Editorial
Stefan Böhler Head of Indirect Tax Services, Stuttgart
Das Königreich Bahrain hat neben Saudi Arabien, Katar, Oman, Kuwait und den Vereinigten Arabischen Emiraten als letztes Mitglied des GolfKooperationsrates die einheitliche Umsatzsteuervereinbarung unterschrieben. Die sogenannten „Umsatzsteuer-Rahmenbedingungen“ sollen in Kürze veröffentlicht werden.
Die Umsatzsteuer-Rahmenbedingungen sind vergleichbar mit der Mehrwertsteuersystemrichtlinie der Europäischen Union. Zwar legen sie nur Kernprinzipien fest, jedoch bereiten sie den Weg für die Mitgliedstaaten, ihre jeweiligen Umsatzsteuergesetze auf dieser Grundlage zu erlassen. So planen die Vereinigten Arabischen Emirate die Einführung einer Umsatzsteuer mit Wirkung zum 1. Januar 2018. Nach den Umsatzsteuer-Rahmenbedingungen besteht sowohl die Möglichkeit, Leistungen mit einem Standardsatz von fünf Prozent zu besteuern, als auch bestimmte Umsätze von der Umsatzbesteuerung zu befreien – teilweise mit, teilweise ohne Recht zum Vorsteuerabzug.
Im Ergebnis wird die Einführung von Umsatzsteuer in den Staaten des Golf-Kooperationsrates auf alle dort tätigen Unternehmen direkte oder indirekte Auswirkungen haben. Um dafür gewappnet zu sein, sollten Unternehmen ihre Prozesse sorgfältig daraufhin untersuchen, welche Auswirkungen dies auf ihre Geschäftstätigkeit haben wird und welcher Handlungsbedarf sich ergibt.
Darüber hinaus ist aus Gesamtunternehmenssicht zu ermitteln, ob und inwieweit die Einführung von Umsatzsteuer zu zusätzlichen Kosten führen wird, sei es zum Beispiel durch Cash-Flow-Effekte oder aufgrund von Kosten für die Abwicklung der neuen Deklarationsverpflichtungen.
KPMG hat in allen Staaten des Golf-Kooperationsrates lokale Mitgliedsgesellschaften. Aus dem internationalen Netzwerk stehen Umsatzsteuerspezialisten mit Kernexpertise in den Bereichen ERP Customizing für Umsatzsteuerzwecke und Tax Compliance Management bereit, um beim Aufsetzen und Anpassen der erforderlichen Prozesse zu unterstützen.
Für alle Fragen zur Einführung der Umsatzsteuer in den Golfstaaten stehen Ihnen die Umsatzsteuerfachleute von KPMG gerne zur Verfügung.
Dr.
Steuerrecht
Einkommensteuer
Aufwendungen zur Erneuerung einer Einbauküche sind keine sofort abziehbaren Werbungskosten
Im Fall des BFH-Urteils vom 3.8.2016 (DStR 2016 S. 2846) machten Eheleute (Kläger) im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 2010 (Streitjahr) Aufwendungen zur Erneuerung von Einbauküchen in drei von ihnen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilienobjekten als sofort abziehbare Werbungskosten geltend. Im Einkommensteuerbescheid 2010 ging das Finanzamt hingegen von einer zehnjährigen Nutzungsdauer der Einbauküchen aus und erfasste insoweit nur die anteiligen Absetzungen für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten. Einspruchsverfahren und finanzgerichtliche Klage waren weitestgehend erfolglos.
Anders als die Kläger qualifiziert der BFH Aufwendungen für die komplette Erneuerung von Einbauküchen (Spüle, Einbaumöbel und Elektrogeräte einschließlich Herd) in vermieteten Immobilienobjekten nicht als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung . Vielmehr handelt es sich bei den einzelnen Elementen einer Einbauküche um ein einheitliches Wirtschaftsgut. Damit weicht der Senat zur Auffassung in früheren BFH-Urteilen ab. Da die alleinige Zuständigkeit zur Erfassung von Aufwand im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung indes auf den erkennenden Senat übergegangen ist, bedurfte es insoweit keiner Anrufung des Großen Senats des BFH.
Aufwendungen im Zusammenhang mit der Renovierung/Instandsetzung einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohnimmobilie sind in aller Regel als sogenannter Erhaltungsaufwand und damit als sofort abziehbare Werbungskosten zu behandeln. In Anlehnung an die Grundsätze des bürgerlichen Rechts werden Einrichtungen für Wohngebäude – wozu auch Einbauküchen zählen – typischerweise steuerrechtlich dann als (unselbständiger) Gebäudebestandteil angesehen, wenn sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Nach diesen Grundsätzen ging die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung bisher
davon aus, dass lediglich die in einer Einbauküche verbaute Spüle als Bestandteil des Gebäudes angesehen werden könne. Allerdings ermöglichten diese einkommensteuerlichen Maßstäbe eine regional abweichende Verkehrsauffassung. Einerseits konnte die Erneuerung von Bestandteilen einer Kücheneinrichtung als Ersatz von Gebäudebestandteilen und damit als Erhaltungsaufwand qualifiziert werden. Andererseits war es denkbar, dass die geleisteten Auszahlungen nur zum Ersatz von Scheinbestandteilen und damit zu Anschaffungskosten führen konnten. Der Senat hält deshalb an dieser Rechtsprechung nicht länger fest.
Eine moderne Einbauküche zeichnet sich dadurch aus, dass die einzelnen Einbaumöbel als modulare Unterbauschränke regelmäßig untereinander und zugleich mit einer durchgehenden Arbeitsplatte fest verbunden sind und diese Verbindung typischerweise auch auf Dauer angelegt ist. Dies gilt auch für die in der Einbauküche eingebaute Spüle, den Herd und die weiteren Elektrogeräte (Kühlschrank, Dunstabzugshaube). Sie stellen keine allein nutzbaren Einzelgegenstände dar, sondern qualifizieren vielmehr als einzelne Bauteile einer Gesamtheit. Nach diesen Grundsätzen bilden die vom Kläger in den drei Objekten eingerichteten Einbauküchen nach der Verkehrsauffassung als Sachgesamtheiten jeweils ein einheitliches Wirtschaftsgut. Die Verwendung der als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehenden Einbauküchen zur Erzielung von Einkünften der Kläger erstreckt sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr. Entsprechend ist pro Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten absetzbar, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei ist nach den von den Finanzbehörden ausgegebenen AfA-Tabellen für neu angeschaffte Einbauküchen von einer regelmäßigen Nutzungsdauer von zehn Jahren auszugehen.
Verfassungsmäßigkeit der Entfernungspauschale
In dem dem BFH-Beschluss vom 15.11.2016 (DStR 2017 S. 93) zugrunde liegenden Sachverhalt stritten die Beteiligten darüber, ob Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mit den tatsächlichen Kosten oder nur in Höhe der Entfernungspauschale angesetzt werden können. Der Kläger machte für das Streit-
jahr (2010) in der Einkommensteuererklärung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die tatsächlichen Kosten von 0,44 Euro/km geltend. Hingegen berücksichtigte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2010 lediglich die Entfernungspauschale. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht ab.
Nach Auffassung des BFH hatte das Finanzgericht die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu Recht nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale zum Werbungskostenabzug zugelassen. Laut BFH begegnet es keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte abgegolten werden. Der Umstand, dass der Gesetzgeber in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, begründet keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Eine Vorlage an das BVerfG war damit nicht geboten.
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist die werbungskostenabzugsbeschränkende Regelung bei Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip anzusehen. Darüber hinaus verstößt die steuerliche Begünstigung der Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die gleichheitswidrige Privilegierung einer Gruppe stellt sich zwar als Benachteiligung der übrigen Steuerpflichtigen dar. Dennoch kann durch den Gleichheitssatz kein generelles Abwehrrecht eines jeden Steuerpflichtigen gegenüber solchen Rechtsvorschriften begründet werden, die zu einer gleichheitswidrigen Steuerentlastung führen.
