88 Manažerské účetnictví a controlling
4.5.3 Struktura vnitřního účetního okruhu Na základě předchozího výkladu, který se týkal jak základního principu účtování vyprodukovaného hospodářského výsledku, tak rozlišení vnitřní organizační struktury společnosti a dalších oblastí, můžeme nyní určit konkrétní strukturu, na jejímž základě pak bude vytvořeno schéma účtování vnitřního účetního okruhu a bude zjišťován hospodářský výsledek u různých činností společnosti. V souladu s plánovanou výrobou a jejím sortimentem a následně provedenými rozpočty se nám uvažované středisko hlavní výroby rozpadá na střediska: – středisko výroby A, které vyrábí výrobek A – středisko výroby B, které vyrábí výrobek B. Podobně jako výrobní střediska se rozpadají i střediska výrobní režie: – středisko výrobní režie A, – středisko výrobní režie B. Dále vytvoříme správní a odbytové středisko: – středisko správní režie (její součástí je i činnost zásobování), – středisko odbytu (jeho součástí je i činnost dopravy). V souladu s předchozími úvahami zřídíme i středisko realizace: – středisko realizace. Na straně výnosů středisek budeme účtovat plánované (rozpočtované) a kalkulované hodnoty, čímž dostaneme v hospodářském výsledku střediska rozdíl mezi plánovanými náklady a skutečností, což je údaj potřebný pro řízení. Na tento údaj pak navážeme odměňování vedoucích i řadových pracovníků střediska. Kromě údajů potřebných pro získání hospodářského výsledku, který respektuje požadavek věcné a časové shody nákladů a výnosů pak dostáváme i účinný nástroj řízení. Při tomto způsobu účtování je součet hospodářských výsledků středisek zjištěných ve vnitropodnikovém účetnictví na jednotlivých střediscích totožný s celkovým hospodářským výsledkem ve finančním účetnictví. Hospodářské výsledky středisek tak vyjadřují plnění nákladového úkolu, který je vyjádřen plánovou kalkulací účtovanou jako výnosy středisek a skutečnými náklady účtovanými jako náklad středisek. Plnění nákladového úkolu je pak základem pro řešení systému hmotné zainteresovanosti pracovníků střediska.
4.5.4 Schéma účtování Pro navržený způsobu účtování byl sestaven níže uvedenýmodel, který ověřuje jeho funkčnost. Spojovací účet k nákladům přebírá všechny nákladové položky zúčtované ve finančním účetnictví, které se v druhém okruhu rozčleňují podle činností (jednotlivé výroby, výrobní režie, odbyt a správa). Toto členění musí být zajištěno tím, že na všech nákladových dokladech se na připojeném průvodním dokladu 47 kromě účtovacího předpisu pro finanční účetnictví uvádí i tzv. předkontace48, tj. číslo střediska, které má být daným nákladem 47
Někdy se používá výrazů jako likvidační lístek, vlaštovka, košilka. Košilka bývá většinou ve formátu A3, takže tvoří i přebal dokladů. 48 Často se používá slovo „zaúčtování“ pro určení účtů, na které má být účetní operace zaúčtována, kdežto „předkontace“ pro určení středisek, která mají být daným nákladem zatížena. Číselnému seznamu středisek se také potom říká „kontovací klíč“. Jedná se ovšem pouze o zvykové názvy, které jsou v každém podniku jiné.
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS182877
Manažerské účetnictví a controlling 89
zatíženo (případně způsob rozpočítání na více středisek a částky po rozpočítání). Podpis vedoucího střediska v kolonce „Po věcné stránce kontroloval“ je tedy z našeho hlediska vyjádřením toho, že vedoucí tohoto střediska souhlasí, aby daná částka zatížila právě jeho středisko. Podobný doklad - pokud není použit univerzální doklad pro všechny druhy dokladů - může být vytvořen pro výdajový pokladní doklad či ostatní nákladové doklady. Obr. č. 11 Plastol, spol. s r.o. Průvodní doklad k dodavatelské faktuře
Kontace faktury tuzemské č. 980154.......... Účetní období 1/200X „
HS 07 09
Číslo skladu: -
Účet MD SÚ / AÚ 518/900 518/900 /
Po věcné stránce kontroloval:
Kč 15 000 15 000
symbol daně 0 0
Dodavatelský účet Dal ....321./.100......... % 0 0
DPH
Kč 0 0
Čísla příjemek: Částka faktury celkem:
30.000
Po věcné stránce kontroloval Bambas, ved. 07 Skařupa, ved. 09
Souhlasí s úhradou Skoupý, FŘ Skoupý, FŘ
Zaúčtoval:
Pilná, účetní
Do období:
1/200X
Poznámka: Údaje uvedené v likvidačním lístku jsou jen ilustrativní a nesouvisí s údaji ostatního textu. Ukazují způsob rozdělení fakturované částky za nakoupené služby na střediska 07 a 09, v tomto případě rovným dílem.
