incumples a la ONS, ésta te ejecuta una garantía. En Brasil, el mercado es absolutamente garantizado. Entonces, todo tiene una garantía, si no pagas, te ejecutó, pero ¿quién te ejecuta? La ONS, bajo regulación del sistema eléctrico, es un tema administrativo, es como me parece que funciona más así; evidentemente, en Colombia, en el Perú y en Chile el tema termina siendo, me lo imagino, un problema del Ministerio de Economía y Finanzas, que dice: oiga, a quién le paso la responsabilidad para que cobre esto, pues se lo paso al que normalmente cobra para el Estado, se lo paso a la SUNAT, al Tribunal Fiscal, a ese tipo de entidades que saben cobrar, en vez de dejárselo al tema regulatorio. Creo que es una discusión difícil de dirimir porque no sé si es bueno o malo que el ente fiscal sea el que recaude eso, igual pues hay una cosa muy gris.

Frente a los costos tenemos dos miradas: una es si me afecta o no, y la respuesta es sí lo sé antes no me debería afectar porque lo que hago es que incluyo en mi modelo de cálculo todos mis costos y solicito el ingreso que requiero para cubrir mi rentabilidad, incluyendo ese costo. Al principio decía que el problema es la variación. Claro, sí tengo variación, pues he incluido otro supuesto en mi modelo, entonces ya no me da, digamos, eso dentro del costo. Ahora, es remunerado por la tarifa en algunos países. En Colombia, eso termina siendo remunerado porque me remuneran sobre el costo y eso es bueno. Aquí queda remunerado sobre el ingreso, nadie me lo remunera, me quitaron el ingreso, me quitaron el 1% de mi ingreso y, cuando hice la comparación con respecto a la OM, recordemos que una empresa que opera y mantiene este tipo de activos, pues, digamos, muy eficiente, está el 1,5% y el 2% de gasto para mantener y operar todos los activos, estos señores se llevan el 1%. En términos de cómo se ejecuta, creo que sí está siendo mal ejecutado y el efecto en la medida en que la empresa lo pueda percibir tempranamente, lo trasladará al usuario; entonces, el usuario termina pasando, pues nosotros no cobramos a ningún usuario, pero nuestra tarifa la paga el usuario en general, de cada sol que pagamos en la casa; pues el Perú está un poquito descoordinado en términos de tarifas.

El tema de transmisión llega por encima del 10%, cuando en toda la región está por estructura entre el 5% y el 7% del valor final pagado. Aquí la transmisión es un poco más cara por el exceso de oferta

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que tenemos, que está cargada al tema de transmisión, pero del resto, de cada sol que pagamos en general, en esa tarifa está metido ese costo más el IGV, que no necesariamente compenso porque me lo ponen como ingreso y tengo unos costos que podrán tener IGV que no alcanzo a compensar.

Entonces, es una salida de caja que en la normalidad no es cierto.

En una compañía que invierte mucho lo que tenemos es un problema distinto, el IGV por los ingresos es mucho menor que todo lo que hemos hecho en crédito fiscal; entonces, no hemos sido capaces de recuperar todo el crédito fiscal y con la recuperación anticipada, la experiencia que le conté al inicio, pues tiene sus inconvenientes.

u BRUNO MARCHESE Quiero empezar por agradecer al Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE por esta invitación.

Voy a hablar de cada una de las acciones populares interpuestas por la SNMPE para impugnar estos decretos supremos y, finalmente, voy a referirme a la sentencia que acaba de ser recientemente publicada el primero de noviembre.

En materia del Aporte por Regulación podríamos decir que el 19 de diciembre del 2013 fue como decir el día “D” porque ese día se publicaron cuatro decretos supremos (127 y 128, 129 y 130-2013PCM). Los dos primeros fijaron, uno, el aporte por regulación a ser pagado al OSINERGMIN por las empresas de energía; otro para el aporte por OSINERGMIN para las empresas mineras; y los dos últimos, en realidad, crearon un aporte por regulación a favor del OEFA para las empresas de energía y otro para las empresas mineras. Como les mencioné, se han interpuesto acciones populares contra los cuatro decretos supremos y hay dos conceptos que me gustaría previamente dejar establecidos para continuar con todo el desarrollo de la exposición.

El primero, ¿cuál es la naturaleza del APR? El APR fue creado por el artículo 10º de la Ley Nº 27332 y tiene la naturaleza de una contribución, eso lo dejó establecido el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 3303-2003 y, posteriormente, ha sido también ratificado por el Tribunal Fiscal en un precedente de observancia obligatoria y, además, finalmente lo estableció el artículo 7º de la Ley Nº 27699. El hecho de hacer una contribución significa que es un tributo que tiene por hecho generar beneficios derivados de realización de obras públicas o de actividades estatales. En el caso del APR, pues el hecho generador son las actividades que realizan los organismos reguladores de acuerdo a sus funciones y, obviamente, las que generan la obligación de pago.

Al ser una contribución, es lo que se conoce como un tributo vinculado, es decir, como será un tributo vinculado el rendimiento del APR no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de los servicios que constituyen el costo de su obligación. Así lo señala la Norma II del Código Tributario, en otras palabras, con el APR lo que debe recaudarse tiene que ser lo necesario para cubrir los gastos por las funciones que cumple el organismo regulador.

El segundo concepto que se tiene que dejar en claro es que el OEFA no es un organismo regulador.

Los organismos reguladores son aquellos que tienen por función característica la regulación de los mercados o la garantía del adecuado funcionamiento de mercados no regulados. Entonces, hablamos de una regulación económica muy específica de mercados, no es que pueda decir porque tengo tales funciones soy un regulador de tal sector, o que puedo ser un regulador ambiental. Para ser regulador hay que ser un regulador económico, esa es la regulación a la que se refiere la ley. Es más, la propia ley marco señalaba cuáles son los organismos reguladores: OSIPTEL, OSINERGMIN, OSITRAN y

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SUNASS. El OEFA, desde su creación, es un organismo técnico especializado adscrito al Ministerio del Ambiente; es decir, no hay ninguna ley que diga que es un organismo regulador, además, no tiene ninguna función regulatoria.

Definido esto, voy a tocar la acción constitucional en relación con el APR de OSINERGMIN. En este caso hay una pequeña diferencia entre cuando hablamos de hidrocarburos y cuando hablamos de minería. Voy a referirme primero al marco general que sería aplicable a hidrocarburos. En realidad, las vulneraciones al principio de legalidad, propiedad y no confiscatoriedad se relacionan todos en este caso, ¿por qué? Porque este decreto supremo no cumple con la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, puesto que justamente ha señalado un alícuota, un monto para cobrarse por el APR que supera ampliamente los costos de la actividad.

El principio de no confiscatoriedad es un límite al poder del Estado a gravar a las personas, menoscabando su derecho de propiedad. Por ello, también el Tribunal Constitucional ha establecido que se transgrede el principio de no confiscatoriedad cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente se puede admitir como justificado en un régimen en que se ha garantizado el derecho de propiedad. Esta confiscatoriedad puede ser cuantitativa o cualitativa. Cuantitativa es cuando es tan onerosa que afecta parte sustancial del patrimonio del contribuyente; y cualitativa se da, por ejemplo, justamente en el caso del tributo vinculado, cuando el monto recaudado excede ampliamente el costo o los servicios que se pretenden costear, o solventar con él. Esto es justamente lo que veremos qué ocurre en este caso. Un ejemplo de que se ha declarado confiscatoriedad cualitativa del tributo, la vemos en el caso de la sentencia del FONAVI, en el que bastó el hecho de que lo que se había recaudado se destinó al Ministerio de Economía y Finanzas, en lugar del Fondo Mi Vivienda u otra entidad que se pueda ocupar del mismo fin que el FONAVI. Quiero también mencionar aquí dos temas importantes. Primero, la carga de la prueba de estos procesos, ¿por qué es importante para la confiscatoriedad?. Ya lo dijo el Tribunal Constitucional en el caso de los arbitrios municipales, que en este tipo de procesos en el que hay que probar cuánto es lo que cuesta la actividad estatal, se produce la llamada carga dinámica de la prueba ¿Qué quiere decir esto? Que la carga de la prueba recae en aquel que está en mejores condiciones de probar. Obviamente, quien mejor sabe sus costos, sus gastos y cómo será usado su dinero y todo, es la entidad que percibe la contribución. Por eso, en este caso, quien tenía la carga de la prueba en un caso sería el OSINERGMIN y otro sería el OEFA. En realidad, pese a que se insistió mucho en esto, nunca ellos sustentaron cómo llegan a esos números y a las alícuotas que fijaron. Sin embargo, no obstante ello, obviamente nosotros para demostrar nuestra posición, en el caso de las empresas mineras, presentamos unos estudios hechos por Apoyo Consultoría, si bien recuerdo; y en el caso de hidrocarburos presentamos un estudio económico hecho por el Área de Estudios Económicos de la SNMPE. ¿Qué ocurre en el sector de hidrocarburos? A setiembre del 2014, más o menos cuando se interpuso la demanda, lo que tenía presupuestado el OSINERGMIN eran 62 millones de soles para fiscalización, supervisión y todas las actividades del sector de hidrocarburos. Tenía un monto ejecutado de 39 millones y medio de soles y ya había recaudado 126 millones de soles por el APR. Evidentemente han recaudado mucho más, es más, la alícuota era muy similar a la de los años anteriores; sin embargo, con una diferencia, que en el caso de OSINERGMIN, como ustedes bien saben, para el 2014 ya había salido el proceso de transferencia de funciones; entonces, las funciones de lo que era fiscalización de seguridad en el trabajo ya habían pasado al Ministerio de Trabajo (SUNAFIL) y las funciones de procesos ambientales habían pasado al OEFA. Sus ámbitos de intervención eran menores pero estaban captando un montón de dinero. Aparentemente esto también era una cons-

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tante porque tenemos decretos supremos del 2009, en los que con cargo a saldos acumulados el OSINERGMIN había transferido 100 millones de soles al Ministerio de Energía y Minas; en el 2011 había transferido saldos acumulados de 50 millones al Ministerio de Energía y Minas; en el año 2010 transfirió 37 millones más o menos al RENIEC para el programa de acceso de la población a la identidad. Obviamente, no veo la relación entre la contribución que estábamos percibiendo y este destino de los fondos. También en el 2012 se habían transferido 37 millones al OEFA, y ya con este decreto supremo, también se habían producido transferencias porque por la Ley Nº 29969 se había creado el Fondo de Inclusión Social Energético (FISE) y también se había dispuesto el pase de la transferencia de fondos a esta entidad con cargo a fondos del 2015. Vemos que aquí había una tremenda vulneración al principio de no confiscatoriedad y, obviamente, con eso también había una vulneración del derecho a la propiedad, pues va hermanado uno con el otro.

