Editorial
Michael Sauermann Forensic Technology, Berlin
Nach wie vor stellt Computerkriminalität eine zunehmende Bedrohung für die deutsche Wirtschaft dar. Ob nun Verschlüsselungstrojaner (sog. Ransomware), Hackerattacken, Datendiebstahl, Bot-Armeen aus dem Internet der Dinge, CEO-Fraud oder Innentäter – die unterschiedlichen Angriffe von Cyberkriminellen haben in den letzten Jahren eine immer größere Aufmerksamkeit erfahren. Mit der Nutzung neuartiger Technologien sind stets auch neuartige Risiken und Angriffsmuster verbunden, die sich Kriminelle zu Nutze machen. Davor ist niemand gefeit, solange er sich nicht entsprechend wappnet. Und selbst die bestmögliche Vorbereitung auf den Fall der Fälle kann Angriffe nicht vollkommen ausschließen, ist jedoch unerlässlicher Bestandteil der Risikominimierung.
Wie hoch das Risiko Cyberkriminalität tatsächlich ist, beweisen die aktuellen Ergebnisse der neuen KPMG-Studie „e-Crime in der deutschen Wirtschaft 2017“.* Demnach waren in den vergangenen zwei Jahren zwei von fünf deutschen Unternehmen von Computerkriminalität betroffen. Darüber hinaus dürfte es eine signifikante Dunkelziffer geben. Nach wie vor existiert ferner immer noch eine deutliche Abweichung zwischen der Eigen- und Fremdwahrnehmung des e-Crime-Risikos, d. h. in den Augen der Unternehmen „trifft es eher die anderen“.
Dabei sinkt das Selbstbewusstsein der Unternehmen hinsichtlich der Reaktionsfähigkeit auf e-Crime: etwas mehr als ein Drittel der Unternehmen gesteht Versäumnisse bei der eigenen Reaktion auf e-Crime ein. Etwa hinsichtlich einer unklaren Informationslage und ungeregelter Verantwortlichkeiten sowie fehlerhafter Kommunikationsketten sehen die Unternehmen noch Nachholbedarf.
Auch dies belegen die Studienergebnisse: So können etwa drei Viertel der Betroffenen den oder die Täter nicht anders klassifizieren als „unbekannt extern“, d. h. die Unternehmen wissen oftmals nicht, wer die Täter sind. In knapp der Hälfte der Vorfälle wurde keinerlei Sanktion gegen Täter oder sonstige Beteiligte ergriffen. Dies unterstreicht nochmals, dass Unternehmen neben Präventionsmaßnahmen und Sensibilisierung auch in Detektions- und Reaktionsmaßnahmen investieren und diese implementieren sollten, um den Wettlauf gegen die Täter nicht zu verlieren.
Die Fachleute von KPMG stehen Ihnen gerne für alle Fragen rund um das Thema Computerkriminalität zur Verfügung.
* Kostenfreier Download der Studie unter: https://home.kpmg.com/de/de/home/themen/2017/04/ecrime-studie.html
Steuerrecht
Einkommensteuer
Nachträgliche Anschaffungskosten bei Darlehen durch unternehmerisch beteiligten Aktionär
Im Fall des BFH-Urteils vom 6.12.2016 (DStR 2017 S. 487) war streitig, ob das durch einen Aktionär (Kläger – K) an die S-AG gewährte und ausgefallene Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten zu qualifizieren ist. K war im Streitjahr 2001 an der S-AG zunächst zu 27 % (unternehmerisch) beteiligt. Seine Beteiligung verringerte sich am 1.2.2001 auf rund 10 %. Im Jahr 1999 gewährte K der S-AG ein unbesichertes Darlehen mit Rangrücktrittserklärung. Vor Beginn des Streitjahrs wurde vereinbart, dass das Darlehen auch nach dem 30.6.2004 erst dann getilgt werde, wenn die buchmäßige Überschuldung nicht mehr existiere. K verzichtete auf seine Forderung gegen die S-AG, wenn das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet werde. Nach einer Bestätigung des Insolvenzverwalters stand bereits am 31.12.2001 fest, dass es für die Aktionäre der S-AG keine Ausschüttungen mehr geben wird.
In der Einkommensteuererklärung 2001 machte K aufgrund der Insolvenz der S-AG den Ausfall des Gesellschafterdarlehens als Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG geltend. Dies lehnte das Finanzamt im Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2001 ab. Auch die Klage, mit der K die Erfassung des ausgefallenen Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 17 Abs. 2 EStG) begehrte, blieb erfolglos.
Nach Ansicht des BFH hat das Finanzgericht zu Unrecht den Ausfall des Darlehens nicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des K erfasst. Die Entstehung eines im Jahre 2001 zu berücksichtigenden Auflösungsverlusts setzt voraus, dass mit Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist. Zudem müssen die nachträglichen Anschaffungskosten feststehen. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt. Die die Höhe des Auflösungsverlusts determinierenden Umstände standen nach der Bestätigung des Insolvenzverwalters fest und K fiel mit seinem Darlehen aus.
Nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung können auch durch Finanzierungshilfen begründet werden, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise ein Darlehen gewährt und diese Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben (§ 32a GmbHG a. F.). Dabei wird per se von einem krisenbestimmten Darlehen ausgegangen, wenn der Gesellschafter – wie bei einem Rangrücktritt – bereits zu einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Im Streitfall war K Aktionär. Danach waren die Grundsätze des Eigenkapitalrechts auf Finanzierungshilfen in der maßgeblichen Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG (BGBl. I 2008 S. 2026) auf Aktiengesellschaften nur unter bestimmten Bedingungen anzuwenden. Eine sinngemäße Anwendung kam etwa dann in Betracht, wenn der Aktionär mehr als 25 % der Aktien der Gesellschaft hielt.
Im Streitfall war K im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens mit 27 % an der S-AG unternehmerisch beteiligt. Die Darlehensvereinbarung enthielt eine Rangrücktrittserklärung. Zudem wurde die Vereinbarung dahingehend konkretisiert, dass K auf seine Forderung verzichtet, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-AG eröffnet wird. Damit war das Darlehen als haftendes Kapital einzustufen. Unerheblich ist, dass K im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens an der S-AG nur noch mit 10 % beteiligt war. Denn die bereits im Jahr 1999 getroffene unternehmerische Entscheidung erfolgte unter Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung. Schließlich lässt die Mindestlaufzeit des Darlehens bis zum 30.6.2004 die existenznotwendige Deckung des Finanzbedarfs der S-AG erkennen, sodass dem K durch den Ausfall der Darlehensforderung nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung entstanden.
Nachträgliche Anschaffungskosten nach Neuordnung des Kapitalersatzrechts durch das MoMiG
In seinem Beschluss vom 11.1.2017 (DStR 2017 S. 648) fordert der BFH im Rahmen eines Revisionsverfahrens das BMF zum Beitritt auf. Dabei geht es um die Beantwortung der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen nach Inkrafttreten des MoMiG Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Finanzierungshilfe zugunsten einer GmbH als
nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Auflösungsverlusts nach § 17 EStG zu berücksichtigen sind.