Schließlich ist der Steuergesetzgeber grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ist erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen getragen. Da öffentliche Verkehrsmittel gegenüber den motorisierten privaten Verkehrsmitteln mit Blick auf den Primärenergieverbrauch umweltfreundlicher sind, ist diese Privilegierung berechtigt.
Keine Steuerermäßigung für vertragsgemäße Kapitalauszahlung aus einer Pensionskasse Im Fall des BFH-Urteils vom 20.9.2016 (DStR 2017 S. 96) hatte die Klägerin (K) aufgrund einer Entgeltumwandlung Ansprüche gegen eine Pensionskasse (P) erworben. K erhielt im Streitjahr 2010 von P eine nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuernde Kapitalabfindung. In den „Allgemeinen Versicherungsbedingungen“ (AVB) von P war zunächst der Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung (§ 4 Abs. 7 AVB) geregelt worden. K nahm für ihre geleisteten Beitragszahlungen die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch und begehrte für das Streitjahr die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 EStG. Das Finanzamt legte hingegen im Einkommensteuerbescheid 2010 für die Kapitalabfindung den tariflichen Steuersatz zugrunde. Die finanzgerichtliche Klage war erfolgreich.
Der BFH lehnte die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 EStG ab und hob die Entscheidung der Vorinstanz auf. Nach seiner Auffassung setzt die Anwendung von § 34 EStG stets voraus, dass die begünstigten Einkünfte als „außerordentlich“ zu qualifizieren sind. Die Zusammenballung von Einkünften darf daher nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkunftserzielung entsprechen. Im Streitfall war die Zahlung der Kapitalabfindung aber nicht atypisch, weil den Versicherten schon im ursprünglichen Vertrag ein entsprechendes Wahlrecht eingeräumt worden war
Das Finanzgericht hatte bereits zu Recht erkannt, dass die Einmalzahlung der Pensionskasse in vollem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern ist. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, die nicht unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fallen. Nach Ansicht des BFH kommt es für die Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Pensionsfonds nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung der früheren Beitragszahlungen nach § 3 Nr. 63 EStG materiell-rechtlich zu Recht gewährt worden ist. Nach dem Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tatsächliche) Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber darauf, ob auch bei objektiv zutreffender Betrachtung die Voraussetzungen dieser Norm vorgelegen hätten.
Im Streitfall fehlte es aber an der „Außerordentlichkeit“ der Einkünfte aus der Kapitalabfindung, denn deren Geltendmachung war vertragsgemäß. Das in § 4 Abs. 7 AVB eingeräumte Kapitalwahlrecht war weder eng begrenzt noch auslaufend und konnte daher nicht als Ausnahmeregelung qualifiziert werden.
Dass in den AVB zunächst der Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung geregelt
worden war, kann daran nach Meinung des BFH nichts ändern. Allein diese Reihenfolge der Aufzählung der wählbaren Vertragsleistungen bedeutet nicht, dass nur die Rentenzahlung vertragstypisch wäre und die Kapitalabfindung als atypisch angesehen werden müsste.
Besteuerung der Barabfindung bei Aktientausch nach Einführung der Abgeltungsteuer Im Fall des BFH-Urteils vom 20.10.2016 (DStR 2017 S. 146) hatte die Klägerin (K) im Jahr 2006 Aktien einer US-amerikanischen Gesellschaft erworben. Im Jahr 2009 erfolgte aufgrund der Übernahme der Gesellschaft ein Aktientausch. Im Zusammenhang mit der Übernahme wurde der K wegen des Minderwerts der beim Tausch erhaltenen Aktien eine Barabfindung gezahlt, die von der depotführenden Bank der Kapitalertragsteuer unterworfen wurde. K stellte für das Streitjahr 2009 einen Antrag auf Prüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG und auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Im Steuerbescheid 2009 legte das Finanzamt hingegen die Barabfindung nach § 20a Abs. 4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung zugrunde. Nach erfolglosem Einspruch war die Klage vor dem Finanzgericht erfolgreich.
Nach Auffassung des BFH war das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass der bei dem Aktientausch gezahlte Barausgleich nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde zu legen war. K hatte die eingetauschten Aktien vor der Einführung der Abgeltungsteuer erworben und länger als ein Jahr gehalten. Damit unterlag der Aktientausch (als Veräußerungsgeschäft) nicht der Besteuerung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a. F. in Verbindung mit § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG).
Im Fall eines Aktientauschs mit zusätzlichem Barausgleich unterliegt diese Zahlung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG grundsätzlich der Einkommensteuer. Die genannte Vorschrift wurde mit der Abgeltungsteuer eingeführt und ist erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Im Urteilsfall hatte K den Barausgleich für den Mehrwert der eingetauschten Aktien erhalten, die sie vor dem 1. Januar 2009 angeschafft hatte. Danach war die „einjährige Veräußerungsfrist“ zum Zeitpunkt des Aktientauschs und der Barzuzahlung bereits abgelaufen. Somit lagen bereits steuerentstrickte Vermögenswerte vor, sodass die Umqualifizierung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht greifen konnte.
Die vom Finanzamt geforderte Besteuerung würde dazu führen, dass der Gesetzgeber in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise auf bereits steuerentstrickte Aktien zugreift. Nach der Rechtsprechung des BVerfG verstößt eine Besteuerung gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit sie auf Vermögensgegenstände zugreift, die nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerentstrickt waren und bis zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung steuerfrei hätten realisiert werden können. Im Urteilsfall sind Rechtfertigungsgründe für eine nachträgliche einkommensteuerrechtliche Belastung nicht erkennbar. Die Norm des § 20 Abs. 4a EStG sollte nach der Gesetzesbegründung bewirken, die Abgeltungsteuer für Steuerpflichtige und quellensteuerabzugsverpflichtete Kreditinstitute bei einem Aktientausch praktikabel auszugestalten. Daraus ergibt sich keine Berechtigung für den steuerlichen Zugriff auf den Barausgleich beim Tausch endgültig steuerentstrickter Aktien.
Fremdvergleich bei Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen Beträgt bei Mietverträgen über eine Wohnung das Entgelt weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung gilt die Vermietung als entgeltlich, wenn das Entgelt mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt (§ 21 Abs. 2 EStG). Diese Regelung setzt allerdings voraus, dass ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis vorliegt, also ein Mietvertrag besteht, der – insbesondere bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen – einem Fremdvergleich standhält. Verträge zwischen nahestehenden Personen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam vereinbart sind und sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Dies gründet auf der Erwägung, dass es innerhalb eines Familienverbunds typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und deshalb an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vereinbarungen strenge Anforderungen zu stellen sind.
Im Fall des BFH-Urteils vom 4.10.2016 (DStR 2016 S. 2947) ging der BFH davon aus, dass der Mietvertrag steuerlich nicht anzuerkennen war und deshalb die für die Streitjahre 2006 und 2007 geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung nicht zu erfassen waren. Ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen entspricht nicht den Kriterien eines Fremdvergleichs, wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischen Fremden üblichen Vertragsinhalten abweicht. Im Streitfall hatte die Mutter des Klägers diesem einen Betrag von
115.000 Euro geschenkt mit der Abrede, dass sie die Schenkung jährlich bis zu einem Betrag von 10.000 Euro frei widerrufen konnte. Der Kläger hatte mit der Mutter im Jahr 2002 einen Mietvertrag für eine ihm gehörende Wohnung geschlossen, in dessen Nachtrag (ebenfalls 2002) vereinbart war, die Miete und die Nebenkosten einmal jährlich durch Widerruf der Schenkung und Aufrechnung zu leisten, solange noch Schenkungsbeträge vorhanden seien.