En relación con el caso de los procesos mineros, por qué decía que es diferente, les explicó brevemente. Porque la ley que extendió el APR a las empresas mineras estableció expresamente que este APR debería ser exclusivamente para la fiscalización y la supervisión de las empresas mineras, o sea, que este APR minero era para esta actividad, no para las actividades institucionales, sin embargo, la exposición de motivos del decreto supremo, que fija este APR, se ve que la aplicaron a todos los instrumentos institucionales de OSINERGMIN y además estuvieron con unas tremendas recaudaciones, puesto que el presupuesto en el 2014 para estas actividades era de 23 500 000 soles y captaron, a noviembre del 2014: 82 800 000 soles. En el 2015 tuvieron un presupuesto de 15 500 000 soles, a setiembre habían recaudado 64 100 000 soles. Realmente era evidente la confiscatoriedad.

En el caso del APR al OEFA tenemos que se viola, en primer lugar, el principio de reserva de ley. ¿Qué dice el principio de reserva de ley? Que solo por ley se puede regular. El derecho constitucional también permite que, a medida que la ley tiene ciertos parámetros, se puedan delegar o reservar para un reglamento la fijación de alguno de los elementos del tributo. El tema lo voy a tocar mejor cuando veamos la sentencia, no existe ninguna norma con rango de ley que haya previsto un APR a favor del OEFA. También se cuestionó el principio de legalidad porque había una norma que lo que había dispuesto era una transferencia de fondos al OSINERGMIN, no que el OEFA cobre el APR. Entonces, se había violado el principio de legalidad porque no estaba siguiendo lo que ordenaba el decreto supremo.

No me referiré al principio de no confiscatoriedad porque ya lo hice, pero también tengo algunas cifras, en que de acuerdo al presupuesto para el 2014, para el sector minero, el OEFA tenía presupuestado 33 millones de soles y había recaudado 59 millones de soles. Asimismo, el principio de confiscatoriedad también afectaba la propiedad. ¿Cuáles son los medios que se han utilizado para cuestionar estos decretos? La acción popular, que, como bien sabemos, es una acción de carácter general, que tiene por objeto un control abstracto de la norma y tiene efectos erga omnes, que significa que lo que se resuelve vincula todos los poderes y a todas las personas. En este caso se demanda declarar la inconstitucionalidad del decreto supremo.

En el proceso de amparo que presentaron varias mineras, lo que se ha pretendido es la inaplicación de la norma al caso concreto de ellas. Otras empresas han ido a barreras burocráticas, justamente para consultar al INDECOPI si una norma como esta es ilegal o irracional y, como vemos cumple ambos requisitos. Otros recurrieron a la solicitud de devolución, es decir, han pagado el APR y, acto seguido, han pedido la devolución de ello.

La decisión de la Corte Suprema ha recaído en la acción que se interpuso contra el APR a favor del OEFA de las empresas mineras. ¿Cuáles son los errores? La Corte Suprema dijo: se colige, en rela76

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ción a la reserva de ley que, en atención al artículo 10° de la Ley Nº 27332, estableció como sujeto acreedor del APR a los mismos reguladores en los que se incluye al OSINERGMIN, quien a su vez transfirió sus competencias a favor del OEFA. Este último es quien asume el papel de acreedor al APR, es decir, que el decreto supremo no vulnera el principio de reserva de ley porque no creó un tributo y este no supera la alícuota en los parámetros de esta ley.

Como verán, hay una parte buena, la Corte Suprema tampoco encontró ninguna norma con rango de ley que estableciera que el OEFA debía pagar el APR. El problema es que la Corte Suprema parece que no entiendo bien cuál es el principio de reserva de ley, porque si vamos a creer que se puede colegir, deducir, inferir que estaba incluido que una entidad puede ser acreedora tributaria de un impuesto, entonces, el decreto de ley no servirá para nada. Si lo que queremos es proteger contra la arbitrariedad, colegir, inferir o deducir, no ayuda para nada.

En razón a la no confiscatoriedad, lo que ha dicho es que como no se excede el 1% que fija la ley marco, no hay problema; y que debemos demostrar, además, que haya una desproporción y un aprovechamiento indebido de lo recaudado, que los excedentes tuvieran otros fines distintos a los que se ha señalado, veremos esto también.

Lo que dijo la Ley de Presupuesto para el año fiscal 2013 es que el financiamiento de las actividades del OEFA se iban a financiar con cargo al APR que percibía el OSINERGMIN y, a decir con cargo, lo que entendemos es que era una transferencia que iba a ser hecha por un decreto supremo, no que el decreto supremo debía establecer un APR a favor del OEFA directamente. Es más, quiero remarcar aquí que mediante una ley de presupuesto no pueden regular en materia tributaria.

Otro punto interesante es la Ley Nº 30282, esta ley no ha sido mencionada en la sentencia. Solo como comentario digo que esta ley salió cuando ya se había emitido la sentencia por primera instancia y había sido interpuesta la apelación también, fue recién invocada ante la Corte de Suprema. ¿Por qué es importante? Porque esta norma también ratifica todo lo que hemos dicho: “Precísese que el OEFA es acreedor tributario del APR” ¿Por qué tenían que dar una norma “interpretativa”? Porque antes no lo había. Pero, además, es inconstitucional, porque para que se pueda dar una norma interpretativa debe haber una norma previa de la cual se tengan varias interpretaciones, de las cuales una de ellas sea la que el legislador quiere. Bueno, pero la Ley Nº 27332 es la que regula el marco de los organismos reguladores. El OEFA no es regulador y ni siquiera existía cuando se dio esta ley. ¿Cómo podíamos precisar una norma interpretativa que incluya que había previsto que un organismo especializado no estaba incluido en el APR? Realmente, es una norma inconstitucional porque se ha querido dar efectos retroactivos a una norma que, en realidad, estaba sobre un nuevo supuesto.

Por último, en relación con la confiscatoriedad, en realidad lo que fija la ley es un tope del 1%, pero eso no quiere decir que cualquier importe debajo de 1% está bien. Obviamente, la idea es que como es una contribución, porque no podemos perder esa perspectiva, tiene que haber un estudio de los costos para ver que es lo que se debe recaudar y solo si se superará el 1% tendríamos que reducir al 1%, porque tiene el tope de la ley, pero, en tanto sea menor tiene que hacerlo y deben cobrar lo que corresponde y demostrarlo.

Acciones por seguir en los procesos constitucionales. Considero que el Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de la Constitución, no está limitado por la sentencia de la acción popular.

En consecuencia, lo que creo que se debe hacer es continuar con el proceso de amparo, el que han iniciado casi todas las empresas mineras y llegar hasta el Tribunal Constitucional, donde espero que alcancen un resultado positivo; es más, ha habido ciertos procesos de amparo que fueron rechazados

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liminarmente por el Poder Judicial, es decir, ni siquiera lo pusieron a trámite. Éstos han acudido así a las dos instancias y hace poco se han visto en el Tribunal Constitucional, más o menos a fines de setiembre me parece.

La parte “buena” porque no creo que les haya gustado que no les haya admitido su demanda, es que el Tribunal Constitucional tiene la facultad, que utiliza muchas veces en estos casos, de entrar de frente y resolver de fondo la controversia. Ojalá que el Tribunal haga esto en este caso para que así resuelva este tema en favor de las empresas. La segunda acción es ante el Poder Ejecutivo. ¿Por qué el Poder Ejecutivo? Como lo dije inicialmente, esta norma ha regulado el APR para los años 2014, 2015 y 2016. Eso quiere decir que está por salir en los próximos días un decreto supremo que norme aportes por regulación para los próximos períodos, razón por la cual, es el momento de hacer ver a las autoridades nuestras posiciones, nuestras observaciones y decirles que vean bien cuáles son sus costos y escuchen a las empresas para que en este nuevo paquete de normas regulen las cosas como deben de ser.

u MARÍA CRISTINA BENDEZÚ Tenía un par de consultas que precisamente quería hacerle a Bruno, porque, desde el punto de vista procesal que es el que tú manejas, lo que estamos viendo es que de los cuatro medios que teníamos para defendernos, prácticamente, dos han quedado sin un sustento porque el Tribunal Fiscal ya se está excluyendo, a raíz de esta prohibición que tiene de aplicar el control difuso y aplicar los principios de la Constitución para resolver este tipo de casos. El INDECOPI, mediante las barreras burocráticas, al ser un organismo administrativo tendrá que sujetarse a lo que primero ha dicho el Poder Judicial y estas acciones populares que en realidad no nos dan la razón a las empresas del sector, qué tanto limitan a las empresas cuando empleen el único medio que hasta ahora nos queda, que es la acción de amparo porque entiendo que para el caso de la acción popular las empresas tienen que ir de modo individual a demostrar que cuantitativamente les es confiscatorio. Se olvidan del tema sustancial de cómo debe ser regulada una contribución, entonces, qué tanto limita este fallo de la acción popular a las acciones de amparo que cada uno podría interponer.

u BRUNO MARCHESE Pienso que el Tribunal Constitucional no está limitado, por ser el supremo intérprete de la Constitución, a tener que someterse estrictamente al fallo de la Corte Suprema. Considero que pueden tener otro criterio. Evidentemente, el camino será tortuoso porque tendrán que pasar por el Poder Judicial, donde definitivamente es poco probable que alguna corte no vaya a aplicar la sentencia de la acción popular; sin embargo, creo que el camino que queda es ir al Tribunal Constitucional.

u JUAN CARLOS ZEGARRA Eso pasaría aún si es que se utilizan argumentos diferentes a los ya analizados en la acción popular, o sea, si las empresas van al Poder Judicial pensando en el amparo, pero con argumentos diferentes. ¿También las obliga la acción popular?