Der Kläger (K) war zunächst Angestellter einer GmbH, dessen alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Vater von K war. Im Jahr 2006 nahm die GmbH verschiedene Darlehen bei zwei Banken auf. Dabei übernahm K unentgeltlich entsprechende selbstschuldnerische Bürgschaften. Im Jahr 2007 erzielte die GmbH erstmalig einen höheren Jahresfehlbetrag. Anfang 2010 wurden dem K die Anteile an der GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Spätestens in diesem Jahr zeichnete sich eine nachhaltige Unternehmenskrise ab und K stellte im Streitjahr 2011 für die GmbH einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, der mangels Masse abgelehnt wurde. In der Folgezeit wurde K persönlich für die Verbindlichkeiten der GmbH aus den von ihm übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen.
In seiner Einkommensteuererklärung 2011 machte K einen Veräußerungsverlust von rund 176.000 Euro aus der Auflösung der GmbH nach § 17 Abs. 4 EStG geltend. Dieser resultierte aus dem Verlust der vom Rechtsvorgänger übernommenen Stammeinlage von 27.000 Euro sowie nachträglichen Anschaffungskosten aus der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften von rund 141.000 Euro und weiteren verschiedenen Kosten von rund 8.000 Euro. Im Einkommensteuerbescheid 2011 erfasste das Finanzamt lediglich einen Auflösungsverlust von rund 18.000 Euro. Nach erfolglosem Einspruch war die erstinstanzliche Klage erfolgreich.
Nach Ansicht des Finanzgerichts sind bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts nach § 17 EStG die Aufwendungen des K aus der Inanspruchnahme der Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten zu erfassen. Die Übernahme der Bürgschaft sei gesellschaftlich veranlasst gewesen, auch wenn der K im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme noch nicht Gesellschafter gewesen sei, da er die Bürgschaft erkennbar als künftiger Gesellschafter übernommen habe. Die Frage, ob die übernommenen Bürgschaften als eigenkapitalersetzend im Sinne der BFH-Rechtsprechung anzusehen sind, sei nach Inkrafttreten des MoMiG (BGBl. I 2008 S. 2026) nicht mehr entscheidungsrelevant. Im Streitfall seien die Bürgschaften auch nach der bisherigen BFHRechtsprechung als eigenkapitalersetzend zu qualifizieren.
Das Finanzamt geht hingegen davon aus, dass der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auch unter der Ägide des MoMiG grundsätzlich frei in der Ent-
scheidung sei, ob er der Gesellschaft Eigen- oder Fremdkapital zur Verfügung stelle. Die Beurteilung der Frage, ob Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten anzusehen sind, orientiere sich danach, ob ein gewissenhafter Kaufmann das Risiko einer vergleichbaren Finanzierungshilfe eingegangen wäre. Im Streitfall könne jedoch nicht von krisenbestimmten Darlehen ausgegangen werden, da sich die GmbH im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaften noch nicht in einer Unternehmenskrise befunden habe. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass der K bei Bürgschaftsübernahme noch nicht Gesellschafter gewesen sei. Daher müsse für die Ermittlung der nachträglichen Anschaffungskosten auf den Wert der Rückgriffsforderung im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile abgestellt werden. Diese Anteile seien aber wegen der sich abzeichnenden Insolvenz mit 0 Euro zu bewerten.
Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen II eines ausländischen Gesellschafters Im Fall des BFH-Urteils vom 12.10.2016 (DStR 2017 S. 589) waren an einer GmbH & Co. KG (Klägerin – K) zunächst eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts (N) als alleinige Kommanditistin zu 100 % sowie die A-GmbH als Komplementärin beteiligt. Im Jahr 2002 gewährte die C-BV ihrer 100 %igen Tochtergesellschaft (N) zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 66.800.000 Euro. Die Darlehen waren zur Finanzierung einer Einlage der N in die K bestimmt. Dadurch sollte der K die Möglichkeit eröffnet werden, ihrerseits Kapitaleinlagen und Anteilserwerbe bei Organgesellschaften vorzunehmen. Mit Wirkung ab dem 1.4.2004 brachte die N ihren Kommanditanteil an der K mittels Sacheinlage in die AE CV ein, deren Struktur einer deutschen KG entspricht. Gesellschafter der AE CV waren nur Kapitalgesellschaften niederländischen Rechts. Im Streitjahr 2005 (Wirtschaftsjahr 1.4.2004 bis 31.3.2005) wurden bei der Gewinnermittlung der K Zinsen als Sonderbetriebsausgaben der N geltend gemacht. Das Finanzamt ging davon aus, dass durch die Veräußerung des Kommanditanteils an die AE CV der Zinsaufwand nicht mehr bei der K zu erfassen sei. Nach erfolglosem Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2005 war die finanzgerichtliche Klage erfolgreich.
Nach Auffassung des BFH hatte das Finanzgericht zu Recht erkannt, dass die von N geleisteten Zinsen in dem die K betreffenden Feststellungsbescheid dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Auch im Falle einer doppelstöckigen Personengesellschaft, also bei einer Beteiligung einer Obergesellschaft an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft), kann für den Gesellschafter der Obergesellschaft Sonder-
betriebsvermögen II bei der Untergesellschaft gebildet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Der BFH hob dennoch das erstinstanzliche Urteil auf und verwies die Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Bislang wurde nicht geprüft, ob auf Grundlage der Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG 2003 verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusetzen sind.
Im Streitfall ergab sich die Möglichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung der N aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Voraussetzungen für eine gewerbliche Tätigkeit der AE CV waren erfüllt, da an ihr nur Kapitalgesellschaften beteiligt waren. Der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bezieht sich auch auf Fälle des Sonderbetriebsvermögens II und gilt auch für grenzüberschreitende Beteiligungen. Zudem entspricht die CV zivilrechtlich der deutschen KG. Im Fall der Darlehensaufnahme sind die Zinsaufwendungen dem Sonderbetriebsbereich zuzuordnen und als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen, wenn die Darlehensmittel im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden. Der durch die Einlage in die K begründete Veranlassungszusammenhang zwischen den von der C BV gewährten Darlehen sowie dem daraus folgenden Zinsaufwand einerseits und der mitunternehmerischen Beteiligung der N an der K andererseits bestand weiterhin. Daran vermochte auch die Einbringung des Kommanditanteils an der K durch die N mittels Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die AE CV nichts zu ändern.
Die Sonderbetriebsausgaben der N gehen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für N als in den Niederlanden ansässige Kapitalgesellschaft in die Bemessungsgrundlage der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte ein. Denn N unterhielt im Inland eine Betriebsstätte, welcher die den Sonderbetriebsausgaben zu Grunde liegenden Darlehen nach den im Rahmen des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Veranlassungsgesichtspunkten wirtschaftlich zuzurechnen waren. Die Zinszahlungen der N sind nach Art. 5 DBA Niederlande 1959 bei der Bemessung der im Inland zu besteuernden Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen zu erfassen.
Die N übt im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte aus. Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen. Da die Darlehen der N zu dem Zweck aufgenommen wurden, ihr die Mittel zu verschaffen, um der K Kapitaleinlagen und Anteilserwerbe bei ihren Organgesellschaften zu ermög -
lichen, sind die dafür entstandenen Zinsen der K auch der Inlandsbetriebsstätte der N nach Art. 5 DBA Niederlande 1959 zuzuordnen.
Der Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben der N bei der K als Organträgerin steht auch nicht die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG entgegen. Im Streitfall fehlte es schon an negativen Einkünften der K als Organträgerin. Denn für die Anwendung der genannten Norm sind die konsolidierten Einkünfte des Organträgers nach der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft maßgeblich.