Die Vorinstanz hatte die Vereinbarungen insoweit nicht vollständig und auch nicht zutreffend gewürdigt. Die wirtschaftliche und rechtliche Verbindung zwischen Mietvertrag und Schenkungsvertrag ist nicht fremdüblich, denn ein fremder Mieter hätte sich nicht auf ein derartiges Vertragsgeflecht eingelassen. Ein fremder Mieter hätte auch nicht in zeitlichem Zusammenhang mit der beabsichtigten Anmietung der Wohnung einen Geldbetrag unter Widerrufsvorbehalt geschenkt, um mittels Widerruf ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung zu bewirken. Eine derartige Kombination von Mietvertrag und Schenkung wird allenfalls zwischen nahen Angehörigen – wegen des Gleichklangs der wirtschaftlichen Interessen – vereinbart. Der Schenkungsvertrag entspricht weder dem Inhalt fremdüblicher Schenkungsvereinbarungen noch den einschlägigen Regelungen des BGB, denn Schenkungen sind regelmäßig nicht widerruflich ausgestattet. Zudem wird ein Widerruf nach § 530 Abs. 1 BGB von bestimmten Voraussetzungen abhängig gemacht. Im Streitfall war der Schenkungswiderruf jedoch voraussetzungslos vereinbart. Die Miete (einschließlich Nebenkosten) wird regelmäßig und üblicherweise monatlich im Voraus geleistet. Im Streitfall wurden die Mieten nur einmal jährlich im Nachhinein geleistet und auch die Nebenkosten ohne Vorauszahlungen nur einmal jährlich abgerechnet und mit erheblicher Verzögerung gezahlt (verrechnet). Da es sich um Hauptpflichten des Mieters handelt, liegt darin keine geringfügige und folglich unbeachtliche Abweichung vom Fremdüblichen. Zudem war eine Mietsicherheit nicht vereinbart worden. Die Kündigungsfristen entsprachen auch nicht der insoweit zwingenden Vorschrift des § 573c BGB. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hielt das Mietverhältnis somit nicht den Kriterien eines Fremdvergleichs stand.
Einkommensteuer/Bewertung
Geldwerter Vorteil aus Erwerb von Aktien im Fall eines Management-Beteiligungsprogramms
Im Fall des BFH-Urteils vom 1.9.2016 (DStR 2016 S. 2901) erzielte der Kläger (K) als Vorstandsvorsitzender der A-AG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Jahr 2004 (Streitjahr) erwarb K Aktien mit der Wertpapierkennnummer (WKN) X, die nicht zum Börsenhandel zugelassen waren. Die übrigen Aktien mit der WKN Y waren dagegen zum Börsenh andel zugelassen und qualifizierten nach § 11 AktG als gattungsgleich. Im Rahmen einer LohnsteuerAußenprüfung bei der A-AG kam der Prüfer zum Ergebnis, dass dem K durch den verbilligten Erwerb der A-Aktien ein geldwerter Vorteil zugeflossen sei. Daraufhin erließ das Finanzamt einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2004. Dabei ging das Finanzamt von einem geldwerten Vorteil in Höhe der Differenz zwischen dem gewichteten Durchschnittskurs (auf der Basis von drei Monaten vor dem Erwerbstag) und dem (niedrigeren) Kaufpreis aus. Einspruch und finanzgerichtliche Klage waren ohne Erfolg.
Nach Ansicht des BFH hatte das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass die A-AG dem K als dessen Arbeitgeberin mit der (verbilligten) Überlassung ihrer Aktien dem Grunde nach Arbeitslohn zugewendet hatte. Die genannten Aktien waren eine Vermögensbeteiligung nach § 19a Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung. Nach § 19a Abs. 2 Satz 1 EStG ist als Wert der Vermögensbeteiligung der gemeine Wert anzusetzen. Waren die Aktien am Tag der Beschlussfassung über die Überlassung an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen, waren diese nach Satz 2 der Norm unter bestimmten Voraussetzungen mit dem niedrigsten an diesem Tag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Nach Satz 4 der Vorschrift galt dies entsprechend, wenn die Aktien im Inland zum geregelten Markt zugelassen oder in den Freiverkehr einbezogen waren. Das Finanzgericht hatte festgestellt, dass die betreffenden Aktien der A-AG mit der WKN X nicht zum Börsenhandel zugelassen waren, dass sie aber „im sogenannten freien Verkehr“ gehandelt wurden. Allerdings konnte der Senat nicht beurteilen, ob es sich bei dem „sogenannten freien Verkehr“ um den Freiverkehr nach § 19a Abs. 2 Satz 4 EStG oder um den vom Freiverkehr zu unterscheidenden freien Markt handelte. Der BFH hob deshalb das Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.
Für den Fall, dass die Aktien der A-AG mit der WKN X nicht in den Freiverkehr einbezogen
gewesen sein sollten, gab der Senat dem Finanzgericht die Beachtung der folgenden Rechtsgrundsätze im zweiten Rechtsgang vor: Maßgeblicher Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Steuerpflichtigen (K) der Vorteil zufließt. Dabei ist als Wert der Aktien der gemeine Wert anzusetzen. Der gemeine Wert ist nach § 11 Abs. 2 BewG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu ermitteln. Danach ist der gemeine Wert von Aktien grundsätzlich aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Geht man davon aus, dass die Aktien der A-AG mit der WKN X nur auf dem freien Markt gehandelt wurden, kann der gemeine Wert dieser Aktien grundsätzlich auch vom Wert der börsennotierten, gattungsgleichen Aktien der A-AG mit der WKN Y abgeleitet werden. Erst wenn sich der gemeine Wert der Aktien mit der WKN X auf die vorgenannte Weise nicht feststellen lässt, ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen.
Das Stichtagsprinzip gebietet es grundsätzlich, den gemeinen Wert nicht börsennotierter Aktien aus Verkäufen abzuleiten, die möglichst in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag getätigt wurden. Liegen Aktienverkäufe im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Stichtag vor, ist der gemeine Wert in der Regel aus diesen Verkäufen abzuleiten. Sind entsprechende Aktienverkäufe nicht feststellbar, sind die möglichst zeitnah vor dem Stichtag getätigten Verkäufe zur Ableitung des gemeinen Werts heranzuziehen. Die Kaufpreise müssen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr und unter drittüblichen Bedingungen entstanden sein.
Gewerbesteuer
Hinzurechnung von Mietzinsen für die Überlassung von Ausstellungsflächen in Messehallen
In dem dem BFH-Urteil vom 25.10.2016 (DStR 2017 S. 24) zugrunde liegenden Sachverhalt war streitig, ob das an ausländische Messegesellschaften gezahlte Entgelt für die Überlassung von Ausstellungsflächen in Messehallen als Mietzins der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterfällt. Eine GmbH (Klägerin – K) war im Streitjahr 2008 als Durchführungsgesellschaft für Auslandsmessebeteiligungen der Bundesrepublik Deutschland und des Freistaats Bayern tätig und organisierte die Messebeteiligungen in deren Auftrag. Zur Durchführung der Messebeteiligungen schloss K im eigenen Namen „Ausstellerverträge“ mit den Veranstaltern der Messe ab. Neben der „Buchung“ von Hallenflächen konnten auch weitere arrondierende Leistungen in Anspruch genommen werden.
Das Entgelt für die Überlassung der Ausstellungsflächen wurde nach der Anzahl der Quadratmeter bemessen. In den Steuererklärungen behandelte K die von ihr für die Zurverfügungstellung der Messeflächen an die Messeveranstalter zu zahlenden Entgelte als Betriebsausgaben. Hingegen rechnete das Finanzamt im Verlust-Feststellungsbescheid zum 31.12.2008 die genannten Aufwendungen der K nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewinn hinzu. Einspruch und Klage beim Finanzgericht waren erfolglos.
