98
Zákon o účetnictví v praxi
Zákon neumožňuje žádné výjimky, a proto je nutno všechny složky majetku a závazků inventarizovat každoročně. Jak v § 6, tak i v § 29 Zákona se hovoří pouze o inventarizaci majetku a závazků. Inventarizaci jiných aktiv a pasiv a podrozvahových účtů Zákon v tomto paragrafu neukládá. Od roku 2011 je toto nedopatření napraveno v následujícím paragrafu nově vsunutým posledním odstavcem. Nelze ani tvrdit, že se slovem veškerého majetku a závazků rozumí všechen majetek, který patří účetní jednotce. Inventarizaci by při doslovné aplikaci slova majetek měl podléhat i takový majetek či závazky, které nejsou součástí rozvahových a podrozvahových účtů, jako třeba předměty dlouhodobé spotřeby, které byly vyskladněny jako materiál a nebyly zařazeny do sledování ani v podrozvahové evidenci nebo závazky vyplývající z uzavřených smluv, u kterých ještě nebyly vynaloženy žádné náklady. Tento problém není řešen ani v prováděcích vyhláškách. Je též ale možné, že slovem „veškerý“ je pouze zdůrazněno, že žádný majetek či závazek nemůže být z inventarizace vypuštěn, přičemž se míní pouze takový majetek, který je evidován v účetnictví na rozvahových a podrozvahových účtech. Je to proto, že Zákon v tomto směru lze pouze vykládat tak, že to, co je předmětem účetnictví, je nutno inventarizovat. Předměty charakteru zásob po jejich vyskladnění, i když nepodléhají okamžité spotřebě, a závazky z nezahájeného smluvního plnění lze vyloučit z předmětu účetnictví pouze volným výkladem, protože jsou majetkem či závazkem a v § 3 se hovoří pouze o majetku a závazcích bez bližšího vysvětlení. Jde o problém vyplývající z absence definic. Je sice zřejmé, že drobný majetek mimo podrozvahovou (dříve operativní) evidenci po jeho vyskladnění a uvedené smluvní závazky před jejich splněním inventarizaci nepodléhají, ale ze Zákona to nelze přímo jednoznačně odvodit. Přesto je takto předmět inventarizace obecně chápán. Povinnost proúčtování zjištěných inventarizačních rozdílů stanoví § 30 odst. 6. Povinnost proúčtovat zjištěná snížení hodnoty majetku je obsažena v § 25 a 26. Poukázání na ustanovení § 31 nařízení vlády k provedení zákoníku práce má ten význam, že inventarizace prováděné dle tohoto nařízení nejsou samy o sobě naplněním povinnosti provedení inventarizace dle Zákona. V současné době je problém inventarizací při uzavření dohody o odpovědnosti řešen v § 254 zákona č. 262/2006 Sb. Dále je zde stanoveno, že inventarizace se provádí u příležitosti řádné a mimořádné účetní závěrky. To znamená, že v těchto případech je nutno provést všechny tři složky inventarizace, včetně případné tvorby opatrnostních položek. U příležitosti sestavení mezitímní závěrky se inventarizace provádí pouze za účelem zjištění potřeby vytvoření těchto položek. Problémy s odpisem hodnot byly rozebírány výše. Jen připomínám, že odpis hodnoty majetku lze vyjádřit jak přímo snížením stavu aktiv, tak i tvorbou oprávek nebo opravné položky. V předchozím paragrafu byl odkaz na účetní metody, které stanoví způsob odpisu. V případech vymezených v druhém odstavci je povolena tzv. průběžná inventarizace, aniž by byl tento pojem blíže vysvětlen. Tato inventarizace je možná jak u zásob evidovaných dle druhů či místa uložení nebo odpovědných osob, tak i u dlouhodobého movitého majetku, který nemá pevné umístění. Tato inventarizace se neprovádí jednorázově, ale postupně po delší časové období, obvykle během celého roku. Může jít například o inventarizaci velkého skladu, kde je průběžně postupováno od jedné položky k druhé tak, že každá položka je alespoň jednou za rok zinventarizována, což znamená, že je průběžně srovnán její zjištěný stav s průběžným stavem ve skladovém účetnictví k momentu zjišťování. Rovněž by mohlo jít o inventarizace, které jsou postupně prováděny v jednotlivých prodejnách. V této souvislosti působí poněkud nepřirozeně ustanovení, že termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Vhodnější by bylo namísto věty s uvedením slova termín stanovit např. „období, v kterém bude průběžná inventarizace prováděna, si určí účetní jednotka sama“ případně použito pro slovo
Zákon o účetnictví 2011.indd 98
3.2.2011 13:17:18 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181559
Zákon č. 563/1991 Sb., k 1. 1. 2011
99
„termín“ množné číslo. Je nutno nezapomenout i v tomto případě doložit provedení všech tří složek inventarizace. Ve třetím odstavci je stanovena povinnost prokázat provedení inventarizace (všech jejích tří složek) po dobu pěti let od jejího provedení.12 Zároveň v § 31 odst. 2 je stanoveno uchovávat inventurní soupisy po dobu pěti let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají. Tato různá, vzájemně se nepodporující ustanovení pro inventarizaci a pro inventurní soupisy jsou stanovena asi nedopatřením. V posledním odstavci je obsaženo zmocnění ministerstva vydat k zajištění inventarizace u vybraných účetních jednotek předpis.