Ausgleichszahlung zur Abfindung des Versorgungsausgleichs Im Fall des BFH-Urteils vom 23.11.2016 (BeckRS 2017, 94388) war streitig, ob Ausgleichszahlungen für den Ausschluss des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs beziehungsweise für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs steuerpflichtig waren. Die Klägerin (K) hatte mit ihrem ehemaligen Ehemann (X) eine Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs geschlossen. Für X bestand keine Rentenanwartschaft, weil er Beamter oder Arbeitnehmer mit vergleichbaren Versorgungsansprüchen war. Nach einer Kontrollmitteilung hat K im Streitjahr 2006 von X einen Bausparvertrag (Wert 29.995 Euro) und eine Barzahlung (5.000 Euro) nebst Unterhaltsleistungen (12.000 Euro) und im Streitjahr 2007 eine Zahlung von 32.000 Euro erhalten. X hatte die Leistungen von 34.995 Euro und 32.000 Euro zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs erbracht. Das Finanzamt qualifizierte sämtliche Beträge als sonstige Einkünfte in Form von wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG. Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht der Klage statt.
Der BFH hob das erstinstanzliche Urteil auf. Nach seiner Ansicht war eine Ausgleichszahlung für den Ausschluss des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs im Wege des Splittings oder des QuasiSplittings in den Streitjahren bei dem Berechtigten dem Grunde nach als Entschädigung für entgehende Einnahmen steuerpflichtig. Allerdings ist die Steuerpflicht auf die Quote beschränkt, die dem sozialversicherungsrechtlichen Höchstausgleich entspricht. Außerdem ist die Steuerpflicht begrenzt auf den künftig der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente bei Rentenbeginn. Eine Ausgleichszahlung für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs war hingegen in den Streitjahren bei dem Berechtigten nicht steuerbar.
Die Begründung von Rentenanwartschaften für den Ausgleichsberechtigten im Wege des QuasiSplittings führt zur Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 BeamtVG und somit zu einer Schmälerung der steuerpflichtigen Alterseinkünfte des Ausgleichsverpflichteten. Der Ausgleichsberechtigte hingegen hat die ihm zufließenden Renten der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Dabei ist die Besteuerung auf den in der Tabelle zu dieser Norm für das jeweilige Jahr des Rentenbeginns genannten Besteuerungsanteil begrenzt (Satz 3). Wird der Versorgungsausgleich vertraglich ausgeschlossen und dafür eine Abfindungszahlung vereinbart, gilt Entsprechendes. Soweit mit einer Abfindungszahlung das Quasi-Splitting ausgeschlossen ist, greift eine Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG in Verbindung mit § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. K hat die Abfindungszahlung als Ersatz für entgehende Einnahmen erhalten. Soweit die Abfindungszahlung das Quasi-Splitting betrifft, liegt ein Ersatz für die Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor, die K bezogen hätte, wenn der Versorgungsausgleich durchgeführt worden wäre.
Abfindungszahlungen zur Vermeidung eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs können bei dem Ausgleichsverpflichteten steuerrechtlich überhaupt nicht geltend gemacht werden. Soweit (im Streitfall) die Abfindungszahlung den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich ausschließt, ist sie nicht steuerbar. Die zwar tatbestandlich gegebene Steuerpflicht nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist durch teleologische Reduktion auf null zu reduzieren. Der BFH begründet dies mit einem fehlenden Transfer von Leistungsfähigkeit. Werden Abfindungszahlungen zum Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs geleistet, so schließt die fehlende Korrespondenz zwischen Ausgleichsverpflichtetem und Ausgleichsberechtigtem die Besteuerung bei letzterem aus. Da die Abfindungszahlung bei dem Ausgleichsverpflichteten steuerlich nicht berücksichtigt werden kann, ist sie bei dem Ausgleichsberechtigten nicht steuerbar.
Im Streitfall reichten die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts nicht aus, um den sozialversicherungsrechtlichen Höchstbetrag ermitteln zu können. Damit steht nicht fest, ob und in welcher Höhe das Quasi-Splitting begrenzt war. Der BFH verwies deshalb die Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Das Finanzgericht muss nun feststellen, in welchem Umfang die Abfindungszahlung auf die Abgeltung des Quasi-Splittings
oder gegebenenfalls auf die Abgeltung eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs entfällt.
Zeitliche Erfassung eines Veräußerungsverlusts nach § 23 Abs. 1 EStG bei Ratenzahlung Im Fall des BFH-Urteils vom 6.12.2016 (DStR 2017 S. 653) veräußerte eine Grundstücksgemeinschaft (Klägerin (K)) im Streitjahr 2007 zwei Grundstücke an einen Dritten. Die Zahlung der Veräußerungserlöse erfolgte in den Jahren 2007 bis 2009. Dabei wurde ein Gesamtverlust erzielt. K begehrte im Rahmen der Einkünfteermittlung nach § 22 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass für das erste Zuflussjahr 2007 von dem Teilzahlungsbetrag die gesamten (nur um die Absetzungen für Abnutzungen geminderten) Anschaffungskosten und Werbungskosten abgezogen werden. Das Finanzamt ging hingegen davon aus, dass der Veräußerungsverlust insgesamt erst im Jahr 2009 zu berücksichtigen sei. Einspruch und finanzgerichtliche Klage gegen den Feststellungsbescheid 2007 waren erfolglos.
Nach Auffassung des BFH hatte das Finanzgericht zu Unrecht keinen Verlust aus dem Veräußerungsgeschäft für das Streitjahr 2007 berücksichtigt. Der BFH hob das angefochtene Urteil auf und gab der Klage teilweise statt. Aus der Geltung des Zuflussprinzips und der veranlagungszeitraumbezogenen Leistungsfähigkeitsbeurteilung folgt für den Streitfall, dass es nicht möglich ist, den Gesamtverlust bereits im ersten Zuflussjahr oder aber erst im letzten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate zu erfassen. Vielmehr fällt bei zeitlich gestreckter Zahlung des Veräußerungserlöses in verschiedenen Veranlagungszeiträumen der Veräußerungsverlust anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an.
Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Dabei mindern sich die Anschaffungs-/Herstellungskosten um die bereits geltend gemachten steuerlichen Abschreibungen. Für welches Kalenderjahr der Gewinn/Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft erfasst wird, ist nach dem Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) des Veräußerungserlöses zu beurteilen. Bei zeitlicher Streckung der Zahlung wird der Veräußerungspreis in mehreren Veranlagungszeiträumen erfasst. Somit ist es in Verlustfällen sachgerecht, dass mit dem Zufluss des jeweiligen Teilzahlungsbetrags der Verlust anteilig entsteht. Die mit dem privaten Veräußerungsgeschäft wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen sind bei zeitlich gestreckter
Zahlung des Veräußerungserlöses somit erst in dem Veranlagungszeitraum anteilig abziehbar, in dem der jeweilige Teilerlös aus dem privaten Veräußerungsgeschäft zufließt.