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u BRUNO MARCHESE No, considero que con argumentos diferentes, no. Además, en el caso de confiscatoriedad, como bien lo ha señalado Cristina Bendezú, al final, ha hecho una salvedad como que dejas algo, la posibilidad de que algún contribuyente particular pueda alegar la confiscatoriedad a su caso concreto. No ha dicho exclusivamente que sea por confiscatoriedad cuantitativa, será presentada tal vez cualitativamente, es una forma de esquivar; hay esperanzas, sí.

u MARÍA CRISTINA BENDEZÚ Previo agradecimiento a los organizadores del evento, inicio la tarea de explicarles esta nueva arista de la discusión de la aplicación del APR, en este caso en el sector energía. Aun cuando muchos de nosotros empezamos entrar de lleno en los análisis de los aportes por regulación en el año 2013, cuando se hizo extensivo este cobro a las empresas del sector minero, dichos aportes ya los venían pagando las empresas del sector energía. De hecho, el primer decreto supremo que reglamentó la actual Ley Nº 27332 es el que estableció las alícuotas para los subsectores de electricidad e hidrocarburos, y eso fue todavía en el 2001.

El inicio del cobro de los aportes por regulación determinó también el inicio de las discusiones sobre cómo se debía aplicar. Esas discusiones están todavía vigentes hoy con las normas nuevas. Una de esas controversias es la que les traigo acá al foro para exponérselas porque precisamente aborda cómo es que se debe determinar la base imponible de los aportes por regulación. El caso que traigo a colación es uno que tiene la particularidad de haber generado la emisión de una resolución del Tribunal Fiscal, que, si bien es cierto no es de observancia obligatoria, podría tener una influencia preocupante en cómo es que debemos en adelante calcular nuestra base imponible; digo preocupante porque cuando iniciamos la fiscalización de este caso, teníamos claro y expusimos todos los argumentos que hoy les comentaré.

Sorpresivamente, el OSINERGMIN, concluyó con una resolución de determinación, lógicamente fue amparada en la etapa de reclamación por el mismo OSINERGMIN, pero cuando se llevó al Tribunal Fiscal, éste le dio la razón a la administración. La controversia se crea en torno a la interpretación por del numeral 2.2 del artículo 2º del Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM. ¿Qué dice este artículo?

Que la contribución en el caso de los concesionarios de actividades de transporte de hidrocarburos por ductos y distribución de gas natural es determinada por el 0,75% de su facturación mensual de bienes y servicios vinculados a la concesión respectiva.

Y es precisamente ahí donde está la controversia, ¿Qué debemos entender por vinculados a la concesión respectiva? Para el concesionario, el tema estuvo claro desde un inicio. La única facturación que debería incluirse en la base imponible era aquella que supone la percepción de un ingreso por la actividad regulada y no otra. En el caso que estamos analizando como se trataba de una empresa de transporte de hidrocarburos, lo que tenía que estar incluido era únicamente la facturación por su servicio de transporte; y, en el caso particular de ellos, entendíamos la garantía de la red principal.

Si nos pusiéramos en un caso más actual, estaríamos hablando por ejemplo de la retribución que recibiría el Gasoducto Sur Peruano; y si estamos hablando de empresas de distribución de gas, podríamos hablar de la facturación de las acometidas, el derecho a conexión, las instalaciones internas.

El OSINERGMIN, por el contrario, tuvo una interpretación bastante particular y muy amplia señalando: Basándonos en el texto literal de la norma, la norma no ha previsto una restricción en cuanto a lo 79

que se llama vinculado o no vinculado, por lo tanto cualquier facturación que de alguna manera estuviera vinculado con la concesión debía formar parte de la base imponible de los aportes por regulación. Esta lectura particular del OSINERGMIN le hizo desarrollar una teoría bastante interesante. Ellos hablaron de la teoría de la vinculación directa y la vinculación indirecta, como la norma no te pone restricción, bastaría una vinculación indirecta con la concesión para que estés obligado a incluir esa facturación en tu base imponible.

Ante esta controversia, el Tribunal Fiscal desarrolló una lectura también bastante particular. ¿Qué nos dice el Tribunal Fiscal? En este contrato de concesión, el concesionario no solamente se obligó a facturar, también se obligó a una etapa preoperativa para diseñar y construir el sistema de transporte; por lo tanto, todos los bienes que hubieran tenido alguna relación con la etapa preoperativa del diseño y la construcción del sistema de transporte se debían, si es que fueran vendidos, incluir en la base imponible. De igual forma dijo, si ustedes adquirieron algún bien con la intención de incorporarlo al sistema, la facturación de esos bienes también se debería incluir en la base imponible.

La sala nos sorprende también porque al momento de responder nos indica que para interpretar esta norma no corresponde acudir, ni a la ratio legis, la intención del legislador, el método sistemático de donde se encuentra ubicada la norma, y tampoco cómo hubieran regulado el APR los otros subsectores del sector energía. Ciertamente, la lectura del Tribunal Fiscal sorprende porque está pasando por alto algo muy importante, es que, como ya se ha dicho antes, los aportes por regulación tienen la naturaleza de una contribución y si estamos hablando de una contribución, estamos hablando de esta norma que les presento, la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, que define la contribución como el tributo que tiene por hecho generador la existencia de beneficios derivados de la realización de obras públicas y/o de actividades estatales. No podemos entonces alejarnos de la existencia de una actividad estatal, para estar obligados a pagar los aportes por regulación. ¿De qué estamos hablando?. De la aplicación de una norma. El Tribunal Fiscal no necesitaba tener control difuso, no necesitaba ampararse en la Constitución para interpretar la aplicación de la base imponible de una forma correcta le bastaba simplemente con aplicar el criterio de legalidad porque esto está recogido en el Código Tributario. El Código Tributario permite dentro de su Título Preliminar acudir a otras fórmulas admitidas de interpretación, a otros métodos que hayan sido aprobados por el derecho; el mismo Código Tributario tiene dentro de las fuentes del Derecho Tributario, en primer lugar, a la Constitución y las leyes, y recién después acude a los decretos supremos.

En este caso, el texto literal de un decreto supremo, interpretado de manera aislada, es al que se le está dando prioridad para interpretar que es la base imponible de los aportes por regulación, y es que las normas deben ser entendidas aisladas de las demás leyes que la regulan y no debemos olvidar cuál es la ley que creó los aportes por regulación y delegó en decreto supremo su reglamentación.

Estamos hablando de la Ley Nº 27332, que claramente dice que los organismos reguladores recaudarán de las empresas y entidades de su ámbito un APR, el que no podrá exceder del 1% del valor de su facturación anual, deducido el IGV, y siempre de las empresas de su ámbito.

Cuando hablamos de las empresas de su ámbito no solo estamos hablando del sujeto pasivo del tributo, sino que ahí también se encuentra esa actividad estatal de la que nos habla la Norma II del Código Tributario. Sí o sí tiene que haber una actividad de parte del organismo regulador. Entonces, acudimos a la norma que nos dice qué es lo que puede hacer el OSINERGMIN. El artículo 2º de la Ley Nº 26734 nos dice que la misión del OSINERGMIN es regular, supervisar y fiscalizar en el ámbito nacional el cumplimiento de las disposiciones legales y técnicas relacionadas con las actividades de los subsectores electricidad, hidrocarburos y minería. Quiere decir que el OSINERGMIN no puede 80

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fiscalizar todas las actividades de los concesionarios, sino únicamente las que están reguladas por normas técnicas. Pero no basta la existencia de una actividad regulada porque la fórmula que ha utilizado el legislador es la de facturación; ciertamente, es una fórmula bastante controversial porque no es la que todos venimos exigiendo hasta la fecha. Nosotros exigimos que los aportes por regulación se determinen, primero, partiendo de los costos de la entidad que tienen que ser distribuidos entre cada uno de los sujetos beneficiarios. En este caso, la fórmula elegida por el legislador es la de facturación, entonces, no podríamos simplemente sustentar o ampararnos en el hecho de que, por ejemplo, durante la fase preoperativa hubo una fiscalización, una actividad del organismo regulador para cobrar el aporte por regulación; además, la actividad del ente regulador debería tener una consecuencia en una facturación. Entonces vemos por ahí que no debería de cobrarse el APR en la etapa preoperativa.

Vemos también que el Tribunal Fiscal ha realizado un análisis bastante relajado de lo que se debe entender por vinculado a la concesión respectiva. Les comentó cuáles han sido las dos ventas que se tratan de incluir en la base imponible. En primer lugar, se cuestionó la inclusión de la facturación por la venta de vehículos del personal administrativo durante la etapa preoperativa. Como todas las empresas, esta empresa tenía una política de renovación de vehículos. Los vehículos se adquirieron para ser utilizados en la etapa preoperativa, bueno pues cuando decidió venderlos, los bienes que ya estaban en desuso, OSINERGMIN lo que pretende ahora es que se incluya esa facturación en la base imponible de los APR. Y la otra acotación, que también nos llama la atención, fue la venta de bienes adquiridos para el proyecto, pero que no llegaron a ser incorporados en la infraestructura de transporte. En ese caso sorprende porque el Tribunal Fiscal nos habla de la intención de la empresa de incorporar estos bienes al sistema de transporte. Me parece un caso más grave. Entonces, dónde está la vinculación por ejemplo en este caso, de los bienes que ni siquiera se incorporaron al sistema de transporte, ¿cómo llegó el OSINERGMIN a vincular esos bienes con la concesión?. Entonces, ahí nos encontramos con otro aspecto que los asistentes debemos de tener en cuenta en adelante al momento de evaluar lo que es una concesión de obras de infraestructura. Las concesiones de obras de infraestructura suelen utilizar esta figura de los contratos Build, Own, Operate and Transfer, los famosos contratos BOOT. Al amparo de los contratos BOOT, el concesionario recibe el encargo no solo de financiar, diseñar, construir la infraestructura, sino también de mantenerla, para que vea redituado su actividad, mediante el cobro de una tarifa, que es la actividad regulada y al final de la concesión se obliga a transferir la infraestructura al Estado.

Ahora bien, las normas que regulan la entrega en concesión de obras públicas también establecen que los bienes que constituyen partes integrantes o accesorios de la concesión no pueden ser transferidos separadamente de estas, hipotecadas o prendadas separadas también de la infraestructura. Todo en el plazo que dure la concesión. Con ello, queda claro que únicamente en los bienes que se incorporan en la infraestructura deberían de ser entendidos como los bienes vinculados a la concesión, pero no aquellos bienes que ni siquiera fueron afectados a la infraestructura o que de alguna manera tienen una vinculación tan indirecta como la de los vehículos de los gerentes.

