DPH 2019 – výklad s příklady (4) Za pořízení zboží z jiného členského státu plátcem se pro účely tohoto zákona také považuje přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou a která není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli. (5) Za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se pro účely tohoto zákona považuje a) přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska a toto zboží bylo plátcem v rámci uskutečňování ekonomických činností v tomto jiném členském státě vyrobeno, nakoupeno, pořízeno z dalšího členského státu nebo dovezeno z třetí země, b) přemístění zboží plátcem z jiného členského státu do tuzemska, které bylo odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovoz zboží je uskutečněn plátcem v tomto jiném členském státě, a odeslání nebo přeprava zboží je ukončena v tuzemsku, c) přemístění zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou a která nemá sídlo v tuzemsku, nebo zahraniční osobou povinnou k dani, která nemá provozovnu v tuzemsku, pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska, d) přidělení zboží z jednoho členského státu do jiného ozbrojeným silám jiného státu, který je členem Severoatlantické smlouvy, nebo státu zúčastněného v Partnerství pro mír, pro jejich použití nebo použití civilních zaměstnanců, kteří je doprovázejí, pokud zboží nebylo předmětem daně v členském státě, který zboží přiděluje, jestliže dovoz tohoto zboží není osvobozen od daně.
Komentář k § 16 V tomto ustanovení je definováno pořízení zboží z jiného členského státu do tuzemska. Při pořízení, tak jako při dodání zboží musí být splněny dvě základní podmínky, a sice musí dojít alespoň k převodu práva ze strany dodavatele na pořizovatele nakládat se zbožím jako vlastník, takže nemusí dojít nutně pouze ke změně vlastnictví, i když změna vlastnictví znamená splnění této podmínky a dále musí dojít k přepravě zboží od dodavatele k pořizovateli, čili z jednoho členského státu do jiného členského státu. Pořízením zboží pro tuzemského pořizovatele je nejen pořízení z jiného členského státu do tuzemska, ale také do odlišného členského státu. Touto úpravou tak není dotčeno pořízení zboží plátcem z jednoho členského státu dodavatele do dalšího členského státu, který není tuzemskem, pro plátce. Není tak dotčeno místo plnění stanovené podle členského státu ukončení přepravy podle § 11 ZDPH. Přepravu zboží může zajistit nebo obstarat dodavatel, kupující nebo třetí zmocněná osoba. Dodavatel musí být registrován k dani v jiném členském státě než je pořizovatel. Dodavatel v jiném členském státě nesmí být osobou osvobozenou podle § 4 odst. 1 písm. m), takže k pořízení ve smyslu § 16 by nedošlo, jestliže by dodavatel v jiném členském státě nebyl registrován k dani, i když by byl osobou povinnou k dani. Podle písm. a) může být přeprava uskutečněna jak dodavatelem podle písm. b), tak pořizovatelem a podle písm. c) také zmocněnou třetí osobou a musí směřovat do jiného členského státu, než z kterého je zboží dodáno. Právní úpravou v odst. 1 došlo prakticky k rozšíření povinnosti pořizovateli přiznat daň z pořízeného zboží, a to tím, za pořízení se nově považuje i takové plnění, kdy dodavatel, který je osobou povinnou k dani, se neregistroval k dani v členském státě, ze kterého je dodání uskutečněno, a to i přesto, že právní úprava členského státu dodání mu nařizuje povinnou registraci (v tuzemsku je tato povinnost při dodání zboží osobou povinnou k dani, která dodává zboží z tuzemska do jiného členského státu stanovena § 6c odst. 3. Obdobná právní úprava je stanovena i v jiných členských státech. Porušením této registrační povinnosti dochází k tomu, že zboží z jiného členského státu nedodává osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a podle původní úpravy by nedošlo k pořízení zboží ve smyslu § 16 a došlo by k daňovému úniku v tuzemsku, bez zavinění pořizovatelem. Tato povinná registrace je stanovena všem dodavatelům, kteří jsou osobami povin-