Steuerliche Berücksichtigung von Zuzahlungen für Bereitschaftsdienstzeiten
Nach Maßgabe des § 3b EStG sind Zuschläge (begrenzt) steuerfrei, die neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertagsoder Nachtarbeit gezahlt werden. Im Fall des BFHUrteils vom 29.11.2016 (DStR 2017 S. 542) war die regelmäßige Arbeitszeit der Ärzte in einem Fachklinikum in einem Manteltarifvertrag festgelegt. Zusätzlich zum Grunddienst waren Bereitschaftsdienste und Rufbereitschaften zu leisten, die gemäß dem Manteltarifvertrag pauschal vergütet wurden. Der Bereitschaftsdienst war im Dienstplan festgelegt und betraf die Zeiten außerhalb der regulären Arbeitszeit. Als Folge dieser Regelung wurden die im Manteltarifvertrag vorgesehenen Zuschläge für Nachtarbeit sowie Arbeit an Sonnund Feiertagen nicht gezahlt, da die entsprechenden Arbeitszeiten unter den Bereitschaftsdienst fielen. Jedoch wurden in den Entgeltabrechnungen der Ärzte die Bereitschaftsdienstzahlungen in einen Stundensatz umgerechnet und vom Lohnsteuerabzug ausgenommen, soweit die Arbeitsstunden zeitlich der Nachtarbeit beziehungsweise der Sonn- und Feiertagsarbeit zuzuordnen waren. Das Finanzamt gestand eine Steuerbefreiung gemäß § 3b EStG nicht zu und nahm die Arbeitgeberin (Fachklinikum) durch Lohnsteuernachforderungsbescheid in Anspruch.
Der BFH entschied, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3b EStG nicht gegeben waren. Diese setzt voraus, dass neben dem Grundlohn zusätzliche Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Die Zuschläge dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Arbeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden wird und ferner ein Bezug zwischen der Nachtund Sonntags- beziehungsweise Feiertagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist. Weiter ist notwendig, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge nur für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Dies setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit voraus. Dadurch soll gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerbefreit werden, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeine Gegenleistung für die gesamten Arbeitsleistungen darstellen. Im Streitfall waren folglich die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht gegeben.
Der Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO konnte im streitgegenständlichen Verfahren nicht berücksichtigt werden, da insofern ein gesondertes Verwaltungsverfahren durchgeführt werden muss. Im Rahmen dieses gesonderten Verfahrens wird darüber zu befinden sein, ob im Streitfall aus Billigkeitsgründen die Steuer abweichend festzusetzen ist.
Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen an Flugzeugen
In dem dem BFH-Urteil vom 9.11.2016 (DStR 2017 S. 584) zugrunde liegenden Sachverhalt hatte die Klägerin Flugzeuge geleast. Sie hatte sich in den Leasingverträgen mit der G-KG verpflichtet, die geleasten Flugzeuge auf eigene Kosten instand zu halten. Diese Verpflichtung bestand insbesondere darin, die geleasten Flugzeuge in den in dem Maintenance Programm (Wartungsprogramm) festgelegten Intervallen – im Einklang mit den luftverkehrsrechtlichen Bestimmungen – auf eigene Kosten zu warten. Hierfür hatte sie entweder (neben den regulären Leasingraten) Zahlungen in Höhe der voraussichtlichen Instandhaltungskosten in die Wartungsrücklage zu leisten. Wahlweise konnten die Zahlungen durch Gestellung einer Bankbürgschaft ersetzt werden. Die Verpflichtung war unabhängig davon zu erfüllen, ob der Flugbetrieb über den Ablauf der vertraglich vereinbarten Betriebszeit hinaus fortgesetzt wurde.
Bei Beendigung eines Leasingvertrags vor Durchführung einer Wartung wurde die Wartungsverpflichtung des jeweiligen Leasingnehmers dadurch erfüllt , dass der Leasinggeber die bis zum Beendigungszeitpunkt gezahlten Wartungsrücklagen- Garantiebeträge vereinnahmte oder in entsprechender Höhe die Bankbürgschaft in Anspruch nahm. Im Einklang hiermit wurden die bei Beendigung eines Leasingvertrags vorhandenen Überschüsse zur Erstattung der Kosten des nächsten Leasingnehmers bei Eintritt des Wartungsereignisses verwendet. Im Verhältnis zur G-KG machte die Klägerin von der Möglichkeit Gebrauch, eine Bankbürgschaft zu stellen, und bildete in ihrer Steuerbilanz mit Rücksicht auf die bereits abgelaufenen Betriebszeiten eine Wartungsrückstellung. Das Finanzamt erkannte die Rückstellung nicht an, da sie zukünftige, am Bilanzstichtag wirtschaftlich noch nicht verursachte Wartungsverpflichtungen beträfen.
Die Klägerin hatte weitere Leasingverträge abgeschlossen, für die sie Zahlungen in die Wartungsrücklage leistete. Die Zahlungen wurden als laufender Aufwand und die Rückerstattungsbeträge als Ertrag erfasst. Das Finanzamt erkannte den Aufwand nicht an, denn die Zahlungen seien als Kaution zu beurteilen und daher zu aktivieren. Im Einspruchsverfahren reduzierte das Finanzamt die Gewinnerhöhung allerdings insoweit, wie die Erhöhungen auf den im Streitjahr (2005) beendeten Leasingverträgen beruhten. Das Finanzgericht gab der Klage nur insoweit statt, als für das Streitjahr eine Forderung auf Erstattung künftiger Wartungsaufwendungen bei der Klägerin aktiviert worden war.
Der BFH gab der Klage statt. Allerdings schied die Bildung der Rückstellungen auf der Basis öffentlich-rechtlicher Verbindlichkeiten (hier: § 6 LuftBO) aus. Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, so bedarf es ihrer Konkretisierung dahingehend, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden, so kann eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn die Verpflichtung wirtschaftlich in der Zeit vor dem Bilanzstichtag verursacht worden ist. Dies traf im Streitfall nicht zu. Zwar hat die Klägerin aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung nach Erreichen einer festgelegten Anzahl von Betriebsstunden das jeweilige Luftfahrzeug zu warten. Hierbei überwiegt das öffentliche Interesse die eigenbetrieblichen Interessen der Klägerin. Gleichwohl dient die Wartungsverpflichtung nur der zukünftigen Betriebszulassung. Die Verpflichtung entfällt, wenn der Flugbetrieb nicht über die zugelassene Betriebszeit hinaus fortgesetzt wird. Hierin zeigt sich ihre Zukunftsbezogenheit.
Indessen bestand im Streitfall eine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin, für die eine Rückstellung zu bilden war. Sie hatte neben der Durchführung der Wartungsarbeiten auch monatlich die Wartungsrücklagen-Garantiebeträge zu zahlen beziehungsweise eine entsprechende Bankbürgschaft zu stellen. Hierfür war eine Rückstellung zu bilden. Denn die Klägerin hatte bei Beendigung des Leasingvertrags keinen Anspruch auf Rückerstattung der gezahlten WartungsrücklagenGarantiebeträge oder auf einen Verzicht auf die Inanspruchnahme der Bankbürgschaft. Sie blieb stets mit den vereinbarten WartungsrücklagenGarantiebeträgen belastet und konnte sich – anders als bei der öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtung – von ihrer Verpflichtung nicht durch Einstellung des Flugbetriebs lösen. Denn nach den
Feststellungen des Finanzgerichts hatte die Klägerin auch bei Beendigung des Leasingvertrags vor Durchführung der nächsten fälligen Wartung die vertraglich vereinbarte Wartungspflicht zu tragen.