Entonces, ¿cómo es que el OSINERGMIN vinculó estos bienes con la base imponible de los aportes por regulación? El OSINERGMIN apeló a un recurso, que es la existencia de la lista de inventario de bienes de la concesión. Este tipo de concesiones maneja, es cierto, una lista que el OSINERGMIN fiscaliza, pero esto es una lista que tiene la particularidad de ser referencial, ciertamente no está tan regulado cómo tiene que trabajarse esa lista, prácticamente para lo que sirve es para que en un

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momento dado, si es que la concesión terminara, se tuviera claro cuáles son los bienes que sí forman parte de la infraestructura. Fundamentar un reparo de esta naturaleza en el contenido de una lista de los bienes de concesión no es de lo más claro, no es de lo más correcto.

Cuando el Tribunal Fiscal nos dice que basta que existiera una intención de incorporar ciertos bienes a la concesión, nos deja en un campo bastante abstracto, podemos pensar por ejemplo qué ocurriría con una empresa que tiene un proyecto de ampliación de su concesión, pero que finalmente ese proyecto se cae, lo que ocurre mucho en nuestra actividad. En ese caso, simplemente, el hecho de haber adquirido un bien con esa intención te obligaría a incluirlo en la base imponible de los aportes por regulación. Realmente, es bastante subjetivo porque existen bienes que si son utilizados para la concesión, pero que no necesariamente tienen ese único fin. Por ejemplo, pensemos en una empresa de transporte de hidrocarburos que encontró una finalidad adicional a la fibra óptica, o pensemos, por ejemplo, en una empresa que tiene sus oficinas administrativas, que sí las utiliza para los fines de la concesión pero que decide arrendar o compartir el uso de esas oficinas con otro tipo de empresas.

La facturación, el ingreso que le generen esos ingresos extraordinarios según el OSINERGMIN y el Tribunal Fiscal, deberían de incluirse en la base imponible.

Entonces, en este punto, luego de habernos preocupado un poco, regresemos a qué es lo que da origen a todo esto, qué es la Ley Nº 27332, y ahí les quiero mostrar este cuadro, porque cuando fuimos al Tribunal Fiscal también apelamos al hecho de cómo lo trataban las otras empresas del sector. Entonces, tenemos por ejemplo un caso bien particular porque el OEFA tiene una norma exactamente igual a la que ha interpretado en este caso el Tribunal Fiscal. Si bien la norma textualmente es igual, el OEFA lo entendió muy bien. En este caso, el OEFA actuó bien y mediante una resolución del consejo directivo, miren lo que puso: “la base imponible comprende la facturación que corresponde a las actividades relacionadas al ámbito de competencia evaluadora, supervisora y fiscalizadora del OEFA”.

Ya tenemos a otro organismo regulador que, con la misma norma, su interpretación es totalmente distinta y lo ha puesto en una resolución de Consejo Directivo. En el caso de las empresas de generación, transmisión y distribución de energía eléctrica, el caso es bastante similar, en este caso no se transporta gas, sino se transporta energía. Lo que se hizo fue poner claramente que la base imponible estaba conformada por la facturación de operaciones relacionadas directamente con la actividad normada, regulada, supervisada o fiscalizada.

Sabemos hoy día que esta norma tiene una restricción porque ellos mismos ponen qué tipo de facturación se debería incluir en la base imponible de los aportes por regulación. Ahí los peajes a los sistemas de transmisión, la refacturación y los intereses por el pago oportuno a sus clientes. Entonces, sabemos que históricamente esta precisión se dio porque cuando salió la norma también se trata de incluir cualquier cosa en la base imponible, pero lamentablemente vemos que no se aprendió de esa experiencia, y se está tratando de hacer lo mismo con el transporte de hidrocarburos.

En minería, la norma textualmente dice que la base imponible es la que corresponda a las actividades directamente relacionadas con el ámbito de su competencia, supervisora y fiscalizadora. Entonces, tenemos otros organismos que no han tenido problema al interpretar la norma porque considero que el problema no es el texto de la norma, sino cómo se le está interpretando. ¿Por qué el Tribunal Fiscal incurrió en este problema? Porque no ve lo que todos ustedes sí ven en esta diapositiva, que es que estos organismos han recibido una delegación de parte de una ley, que es la Ley Nº 27332, que ordena que no podrá exceder la base imponible del 1% en su facturación de las empresas que se encuentran en su ámbito.

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Hay que recordar siempre que los aportes por regulación, los decretos supremos que estamos interpretando, surgen de un mandato de dos leyes. Una es esta ley, que nos restringe a las empresas que estén en el ámbito, y solamente respecto a las actividades reguladoras y supervisoras del organismo regulador. Y otra ley que es la que dijo textualmente, también, que los aportes por regulación son una contribución.

Finalmente, debo comentar que me sorprende que el Tribunal Fiscal haya dicho que se debe incluir en la base imponible la facturación durante la etapa preoperativa. Me pregunto ¿cuántas empresas que se encuentran en la actividad preoperativa en este momento pagan el APR? Estoy segura de que ninguna porque todos nos sentimos tranquilos en el momento en que el OSINERGMIN y el OEFA empezaron a regular que las empresas que no tuvieran una facturación por la actividad regulada, y lo han puesto en norma expresa, no están obligadas a presentar la declaración de los aportes por regulación e incluso en su oportunidad dijeron que podían presentar una declaración en cero. En ese momento todos nos sentimos tranquilos pero hoy día con este fallo del Tribunal Fiscal las cosas ya no son tan claras.

Considero que siempre nosotros debemos de mantener la interpretación como tiene que ser, sin interpretar las normas de manera aislada, sino acudiendo a todo el sistema regulatorio en general.

u JOSE IVÁN JARAMILLO Tengo unas dudas en relación con el tema del Tribunal Fiscal pues les complica la vida a las empresas al definir que el ingreso debería ser la base de lo que pago al OSINERGMIN. Si nos paramos en el mundo financiero, el Estado de Resultados se divide en un tema operacional. A pesar de las NIIF, hay tema operacional y tema no operacional. Lo no operacional es mi riesgo, que en el marco de estos temas regulados, pues el que tiene que hablar del tema regulado es la parte de encima y en la medida en que mi parte no operacional afecte mi resultado operacional, el regulador me dice: usted está actuando mal o usted está actuando bien pero mientras tanto él no tiene por qué comentar o hacer ningún tipo de sugerencia a la parte no operacional. El día que eso afecte mi parte operacional que lo haga, pero dentro de lo no operacional, y ahí sí vamos a lo que es la contabilidad antigua, están en este tipo de actividades que no reditúan el ingreso, y dentro de eso están planteando un tema de carros, pero ahí lo tú que quieras porque entonces, cuando alcance el ingreso para llegar a la parte no operacional quiere decir que ya es parte de mi ganancia como negocio y no debería estar regulado. Cómo hago para saber que ese es el tema de los carros, pero qué tal que tenga un exceso de caja temporal en un año y lo deposité en un banco o compré cualquier título. ¿Eso también es un ingreso base del OSINERGMIN? Vinculación indirecta podría ser. Me estoy preocupando, se están preocupando y cada vez más.

u MARÍA CRISTINA BENDEZÚ Lamentablemente es lo que tú mencionas. El Tribunal Fiscal si bien acogió este mandato de que no podía realizar el control difuso de la constitucionalidad de las normas. Por otro lado, al momento de interpretar se ha tomado la prerrogativa de poder ampliar lo que incluye o no incluye la base imponible, sin acudir a las demás leyes que informan sobre esta base imponible. Ciertamente, es algo preocupante y transmite también una idea totalmente distorsionada para los concesionarios porque con base en lo que les he indicado quién va a querer incluir algún bien en lo que es la lista de bienes de la concesión.

Mejor, como tú bien dices, cualquier ingreso que sea ajeno o extraordinario procura mantenerlo siem-

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pre de la manera más separada posible, si es que vas a generar adquisiciones para un nuevo proyecto, mejor guárdate tu proyecto y no se lo comentes o no lo incluyas en la lista de bienes de la concesión.

Aunque, por otro lado, tenemos también el reciente mandato del Tribunal Fiscal de que los proyectos de ampliación si no los incluyen en tu concesión no estarán dentro de tu estabilidad. Estamos actuando de una forma que, en realidad, le complica más al concesionario y, sobre todo, estamos desnaturalizando lo que es la contribución. Si nosotros empezamos a tratar la contribución como un impuesto, bueno, señores, estamos recibiendo la idea de que podríamos quienes tengan contrato de estabilidad considerar que es un impuesto nuevo, que no les aplica, o en todo caso incluso se podría llevar una vía adicional a la que nos ha mencionado el día de hoy Bruno Marchese, que es el arbitraje internacional. Entonces, el OSINERGMIN está haciéndose un favor o se está disparando al pie, desde el punto de vista estatal, qué tanto tiene que perder el Estado por este tipo de interpretación.

u JOSE IVÁN JARAMILLO Cuando dice que puedo, digamos tener la intención de incluir un bien en la concesión, eso es mentira. Nosotros tenemos tres empresas y las tres actúan distintas. REP es la que tiene la operación de las dos concesiones que eran operativas en el momento en que nosotros lo compramos. Ese activo hoy está en los balances del Estado porque mi única obligación es operarlo y mantenerlo. Lo único que tengo en mi balance es un intangible, y como tal, lo amorticé, desde el punto de vista tributario, y lo amortizo, desde el punto de vista contable, pero el dueño del activo es el Estado. Entonces, al Estado no le puedo decir toma mi iPad porque no tengo forma de decirle que lo incluya en sus balances, o sea, es un tema hasta más lógico. Suponer que voy a querer introducir en el contrato de concesión un activo es una cosa imposible de hacer, entre otras, porque inclusive con la evolución de la tecnología pues uno compró en el 2002 una torre con unas líneas y con un centro de control que era más grande que esta sede, y hoy el centro de control es una computadora. Entonces, el centro de control seguirá llamándose el centro de control, pero el día que devuelva la concesión, devuelvo la computadora. Si recibí el bien y lo valoré, tengo que demostrar que lo convertí en dinero o que ya se llama la computadora, pero está metida en los balances, se llama centro de control. No puedo salir a decir que tendrá dos centros de control, salvo que el mismo Estado me remunere ese nuevo activo. No puedo estar suponiendo ese tipo de cosas, que por estructura es imposible hacerlo.

u MARÍA CRISTINA BENDEZÚ En el caso que te menciono, cuando no te habla de centros de control, estos bienes para ser vendidos previamente tenían que haber sido desafectados de los bienes de la concesión, por ejemplo, si incluso hubieran sido incorporados a la infraestructura porque en este caso nunca ocurrió, pero ya para la fecha, cuando fueron vendidos, tenían que haber estado desafectados. Esto se presentó como medio probatorio, lamentablemente el Tribunal Fiscal, por alguna razón, no ha atendido esa inquietud. Hay que esperar 12 años en la justicia normal.