§ 30 (1) Skutečné stavy majetku a závazků účetní jednotky při inventarizaci zjišťují a) fyzickou inventurou u hmotného majetku, popřípadě u nehmotného majetku, nebo b) dokladovou inventurou u závazků a pohledávek, popřípadě u ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru, a tyto stavy jsou povinny zaznamenat v inventurních soupisech. (2) Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat a) skutečnosti podle odstavce 1 tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit, b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností podle písmene a) a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace, c) způsob zjišťování skutečných stavů, d) ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury i pro účely podle § 26 odst. 3, e) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury. (3) V případě provádění průběžné inventarizace mohou být inventurní soupisy podle odstavce 2 nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů. (4) Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Přitom se musí prokázat stav hmotného majetku ke konci rozvahového dne stavy fyzické inventury opravenými o přírůstky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období, popřípadě za dobu od začátku následujícího účetního období do okamžiku ukončení fyzické inventury v prvním měsíci tohoto účetního období. (5) Pro inventarizaci kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů se ustanovení odstavců 1 až 4 použijí pouze v rozsahu, v jakém je účetní jednotka schopna zajistit inventarizaci tohoto majetku společně s plněním zvláštních povinností o zjišťování skutečného stavu tohoto majetku. Požadavky na organizační zajištění a způsob pro-
Zákon o účetnictví 2011.indd 99
3.2.2011 13:17:18 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181559
100
Zákon o účetnictví v praxi
vedení inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů stanoví prováděcí právní předpis. (6) Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek. (7) Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. (8) Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. Skutečné stavy se zjišťují fyzickou nebo dokladovou inventurou. Zákon stanoví, že je nutno provádět fyzickou inventuru hmotného a případně i nehmotného majetku. Zákon ale nedefinuje, co se rozumí fyzickou či dokladovou inventurou. Pokud budeme předpokládat, že fyzická inventura spočívá v přepočítání či přeměření, kdežto dokladová v ověřování dokumentace, pak je otázkou, jak může být u nehmotného majetku provedena fyzická inventura. Naproti tomu například u pozemků má být zjišťován jejich stav fyzickou inventurou, což si nedovedu představit jinak, než jejich přeměřením. Protože většinou nelze předpokládat, že část našeho pozemku někdo přioral ke svému, šlo by každoročně o zbytečné geometrické práce. Stejně tak je důležité zjistit, zda zápisy v katastru nemovitostí odpovídají účetnímu stavu, ale to dle doslovného výkladu Zákona nejde, protože ten u pozemků nepřipouští dokladovou inventuru, ledaže by toto zjištění bylo u pozemků považováno za fyzickou inventuru. V tomto případě je tedy dobré, že Zákon nedefinuje, jakým způsobem je nutno provést fyzickou a dokladovou inventuru. Zákon předpisuje použití inventurních soupisů, a to jak u fyzické, tak dokladové inventury. Z ustanovení druhého odstavce mimo jiné vyplývá, že inventurní soupis, bez něhož není inventura inventurou, musí podepsat dvě osoby, a to osoba odpovědná za zjištění existence majetku či závazku, tudíž za provedenou inventuru a osoba odpovědná za provedení inventarizace. To znamená, že tyto osoby musí být určeny, a proto nestačí pouze jmenovat inventurní, resp. inventarizační komise, jak stále přežívá. Je nutno stanovit odpovědnost jak za inventuru, tak za inventarizaci. Pokud není nikdo určen jako odpovědná osoba a není uložen podpisový vzor jejího podpisu (viz dále k § 33 a 33a), nemůže být inventurní soupis průkazným záznamem. Zákon sice stanoví, že inventurní soupis je průkazný účetní záznam, ale to neznamená, že jím je aniž by splňoval podmínky pro průkaznost dle § 33a. Tím je poukázáno na podmínky průkaznosti stanovené v § 33a Zákona. Jak bylo již uvedeno, Zákon stanoví, že inventarizací je zjišťování skutečného stavu, jeho zachycení v inventurním soupise (inventura), porovnání hodnot zjištěných stavů s účetnictvím a zjištění, zda účetní ocenění odpovídá zásadám oceňování dle tohoto Zákona. U odpovědnosti za provedení inventarizace není ze Zákona zřejmé, zda jde o odpovědnost za inventarizaci celé účetní jednotky nebo některé části majetku či závazků, obzvláště když má být podpis odpovědného pracovníka na inventurním soupise. Protože inventarizace zahrnuje jak fyzic-
Zákon o účetnictví 2011.indd 100
3.2.2011 13:17:18 Ukázka elektronické knihy, UID: KOS181559