Zufluss von Zinsen aus einem Lebensversicherungsvertrag nach Änderung des Vertrags mit Festlegung eines späteren Fälligkeitszeitpunkts Im Fall des BFH-Urteils vom 27.9.2016 (DStR 2017 S. 649) hatte der Kläger am 15.10.1981 – rückdatiert auf den 1.7.1979 – eine sogenannte Bankdarlehen-Tilgungsversicherung bei einer Lebensversicherung abgeschlossen mit einer Laufzeit bis zum 1.7.1993. Am 17.8.1989 vereinbarte der Kläger mit der Lebensversicherung eine Verlängerung der Laufzeit des Vertrags und des Beitragszahlungszeitraums (beginnend mit dem 1.7.1989) bis zum 1.7.2001. Hintergrund war ein Hinweis der Finanzverwaltung anlässlich einer 1986/87 durchgeführten Außenprüfung, dass die ursprünglich vereinbarte Laufzeit des Vertrags von weniger als 12 Jahren nicht zu einer Steuerfreiheit der Erträge aus der Versicherung geführt hätte. Am 5.7.1990 wurde die Versicherung (rückwirkend ab dem 1.7.1990) bis zum Vertragsablauf am 1.7.2001 beitragsfrei gestellt und die Versicherungssumme herabgesetzt. Im Rahmen der Steuerveranlagung für das Streitjahr 2001 erfasste das Finanzamt auch die bis zum 1.7.1989 erwirtschafteten Zinserträge aus der Versicherung.
Der BFH entschied, dass die streitbefangenen Zinserträge bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers im Streitjahr zu erfassen waren. Sie waren erst in diesem Jahr, nicht bereits im Jahr der Vertragsänderungen zugeflossen und erfüllten auch nicht die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG. Bereits im ursprünglichen Vertrag war die 12-Jahresfrist des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht eingehalten worden. Diese beginnt mit dem Vertragsschluss, sodass die Rückdatierung einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist.
Die späteren Vertragsänderungen führten steuerrechtlich weder zur Steuerbefreiung der Zinserträge noch, wie vom Kläger vorgebracht, zum Zufluss der Zinserträge vor dem Streitjahr 2001. Werden Versicherungsverträge vor Ablauf der 12-Jahresfrist hinsichtlich der den Vertrag prägenden Merkmale, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert, ohne dass eine solche Änderung von vornherein vereinbart oder einem Partner eine entsprechende Option eingeräumt war, liegt ein „neuer“ Vertrag vor. Dies ist so zu verstehen, dass eine solche Vertragsänderung zwar einen Neubeginn der 12-Jahresfrist bewirkt, denn die Steuer-
befreiung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG setzt die 12-jährige Durchführung des unveränderten Vertrags voraus mit der Folge, dass bei einer Änderung der prägenden Merkmale eine neue 12-Jahresfrist zu laufen beginnt. Im Übrigen wird der Vertrag aber nicht obsolet, sondern bleibt hinsichtlich der nicht geänderten Teile auch weiterhin gültig.
Die Vertragsänderungen bewirkten auch keinen vorzeitigen Zufluss der Zinserträge. Die ursprüngliche Fälligkeit der Zinserträge wurde vor ihrem Eintritt auf den 1.7.2001 vertagt, galt gleichermaßen für die Alt- wie die Neuvereinbarung und wurde auch eingehalten. Ein Zufluss kann allerdings auch durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, nach der der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, so als ob der Schuldner die Altschuld bezahlt und der Gläubiger den erhaltenen Betrag in Erfüllung der neu geschaffenen Verpflichtung dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Dies setzt jedoch eine Zahlungspflicht des Gläubigers voraus. Fehlt eine solche Zahlungspflicht, wird eine Schuldumschaffung nicht begründet. Die Vertragsänderungen bewirkten jedoch, entgegen der Auffassung des Klägers, keine Vollbeendigung der Altvereinbarung mit Auszahlung des angesammelten Versicherungskapitals und entsprechender Einzahlungsverpflichtung aufgrund eines neuen Versicherungsvertrags, sodass eine Novation nicht vorlag.
Außensteuergesetz/Unionsrecht
EuGH-Vorlage zur Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter im Drittstaatenfall Der Beschluss des BFH vom 12.10.2016 (BeckRS 2017, 94358) betrifft ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zur Frage der Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerungsregelungen des AStG mit Unionsrecht. Konkret geht es um die Frage, ob die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter in Drittstaatensachverhalten mit der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 ff. AEUV) in Einklang stehen. Im vorliegenden Fall war eine inländische GmbH zu 30 % an der in der Schweiz ansässigen Y-AG beteiligt. Die Y-AG erzielte nur Einkünfte aus der Einziehung von Forderungen auf der Basis eines mit einem Dritten abgeschlossenen Forderungskaufvertrags. Das Finanzamt qualifizierte die Y-AG als Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach
§ 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006. Streitgegenstand ist ein Feststellungsbescheid zum 1.1.2007 nach § 18 AStG.
Nach Ansicht des BFH sind die von der Y-AG aufgrund des Forderungsabtretungsvertrags erzielten Einkünfte als Zwischeneinkünfte nach § 7 Abs. 6, § 8 Abs. 1 AStG zu qualifizieren. Die auf die abgetretenen Forderungen an die Y-AG geleisteten Zahlungen sind solche mit Kapitalanlagecharakter. Sie stammen aus der Verwaltung von „Forderungen“ nach § 7 Abs. 6a AStG. Auch war im Streitfall die erforderliche Beteiligungshöhe von mindestens 1 % (§ 7 Abs. 6 Satz 1 AStG) erfüllt. Schließlich unterlagen die Einkünfte der Y-AG einer niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 1 und 3 AStG. Die Möglichkeit eines Gegenbeweises nach § 8 Abs. 2 AStG (Motivtest) kam im Streitfall jedoch nicht zur Anwendung. Dieser Test gilt erstmals für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter für nach dem 31.12.2012 beginnende Wirtschaftsjahre. Außerdem ist die Schweiz als Ansässigkeitsstaat der Y-AG nicht Mitgliedstaat der EU oder Vertragsstaat des EWR.
Der EuGH hatte in der Rechtssache Cadbury Schweppes (DStR 2006, 1686) entschieden, dass ein nationales Hinzurechnungskonzept grundsätzlich gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, es sei denn, es werden nur rein künstliche Gestaltungen zur Umgehung der national geschuldeten Steuer erfasst. Der deutsche Gesetzgeber hat daraufhin jedenfalls für EU/EWR-Fälle den Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Nachweises einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit eröffnet mit dem Ziel, Zwischeneinkünfte bei wirtschaftlicher Tätigkeit zu vermeiden. Allerdings ist zu prüfen, ob die Hinzurechnungsbesteuerung ohne Möglichkeit eines Entlastungsbeweises in Bezug auf Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Nach der EuGH-Rechtsprechung sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, nur im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen. Da § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG bereits ab einer Beteiligungshöhe von 1 % und damit unabhängig von konkreten Einwirkungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen auf die Unternehmensleitung greife, sei die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht aufgrund des Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gesperrt.