98 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS266064
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
nými k dani, ale nemají sídlo v členském státě, ze kterého je zboží dodáno, čili osobám povinným k dani se sídlem v jiném členském státě, než odkud je zboží dodáváno, registrovaným i neregistrovaným a zahraničním osobám. Daňovému úniku tak bude novou právní úpravou zabráněno, protože povinnost přiznat v tuzemsku daň vzniká nově pořizovateli, plátci, když pořídí zboží z jiného členského státu od osoby neregistrované. Vodítkem bude zejména přepravní doklad, kde je vyznačeno místo zahájení přepravy v jiném členském státě a ukončení přepravy v tuzemsku. Výjimku tvoří i nadále pořízení zboží z jiného členského státu, kdy dodavatel je osobou osvobozenou podle § 4 odst. 1 písm. m), což je osoba povinná k dani, neregistrovaná, ale se sídlem v členském státě, odkud je dodání uskutečněno. V takovém případě, jako podle předchozí právní úpravy, nedochází k pořízení zboží a pořizovateli nevzniká povinnost přiznat v tuzemsku daň. Příklad Firma se sídlem ve Švýcarsku přepraví zboží ze Švýcarska do Německa, vypořádá se v Německu s povinností přiznat daň při dovozu v Německu. Dále bude z Německa dodávat do tuzemska pro plátce daně. Švýcarská firma pomine registrační povinnost, kterou jí kvůli dodání do tuzemska stanoví německé předpisy, a bez registrace v Německu dodá zboží do tuzemska. Pořizovateli v tuzemsku, plátci daně, vzniká povinnost přiznat v tuzemsku daň, protože jsou splněny náležitosti § 16.
Příklad Firma sídlem na Slovensku, registrovaná k dani na Slovensku, přepraví zboží z Německa a bude jej dodávat do tuzemska pro plátce daně. Slovenská firma nemůže uplatnit systém reverse charge na SK DIČ, pomine registrační povinnost, kterou jí kvůli dodání do tuzemska stanoví německé předpisy, a bez registrace v Německu dodá zboží do tuzemska. Pořizovateli v tuzemsku, plátci daně, vzniká povinnost přiznat v tuzemsku daň, protože jsou splněny náležitosti § 16, i když došlo k porušení registračních povinností slovenské firmy v Německu.
Příklad Firma sídlem na Slovensku, neregistrovaná k dani v žádném členském státě, přepraví zboží z Německa a bude jej dodávat do tuzemska pro plátce daně. Slovenská firma nemůže uplatnit systém reverse, pomine registrační povinnost, kterou jí kvůli dodání do tuzemska stanoví německé předpisy, a bez registrace v Německu dodá zboží do tuzemska. Pořizovateli v tuzemsku, plátci daně, vzniká povinnost přiznat v tuzemsku daň, protože jsou splněny náležitosti § 16, i když došlo k porušení registračních povinností slovenské firmy v Německu.
Příklad Firma sídlem v Německu, neregistrovaná k dani v žádném členském státě, přepraví zboží z Německa a bude jej dodávat do tuzemska pro plátce daně. Německé firmě nestanoví německá právní úprava povinnou registraci kvůli tomuto plnění, je osobou osvobozenou a nemůže uplatnit systém reverse charge a bez registrace v Německu dodá zboží do tuzemska. Pořizovateli v tuzemsku, plátci daně, nevzniká povinnost přiznat v tuzemsku daň, protože zboží z Německa dodává osoba, která v Německu neporušila registrační povinnost. Nedochází tak k pořízení zboží s povinností přiznat daň v tuzemsku plátcem.
V odst. 2 je stanoveno, co se nepovažuje za pořízení zboží.