Der BFH hob das erstinstanzliche Urteil sowie den Verlust-Feststellungsbescheid auf. Nach seiner Ansicht setzt die Hinzurechnung von Mietzinsen zur Ermittlung des Gewerbeertrags voraus, dass sich jene Entgelte auf die Benutzung solcher unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehen, die im Eigentum eines anderen stehen. Die aus dem Wortlaut des Gesetzes abzuleitende fiktionale Annahme von Anlagevermögen als Tatbestandsmerkmal muss den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens erfassen. Eine geschäftliche Tätigkeit als Durchführungsgesellschaft schließt aber die Annahme von (fiktionalem) Anlagevermögen aus.
Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Die Würdigung des Finanzgerichts, dass die geleisteten Entgelte als Miete anzusehen sind, war rechtmäßig. Das Finanzgericht hatte zur Qualifizierung der vertraglichen Hauptpflicht der Messeunternehmen zu Recht auf den Vereinbarungszweck (Gewährung des Gebrauchs einer Fläche im Rahmen der Ausstellung) als eine dem Inhalt des § 535 BGB entsprechende Pflicht verwiesen. Allerdings war das Finanzgericht rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass sich die Entgelte auf die Benutzung solcher unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehen, die im Eigentum eines anderen stehen.
Für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre. Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e zurückzuführen, durch die Hinzurechnung im Sinne einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbe betriebs zu ermitteln. Im Streitfall standen die von der K angemieteten Flächen zwar im Eigentum Dritter. Wäre die K Eigentümerin der Ausstellungsflächen, gehörten diese aber nicht zu ihrem Anlagevermögen. Die Annahme von Anlagevermögen muss auch im Rahmen der gebotenen Fiktion sich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. K wurde als
Durchführungsgesellschaft nur aufgrund auftragsbezogener Weisung über die Teilnahme an konkreten Messen gegenüber dem dortigen Messeveranstalter tätig. Es war nicht davon auszugehen, dass K die entsprechenden Flächen ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte. Die Geschäftsbetätigung der K war nach den konkreten vertraglichen Abreden mit der Annahme (fiktionalen) Anlagevermögens an den Flächen somit unvereinbar.
Gewerbesteuer/Unionsrecht
EuGH-Vorlage des Finanzgerichts Münster zu § 9 Nr. 7 GewStG
Der Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 20.9.2016 (DStR 2017 S. 384) betrifft ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zur Frage der Vereinbarkeit von § 9 Nr. 7 GewStG 2002 mit der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 ff. AEUV). Im vorliegenden Fall bestand im Jahr 2009 eine ertragsteuerliche Organschaft zwischen einer KGaA (Klägerin – K) als Organträgerin und einer GmbH (A) als Organgesellschaft. A hielt 100 % der Anteile an einer in Australien (Drittstaat) ansässigen Kapitalgesellschaft (C Ltd.) und die C Ltd. wiederum auch Anteile an einer in den Philippinen ansässigen Kapitalgesellschaft (D Inc.). Im Streitjahr 2009 erhielt die als Holding fungierende C Ltd. eine Gewinnausschüttung von der D Inc. Die C Ltd. schüttete im selben Jahr eine Dividende an A aus. Neben dem von der D Inc. gezahlten Betrag (durchgeleitete Ausschüttung) erfolgte die Ausschüttung aus einem Gewinnvortrag. Im Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2009 erfasste das Finanzamt keine vollständige gewerbesteuerliche Kürzung der Dividende bei A nach § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG.
Nach Ansicht des Finanzgerichts ist eine vollständige gewerbesteuerliche Kürzung der von der C Ltd im Streitjahr 2009 erhaltenen Dividende aufgrund fehlender aktiver Tätigkeit der C Ltd. nicht möglich. Als Holdinggesellschaft erziele die C Ltd. keine eigenen aktiven Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG und stelle somit keine Funktionsholding nach § 9 Nr. 7 Satz 1 Nr. 2 GewStG dar. Auch könne sie nicht als begünstigte Landesholding nach Nr. 1 der Norm behandelt werden. § 9 Nr. 7 Satz 4 ff. GewStG erweitert zwar die Möglichkeit einer Kürzung bei Dividenden aktiver Enkelgesellschaften. Nicht anzuwenden ist die Norm hingegen auf die Gewinnausschüttung der C Ltd, soweit diese nicht auf der Ausschüttung der D Inc. beruhte, sondern aus thesaurierten Erträgen erfolgte. Schließlich ist eine über das Enkelprivileg hinausgehende
Kürzung auch nicht durch § 9 Nr. 8 GewStG geboten.
Der Senat hat erhebliche Zweifel, ob § 9 Nr. 7 GewStG mit der Kapitalverkehrsfreiheit in Einklang steht. Das Engagement der A fällt unter den Begriff des Kapitalverkehrs nach Art. 63 Abs. 1 AEUV. Denn der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erfasst auch Drittstaatenfälle sowie die kapitalmäßige Beteiligung eines Unternehmens an anderen Kapitalgesellschaften. Sie wird im Streitfall auch nicht durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt. Nach der EuGH-Rechtsprechung ist der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen, wenn eine bestimmte Norm nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die Muttergesellschaft einen entscheidenden Einfluss auf eine Dividenden ausschüttende Gesellschaft ausübt. Die genannte Norm stellt auf eine Mindestbeteiligungsquote von 15 % ab, welche nach Ansicht des Senats nicht für einen sicheren Einfluss auf die Geschicke der Tochtergesellschaft ausreicht.
Bezogen auf den Streitfall erkennt der Senat unter zwei Aspekten Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs. Zum einen unterliegen Gewinne aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften (§ 9 Nr. 2a GewStG) im Vergleich zur genannten Norm unter deutlich einfacheren Voraussetzungen der Kürzung. Entsprechendes gilt für Auslandsinvestitionen durch eine ausländische Betriebsstätte nach § 9 Nr. 3 GewStG, der ebenfalls keinen Aktivitätsvorbehalt enthält. § 9 Nr. 7 Sätze 4 ff. GewStG vermag zwar für die Kürzung eine Abmilderung zu schaffen, ist aber (ohne Organschaft) auf einen maximal dreistufigen Konzernaufbau beschränkt und verlangt zudem einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen vor- und nachgelagerter Ausschüttung.
Schließlich kann die beschränkende Wirkung des § 9 Nr. 7 GewStG auch nicht durch das Ziel einer Missbrauchsbekämpfung gerechtfertigt werden. Vielmehr stellen die verschärften Voraussetzungen dieser Norm eine unzulässige Missbrauchstypisierung dar. So mangelt es bei der genannten Norm im Vergleich zur Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) an der Anknüpfung einer niedrigen Besteuerung im Ausland. Schließlich geht § 9 Nr. 7 GewStG auch deshalb über eine zulässige Missbrauchstypisierung hinaus, weil die darin enthaltene Missbrauchsvermutung unwiderlegbar ist. Somit war das Klageverfahren bis zur Bekanntgabe der Vorabentscheidung durch den EuGH über die vorgelegten Rechtsfragen auszusetzen.
Verfahrensrecht
Anforderungen an die Richtigkeit einer Rechtsbehelfsbelehrung
Im Fall des BFH-Beschlusses vom 10.11.2016 (BeckRS 2017, 94102) hatte das Finanzamt den ESt-Bescheid des Klägers am 8.12.2014 erlassen und am selben Tag zur Post gegeben. Der Kläger legte dagegen mit Schreiben vom 12.1.2015 Einspruch ein, welches am 13.1.2015 beim Finanzamt einging. Das Finanzamt wies den Einspruch als unzulässig zurück, da er erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist eingelegt worden war. Das Finanzgericht wies die Klage mit entsprechender Begründung ebenfalls als unzulässig ab. Der BFH gab der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision nicht statt, denn die Voraussetzungen der geltend gemachten Revisionsgründe (grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache sowie Verfahrensmängel) lagen nicht vor.
Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache liegt vor, wenn die Klärung einer Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt und der Klärung eine über einen Einzelfall hinausgehende Bedeutung zukommt. Vorausgesetzt sind damit Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die betreffende Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH geboten erscheinen lassen. Der BFH verneinte im Hinblick auf seine bisherige Rechtsprechung die Klärungsbedürftigkeit und sah auch keinen Grund für eine erneute Prüfung gegeben.
Der Kläger hatte geltend gemacht, die Rechtsbehelfsbelehrung im Steuerbescheid habe nicht darauf hingewiesen, dass die Einspruchsfrist nur bei rechtzeitigem Eingang des Einspruchsschreibens beim Finanzamt gewahrt ist, nicht aber bereits durch Absendung des Einspruchsschreibens. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Rechtsbehelfsbelehrung nur dann unrichtig im Sinne des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie die in Abs. 1 der Vorschrift zwingend geforderten Angaben nicht enthält oder sie geeignet ist, einen Irrtum über die formellen und materiellen Voraussetzungen des in Betracht kommenden Rechtsbehelfs hervorzurufen. Zudem muss die Unrichtigkeit den Steuerpflichtigen davon abhalten, das Rechtsmittel fristund formgerecht einzulegen. Der BFH hatte bereits früher entschieden, dass eine Rechtsmittelbelehrung so einfach und klar wie möglich gehalten wer-
den soll, um im Interesse rechtsunkundiger Bürger eine inhaltliche Überfrachtung zu vermeiden. Es reicht deshalb aus, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung hinsichtlich des Formerfordernisses für die Einlegung des Einspruchs den Wortlaut des § 356 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergibt. Hiernach ist ein zusätzlicher Hinweis, dass es für die Einhaltung der Einspruchsfrist auf den Eingang des Einspruchsschreibens bei dem Finanzamt ankomme, nicht erforder lich.
Der Kläger hatte als Verfahrensmangel eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend gemacht in Bezug auf seine „Zweifel über den genauen Zeitpunkt des Ablaufs der Rechtsmittelfrist“. Hierbei handelt es sich nicht um eine Rüge im Sinne des § 119 Nr. 3 FGO, bei der die Kausalität des Verfahrensmangels für die Entscheidung unwiderleglich vermutet wird. Eine solche Rüge betrifft nach ständiger Rechtsprechung nur solche Fälle, in denen die Verletzung des rechtlichen Gehörs das Gesamtergebnis des Verfahrens erfasst. Bezieht sich der vermeintliche Verstoß dagegen wie im Streitfall auf einzelne Feststellungen, kann die Verfahrensrüge nur dann Erfolg haben, wenn der Verstoß das Gesamtergebnis des Verfahrens beeinflusst hätte. Dies traf im Streitfall nicht zu. Das Finanzgericht hatte den Umstand, dass der Kläger sich keine Gewissheit über die Richtigkeit seiner Rechtsauffassung verschafft hat, als Verschulden gewertet, sodass es eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bereits deshalb hätte ablehnen müssen. Somit war eine Kausalität für das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht gegeben.
Umsatzsteuer
Vorsteuerabzug: Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung
Der BFH hat in seinem Urteil vom 20.10.2016 (DStR 2016 S. 2967) zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 15.9.2016 – Rs. C-518/14 – Senatex (DStR 2016 S. 2211; KPMG-Mitteilungen November 2016 S. 13) berücksichtigt.
Das Finanzamt erließ gegenüber einem Dentallabor aufgrund einer Betriebsprüfung geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2007. Dabei berücksichtigte es Vorsteuer aus den Rechnungen eines Rechtsanwalts und einer Unternehmensberatung nicht, da in den Rechnungen die Art der erbrachten Leistungen nicht hinreichend genau bezeichnet gewesen sein soll. Der Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg. Das Dentallabor erhob daraufhin im Jahr 2011 Klage und legte dem Finanz -
amt während des Klageverfahrens im Januar 2013 Rechnungen vor, in denen der Gegenstand der Leistung ordnungsgemäß bezeichnet war. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Die Berichtigung entfalte jedenfalls dann keine Rückwirkung, wenn die berichtigten Rechnungen erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vorgelegt würden.
Der BFH hat die Revision des Dentallabors als begründet angesehen. Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde. An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (BFH-Urteil vom 24.8.2006, BStBl II S. 2007), hält der BFH infolge der EuGH-Rechtsprechung nicht mehr fest. Der Besitz der Rechnung ist lediglich materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug.
Die in den Streitjahren ausgestellten Rechnungen waren nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigungsfähig. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.
Die Rechnungen sind auch berichtigt worden. Die berichtigten Rechnungen entsprachen den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit §§ 14, 14a UStG und ermöglichen daher, das Recht auf Vorsteuerabzug schon für die Streitjahre auszuüben. Die Rechnungen wurden auch rechtzeitig berichtigt. Für die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug ist ausreichend, wenn der Aussteller die Rechnung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht berichtigt. Der EuGH hatte im Urteil Senatex nicht zu entscheiden, wie lange eine Rechnung berichtigt werden kann.
Der BFH hat nach alledem offenlassen, ob schon die ursprünglichen Rechnungen den gesetzlichen Anforderungen entsprachen. Ebenso konnte dahingestellt bleiben, ob entsprechend den SenatexGrundsätzen des EuGH das Vorsteuerabzugsrecht
auch ohne förmliche Berichtigung möglicherweise nicht ordnungsgemäßer Rechnungen ausgeübt werden konnte. Die Änderung der Steuerbescheide führt außerdem zur Änderung der Zinsbescheide. Der BFH musste im Streitfall nicht entscheiden, ob die Rechnungsberichtigung ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 in Verbindung mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung sein kann. Denn nach dem EuGHUrteil Senatex steht das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegen, nach der im Fall einer Rechnungsberichtigung Nachzahlungszinsen entstehen. Dies gilt zumindest dann, wenn sich der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer – wie im Streitfall – mit einem Rechtsbehelf gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs wendet oder zugunsten des Unternehmers eine andere Korrekturvorschrift als § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO eingreift.
EuGH-Vorlagen zum Vorsteuerabzug und zur Berichtigung bei Anzahlungen
Die beiden Umsatzsteuersenate des BFH haben mit zwei Vorabentscheidungsersuchen vom 21.9.2016 (DStR 2017 S. 27 und 33) dem EuGH mehrere Fragen zum Vorsteuerabzug und zur Berichtigung bei Anzahlungen vorgelegt.
In beiden Streitfällen bestellten Unternehmer die Lieferung eines Blockheizkraftwerkes gegen Vorauszahlung. Die Unternehmer machten den Vorsteuerabzug aus der ordnungsgemäßen Anzahlungsrechnung geltend. Die tatsächliche Lieferung der Blockheizkraftwerke unterblieb jedoch, da ein Betrugsfall vorlag. Die Anzahlungen wurden den Unternehmern nicht zurückerstattet.
Es stellt sich jeweils die Frage, ob ein Vorsteuerabzug aus der Anzahlungsrechnung wegen Unsicherheit der späteren Eingangsleistung ausscheidet (siehe EuGH-Urteil vom 13.3.2014 – Rs. C-107/13 – FIRIN OOD; KPMG-Mitteilungen Juni 2014 S. 12). Der EuGH soll diesbezüglich Stellung nehmen, ob die Sicherheit der Leistungserbringung nach der objektiven Sachlage (so die Auffassung des XI. Senat des BFH) oder aus der objektivierten Sicht des Anzahlenden (so die Auffassung des V. Senats des BFH) zu beurteilen ist. Bestimmt sich die Sicherheit der späteren Leistungserbringung nach Maßgabe der für den Unternehmer erkennbaren Umstände, wäre ein Vorsteuerabzug möglich, da die Unternehmer vorliegend die Absicht der Rechnungsausteller, sie zu betrügen, nicht erkannten und auch nicht erkennen mussten. Ist dagegen allein die objektive Sachlage entscheidend, dürfte ein Vorsteuerabzug ausscheiden, da von Anfang an feststand, dass nach dem normalen
Verlauf der Dinge die Gegenstände nicht geliefert werden würden.