Die vom BFH erkannte Anwendung von Art. 63 AEUV auf den Drittstaatensachverhalt könnte nach der Stillhalteklausel (Art. 64 Abs. 1 AEUV) ausgeschlossen sein. Voraussetzung hierfür ist insbeson -
dere, dass eine die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkende Vorschrift (§ 7 Abs. 6 und 6a AStG) bereits zum 31.12.1993 bestanden hat und danach im Wesentlichen unverändert geblieben ist. Dabei könnte die spätere Absenkung der Mindestbeteiligungshöhe von 10 % auf nur noch 1 % und die zwischenzeitliche Einführung der Schedulensondersteuer signifikante gesetzliche Änderungen repräsentieren und insoweit der Anwendung der Stillhalteklausel entgegenstehen.
Vor dem Hintergrund dieser aus Sicht des BFH noch nicht unionsrechtlich geklärten Fragen war ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH erforderlich.
Verfahren
Vertrauensschutz bei einvernehmlicher Streitbeilegung vor dem Finanzgericht
Das BFH-Urteil vom 6.7.2016 (DStR 2017 S. 496) betraf die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht, im Streitfall in der Form des Verbots des ‚venire contra factum proprium‘ (Verbot des widersprüchlichen Verhaltens). In einem vorangegangenen Rechtsstreit hatte das Finanzgericht nach Darlegung der bis dahin getroffenen Feststellungen angeregt, den angefochtenen Änderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Daraufhin hob das Finanzamt diese Bescheide im Einvernehmen mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin noch während der mündlichen Verhandlung auf und erklärte „bereits jetzt“ den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Im Hinblick auf die Aufhebung der Bescheide nahm der Prozessbevollmächtigte der Klägerin den Einspruch zurück und gab seinerseits „bereits jetzt“ die Erklärung ab, der Rechtsstreit sei in der Hauptsache erledigt. Sechs Wochen später erließ das Finanzamt einen inhaltlich identischen Änderungsbescheid, den es nun ausdrücklich auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (neue Tatsachen und Beweismittel) stützte und in einer Anlage näher begründete. Das Finanzgericht hob den neuen Änderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung auf.
Der BFH wies die Revision des Finanzamts zurück, da dieses aufgrund seiner Erklärungen in der mündlichen Verhandlung des vorangegangenen Rechtsstreits nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert war, die streitgegenständliche Änderung erneut vorzunehmen. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz anerkannt. Er bringt keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen, sondern kann allenfalls bewirken, dass
eine Forderung nicht mehr geltend gemacht beziehungsweise ein Recht nicht mehr ausgeübt werden kann. Die Verdrängung gesetzten Rechts kommt nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach dem allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Hierzu verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige seine Dispositionen getroffen hat. Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere Teil bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten.
Das Verhalten des Finanzamts hatte auf Seiten der Klägerin einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der sie veranlasste, ihren Einspruch zurückzunehmen und den Rechtsstreit – aus prozessualen Gründen unwiderruflich – in der Hauptsache für erledigt zu erklären. Hierdurch gab sie einen verfahrensrechtlichen Besitzstand auf. Denn das nach damaligem Sach- und Streitstand augenscheinlich aussichtsreiche finanzgerichtliche Verfahren wurde nicht zu Ende geführt. Die Klägerin verzichtete insoweit auf ein in Rechtskraft erwachsendes Sachurteil des Finanzgerichts und dessen Bindungswirkung nach Maßgabe des § 110 Abs. 2 FGO.
Umsatzsteuer
Innergemeinschaftliche Lieferung und fehlende Registrierung im MIAS
Das Urteil des EuGH vom 9.2.2017 „Euro Tyre BV“ (DStR 2017 S. 490) betrifft auf Vorlage eines portugiesischen Gerichts die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung.
Die niederländische Euro Tyre BV hat eine portugiesische Zweigniederlassung. Diese tätigte im Zeitraum 2010 bis 2012 mehrere Verkäufe an die spanische Gesellschaft Euro Tyre Distribución de Neumáticos. Zum Zeitpunkt der Verkäufe war die letztgenannte Gesellschaft in Spanien als Mehrwertsteuerpflichtige registriert, unterlag dort aber noch nicht dem Besteuerungssystem für den innergemeinschaftlichen Erwerb und war auch noch nicht im Mehrwertsteuer- Informationsaustauschsystem (MIAS) erfasst. Erst am 19.3.2013 erkannte die spanische Steuerverwaltung sie als innergemeinschaftliche Marktteilnehmerin an und registrierte sie mit Wirkung vom 1.7.2012 im MIAS. Die portugiesische Finanzverwaltung verneinte gleich -
wohl eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung für alle Verkäufe von 2010 bis 2012.
Der EuGH weist zunächst darauf hin, dass Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL die Mitgliedstaaten verpflichtet, innergemeinschaftliche Lieferungen, die die in dieser Vorschrift aufgezählten Voraussetzungen erfüllen, von der Steuer zu befreien.
Danach befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, wenn der Erwerber ein Unternehmer oder eine nicht steuerpflichtige juristische Person ist, die als solche im Bestimmungsland handelt. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH setzt die Befreiung voraus, dass das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist. Zudem ist erforderlich, dass der Verkäufer den Versand oder die Beförderung des Gegenstands in einen anderen Mitgliedstaat nachweist und der Gegenstand aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat.
Im Urteilsfall des EuGH waren diese materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung unstreitig erfüllt. In diesem Fall steht laut EuGH eine Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten der Steuerbefreiung grundsätzlich nicht entgegen. Dies gilt auch, wenn der Abnehmer nicht im Mehrwertsteuer- Informationsaustauschsystem (MIAS) registriert ist. Der EuGH hält daran fest, dass zu den materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht die Verpflichtung des Erwerbers gehört, über eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zu verfügen. Erst recht zählt für den EuGH zu den materiellen Voraussetzungen nicht die Verpflichtung des Erwerbers, für innergemeinschaftliche Umsätze registriert und im MIAS erfasst zu sein.
Der EuGH hält außerdem daran fest, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität es fordert, die Steuerbefreiung zu gewähren, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Dazu gibt es nach dem EuGH-Urteil vom 20.10.2016 „Plöckl“ nur zwei Ausnahmen. (DStR 2016 S. 2525; KPMG-Mitteilungen Januar/Februar 2017, S. 12). Nämlich zum einen in den Fällen, in denen eine vorsätzliche Beteiligung an einer Steuerhinterziehung vorliegt. Zum anderen kann die Steuerbefreiung versagt werden, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen tatsächlich erfüllt wurden.
Umsatzsteuerrechtliche Organschaft in der Insolvenz
Der BFH hat mit Urteil vom 15.12.2016 (DStR 2017 S. 599), zu den Konsequenzen einer Insolvenzeröffnung auf eine bestehende umsatzsteuerliche Organschaft Stellung genommen.
Eine GmbH übte eine unternehmerische Tätigkeit aus. Sie bildete als Organträger mit sechs Tochtergesellschaften als Organgesellschaften einen umsatzsteuerlichen Organkreis. Die GmbH stellte beim zuständigen Amtsgericht Insolvenzantrag für sich und ihre Tochtergesellschaften und beantragte Eigenverwaltung. Das Amtsgericht bestellte zunächst Herrn Rechtsanwalt P zum vorläufigen Sachwalter und ordnete an, dass die GmbH berechtigt ist, unter Aufsicht des P als vorläufigen Sachwalter ihr Vermögen weiter zu verwalten und darüber zu verfügen.