99 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS266064
DPH 2019 – výklad s příklady
Pod písm. a) je uvedeno, že se za pořízení zboží nepovažuje dodání, resp. pořízení zboží s instalací nebo s montáží, protože se jedná o poskytování služeb, pod písm. b) se za pořízení nepovažuje dodání zboží soustavami nebo sítěmi, pod písm. c) se za pořízení nepovažuje zasílání zboží, protože je upraveno samostatným ustanovením s odlišným uplatněním daně, pod písm. d) se za pořízení zboží nepovažuje plnění, které není považováno za přemístění majetku podle § 13 odst. 7 a pod písm. d) se za pořízení zboží nepovažuje nabytí vratného obalu za úplatu. Za pořízení zboží do tuzemska se považuje i takové pořízení, kdy plátce nakoupí zboží v jiném členském státě s daní členského státu prodávajícího nebo pořídí zboží v jiném členském státě od osoby z dalšího členského státu a následně přepraví zboží do tuzemska, aniž by v členském státě, kde zboží pořídil, uskutečnil se zbožím ekonomickou činnost. Příklad Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě přemístí svůj majetek do tuzemska za účelem provedení opravy, kterou bude provádět plátce daně. Po provedené opravě bude zboží vráceno plátcem zpět do jiného členského státu. Zboží není předmětem daně, protože nebude v tuzemsku používáno k ekonomické činnosti ani osobou registrovanou k dani, ani plátcem a je vráceno zpět. Samostatným plněním je poskytnutí služby plátcem, čili provedená oprava.
V odstavci 3 je upraveno pořízení zboží právnickou osobou nepovinnou k dani, která nebyla založena za účelem podnikání, a to v případě, že zboží je touto osobou dovezeno z třetí země do jiného členského státu, ve kterém je propuštěno do režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost, a následně je dovezeno do členského státu, kde je přeprava ukončena. V takovém případě se považuje zboží za odeslané z toho členského státu, ve kterém byl dovoz zboží ukončen. Jestliže je dovoz zboží právnickou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání, uskutečněn do tuzemska a vznikne jí povinnost přiznat daň při dovozu zboží, má tato osoba nárok na vrácení daně, jestliže jí vznikla povinnost přiznat daň při pořízení zboží v jiném členském státě, ve kterém byla přeprava ukončena. Nárok na vrácení daně lze uplatnit přiměřeně podle § 82–82b. V odstavci 4 je upraveno pořízení zboží, za které se považuje přemístění zboží osobou registrovanou k dani z jiného členského státu do tuzemska, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku, protože neuskutečňuje ekonomickou činnost v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku. Musí se jednat o osobu registrovanou a nikoliv o osobu osvobozenou podle § 4 odst. 1 písm. n). K přemístění zboží dochází proto, že zboží, které je vlastníkem osoby z jiného členského státu, musí být k dispozici v tuzemsku k případnému odběru a použití. Typické je to u náhradních dílů. Jedná se o tzv. „konsignační sklady“, které při intrakomunitárních dodávkách nahradily celní režim uskladnění zboží v celním skladu. Jestliže při přemístění zboží vlastníkem z jiného členského státu do tuzemska je převáděno právo nakládání se zbožím jako vlastník na plátce, který může zboží následně prodat konečnému odběrateli, jedná se o pořízení zboží plátcem, který má povinnost přiznat daň. V praxi to bývá skladovatel, resp. provozovatel skladu. Další možností, kdy se přemístěné zboží stává předmětem daně s povinností přiznat daň plátcem, je situace, kdy již v době přemístění je znám konečný odběratel a zboží je tedy cíleně přemísťováno pro jeho využití, ale v době přemístění není konečný odběratel schopen zboží použít. V takovém případě má povinnost přiznat daň tento konečný odběratel, jestliže je znám v době přemístění zboží. Povinnost přiznat daň tak má v době přemístění zboží plátce, na kterého bylo právo převedeno. V obou dvou uvedených případech se daň přiznává v okamžiku přemístění a nikoliv až v době, kdy se mění vlastnický vztah ke zboží na konečného uživatele. Jestliže by nedošlo při přemístění zboží do tuzemska k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na provozovatele skladu a nebyl by znám v době přemístění konečný vlastník, došlo
100 Ukázka elektronické knihy