98
Účetnictví a daně kapitálových obchodních společností
Schéma 40 Pořízení krátkodobých cenných papírů nákupem a jejich přecenění na reálnou hodnotu 221 – Bankovní účty 378 – Jiné pohledávky
259 – Pořízení krátkodobého finančního majetku
25 – Krátkodobé cenné papíry
1
2
564 – Náklady z přecenění majetkových CP 664 – Výnosy z přecenění majetkových CP 3 4
Legenda ke schématu: 1) Úhrada pořizovacích nákladů (případně faktura) na pořízení krátkodobých cenných papírů 2) Převod pořizovací ceny na příslušný účet krátkodobých cenných papírů 3) Zvýšení reálné hodnoty majetkového nebo dluhového cenného papíru obchodovaného na veřejných trzích k datu účetní závěrky 4) Snížení reálné hodnoty majetkového nebo dluhového cenného papíru obchodovaného na veřejných trzích k datu účetní závěrky Prodej krátkodobých cenných papírů se účtuje stejně jako u dlouhodobého finančního majetku dvěma účetními zápisy. Tržba z prodeje se účtuje ve prospěch výnosů na účet 661 – Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů souvztažně s pohledávkou nebo peněžními prostředky. Vyřazení prodaného cenného papíru z účetnictví se zaúčtuje jako snížení stavu na příslušném účtu cenných papírů souvztažně na vrub nákladového účtu 561 – Prodané cenné papíry a vklady. Cenné papíry, které byly přeceněny na reálnou hodnotu výsledkově, se zúčtují do nákladů v této nové hodnotě a jedná se současně o daňově účinný náklad, bez ohledu na výši prodejní ceny. U cenných papírů realizovatelných, které byly přeceněny do vlastního kapitálu, se při prodeji toto přecenění zruší a do nákladů se účtuje původní pořizovací cena. V tomto případě je daňová účinnost pořizovací ceny v nákladech omezená výší prodejní ceny. Stejné pravidlo se uplatňuje u směnky, o které se účtuje jako o dluhovém cenném papíru. Schéma 41 Prodej krátkodobých cenných papírů
221 – Bankovní účty 378 – Jiné pohledávky
25x – Krátkodobé cenné papíry Zůstatek
561 – Prodané cenné papíry a podíly 2 661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů
1 Legenda ke schématu: 1) Tržba z prodeje cenného papíru nebo majetkového podílu 2) Vyřazení cenného papíru nebo při prodeji z účetnictví
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS508373
Vybrané dopady aktiv a závazků v účetnictví účetní jednotky na splatnou a odloženou daň
99
Dluhové cenné papíry slouží obvykle k tomu, aby si emitent jejich prostřednictvím opatřil finanční prostředky. Ocenění reálnou hodnotou se nepoužívá u cenných papírů, které účetní jednotka nenakoupila za účelem obchodování, ale u nichž má úmysl držet je do splatnosti. Je‑li splatnost jeden rok a kratší, jedná se o krátkodobý dluhopis držený do splatnosti. Tento dluhopis se při pořízení oceňuje pořizovací cenou a v tomto ocenění zůstává až do splatnosti, případně se pořizovací cena koriguje o úroky, které je nutno časově rozlišit v případě, že splatnost dluhopisu přesahuje přes dvě (nebo u dlouhodobých dluhopisů přes více) účetní období. Z hlediska formy mohou mít dluhové cenné papíry různý charakter: • dluhopis s pevnou úrokovou sazbou (tzv. kupónový dluhopis), • dluhopis, kde je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kurzem (tzv. diskontovaný dluhopis), • směnka. Schéma 42 Pořízení dluhových cenných papírů držených do splatnosti 259 – Pořízení krátkodobého finančního majetku
221 – Bankovní účty
256 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 2
1
666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku 3 315 – Ostatní pohledávky 5
4
Legenda ke schématu: 1) Nákup dluhopisu s úmyslem držení do splatnosti 2) Převod pořizovací ceny dluhopisu na příslušný účet krátkodobých cenných papírů 3) Úrok z dluhopisu (je nutné úrok časově rozlišit, týká‑li se více účetních období) 4) Předložení dluhopisu k proplacení emitentovi 5) Úhrada pořizovací ceny a úroků z dluhopisu emitentem Některé z daňových dopadů, kdy se účtuje o nákladech a výnosech v souvislosti s krátkodobým finančním majetkem, byly již zmíněny v souvislosti s účtováním. Prakticky přicházejí v úvahu následující situace: a) účtování kurzových rozdílů u valutových pokladen a devizových účtů (účet 563 – Kurzové ztráty a 663 – Kurzové zisky) jedná se současně o daňové náklady a výnosy, b) ostatní situace v souvislosti s cennými papíry: • přecenění obchodovatelných cenných papírů na veřejném trhu na reálnou hodnotu, které se účtuje výsledkově (do nákladů či výnosů), • prodej cenných papírů, kde výnosem je tržba z prodeje a nákladem cenný papír v ocenění z účetnictví, • příjmy z titulu držení cenných papírů ve formě podílů na zisku.