Ahora la estrategia de defensa tendrá que ser distinta. Ir siempre al detalle de la prueba, de cómo no se vinculan con la concesión, como les decía, tratar de no incluir todos los bienes de buenas a primeras en la lista de bienes de la concesión, y de hecho, esta resolución se ha ido en una acción contenciosa administrativa. Esperemos a ver qué dice el Poder Judicial y esperemos a que atienda a la naturaleza de esta contribución.

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El Tribunal Fiscal está generando una distorsión tremenda y los montos involucrados, ya se imaginarán cuánto se necesita para ampliar un proyecto de los que cada uno de ustedes maneja, son montos considerables.

u JUAN CARLOS ZEGARRA Como podrán apreciar, el título del panel no era al azar. Todos estos pronunciamientos nos están trayendo nuevos problemas. Estamos viendo de la exposición que nos ha hecho José Iván Jaramillo que al parecer no estamos solos; a nivel latinoamericano hay un grupo de países que también trata este tipo de aportes gravándolos sobre los ingresos. En el caso de la Corte Suprema, Bruno Marchese nos ha dicho que no importa, mientras sea menos del 1% todo está bien, para qué te preocupas, eres una empresa minera, vas a tener un montón de plata, mientras sea del 1%, todo va bien. Ahora en hidrocarburos nos están diciendo también para qué te preocupas; si vendes cualquier activo en la etapa preoperativa, vinculado o no con la concesión, igualito pagas.

Creo que el único ejemplo que nos da un matiz de esperanza es la regulación colombiana, que mencionaba José Iván Jaramillo porque, de lo que hemos conversado internamente, parece ser la forma en la que debiera ser regulado este tipo de aportes. Como dijo María Cristina Bendezú, no es un tema del texto de la ley, o sea, la ley está bien, lo que está mal es la forma en que la están aplicando los tribunales, distinto al del Tribunal Constitucional, esa ley, ese problema.

Un poco la llamada de atención del panel ha sido que regresemos al inicio, a ver qué dice la ley, que dijo el Tribunal Constitucional y, para entender lo que dijo, tenemos que regresar, no sé, a nuestras clases de Código Tributario, pues, es un tema de concepto. Es un tema que a cualquier tributarista de cuarto ciclo, tercer ciclo, le enseñan en la universidad a distinguir lo que hemos mencionado en los paneles, que es la importancia de tener esta clasificación tripartita en nuestro ordenamiento.

Muchas veces nosotros hablamos de esta clasificación como si fuera algo ya trillado, clásico y no le damos la importancia debida. El nombre de los tributos tiene un sentido, el nombre no es por gusto, para qué sirve saber si algo es un impuesto, contribución o tasa, porque a los tributaristas nos gusta complicarnos la vida, no. Importa porque eso te da dos cosas: primero, saber qué quiso el legislador, qué quiso gravar, cuál fue la idea que tuvo al momento de retirarnos parte de nuestro patrimonio. Segundo, teniendo ya clara la idea de legislador, cómo es que tiene que gravarnos, y eso sale de esta simple clasificación, que todas las conocemos, pero que el Tribunal Fiscal se olvida de aplicar, y que la Corte Suprema de Justicia del país se olvidó de aplicar, y eventualmente algunos países latinoamericanos también se olvidan de aplicar.

Entonces, regresemos al inicio, ¿por qué es importante? Porque cuando el legislador quiere gravar y quiere quitarnos el patrimonio, tiene que decir una de dos cosas: o quiere gravar nuestra riqueza, y eso es lo que legitima el gravamen, o lo que legítima el gravamen es porque el Estado se vincula con el contribuyente porque hace algo relacionado con él, no hay más; o sea, o me quitas la riqueza o haces algo por mí. Sí me quitas la riqueza y quieres gravar mi riqueza, eso es un hecho económico, y para eso tienes que recurrir a los índices e indicios que todos manejamos: patrimonio, renta, consumo, flujo de dinero. Ahí todo perfecto, grava mi riqueza. Mi capacidad contributiva es ese porcentaje de riqueza para financiar las actividades del Estado.

Pero si esa no es tu intención como legislador, si eso no quieres y lo que quieres es justificar como gravamen, es porque yo Estado hago algo por ti, yo me estoy preocupando por ti contribuyente y,

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lo que justifique legitima el gravamen, es una actividad estatal, entonces estamos en un mundo de las contribuciones y las tasas. El presupuesto del hecho generador es absolutamente distinto, en uno es la riqueza y en el otro es la actividad estatal. Entonces, ¿eso para qué nos sirve? No es para dictar clases en la universidad. Nos sirve porque el beneficio es diferente. Cuando estamos en un impuesto, el beneficio en el contribuyente es absolutamente indirecto, recuerdo el tema de la vinculación directa o indirecta, o sea, ese análisis que tiene que ver en las contribuciones y las tasas. Eso está bien para un impuesto donde no interesa el beneficio, puede ser indirecto, absolutamente indirecto, porque el presupuesto del hecho generador no es actividad estatal, es riqueza; pero no interesa el beneficio en el contribuyente. Pero si el legislador quiso que el presupuesto, la legitimidad del gravamen sea la actividad del Estado, ahí sí interesa el beneficio porque tiene que ser directo en ambos casos, contribución y tasa. La única diferencia está en que en el caso de las contribuciones hay un beneficio diferencial para un sector, para un grupo distinto de la sociedad que se beneficia. En cambio, en la tasa ese beneficio es individualizado, eso lo sabemos todos los tributaristas, hay ejemplos claros de los impuestos, la contribución por mejoras, por servicios, por gasto, que es el caso del APR. Ya sabemos qué quieres gravar, ya sabemos cuál es la medida de tu beneficio, ¿para qué más nos importa esta clasificación famosa que todos los tributaristas manejamos? Para medir cómo se aplica el principio de la no confiscatoriedad que la Corte Suprema no está respetando, cualitativo y cuantitativo; es decir, si un tributo tiene un problema de cuantía, eso está en la cantidad o está en la calidad del gravamen, en que por legitimidad es justo y válido, ahí están las dos perspectivas. Pero ese problema de si está en el quantum o está en la calidad del gravamen se analiza diferente en los impuestos, contribuciones y tasas, no es lo mismo.

Si he decidido como legislador crear un impuesto, para analizar las confiscatoriedad, desde el punto de vista cuantitativo, ahí miro la afectación sustancial del patrimonio y solo en los impuestos, ¿por qué? Porque si el presupuesto del hecho generador es un hecho económico, tú no cumples la confiscatoriedad si de ese hecho económico te llevas una parte sustancial. Pero ese análisis es solamente para los impuestos. Es absolutamente arbitrario que la Corte Suprema diga que mientras sea menor al 1% no te preocupes porque las empresas tienen plata; porque ese análisis es para los impuestos, no es para las contribuciones ni para las tasas. Con ese esquema, una sola minera porque tiene plata o una sola empresa de hidrocarburos o una sola empresa eléctrica que financie todo el OSINERGMIN porque tiene plata, porque no interesa, como no te vas a la parte sustancial, que financie todo, no se puede hacer ese análisis.

Pero cuando vamos a contribuciones y tasas, fíjense que es diferente, ahí no interesa, si eres rico o eres pobre, o qué tanta riqueza tienes, cuánto de ingresos tienes, lo que importa es la afectación al principio de equivalencia y cobertura. ¿Por qué? Porque la capacidad contributiva se mide diferente. Se mide porque el presupuesto es la actividad estatal. Si lo que legitima el gravamen, ¿qué hace el Estado por mí? La medida de mi capacidad para contribuir al Estado es el costo global de esa actividad punto, no la riqueza, no tiene nada que ver el hecho económico, porque lo que justifica el gravamen es una actividad; si no hay actividad, no puedo pagar, así de simple; y si hay actividad, pues contribuyo en la proporción del costo total, en la medida en que me beneficie de forma mediata o no inmediata. Principio de cobertura, costo global que se distribuye con base en criterios. Principio de equivalencia, tengo que escoger bien esos criterios para que ese costo global se redistribuya. El Tribunal Constitucional ya aplicó estos dos principios en las tasas. No lo ha dicho para las contribuciones, pero es evidente, simplemente basta leer algunos libros para darse cuenta de que las contribuciones tienen el mismo límite en cuanto al principio de capacidad.

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No puedes analizar la confiscatoriedad alegando que no hay afectación sustancial, cuando estamos hablando de una contribución y de una tasa. Esto se corrobora cuando el legislador ya decidió qué quiere gravar riqueza, si ya decidió que quiere un hecho económico, la forma del gravamen, la forma en la que se lleva mi riqueza tiene que ser con un tributo de cuota; es decir, alícuota, ¿por qué?

Porque me estoy llevando un porcentaje de la riqueza, porque la riqueza es la que quiero gravar, el consumo quiero gravar, la renta quiero gravar.

Entonces, ahí hay un porcentaje que no sea confiscatorio, que no afecte sustancialmente la propiedad, es lo que corresponde. Pero si estoy en el lado de las contribuciones y las tasas, no corresponde una alícuota porque no va de la mano con el hecho generador, con el presupuesto del hecho generador, ¿qué corresponde? Un tributo de contingencia, ¿qué es? Un pye ¿Qué tiene que hacer el legislador?

Establecer el costo global, primero, y ese costo global redistribuirlo entre los que se benefician, con criterios razonables y proporcionales.

Hablar de una contribución con alícuota es destrozar el sistema tributario, destrozar estos conceptos. No puede haber una contribución con alícuota. La contribución es de contingente siempre; la tasa es de contingente siempre. Que estemos acostumbrados en este país a que ESSALUD y otros tributos que se llaman contribuciones se paguen sobre alícuotas, no significa que esté bien. Todas esas contribuciones no pueden gravarse sobre hechos económicos porque no son contribuciones.