Sofern ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, kommt jedoch eine spätere Vorsteuerberichtigung in Betracht. Eine Vorsteuerberichtigung ist grundsätzlich erforderlich, wenn für eine Leistung ein Entgelt entrichtet wurde, die Leistung – wie in den Streitfällen – jedoch nicht ausgeführt worden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Die Berichtigung erfolgt unter Berücksichtigung der bisherigen BFH-Rechtsprechung erst in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Anzahlung zurückgewährt worden ist (BFH-Urteile vom 2.9.2010, BStBl II 2011 S. 991 und vom 15.9.2011, BStBl II 2012 S. 365). Es stellt sich die Frage, ob das EuGH-Urteil FIRIN OOD dahin gehend zu verstehen ist, dass nach dem Unionsrecht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch ohne Rückzahlung der Anzahlung zu erfolgen hat. Sofern dies zu bejahen ist, hält der XI. Senat des BFH eine entsprechende unionsrechtskonforme Auslegung des Umsatzsteuergesetzes für möglich. Darüber hinaus stellen beide Senate des BFH dem EuGH die Vorlagefrage, ob Art. 186 MwStSystRL einen Mitgliedstaat dazu ermächtigt, die Vorsteuerkorrektur von der Bedingung der Rückzahlung abhängig zu machen, wenn die Leistung letztlich nicht erbracht wird. Während der V. Senat des BFH dies bejaht, wird eine unionsrechtliche Ermächtigung vom XI. Senat in Zweifel gezogen.
Ist eine Vorsteuerberichtigung zu bejahen, ist nach Ansicht des V. Senats des BFH zu klären, ob das für den Anzahlenden zuständige Finanzamt dem Anzahlenden die Umsatzsteuer erstatten muss, wenn er vom Anzahlungsempfänger die Anzahlung nicht zurückerhalten kann. Im Falle einer Erstattungspflicht ist fraglich, ob die Erstattung im Festsetzungsverfahren der vorliegenden Streitsache oder in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach § 163 AO zu erfolgen hat.
Eine Erstattungspflicht hat der EuGH in seinem Urteil vom 15.3.2007, C-35/05, Reemtsma für den Regelfall verneint. Der EuGH hat jedoch weiter ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten für den Fall, dass die Erstattung der Umsatzsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Leistungserbringers, sicherstellen müssen, dass der Leistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann. Nach Ansicht des V. Senats könnten vorliegend die Grundsätze des EuGH-Urteils Reemtsma auf den Streitfall übertragbar sein, wenn bei unsicherer Leistungserbringung zu Unrecht Umsatzsteuer in einer Anzahlungsrechnung ausgewiesen wird. In
dem Streitfall war über das Vermögen des Rechnungsausstellers das Insolvenzverfahren eröffnet und mangels Masse eingestellt worden.
Unternehmerische Mindestnutzung vor dem 1.1.2016 verstößt gegen Unionsrecht Das Urteil des BFH vom 16.11.2016 (DStR 2017 S. 99) betrifft das Erfordernis einer unternehmerischen Mindestnutzung (10 %) von erworbenen Gegenständen, damit der anteilige Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht vollständig ausgeschlossen wird.
Im Streitfall erwarb ein Landkreis im Jahr 2008 verschiedene Gegenstände (Arbeitsmaschinen, Nutzfahrzeuge und Zubehörteile). Diese verwendete er im Wesentlichen für die von ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt als Träger der Straßenbaulast erbrachten Leistungen und zu 2,65 % für die Erbringung von steuerpflichtigen Leistungen gegenüber Dritten. Das Finanzamt ließ einen anteiligen Vorsteuerabzug in Höhe von 2,65 % nicht zum Abzug zu, weil die angeschafften Gegenstände nicht – wie gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlich –zu mindestens 10 % für das Unternehmen des Landkreises genutzt worden seien. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Mit seiner Revision machte der Landkreis geltend, die Versagung des Vorsteuerabzugs verstoße gegen Unionsrecht. Durch die Entscheidung des Rates vom 19.11.2004 (2004/817/EG) sei Deutschland grundsätzlich ermächtigt worden, eine vom Unionsrecht abweichende Regelung anzuwenden. Die Ermächtigung umfasse jedoch nicht den Vorsteuerausschluss für Gegenstände, die zwar nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, aber nicht als „unternehmensfremd“ angesehen werden können. Dem Landkreis stehe daher ein anteiliger Vorsteuerabzug von 2,65 % aus den mit Vorsteuer belasteten Kosten zu. Er könne sich insoweit auf das für ihn günstigere Unionsrecht berufen.
Die Revision hatte nach unter Berücksichtigung eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH (Urteil vom 15.9.2016 – Rs. C-400/15 – Landkreis Potsdam-Mittelmark; KPMG-Mitteilungen November 2016, S. 14) Erfolg. Nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist der Steuerpflichtige, der steuerpflichtige Ausgangsumsätze ausführt, insoweit zum Vorsteuerabzug seiner dafür verwendeten Eingangsleistungen berechtigt. Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht grundsätzlich uneingeschränkt, wie gering auch immer der Anteil der Verwendung für unternehmerische Zwecke sein mag § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG weicht deshalb von
Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ab und bedarf der Rechtfertigung.
Nach dem Unionsrecht kann der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat ermächtigen, von der 6. EG-Richtlinie / MwStSystRL abweichende Sondermaßnahmen einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern. Eine derartige Ermächtigung enthält die Entscheidung 2004/817/EG und nachfolgende Entscheidungen bis zum 31.12.2015. Danach wurde Deutschland zwar ermächtigt, abweichend von der 6. EG-Richtlinie Ausgaben für solche Gegenstände und Dienstleistungen vom Abzug der Mehrwertsteuer auszuschließen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für „unternehmensfremde Zwecke“ genutzt werden. Laut EuGH sind „unternehmensfremde Zwecke“ jedoch nicht hoheitliche Tätigkeiten oder andere nichtwirtschaftliche – nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende – Tätigkeiten (so EuGH-Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark). Erst die ab dem 1.1.2016 geltende Ermächtigung (siehe Durchführungsbeschluss (EU) 2015/2428 des Rats vom 10.12.2015) nannte auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten.
Da der betreffende Vorsteuerausschluss in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG im Streitjahr 2008 insoweit nicht durch die unionsrechtliche Ermächtigung gedeckt war, kann sich der Landkreis auf das für ihn günstigere Unionsrecht (Art. 168 Buchst. a MwStSystRL) berufen und somit einen anteiligen Vorsteuerabzug in Höhe von 2,65 % geltend machen.
Steuerfreie Übernahme von Verbindlichkeiten
Der BFH kommt mit Urteil vom 30.11.2016 (DStR 2017 S. 150) zum Ergebnis, dass die Übernahme einer Mieterverpflichtung gegen Entgelt nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei ist.
Vorliegend war eine KG Eigentümerin eines mit einem Gewerbegebäude bebauten Grundstücks, das zum Teil vermietet war und im Übrigen leer stand. Die KG beabsichtigte, das Grundstück zu veräußern. Der Kaufinteressent wollte das Objekt nur unter der Bedingung erwerben, dass ein Teil der leer stehenden Fläche zusätzlich für einen Zeitraum von fünf Jahren vermietet wurde.