Später eröffnete das Amtsgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH und zeitgleich auch für die sechs Tochtergesellschaften. Für alle Verfahren ordnete das Insolvenzgericht Eigenverwaltung im Sinne von § 270 Abs. 1 InsO an. Das Amtsgericht bestellte wiederum P jeweils zum Sachwalter und setzte Gläubigerausschüsse ein. In allen Eröffnungsbeschlüssen ordnete es an, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis bei der jeweiligen Schuldnerin verbleibe. Schuldbefreiende Leistungen haben nur an diese zu erfolgen. Streitig ist, ob durch die Insolvenzeröffnung die umsatzsteuerliche Organschaft beendet wurde. Dies hatten das Finanzamt und das Finanzgericht verneint.
Der BFH kommt dagegen zum Ergebnis, dass die Organschaft mit der Eröffnung der Insolvenzverfahren über die Vermögensmassen des Organträgers und der Organgesellschaften geendet hat. Dem steht die Anordnung der Eigenverwaltung in diesen Verfahren nicht entgegen. Die Begründung ist hinsichtlich der Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaften unterschiedlich.
Im Hinblick auf die Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers weist der BFH auf folgendes hin: Das Insolvenzrecht enthält keine Regelungen, die im Fall einer Konzerninsolvenz ein einheitliches Insolvenzverfahren für mehrere Konzerngesellschaften ermöglichen. Die Insolvenz eines herrschenden Unternehmens erstreckt sich daher nur auf dessen Vermögen, nicht dagegen auf das Vermögen seiner Tochtergesellschaften. Danach entfällt die Organschaft mit der Insolvenzeröffnung beim Organträger. Der Umsatzsteueranspruch aus der Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaft richtet sich nunmehr gegen
diese. Ein Fortbestand der Organschaft wäre mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit und der mit der Organschaft bezweckten Verwaltungsvereinfachung nicht vereinbar.
Unabhängig von den Verhältnissen beim Organträger endet die Organschaft jedenfalls mit der Insolvenzeröffnung bei der Organgesellschaft. Der BFH begründet dies damit, dass zu diesem Zeitpunkt die finanzielle Eingliederung entfällt. Der BFH weist gleichzeitig auf seine Rechtsprechung hin, wonach die Organschaft bereits mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters entfallen kann (siehe zuletzt BFH-Urteil vom 24.8.2016, DStR 2016 S. 2965). Die finanzielle Eingliederung entfällt auch, wenn das Insolvenzgericht Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO anordnet. Der Organträger hat keine Durchgriffsmöglichkeit mehr. Denn sind die Tochtergesellschaften juristische Personen, so haben der Aufsichtsrat, die Gesellschafterversammlung oder entsprechende Organe gemäß § 276a Satz 1 InsO keinen Einfluss auf die Geschäftsführung mehr. Zudem ist die Abberufung und Neubestellung von Mitgliedern der Geschäftsleitung nur wirksam, wenn der Sachwalter zustimmt.
Wissenswertes zu Steuern für Unternehmen, Investoren und Arbeitnehmer: Die „German Tax Facts“-App von KPMG steht im Apple App Store und im Google Play Store kostenfrei zum Download zur Verfügung.
Zoll- und Außenwirtschaftsrecht
Einbeziehung von Lizenzgebühren zum Zollwert
Der EuGH hat in seinem Urteil vom 9.3.2017 (Rs. C-173/15) auf Vorlage des Finanzgerichts Düsseldorf zu Fragen bezüglich der Hinzurechnung von Lizenzgebühren zum Zollwert Stellung genommen.
In dem zugrundeliegenden Fall geht es im Wesentlichen um die Zollwertrelevanz von Lizenzgebühren, die zwischen verbundenen Unternehmen auf vertraglicher Grundlage zu zahlen waren. Konkret ging es um Lizenzgebühren, die nur für Verkäufe an Dritte, teilweise auch für Dienstleistungen und zudem nicht an den Verkäufer, sondern an eine andere Konzerngesellschaft zu entrichten waren. Weiterhin fragte das Finanzgericht Düsseldorf den EuGH, ob eine Aufteilung der Lizenzgebühren auf die einzuführenden Waren und Dienstleistungen auch dann vorzunehmen ist, wenn der Zollwert nicht nach dem Verkaufspreis, sondern nach einer sogenannten zollrechtlichen Folgemethode bestimmt wird.
Gemäß Artikel 32 Abs. 1 Buchst. c Zollkodex (ZK) sind Lizenzgebühren für die zu bewertenden Waren, die der Käufer entweder unmittelbar oder mittelbar nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts für die zu bewertenden Waren zu zahlen hat, dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen. Dies gilt, soweit diese Lizenzgebühren nicht im tatsächlich gezahlten oder zu zahlendem Preis enthalten sind. Maßgeblich ist somit insbesondere, ob sich die Lizenzgebühren auf die zu bewertende, das heißt eingeführte, Ware beziehen und ob diese als Bedingung des Kaufgeschäfts zu zahlen sind.
Der EuGH hat alle Vorlagefragen des Finanzgerichts Düsseldorf bejaht. Einleitend stellte er fest, dass sich die Lizenzgebühren auch dann auf die zu bewertenden Waren beziehen, wenn diese nur bestimmte Umsätze umfassen und der genaue Betrag weder bei Abschluss des Vertrages noch im Zeitpunkt der Entstehung der Zollschuld bereits feststehe. Dies ergebe sich insbesondere aus dem nicht rechtlich bindenden, aber als wichtiges Hilfsmittel relevanten Kommentar Nr. 3 des Ausschusses für den Zollkodex. Dieser erläutert, dass Lizenzgebühren, die in der Regel erst nach der Einfuhr der zu bewertenden Waren berechnet werden, im
Rahmen einer pauschalen Anpassung zu berücksichtigen und regelmäßig zu prüfen seien. Daraus ergebe sich eine Pflicht zur Hinzurechnung von Lizenzgebühren, auch wenn diese im Zeitpunkt der Einfuhr noch nicht endgültig bestimmbar sind.
Weiterhin entschied der EuGH, dass Lizenzgebühren auch dann dem Zollwert hinzuzurechnen seien, wenn sich diese nur teilweise auf die eingeführten Waren beziehen. Ein genereller Ausschluss einer Hinzurechnung wurde vom EuGH unter Hinweis auf die maßgeblichen Regelungen in den Durchführungsvorschriften zum Zollkodex verneint. Zur Frage, ob eine Hinzurechnung auch dann vorzunehmen sei, wenn die Lizenzgebühren nicht an den Verkäufer, sondern eine dritte Konzerngesellschaft zu zahlen sind, nahm der EuGH dahingehend Stellung, dass Lizenzgebühren dann eine Bedingung für das Kaufgeschäft darstellen, wenn der Verkäufer nicht bereit wäre, die Waren ohne Zahlung der Lizenzgebühr zu verkaufen. Dies sei im Falle von Konzernstrukturen nach Auffassung des EuGH der Fall, wenn die Zahlung der Lizenzgebühren von einem mit dem Verkäufer und dem Käufer verbundenen Unternehmen verlangt wird.