La contribución, para que sea técnicamente correcta y respete todo estos principios y lo que es el Derecho Tributario, no puede ser por alícuota, es imposible. Creo que esa es la madre del cordero de todas las sentencias que se nos vienen ahora y que nos ha hecho la Corte Suprema y lo que viene diciendo el Tribunal Fiscal. ¿Por qué? Porque en el caso específico del aporte por regulación, que ya lo mencionaron los panelistas, el tribunal ha dicho hace más de 10 años que esto es una contribución, y basado en lo que dice la ley, fíjense lo que dice la ley: “esa contribución no podrá exceder el 1%”. No dice la base imponible es la facturación. Dice el límite del aporte, el que sea, cualquiera que sea, cómo quieres que sea, será hasta el 1%. No dice la base de cálculo es un porcentaje de la facturación, eso no dice la ley, hay que saberle leer el texto de ley. La ley no manifiesta que la base imponible de una contribución sea una facturación, un hecho económico, eso no dice. Si no queda claro eso, qué expresó el Tribunal Constitucional hace 10 años, dijo exactamente eso en una sentencia (Expediente Nº 1520-2004-AA/TC): la que leo brevemente a continuación: “que las contribuciones son tributos vinculados cuya obligación social tiene como hecho generador (…)”. Primero, tributo vinculado, o sea, vinculado con la actividad estatal. Ya me está diciendo que la contribución supone actividad del Estado, y me dice que “por consiguiente su cobro no surge por una manifestación de capacidad contributiva”, o sea, me dice para la contribución, su cobro no está vinculado con la capacidad contributiva, no puede haber un hecho económico, “sino por el beneficio real o potencial que puede darse en este caso de la actividad reguladora”, de nuevo lo que afirmó Bruno Marchese: actividad reguladora, mercado regulado. ¿La minería tiene mercado regulado? O sea, cómo puede haber una actividad reguladora en minería si ni siquiera hay un mercado regulado, económicamente no es un mercado regulado. Ya lo dijo el Tribunal Constitucional hace más de 10 años, esta es la naturaleza de la contribución y, fíjense, lo que dice después: “consecuentemente, el hecho de que la empresa haya presentado utilidades o pérdidas no resulta determinante para examinarse la obligación contributiva”. Claro pues, porque para una contribución no interesa el hecho económico, el hecho económico está acá, para una contribución y una tasa no interesa el hecho económico, porque no es la medida del pye. Por eso Colombia, como ha mencionado José Iván Jaramillo, se da el trabajo de determinar este costo. Claro, que después también cada año le meten un costo adicional, pero no se fueron por la alícuota, se fueron por el pye. Entonces, en una contribución y una tasa tiene

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que haber pye. Ya lo dijimos en el caso de los arbitrios en el país. ¿Dónde está el problema? El Tribunal Fiscal, con el respeto que se merece, siguió la línea del Tribunal Constitucional. Efectivamente, hace más de 10 años, pero creo que ahí en la jurisprudencia de observancia obligatoria del 2009, el Tribunal Fiscal, creo que ahí está el problema que tenemos hace 6 o 7 años, tiene una línea que expresa lo siguiente: que los concesionarios de generación, transmisión, distribución, etc., para contribuir al sostenimiento de los órganos normativos y reguladores, fijando los elementos del hecho imponible, y derivando al Poder Ejecutivo solamente la regulación de la alícuota en un tope previsto por la citada ley. Pregunto: ¿en qué parte dice que la ley ha derivado en el Poder Ejecutivo someter la alícuota en un tope previsto en la ley?

Nuevamente, contribución con alícuota. O sea, el Tribunal Fiscal está diciendo que es una contribución. Su naturaleza es de contingente, pero lo calculas con una alícuota y lo ves en la sentencia de observancia obligatoria. Claro, qué hacen todos los tribunales después, aplican el mismo criterio, es una contribución con alícuota, no es una contribución contingente, es una contribución con alícuota, con un hecho económico, un gravamen, una facturación, vendo un celular gravado, vendo un carro gravado. Obvio, porque ya dejó de ser contribución.

Lo peor, el Tribunal Fiscal, en otra resolución diferente a la que no han citado en las solicitudes de devolución, ¿qué hace? Aplica la acción popular. En menos de 20 días, el Tribunal Fiscal ya se colgó de la acción popular, entonces, ya no tienes que pensar y qué dijo: la alícuota, ¿Dónde está? En el artículo 10º, la alícuota está vinculada al artículo 10º. ¿Dónde está la alícuota en el artículo 10º? Ahí no está la alícuota porque es contribución, y una contribución, repito, no puede tener alícuotas, no puede porque destroza el sistema tributario y me cambio al Derecho Financiero.

Entonces, ¿qué pasa? Que si los tribunales siguen esa línea del Tribunal Fiscal, terminarán desnaturalizando el APR, y eso sí es peligroso para todo el sector porque si ahora empezamos a analizar que está vinculado o no con la concesión; en minería por ejemplo el formulario dice ¿qué está gravado?

La venta de los minerales. Todos felices en ese momento por venta en mineral, pero línea más abajo dice otros bienes y servicios de la actividad minera, o sea, si vendemos una computadora en etapa preoperativa, ¿estaremos en ese casillero? Porque ahora empezarán a analizar si la vinculación es directa o indirecta, y ya no interesa si eres preoperativo o no, porque ya es facturación. Realmente, la facturación ciega es una preocupación. ¿Cuál es la consecuencia? La consecuencia creo que de tratar una misma ley interpretada por el Tribunal Constitucional correctamente hace más de 10 años, pero desnaturalizado por su Tribunal Fiscal, que una parte dice que es contribución, pero le aplica el régimen de impuestos. ¿Qué tenemos? Tenemos dos opciones, como dijo Bruno Marchese: ir a pelear por justicia al Tribunal Constitucional, todavía no sabemos cómo, asumiendo que es una contribución, citando ese párrafo de la sentencia de hace más de 10 años, y pelearemos; Bruno Marchese nos dirá cómo llegamos al Tribunal Constitucional, cuál será la vía, no lo sé. Pero la otra vía es para los que no quieran pelearse, bueno, no me importa, no me interesa su naturaleza, si es contribución o impuesto que sé yo, asumo lo que hay, esto hay y se acabó. ¿Qué nos queda? Como dijo María Cristina Bendezú, los convenios de estabilidad, ¿por qué? Porque ya es un impuesto. Claramente han desnaturalizado la contribución. Hoy día no podemos decir que la facturación ciega de una empresa es una contribución. Entonces, tenemos dos escenarios para aquellas empresas que han suscrito los convenios de estabilidad antes del APR, por ejemplo los mineros que recién entraron el 2012 podrían tener convenios vigentes. ¿Qué podrían alegar? Este es uno nuevo.

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La interpretación en este sentido es un nuevo impuesto que no estaba previsto en el régimen estabilizado; por lo tanto, no le tengo que pagar, ya me olvido del amparo, simplemente no tengo que pagar porque el convenio me protege, y si es que cuando celebré el convenio ya estaban los APR, también cabe otra posibilidad: cambio el criterio. O sea, en el primer caso es impuesto nuevo; en el segundo caso es cambio de criterio. ¿Por qué cambió el criterio? Porque cuando celebré el convenio de estabilidad me basaba en la sentencia del Tribunal Constitucional que decía que era una contribución: tributo vinculado con la actividad estatal y con el costo global. Tres características esenciales.

Ahora la Corte Suprema y el Tribunal Fiscal están diciendo que esto es un impuesto. Ese cambio de criterio en la aplicación de las normas estabilizadas es un incumplimiento del contrato de estabilidad.

Ya tenemos varios pronunciamientos. A escala nacional tenemos tres casos en el FONAVI en los que pasó exactamente lo mismo y se desnaturalizó el FONAVI al aplicar este criterio el Tribunal Fiscal. Si mediante un cambio interpretativo se modifica la naturaleza de un tributo, se tiene que respetar la naturaleza que se entendía al momento en que se suscribió la estabilidad. En tres fallos lo ha dicho el Tribunal Fiscal para el caso del FONAVI. Luego, lo ha dicho CIADE, en un arbitraje internacional en el extranjero, donde dijo exactamente lo mismo. Los criterios y la interpretación, se estabilizan y también recientemente en tribunales locales. Si estamos en ese supuesto qué nos queda, ya no ir al amparo, si no hacer valer nuestros convenios de estabilidad y ahí la pregunta para Bruno Marchese, ¿si sería directamente una demanda al Poder Judicial por incumplimiento del contrato porque se está vulnerando el alcance de la estabilidad? Lamentablemente, la empresa no tiene operaciones en Uruguay, porque si no sería interesante ver cómo lo aplican en Uruguay, puesto que allá tres años antes que el Tribunal Fiscal emitiera su jurisprudencia de observancia obligatoria, ya se había emitido una sentencia por un cargo similar en energía y agua que se calculaba sobre el 2 por 1000 sobre los ingresos brutos, lo califico de impuesto y lo declaró inconstitucional.

No resulta extraño, porque nosotros nos basamos en la sentencia original del Tribunal Constitucional de que era contribución, pero creo que hoy por todo lo que está sucediendo y cómo es que están, tanto los que sacan los decretos supremos como los que los aplican están negándose a reconocer su naturaleza de contribución, y por lo tanto, están tratando de aplicar el aporte como si fuera un impuesto. Claro, ahora tenemos que demostrar que ese impuesto es confiscatorio, es decir, nos levantaron la valla porque ahora tenemos que encontrar si es un impuesto, tengo que demostrar la afectación sustancial del impuesto, claro, si es un impuesto no pasas el 1%, que te preocupa con el 1% si tú tienes mucha plata, entonces nos eliminaron el tema. Aquí les pongo un ejemplo que no es tan cierto. En este caso que ya es todo público, el Estado estableció un régimen para promocionar centrales hidroeléctricas y ¿qué es lo que hizo? Estableció un sistema de comercialización de energía para que existan nuevas centrales hidroeléctricas que pudiesen vender toda la energía que producían, entonces, inventaron este esquema. Las nuevas empresas generadoras que venían con este régimen de promoción generaban energía, se llamaba generador adjudicatario, y alguien designado por el Estado les compraría todo lo que generen. Este alguien designado por el Estado tenía que, a su vez, venderle a otros, designados como compradores, distribuidor designado, para que toda esa energía comprada se pueda vender, el pass-through del que nos hablaba José Iván Jaramillo. ¿A quién designaron? A ElectroPerú, o sea, por ley le dijeron tú compras aquí y tú le vendes aquí, al mismo precio. Tu trabajo es comercializar, compras a 100 y vendes a 100, pero no lo haces gratis, te voy a pagar tu retribución por comprar energía y por vender la energía para promover centrales hidroeléctricas. ¿Cuál es tu retribución? El 1% de lo que vendas, margen de comercialización.