V modelu účtování jsou zúčtovány také počáteční stavy výrobků (1, 2). Protože je musíme umístit jako počáteční stav účtů „Výrobky“, musíme najít souvztažné účtování. Toto souvztažné účtování provedeme na spojovacím účtu k nákladům. Na výnosovou stranu středisek jsou účtovány částky, pro něž získáme podklad z kalkulace nebo rozpočtů. Nákladová strana středisek tak bude vyjadřovat skutečné náklady, výnosová strana plánované náklady neboli nákladový úkol. Hospodářské výsledky středisek pak vyjadřují míru plnění nákladového úkolu. Výjimku tvoří středisko realizace, jehož hospodářský výsledek představuje kalkulovaný zisk podniku. Zůstatky na účtech výrobků vyjadřují nerealizovanou produkci a jsou podkladem pro účtování SÚV/SÚZ. Nedokončená výroba je bagatelní a nemá smysl s ní počítat. Tento model v sobě již skrývá možnosti dalšího rozšíření na základě rozpočtů. Účty výrobních režií mohou být rozděleny na režii fixní a režii variabilní a ze středisek odbytu a správy se vyčlení samostatná střediska autodopravy a zásobování. Toto rozšíření s sebou ponese nutnost hlubšího rozpracování podmínek pro uznání výkonů na výnosové straně středisek a podrobnější konstrukci vnitropodnikových předacích cen. V modelu je výrobní režie považována celá za fixní náklad. Rovněž rozpočtované náklady útvarů odbytu a správy byly stanoveny jako limity nákladů (fixní). Ve skutečnosti by byla při změn objemu produkce u výrobní režie přepočtena variabilní složka rozpočtu, fixní část by byla ponechána beze změny. Při zachycení těchto vlivů by se pak příklad stal méně přehledným. Proto z tohoto důvodu byly všechny rozpočtované položky fixovány, mění se pouze náklady. Postup při těchto přepočtech zachycuje následující kapitola. Schéma odpovídá způsobu účtování v tzv. čistých střediskových nákladech.
4.5.5 Příklad v jednookruhové účetní soustavě Následující schéma, které zpracovává příklad v jednookruhové účetní soustavě. Je třeba připustit, že toto účtování je jednodušší než účtování v dvouokruhové účetní soustavě.
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS182877
Ukázka elektronické knihy, UID: KOS182877
505 000
903 000
1 970 000 740 000
7 690 000 7 220 000
1 628 000 1 325 000
6 800 000 6 100 000
1 628 000 1 325 000
6 800 000 6 100 000
A,P
12
12
11
10 11
10 9
9 8
78
67
65
54
43
3
613/V
Výroba B 3 000 000
2 720 000
1 970 000 740 000 903 000
505 000
505 000
900 000
Odbyt 500 000
500 000
Odbyt 900 000
Správa
Správa
2 720 000
Výrobní režie B-(ZN)
7 220 000 1 970 000 000 740 000
14 880 000
Výrobní režie B 7 690 000
903 000
Výrobek B
KZ: 22) 320 000 14
3 000 000
Výroba A-(PN)
PS 320 000 16 000 000 13 000 000 A-(PN) Výrobek
123
Výrobek A
720 000 000 32 000 KZ: 23) 220 000 KZ: 22) 320 000 16
16 15
20
20
19 17 600 000
19
3 000 000 16 320 000PS 600000 000 220 000 17000 00022) 000 14 880 000 13KZ: 14 320 880 000 Výroba B-(ZN) Výrobek B-(ZN) 15
1 628 000 1 325 000 7 690 000 7 220 000
13
14 13 000 000 13 3 000 000
Výrobní režie A-(PN)
6 800 000 6 100 000 1 628 000 61 120 325 000 000
Výroba A-(PN) Výrobní režie A
6 Výroba 800 000 A-(PN) 13 000 000 6 100 000 Výroba A-(PN)
501,521
Výroba A
18
18
17
17
Schéma č. 34 Účtovací schéma vnitřního účtovacího okruhu společnosti Plastol v jednookruhové soustavě
90 Manažerské účetnictví a controlling
17 600 000
17 600 000
500 000
17 600900 000000
17 600 000
36 000 000
21
220 000
SÚV Výroba A-(PN)
36 000 000
A
311
311 36 000 000
36 000 000
320 000 220 000 311
123
320 000 220 000
123
36 000 000
601
36 000 000
601
320 000 220 000
613
320 000 220 000
613
Salda výnosových účtů
Výroba A-(PN) 21
Realizace Výroba A-(PN)
16 000 000
601/R
Realizace
613/R