Schlussendlich hatte der EuGH darüber zu entscheiden, ob eine Aufteilung der Lizenzgebühren auf die einzuführenden Waren und die Dienstleistungen auch dann zu erfolgen hat, wenn der Zollwert nicht nach der Transaktionsmethode, sondern einer Folgemethode bestimmt werde. Der EuGH entschied, dass entgegen einer wörtlichen Auslegung nach dem Sinn und Zweck des Zollkodex eine Aufteilung auch in diesem Fall zu erfolgen habe. Zielsetzung der unionsrechtlichen Zollwertregelung für Waren war die Errichtung eines gerechten, einheitlichen und neutralen Systems. Insofern sei auch bei Folgemethoden der Zollwertermittlung eine Aufteilung der Lizenzgebühren vorzunehmen, wenn sich diese nur teilweise auf die einzuführenden Waren beziehen.
Das Urteil des EuGH bestätigt die bisherigen Voraussetzungen zur Hinzurechnung von Lizenzgebühren zum Zollwert. Wirtschaftsbeteiligte sollten bei der Einfuhr von Waren stets prüfen, ob weitere Zahlungen an den Verkäufer beziehungsweise mit
diesem verbundene Dritte im Zusammenhang mit der zu bewertenden Waren zu entrichten sind.
Anmerkung der Redaktion:
Das Urteil erging zum alten ZK, der zum 1.5.2016 vom neuen Unionszollkodex (UZK) abgelöst wurde. Mit Inkrafttreten des UZK haben sich die Bedingungen für die Hinzurechnung von Lizenzgebühren weiter verschärft, was eine detaillierte Prüfung durch den Einführer mit sich bringt.
Schneller Überblick zur Rechnungslegung: eNewsletter Accounting News Regelmäßig aktuelle Informationen zur Rechnungslegung nach HGB und IFRS finden Sie in unserem eNewsletter Accounting News – kostenfreier Download unter https://home.kpmg.com/ de/de/home/themen/2017/04/accounting-newsapril-2017.html
Mit dem Infodienst Steuern & Recht von KPMG erhalten Sie unter www.kpmg.de/Themen/1809.htm eine tagesaktuelle Nachrichtenübersicht zu steuerlichen und rechtlichen Themen – für Ihren ganz persönlichen Wissensvorsprung.
KPMG-Veranstaltungen*
Transfer Pricing 2017: Konflikte erkennen, managen, lösen
(Kostenpflichtige Veranstaltung)
9. Mai 2017 in Bremen
11. Mai 2017 in Leipzig
17. Mai 2017 in Mannheim
18. Mai 2017 in Nürnberg
30. Mai 2017 in Frankfurt
31. Mai 2017 in Düsseldorf
7. Juni 2017 in Dortmund
14. Juni 2017 in Bielefeld
19. Juni 2017 in Hamburg
26. Juni 2017 in Berlin
29. Juni 2017 in München
3. Juli 2017 in Köln
13. Juli 2017 in Kiel
13. Juli 2017 in Freiburg
19. Juli 2017 in Stuttgart
5. September 2017 in Hannover
Ihre Ansprechpartnerin:
Angela Heinrich T +49 30 2068-1510 aheinrich@kpmg.com
Neuer europäischer Datenschutz: Was gilt es zu beachten?
10. Mai 2017 in Hamburg 1. Juni 2017 in Hannover
Ihre Ansprechpartnerin:
Martina Antolovic T +49 30 2068-4339 mantolovic@kpmg.com
Fit fürs Tax Accounting –Grundlagenseminar zum IAS 12
(Kostenpflichtige Veranstaltung)
10. Mai 2017 in Düsseldorf 17. Mai 2017 in München
18. Mai 2017 in Hamburg 7. Juni 2017 in Frankfurt
Ihre Ansprechpartnerin:
Angela Heinrich T +49 30 2068-1510 aheinrich@kpmg.com
Compliance-Praxis für Versicherungen – Fit für die Regulierungswelle
11. Mai 2017 in Hannover (Terminänderung)
Ihre Ansprechpartnerin: Yvonne Ziemer-Popp T +49 30 2068-2684 yziemerpopp@kpmg.com
Umsetzung der 4. EU-Geldwäscherichtlinie – Wie Sie Ihr Unternehmen auf die neuen Anforderungen vorbereiten
16. Mai 2017 in Berlin
18. Mai 2017 in München
19. Mai 2017 in Düsseldorf
23. Mai 2017 in Frankfurt
24. Mai 2017 in Köln
30. Mai 2017 in Dresden
31. Mai 2017 in Stuttgart
22. Juni 2017 in Hamburg
Ihre Ansprechpartnerin: Yvonne Ziemer-Popp
T +49 30 2068-2684 yziemerpopp@kpmg.com
Ade Papierberge: Elektronische Archivierung nach GoBD und Datenschutzverordnung
16. Mai 2017 in Frankfurt
17. Mai 2017 in Berlin
30. Mai 2017 in Hamburg
21. Juni 2017 in Hannover
20. Juli 2017 in München
13. September 2017 in Düsseldorf
Ihre Ansprechpartnerin: Yvonne Ziemer-Popp
T +49 30 2068-2684
yziemerpopp@kpmg.com
Hot Topics für US-Unternehmen
31. Mai 2017 in München
23. Juni 2017 in Düsseldorf
27. Juni 2017 in Hamburg
18. Juli 2017 in Stuttgart
12. September 2017 in Frankfurt
Ihre Ansprechpartnerin: Yvonne Ziemer-Popp T +49 30 2068-2684 yziemerpopp@kpmg.com
Fahrt aufnehmen: Neue Steuertendenzen in der Versicherungsbranche (Kostenpflichtige Veranstaltung)
31. Mai 2017 in Hannover
8. Juni 2017 in Köln
27. Juni 2017 in München
Ihre Ansprechpartnerin: Angela Heinrich T +49 30 2068-1510 aheinrich@kpmg.com
Real Estate Fund Conference 2017 (Kostenpflichtige Veranstaltung) 1./2. Juni 2017 (zweitägig) in Frankfurt
Ihre Ansprechpartnerin: Annika Kunkel T +49 69 9587-4389 akunkel@kpmg.com
Weitere Seminare und Aktuelles zu den Veranstaltungen unter www.kpmg.de/events
Auch Anmeldungen sind dort online möglich – schnell und unkompliziert.
* Änderungen vorbehalten
Impressum
Herausgeber
KPMG AG
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Klingelhöferstraße 18 10785 Berlin
Redaktion
Prof. Dr. Gerrit Adrian (V.i.S.d.P.) THE SQUAIRE
Am Flughafen
60549 Frankfurt am Main
T +49 69 9587-2944
Dr. Martin Ribbrock THE SQUAIRE
Am Flughafen
60549 Frankfurt am Main
T +49 69 9587-2307
Editorial
Michael Sauermann
Klingelhöferstraße 18 10785 Berlin
T +49 30 2068-4624
Newsletter kostenlos abonnieren
www.kpmg.de/newsletter/ subscribe.aspx
www.kpmg.de
www.kpmg.de/socialmedia
Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemühen, zuverlässige und aktuelle Informationen zu liefern, können wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund dieser Informa tionen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der betreffenden Situation. Unsere Leistungen erbringen wir vorbehaltlich der berufsrechtlichen Prüfung der Zulässigkeit in jedem Einzelfall.
© 2017 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, ein Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative („KPMG International“), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. Der Name KPMG und das Logo sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International.