Entonces, la empresa le pregunto al OSINERGMIN ¿cómo hago con el APR?, ¿cuál es la base de cálculo? La base de cálculo es el 100 que facturo al distribuidor, que es a lo que compré versus lo que

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vendo, o mi base de cálculo es el 1%, que es mi ingreso, que tengo por intermediar en la comercialización de la energía eléctrica. Como todos ustedes intuyen, qué creen que le dijo el OSINERGMIN: La base de cálculo es de 100. Entonces, toda la facturación del pass-through, de comprar y vender la energía, toda es base de cálculo del APR. ElectroPerú es una empresa por estatuto y por ley generadora, la han metido a comercializar energía por ley, sin cambiar su objeto social, sin ser una actividad regulada, porque la actividad regulada es la generación, la transmisión y la distribución. No hay actividad regulada de comercialización de energía, nadie comercializa energía. El único que está puesto acá es ElectroPerú. Entonces, ¿hay una afectación patrimonial o no hay afectación patrimonial? Porque eso es lo que ha hecho el OSINERGMIN. ¿Qué significa? El distribuidor designado le paga el 1% de su margen de comercialización y cómo es la misma base de cálculo, ese mismo 1%, que era su retribución para la gente de comercialización, se lo debe dar otra vez al Estado como aporte por regulación. Entonces, mejor que al distribuidor concesionario se lo pase al acreedor y que lo haga gratis, díganle que lo hará gratis, perdiendo plata. ¿Esto no es un impuesto? ¿A alguien le queda duda que la forma de aplicar el APR el día de hoy es un impuesto? Un ingreso no vinculado con la actividad ordinaria de la empresa porque ni siquiera esta actividad regulada que me han puesto por ley, soy una suerte de mandatario, gano 1% y se lleva 1%, paga aporte. Un sector no regulado no tiene nada que ver con la actividad regulada, porque no hay un mercado regulado, no hay ni siquiera un ahorro de costo de transacción entre las empresas porque todo se exporta afuera normalmente, paga aporte por regulación en el caso de la minería.

Ya el colmo, en la etapa preoperativa vendo un carro de un gerente, el carro de un gerente paga APR. Díganme, ¿esto no es un impuesto? ¿No la han convertido en un impuesto? Creo que esa es un poco la reflexión del panel, que no es un tema de la ley, es un tema de cómo están interpretando los tribunales que lo que la ley dice es una contribución con alícuota, creo que ese es el error.

Para terminar, la idea ha sido reflexionar que si estamos hablando de contribuciones, es que la contribución tiene que ser el reflejo del hecho generador. El hecho generador en una contribución es una actividad estatal y tengo que cuantificar la medida de la actividad estatal con base en mi beneficio, principio de cobertura de equivalencia, y por lo tanto, una verdadera contribución no puede tener un porcentaje de facturación ciega, porque eso, como único parámetro, desnaturalizará la contribución y la volverá impuesto, lo que pasó en el FONAVI, que hicieron exactamente lo mismo, y el Tribunal Constitucional dijo que esa desnaturalización era un efecto confiscatorio. Recurramos al decreto del FONAVI, que es un FONAVI 2, lo que pasa es que no creo que las empresas salgan a marchar para que les devuelvan su dinero.

Como conclusión final, si ya fue calificado como contribución por el Tribunal Constitucional, quien no dijo que era con alícuota, porque en la sentencia no dice contribución con alícuota, respetemos ese fallo y entendamos que el 1% de la facturación es un límite, no es la base imponible del aporte. ¿Por qué? Porque sostenerlo desnaturalizará el aporte, generará problemas de convenios de estabilidad, eventuales arbitrajes internacionales sobre ingresos que no necesita, como ha dicho Bruno Marchese, porque el presupuesto es de 32 millones de soles y se recaudan 60 millones, es de 60 millones y se recaudan 120, entonces, nos están generando una bolsa de tiempo y lo peor esto puede ser ejemplo para mañana más tarde, el COES ya tiene una contribución que nadie sabía y yo me enteré el día de hoy que había una contribución al COES, que ya se está pagando y así pueden empezar a salir muchas contribuciones, haciendo más complejo nuestro sistema tributario.

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6 CONCLUSIONES

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CONCLUSIONES

u FERNANDO ZUZUNAGA Nuestro primer bloque estuvo referido al impacto de las nuevas medidas tributarias en los sectores minero, petrolero y energético, temas básicamente de política fiscal. En materia del impuesto a la renta hemos concluido lo siguiente: 1. Que la tasa de impuesto del 30% a nivel corporativo, en la sustitución del régimen decreciente de tasas de 28%, 27% y 26%, obligará a que contablemente se practiquen ajustes al impuesto a la renta diferido, pudiéndose determinar variaciones del activo, pasivo diferido con la consecuente afectación de los resultados financieros de la empresa.

2. La variación de tasa del impuesto al dividendo que entraría a regir el primero de enero del 2017 debería indicar el tratamiento que se dispensará respecto de los dividendos correspondientes a utilidades obtenidas en los ejercicios 2015 y 2016, años en los que rigió la tasa de 6,8%, de modo tal que exista claridad en cuanto a si la tasa a aplicar es la de 6,8% o de 4,1%.

3. Las empresas receptoras que cuenten con convenios de estabilidad y hayan congelado las tasas de 28%, 27% y 26% mantendrán dichas tasas, pese a que las de 27% y de 26% en estricto no hayan entrado en vigencia, en razón a que su estabilidad cubre el régimen en su conjunto vigente desde 2015 y no cada una de estas dos tasas en forma independiente.

En materia de la NIIF 15, que entra en vigencia para la contabilidad desde el primero de enero del año 2018, ésta establece el reconocimiento de ingresos sobre la base de la revisión de las obligaciones del desempeño y del control del activo, no modifica la Ley del Impuesto a la Renta en cuanto al reconocimiento de ingreso se refiere. Ello es así por cuanto la Ley del Impuesto a la Renta sigue el principio de reserva de ley y este obliga a recoger el concepto de reconocimiento de ingresos en la ley o en alguna fuente del derecho. La NIIF 15 formará parte de la contabilidad y como norma contable no podría modificar la base imponible del impuesto a la renta.

En cuanto a la cláusula antielusiva general que combate la elusión tributaria, se concluyó: 1. Si bien nuestro ordenamiento combate la simulación con fines de encubrir omisiones tributarias, mantiene en suspenso la norma que permite combatir el fraude de ley, la misma que entrará en vigencia cuando se reglamente. Considerando que la Constitución no ampara el abuso del derecho y consagra la equidad en materia tributaria, la cláusula antielusiva general se convierte en una herramienta que debe existir en nuestro ordenamiento jurídico como garantía del contribuyente, que limite la facultad del Fisco de desconocer las figuras jurídicas adoptadas por los contribuyentes. Se espera que la norma reglamentaria otorgue un procedimiento garantista, que límite la discrecionalidad de SUNAT, buscando: - Que un órgano distinto al propio auditor de la SUNAT sea quien decida sobre su procedencia en determinado caso concreto.

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- Que sea posible la formulación de consultas previas particulares para resguardar la seguridad del contribuyente en la toma de decisiones sobre posiciones tributarias desde un procedimiento distinto al existente que no otorga confianza al administrado.

- Que se incorporen ejemplos de situaciones posibles de ser alcanzadas por la Norma XVI, como lo señala el artículo 84º del Código Tributario.

En el Bloque II, denominado “Tendiendo puentes en la relación entre la administración y los administrados contribuyentes”, concluimos lo siguiente: 1. Siguiendo la Declaración de Seúl del Foro de las Administraciones Tributarias de la OCDE que evalúa la relación antagónica entre la administración y los contribuyentes, y teniendo en cuenta las dificultades de comunicación productiva que existen entre la SUNAT y los contribuyentes, se advierte la necesidad de trabajar en una relación voluntaria, institucional, según acuerdo expreso basado en la confianza, reciprocidad y entendimiento del otro. Debe tenderse a una relación institucional, que vaya más allá de las relaciones legales, sustentada en la comprensión, el respeto y la cooperación, con el objetivo de aplicar la ley de modo eficiente y oportuno, a partir de la reciprocidad, reconociendo no solo la letra de la Ley, sino también su espíritu. En cuanto a las fiscalizaciones se refiere, buscamos que la SUNAT se ciña a los principios de razonabilidad y proporcionalidad, en temas tales como (i) el sustento de cuentas contables que comprenden exorbitantes conceptos, (ii) la reiteración del pedido de una misma documentación con la que ya cuenta la SUNAT, aludiendo a que es otro el ejercicio fiscalizado, (iii) el pedido de traducciones de documentación antigua que nunca ha obrado en el idioma castellano, y (iv) al pedido de acreditación de fecha cierta en caso en que los usos y las costumbres de negocio no exigen tenerlo.

2. Debe existir un plazo máximo para que la SUNAT fiscalice, pues éste no existe. No basta con que exista un plazo máximo para que la SUNAT requiera información de los administrados dentro de una fiscalización, sino que además debe existir un plazo para que ella cierre su fiscalización con la notificación de los valores correspondientes, de ser el caso.

3. En cuanto a las fiscalizaciones de precios de transferencia debe existir un plazo, tanto para el requerimiento de información y documentación como para el cierre de fiscalización, puesto que nuestra legislación no se encuentra en ninguna de ellas.

4. En cuanto a la prescripción tributaria, institución fundamental de la seguridad jurídica, esta ha sido vacía de contenido, por lo que es necesario revisar su definición legal, a fin de que los contribuyentes tengan certeza de los plazos en los que la administración quedará impedida de ejercer su labor de fiscalización y cobranza.

Bloque III: Conceptos controversiales en la deducción de gastos 1. En materia de gastos si bien la administración, los tribunales y el Poder Judicial han avanzado en el sentido correcto, considerando que el principio de causalidad tiene un concepto amplio que se juzga en función de si este es conveniente, normal y habitual en el negocio, dicho avance no existe en materia de fehaciencia donde no se converge con la administración, en lo que para ella es suficiente evidencia que permita admitir gastos.