Eine Immobilienverwaltungsgesellschaft (GmbH) verpflichtete sich daher gegenüber der KG zur Übernahme einer Mieterverpflichtung gegen eine einmalige Vergütung in Höhe von 900.000 EUR. Der Betrag war nach Eingang des Grundstückskaufpreises bei der KG zu zahlen. Die KG und die
GmbH schlossen noch am selben Tag den Mietvertrag ab. Das Mietverhältnis sollte fünf Jahre dauern. Die aufsummierten Monatsmieten betrugen ohne Berücksichtigung von Betriebsund Nebenkostenvorauszahlungen 900.000 EUR (60 x 15.000 Euro) zuzüglich Umsatzsteuer.
Außerdem veräußerte die KG das Grundstück am selben Tag an den Erwerber. Der Erwerber trat in das zwischen der GmbH und der KG begründete Mietverhältnis ein. Die GmbH legte die von der KG erhaltene Vergütung von 900.000 Euro als Festgeld bei einer Bank an, die die vertraglich vorgesehene Bürgschaft zugunsten des Vermieters ausreichte. Das Finanzamt war der Auffassung, dass die GmbH durch die Übernahme der Mieterverpflichtung eine steuerpflichtige Leistung erbrachte und erhöhte die zum Regelsteuersatz steuerpflichtigen Umsätze um das sich aus der Gegenleistung von 900.000 Euro errechnete Entgelt von 756.303 Euro und die Umsatzsteuer um 143.697,57 Euro. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Die Revision der GmbH hatte Erfolg. Der Senat hat bereits Zweifel, ob die durch die GmbH erbrachte Leistung überhaupt steuerbar ist. Nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG ist jedenfalls die Übernahme von Verbindlichkeiten steuerfrei. Mit ihrer Leistung gegen Entgelt, einen Mietvertrag als Mieter abzuschließen, hat die GmbH im Sinne von § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG eine Verbindlichkeit begründet und entsprechend der EuGH-Rechtsprechung (Urteil vom 19.4.2007 – Rs. C-455/05 – Velvet & Steel Immobilien) eine Geldverbindlichkeit übernommen. Sie unterscheidet sich von den durch ihre Erfüllung begründeten Verbindlichkeiten aus dem Mietvertrag
Nach richtlinienkonformer Auslegung ist nicht danach zu differenzieren, ob die GmbH die Verpflichtungen aus einem bereits zuvor abgeschlossenen Mietvertrag von einem Mieter übernimmt oder sich selbst unmittelbar zum Eingehen eines Mietverhältnisses verpflichtet. Die Leistung der GmbH ist daher ebenso steuerfrei, wie wenn der Grundstückseigentümer den Mietvertrag zunächst mit einem Dritten geschlossen hätte und sich die GmbH zur Vertragsübernahme gegen Entgelt verpflichtet hätte. Diese Auslegung steht insbesondere im Einklang mit dem Neutralitätsprinzip, wonach die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der Steuerbefreiung ausgeschlossen werden.
Zudem sprechen auch die Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage für eine Steuerfreiheit. Denn im Streitfall hat die GmbH für
die Verpflichtung zur Eingehung eines Mietverhältnisses eine Zahlung in Höhe der von ihr aus dem Mietverhältnis insgesamt geschuldeten Nettomieten erhalten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung liegt ihr Vorteil mithin darin, dass sie Mieten über eine Laufzeit von fünf Jahren zu zahlen hat, während sie die Gesamtsumme dieser Nettomieten
bereits beim Vertragsschluss erhalten hat. Damit erlangt sie nur einen Zinsvorteil aus ihrer Leistung. Es würde daher nicht zu einer zutreffenden Besteuerung führen, die von ihr im Streitjahr vereinnahmte Zahlung entsprechend § 10 Abs. 1 UStG in voller Höhe als Gegenleistung, bestehend aus Entgelt und Umsatzsteuer, zu behandeln.
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Zoll- und Außenwirtschaftsrecht
Freihandelsabkommen EU-Kanada (CETA) und registrierter Ausführer (REX)
Der Rat der Europäischen Union hat mit Beschluss (EU) 2017/37 vom 28.10 2016 das Wirtschafts- und Handelsabkommen (Comprehensive Economic and Trade Agreement, CETA) zwischen Kanada und der Europäischen Union und ihren Mitgliedstaaten im Amtsblatt (EU) Nr. L 11 vom 14.1.2017 veröffentlicht.
Das Abkommen ist derzeit noch nicht anwendbar. Im Amtsblatt der Europäischen Union wird das Datum der Anwendbarkeit erwartungsgemäß demnächst veröffentlicht. Nach den Ausführungen auf der Homepage der Bundesfinanzverwaltung (www.zoll.de) wird davon ausgegangen, dass der Handelsteil des Abkommens, welcher in der alleinigen Zuständigkeit der Europäischen Union liegt, voraussichtlich noch im 1. Quartal 2017 für vorläufig anwendbar erklärt wird.
Obwohl präferenzielle Einfuhren aus und Ausfuhren nach Kanada daher bislang noch nicht möglich sind, kann Kanada mit dem Zusatz „ab Anwendbarkeit“ bereits in Lieferantenerklärungen aufgenommen werden.
Das Freihandelsabkommen CETA regelt unter anderem die gegenseitige Begünstigung bei der Einfuhr von Ursprungerzeugnissen der jeweils anderen Abkommenspartei. Einige Reglungen im Freihandelsabkommen CETA weichen jedoch von den bereits bekannten Freihandelsabkommen ab. Dies gilt insbesondere für die Art des Präferenznachweises.
Der registrierte Ausführer (REX) unter CETA
Zur Inanspruchnahme der Präferenzbehandlung durch Importeure in Kanada ist in diesem Zusammenhang die Vorlage von Ursprungserklärungen erforderlich, die durch die Ausführer in der EU auszufertigen sind.
Rechtsgrundlage hierfür sind die Artikel 18 und 19 des Protokolls über Ursprungsregeln und Ursprungsbestimmungen zum Wirtschafts- und Handelsabkommen CETA in Verbindung mit den einschlägigen Rechtsvorschriften der EU (Artikel 68 des Unionszollkodex-Implementing Act/UZK-IA). Das Wirtschafts- und Handelsabkommen CETA sieht
dabei als zulässigen Präferenznachweis ausschließlich Ursprungserklärungen vor; die Nutzung von Präferenznachweisen EUR.1 ist nicht möglich.
Nach Anhang 2 des Protokolls über Ursprungsregeln und Ursprungsbestimmungen zum Wirtschafts- und Handelsabkommen CETA können Ursprungserklärungen für Sendungen, bei denen der Warenwert der Ursprungserzeugnisse 6.000 Euro überschreitet, nur noch durch registrierte Ausführer (abgekürzt REX) ausgefertigt werden. Eine Bewilligung als ermächtigter Ausführer berechtigt grundsätzlich nicht zur Ausstellung der Ursprungserklärung im Rahmen des CETA-Abkommens. Bei einem Warenwert unter 6.000 Euro kann die Ursprungserklärung von jedem Ausführer abgegeben werden.
Registrierung
Zur Erlangung des Status eines registrierten Ausführers (REX) ist keine Bewilligung notwendig. Vielmehr genügt eine Registrierung in der hierfür eingerichteten Datenbank. Diese ist innerhalb der Mitgliedstaaten der EU bereits seit 1.1.2017 möglich. Zur Registrierung ist ein schriftlicher Antrag gemäß Anhang 22 – 06 UZK-IA bei dem Hauptzollamt zu stellen, in dessen Bezirk der Antragsteller seine präferenzrechtliche Buchhaltung führt. Die Verwendung des Vordrucks 0442 ist dabei verbindlich.
Die erteilte Registrierungsnummer (13-stellig) ist dann zwingend in der durch das Hauptzollamt übermittelten Form und Schreibweise in der Ursprungserklärung (CETA) sowie der Erklärung zum Ursprung (Allgemeines Präferenzsystem/APS) anzugeben und ist sowohl für das Freihandelsabkommen CETA als auch für das APS anwendbar. Die Bundeszollverwaltung hat unter www.zoll.de auch ein Merkblatt zum registrierten Ausführer (REX) veröffentlicht.