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS508373
100
Účetnictví a daně kapitálových obchodních společností
Přecenění obchodovatelných cenných papírů na reálnou hodnotu se účtuje výsledkově a je v souladu se zákonem o daních z příjmů (§ 23 odst. 2 a 9 ZDP) ponecháno ve výsledku hospodaření podle zaúčtování, tzn., že náklady a výnosy z přecenění jsou plně daňově uznatelné. V případě prodeje cenných papírů je postupováno podle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP a daňovým nákladem je hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem ke dni jeho prodeje, s výjimkou uvedenou v písmenech w) a ze) a s výjimkou cenného papíru, u kterého je příjem z jeho převodu osvobozen (§ 19 ZDP). Výjimky: • nabývací cena akcie, která není oceňována v souladu se zákonem o účetnictví reálnou hodnotou, nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto podílu (§ 24 odst. 2 písm. w) ZDP), • pořizovací cena směnky při prodeji, o níž je účtováno podle zvláštního právního předpisu jako o cenném papíru, zachycené v účetnictví ke dni jejího prodeje, a to jen do výše příjmů z jejího prodeje (§ 24 odst. 2 písm. ze) ZDP).
Příklad 17 – Krátkodobé majetkové cenné papíry v cizí měně Společnost B v roce X nakoupila cenné papíry – akcie na vídeňské burze za kupní cenu 100 000 EUR. Společnost používá aktuální denní kurzy ČNB, ke dni uskutečnění účetního případu je kurz 26 Kč/EUR. Společnost tyto akcie považuje za akcie k obchodování. K datu 31. 12. roku X byla reálná hodnota těchto cenných papírů na burze ve výši 110 000 EUR, kurz k témuž datu byl 25,80 Kč/EUR. Z důvodu posilování koruny společnost v následujícím roce X+1 akcie prodala za reálnou hodnotu 95 000 EUR. Kurz k datu prodeje činil 25,00 Kč/EUR. Úkol: Zaúčtujte všechny účetní operace a posuďte daňové dopady a výsledek z prodeje. Č. Operace v roce X 1. Nákup akcií 2. Přecenění akcií na reálnou hodnotu 3. Uzavření zůstatku CP do rozvahy Č. Operace v roce X+1 4. Otevření účtu CP 5. Vyřazení prodané akcie 6. Tržba za prodej akcií Výsledek z prodeje akcií – ztráta
EUR 100 000 10 000 110 000 EUR 110 000 110 000 95 000
Kč 2 600 000,– 238 000,– 2 838 000,– Kč 2 838 000,– 2 838 000,– 2 375 000,– 463 000,–
MD 251 251 702 MD 251 541/D 221
D 221 664/D 251 D 701 251 641/D
3.3 Zásoby Zásoby představují významnou položku oběžného majetku většiny účetních jednotek. Z toho důvodu je jim třeba věnovat náležitou pozornost, neboť nesprávné způsoby oceňování či nesprávně uplatněné postupy v účetnictví mohou nepříznivě ovlivnit hospodaření, a tedy i finanční situaci účetní jednotky. V neposlední řadě má problematika zásob i významné daňové dopady. Z hlediska způsobu pořízení zásob mohou být zásoby buď nakupovány od externích dodavatelů, nebo vyrobeny ve vlastní režii.
Ukázka elektronické knihy