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2. En materia de responsabilidad social se ha avanzado en cuanto a que se reconoce que los gastos de la responsabilidad social cumplen con la causalidad; sin embargo, la dificultad en la deducción se mantiene por la falta de convergencia con la SUNAT en cuanto a la probanza.

3. No existe definición en la norma tributaria sobre edificaciones y construcciones, base para despreciar el 5% en forma lineal. Ante ello los pronunciamientos del Tribunal Fiscal a veces se remiten al reglamento de edificaciones y construcciones, al material propio de los bienes o a la funcionalidad de los mismos. Nuestra recomendación es que se zanje el tema en el sentido que el material usado no sea considerado elemento que sirva para calificar si el bien es edificación y construcción, debiendo tomarse elementos como la funcionalidad o la vida útil de los bienes.

4. El desarrollo minero está constituido por todas las actividades que permiten acceder al depósito, siendo este un concepto amplio. Su amortización de 1 a 3 años no es proporcional. La comunicación a la Administración Tributaria es una formalidad no constitutiva del gasto y es factible rectificar las declaraciones juradas del impuesto a la renta, y dentro de ellas, el monto de la amortización del desarrollo, siempre que no se varíe el sistema adoptado conforme a los artículos 74º y 75º de la Ley General de Minería.

Bloque IV: Aporte por Regulación: Respecto a los APR se debe reiterar su naturaleza inconstitucional. Por ello, el Tribunal Constitucional tiene que ser el órgano máximo que se deberá pronunciar respecto a los procesos de amparo iniciados, pese a la sentencia de la Corte Suprema emitida en el presente mes sobre la acción popular.

Habiendo leído estas conclusiones, no me queda más sino agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por permitirme participar nuevamente en la organización de este evento y agradecer a todos ustedes por su participación. Dicho esto, voy a invitar al señor Miguel Shulca para las palabras de cierre.

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7 PALABRAS DE CLAUSURA

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PALABRAS DE CLAUSURA

u MIGUEL SHULCA MONGE Superintendente Nacional Adjunto de Desarrollo Estratégico de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT. El Perú tiene el privilegio de ser un país rico en recursos naturales. Nuestra Amazonía cuenta con importantes recursos forestales, somos la segunda economía pesquera en el ámbito mundial, estamos entre los cinco primeros países megadiversos del planeta y en nuestro territorio podemos encontrar la mayor parte de los ecosistemas y climas existentes en el mundo.

Mención aparte merecen nuestros recursos mineros y energéticos. El Perú es un país polimetálico y desde hace varias décadas los metales han representado la principal fuente de las divisas que ingresan por concepto de exportaciones. Asimismo, desde hace poco más de una década la explotación del proyecto Camisea ha permitido un fuerte incremento de la producción de gas natural del país y más aún con las nuevas noticias de las mayores reservas que se han hallado.

En términos de producción, el sector minero-energético, es decir, las actividades económicas de minería, hidrocarburos y electricidad, incluye agua, aporta algo más del 14% del PBI, lo cual es un indicador importante del rol que dichas actividades económicas desempeñan en el crecimiento y el desarrollo del país.

En cuanto a los ingresos fiscales, el aporte del sector minero-energético ha pasado por varios momentos en el presente siglo debido en buena medida a la cambiante economía mundial. El año pasado, el sector aportó el 13% del total de los tributos internos que se recaudaron en el país, pero hubo años, como en el 2007, en que contribuyó con la tercera parte de los ingresos fiscales; eran los períodos de los buenos precios internacionales, tanto de los minerales como de la minería metálica, era el abanderado en la recaudación sectorial. Ese año, la minería metálica, ella sola aportó la cuarta parte de la recaudación de tributos internos. La actividad de hidrocarburos aportó el 4,6% y la electricidad, el 3,8%. La participación relativa de estas dos últimas actividades no ha registrado cambios bruscos durante los últimos 15 años; sin embargo, la economía mundial fue golpeada por la crisis financiera internacional que comenzó en Estados Unidos hacia fines del 2008, a ello se sumó la crisis fiscal en Europa y en menor ritmo el crecimiento de China, cuya demanda se constituyó en el principal motor durante los años 2003 y 2012 y determinó que la cotización internacional de los metales alcanzara niveles impredecibles hasta ese entonces.

Los estragos de esta cambiante economía mundial los estamos viviendo con particular intensidad en nuestras cuentas fiscales. Durante el período enero-setiembre del presente año, comparado con similar período del 2015, la recaudación de tributos internos vinculada al sector minero-energético se contrajo en términos reales del 11,7%. En ese resultado, el mayor peso recae en la minería, pues ésta tiene una participación relativa del 46,5% al interior de estas tres actividades, así la recaudación minera se contrajo en 7,4% durante los referidos períodos acumulados.

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La actividad de hidrocarburos acusó una fuerte contracción real de -38,7%, resultado que guarda relación con el comportamiento decreciente de la explotación de petróleo crudo, a diferencia de la mayor producción acumulada de gas natural y de líquidos de gas natural.

El principal aporte tributario del sector minero-energético se concentra en la recaudación del impuesto a la renta de la tercera categoría, en cuya recaudación dicho sector aportó el 18,1% durante el 2015, después de haber registrado niveles bastantes altos durante la década pasada que alcanzaron picos durante el 2007, cuando aportó más del 61% de la recaudación de dicho impuesto.

En lo que va del presente año de enero a setiembre, la recaudación conjunta de estas tres actividades ha caído en términos reales en -26,5%, resultado de la menor recaudación, tanto en minería como en hidrocarburos. En este último caso, además de la menor producción de petróleo, el resultado negativo se explica por la aplicación de saldos a favor contra los pagos a cuenta por parte de algunas empresas.

En este escenario, observamos con optimismo algunos resultados registrados durante agosto y setiembre del presente año. La recaudación de impuesto a la actividad minera ha venido registrando una fuerte recuperación de 7,5% y 59%, respectivamente, para la minería y los hidrocarburos.

Asimismo, durante agosto y setiembre la recaudación de tributos internos en estas actividades ha venido creciendo a tasas de 18,6% y 18,8%, respectivamente. En este contexto son varios los retos que como país tenemos que afrontar desde una perspectiva de largo plazo.

Decía al comenzar, en esta breve presentación, que el Perú tiene la bendición de ser un país megadiverso, con una importante dotación de recursos naturales. Hace algunos años, el Banco Mundial reconocía que mantener esta diversidad requiere de un alto costo de dinero y de capital humano. Si bien para el logro de este objetivo, contamos con el apoyo de organismos internacionales, como el Banco Mundial, el mayor esfuerzo lo hacemos y tenemos que hacerlo todos los peruanos.

Esta es precisamente una de las varias razones de la importancia de cumplir con el pago de nuestros impuestos, seguir contando con nuestros servicios ambientales y conservar nuestros recursos naturales. Ello también forma parte del objetivo principal de crecer y desarrollarnos. En tal sentido, felicito a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y a todos y cada uno de sus integrantes, porque vuestro esfuerzo en organizar cada año el Simposium de Tributación Minero-Energética permite prestar la atención debida a los derechos de los contribuyentes, a través de la actualización de los conocimientos de los asistentes sobre los aspectos tributarios más vinculados a las actividades del sector minero-energético, alineado a la necesidad que tiene el país de que todos cumplamos nuestras obligaciones tributarias, sobre todo una tributación justa.

Agradeciendo la oportunidad brindada, declaro clausurado el Décimo Sexto Simposium de Tributación Minero-Energética. Gracias.

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MIERCOLES 23 NOVIEMBRE 08:30 – 09:00

Registro de participantes

09:00 – 09:10

Palabras de bienvenida e inauguración Carlos Gálvez, presidente de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía

09:10 – 10:45

Impacto en el sector minero energético: nuevas medidas La nueva tasa combinada del Impuesto a la Renta La regulación de la Cláusula Antielusiva General La aplicación de la NIFF 15 y su incidencia en el criterio de imputación de gastos Conferencistas: Humberto Astete, socio de Ernst & Young Luis Durán, director de Impuestos de Grupo AELE S.A.C. César Rodríguez, socio principal de BDO Consultores Tributarios y Legales S.A.C. Walker Villanueva, socio de Philippi, PrietoCarrizosa, Ferrero Du & Uria S.A.C.

10:45 – 11:00

Coffee break

11:00 – 12:30

Tendiendo puentes en la relación tributaria: Derechos del contribuyente versus facultades de la administración Fiscalizaciones, precios de transferencia, consultas particulares, acuerdos anticipados de fijación de precios Conferencistas: Mónica Byrne, gerente senior de PriceWaterhouseCoopers S.C.R.L. Mariella De la Torre, socia Rodrigo, Elias & Medrano Abogados S.C.R.L Mario Madau, gerente de Impuestos en Inversiones República S.A. Luz María Pedraza, socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados S.Civil de R.L

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JUEVES 24 DE NOVIEMBRE 08:00 – 08:30

Registro de participantes

08:30 – 10:15

Conceptos controversiales en la deducción de gastos Relacionados con indemnizaciones, desarrollo y exploración minera, temas de responsabilidad social, entre otros.

Conferencistas: Rolando Cevasco, socio del Estudio Grau S.C.R.L. Cristina Chang, socia del Estudio Osterling Sociedad Civil Gonzalo La Torre, socio de Rodrigo, Elias & Medrano, Abogados S.C.R.L. Carlos Llosa, gerente de Impuestos de Pluspetrol Perú Corporation S.A.

10:15 – 10:30 10:30 – 12:30

Coffee break Aporte por regulación: Nuevos pronunciamientos, nuevos problemas Conferencistas: María Cristina Bendezú, asociada de Rodrigo, Elias & Medrano Abogados S.C.R.L Juan Carlos Zegarra, socio de Zuzunaga Assereto & Zegarra Abogados S.C.R.L. José Iván Jaramillo, gerente de Finanzas de Red de Energía del Perú Bruno Marchese, socio del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados S.Civil de R.L

12:30 – 12:40

Conclusiones Fernando Zuzunaga, presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería Petróleo y Energía

12:40 – 12:50

Palabras de clausura Miguel Shulca Monge, Superintendente Nacional Adjunto de Desarrollo Estratégico de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT

12:50

Brindis de honor

ComitĂŠ de Asuntos Tributarios