Übergangsregelung für ermächtigte Ausführer Zur Vermeidung von Bearbeitungsengpässen in der Anfangsphase des Registrierungsverfahrens „REX“ ist eine Übergangsregelung bis 31.12.2017 vorgesehen. Ermächtigte Ausführer (EA) können auf der Grundlage ihrer bestehenden EA-Bewilligung und unter Verwendung ihrer EA-Bewilligungsnummer für Lieferungen nach Kanada Ursprungserklärungen bis zur Registrierung als registrierter Ausführer, längstens aber bis zum 31.12.2017, ausfertigen.
International“), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten.
Literaturtipps
The truth about online consumers
The truth about online consumers – 2017 Global Online Consumer Report
Männer geben beim Online-Einkauf im Durchschnitt mehr Geld aus als Frauen – in Deutschland, aber auch weltweit. Das zeigt eine Studie von KPMG International in Zusammenarbeit mit Intuit Research. Die Umfrage basiert auf einer globalen Online befragung im Juni 2016 zum Onlineeinkaufsverhalten nach Ländern, Altersgruppen und Produktkategorien unter mehr als 18.000 Konsumenten in 51 Ländern, darunter knapp 750 aus Deutschland. Die Stichprobe umfasste Konsumenten im Alter von 15 bis 70 Jahren, die mindestens einmal in den letzten 12 Monaten online eingekauft haben und zu den Top 65 % der Einkommensverdiener im jeweiligen Land zählen.
Während die Männer in Deutschland für ihren letzten Online-Einkauf im Schnitt 185 Euro zahlten, waren es bei den Frauen nur 132 Euro. Ihre Einkaufshäufigkeit liegt online dagegen nahezu gleichauf (Männer: 22,1 Mal, Frauen: 20,6 Mal in 12 Monaten). Im Durchschnitt haben die Deutschen bei ihrem letzten Onlinekauf 158 Euro ausgegeben. Damit waren sie online zurückhaltender als der weltweite Durchschnitt, der bei umgerechnet 169 Euro (186 US-Dollar) liegt.
Von den verschiedenen Altersgruppen war die „Generation X“ (geboren 1966 bis 1981) diejenige, die weltweit am häufigsten online kaufte: im Schnitt 18,6 Mal in den vergangenen 12 Monaten. Die „Millennials“ (Jahrgänge 1982 bis 2001) kamen auf durchschnittlich 15,6 Einkäufe, ähnlich wie die „Baby Boomers“ (Jahrgänge 1946 bis 1965) mit 15,1 Onlinekäufen.
Kostenfreier Download unter www.kpmg.de/onlineconsumers
Building trust in analytics
Building Trust in Analytics
Datenanalysen genießen in deutschen Unternehmen noch (zu) wenig Vertrauen – so das Ergebnis einer Studie zu Data & Analytics, die Forrester Consulting im Juli 2016 im Auftrag von KPMG International unter mehr als 2.000 Unternehmen in zehn Ländern durchgeführt hat. Auch 200 deutsche Firmen nahmen an der Umfrage teil.
Sowohl hierzulande (52 %) als auch weltweit (53 %) fürchtet nahezu jedes zweite Unternehmen sogar, dass Datenanalysen dem eigenen Ruf schaden können. Die Firmen haben zwar das enorme Potenzial von Data & Analytics beispielsweise für Echtzeitanalysen, intelligente Suchagenten, Dashboards und lernende Maschinen erkannt, bringen aber laut der Befragung den Analysen dennoch Skepsis entgegen. Vor allem deutsche Entscheider zeigen sich besorgt, ob Daten in ihrem Unternehmen ethisch korrekt, akkurat und sicher analysiert werden.
Für die Studie wurde untersucht, wie Unternehmen bei der Datenanalyse zu den vier Bereichen Qualität, Effizienz, Integrität und Belastbarkeit stehen. Hierfür wurden 2.165 Entscheider aus dem Bereich Data & Analytics in China, Deutschland, Indien, UK, USA, Kanada, Südafrika, Frankreich, Brasilien und Australien befragt. Sie stammen aus den Branchen Financial Services, Versicherung, Telekommunikation, Health/ Lifescience und Handel.
Kostenfreier Download unter https://assets.kpmg.com/content/ dam/kpmg/xx/pdf/2016/10/buildingtrust-in-analytics.pdf
Rechnungslegung in der Praxis
Rechnungslegung für Non-Profit-Organisationen
Viele Non-Profit-Organisationen setzen sich für das Gemeinwohl ein und genießen daher Steuerprivilegien. Neben den steuerlichen und rechtlichen Voraussetzungen, die auch gewinnorientierte Unternehmen zu erfüllen haben, müssen sie zusätzliche Regelungen beachten. Es gilt, die sehr vielfältigen Vorschriften einzuhalten, um einen Vertrauensverlust, Bußgelder oder die sogar drohende Aberkennung der Gemeinnützigkeit zu vermeiden. Für die jeweiligen Formen gelten bezüglich der Rechnungslegung neben den allgemeinen Vorgaben zudem sehr spezifische Vorschriften.
Auch wenn die Ziele der NPOs ideell sind, erwarten Stifter, Mitglieder, Banken und Spender einen effektiven Umgang mit den Geldern. Bei Verstößen drohen beispielsweise Imageschäden oder sogar die Aberkennung der Steuerprivilegien.
Die aktuelle KPMG-Broschüre erläutert, was Vereine, Stiftungen und gemeinnützige Organisationen bei ihren Jahresabschlüssen, der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und im Hinblick auf die Verwaltungsstrukturen beachten sollten. So führt eine bessere Vergleichbarkeit der Abschlüsse beispielsweise zu einer höheren Akzeptanz bei staatlichen Stellen und den eigenen Beteiligten.
Kostenfreier Download der Broschüre unter https://home.kpmg.com/ de/de/home/insights/2017/02/ rechnungslegung-non-profitorganisationen.html
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Compliance-Praxis für Versicherungen
4. April 2017 in Köln
26. April 2017 in Hannover 3. Mai 2017 in München
Ihre Ansprechpartnerin: Yvonne Ziemer-Popp
T +49 30 2068-2684 yziemerpopp@kpmg.com
Praxisnetzwerk Mannheim: Cyber Security
6. April 2017 in Mannheim
Ihr Ansprechpartner: Pascal Palt T +49 711 9060-41985 ppalt@kpmg.com
Die CSR-Berichtspflicht kommt! Wie Sie sich heute für eine gute Berichterstattung rüsten können
20. April 2017 in Frankfurt am Main
Ihre Ansprechpartnerin:
Martina Antolovic T +49 30 2068-4339 mantolovic@kpmg.com
Transfer Pricing 2017: Konflikte erkennen, managen, lösen (Kostenpflichtige Veranstaltung)
9. Mai 2017 in Bremen
11. Mai 2017 in Leipzig
17. Mai 2017 in Mannheim
18. Mai 2017 in Nürnberg
30. Mai 2017 in Frankfurt am Main
31. Mai 2017 in Düsseldorf
7. Juni 2017 in Dortmund
14. Juni 2017 in Bielefeld
19. Juni 2017 in Hamburg
26. Juni 2017 in Berlin
29. Juni 2017 in München
3. Juli 2017 in Köln
13. Juli 2017 in Freiburg im Breisgau
13. Juli 2017 in Kiel
19. Juli 2017 in Stuttgart
5. September 2017 in Hannover
Ihre Ansprechpartnerin:
Angela Heinrich T +49 30 2068-1510 aheinrich@kpmg.com
Weitere Seminare und Aktuelles zu den Veranstaltungen unter www.kpmg.de/events
Auch Anmeldungen sind dort online möglich –schnell und unkompliziert.
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Editorial
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