EB966120

Ing.TomášPetøík

Ekonomickéafinanèníøízenífirmy Manažerskéúèetnictvívpraxi 2.,výraznìrozšíøenéaaktualizovanévydání

VydalaGradaPublishing,a.s. UPrùhonu22,17000Praha7 tel.:+420220386401,fax:+420220386400 www.grada.cz jakosvou3805.publikaci

OdbornárecenzentkaprvníhovydáníProf.Ing.EvaKislingerová,CSc.

OdpovìdnýredaktorPetrSomogyi SazbaMilanVokál Poèetstran736 Druhévydání,Praha2009 VytisklyTiskárnyHavlíèkùvBrod,a.s. Husovaulice1881,HavlíèkùvBrod

©GradaPublishing,a.s.,2009 CoverPhoto©profimedia.cz

ISBN978-80-247-3024-0

Kapitola1Úvoddomanažerskéhoúèetnictví(MA)afiremníhoøízení(CM)

1.1Druhyúèetníchsystémù

Orientacenabudoucnost(futureorientation)

Sluèitelnostcílù(goalcongruence)

Vazbanamanažerskýinformaènísystém(integrationtoMIS)

Vlivmakroekonomickéhorámceanejistoty(macroeconomicframeworkanduncertainty)

2.2Rozpoètováníadruhyrozpoètù(budgeting)

Rozpoèetnaadministrativuasprávu (administrationandoverhead-servicescostsbudget)

Rozpoèetinvesticarozpoèetvývojeavýzkumu (capitalexpenditurebudgetandresearchanddevelopmentbudget)

Hlavnísouhrnnýrozpoèet(masterbudget)

Penìžnírozpoèet(cash-flowbudget)

2.3MetodaakoncepceABCM

ABC,Rozpoèettvoøenýaktivitami(ABB)asouvisejícípostupy

MetodaABCpøiabsorpcinepøímýchrežijníchnákladùajejízhodnocení

KoexistenceABCaABCMsmetodouEVApøifinanènímaekonomickémøízenífirmy

2.4Kontrolarozpoètù(budgetarycontrol)

2.5Nákladovéúèetnictvízaloženénastandardech(standardcosting)

2.6Standardyajejichkonstrukce(standards)

Stanovenístandardunákladùnapracovnísílu

Stanovenístandardunákladùnamateriál

Stanovenístandardunákladùnarežii

Standardníprodejnícena

Odpovìdnostzaurèenístandarduajejichrevize

2.7Odchylkyajejichanalýza(varianceanalysis)

Kontrolapomocínákladovéhoúèetnictvízaloženéhonastandardech

Výpoèetzákladníchdruhùodchylek(materiálu,prácearežie)

Kalkulacezákladníchodchylekspojenýchsmateriálemazásobami (directmaterialtotalvariance)

Kalkulacezákladníchodchylekspojenýchsvyužitímpráceapracovnísíly (directlabourtotalvariance) .....................................................55

Kalkulacezákladníchodchylekspojenýchsvyužitímrežie(directoverheadtotalvariance)

Odchylkyspojenésfixnímirežijnímináklady(fixedoverheadvariances)

Odchylkyziskovémarže

2.8Marginálnínákladovéúèetnictvízaloženénastandardech(marginalstandardcosting) ............61

2.9Plánováníprovozníchstandardù(odchylek)ajejichrevize

Shrnutíkoncepcenákladovéhoúèetnictví,rozpoètováníarozpoètovékontrolyzaloženýchna standardech .....................................................................66

Dopadynákladovéhoúèetnictví,rozpoètováníarozpoètovékontrolyzaloženýchnastandardech naefektivnostanákladovostfirmy

Pracovnístudievýrobyaøízeníadministrativy(workstudiesandsystemanalysis)

2.10Hodnotovéanalýzy(valueanalyses)

Pøíprava

Zjištìníaktuálníhostavu

Ovìøeníaktuálníhostavu

Analýzamožnýchøešení(variant)

Rozborøešení

Výbìrnejvhodnìjšíhoøešeníajehorealizace

2.11Kontrolaskladuazásob(stockcontrol)

Kontrolaskladuazásob

Samoobnovovací,nepravidelnìkontrolovanýsystém(re-orderlevel,RLS)

EkonomickýobjemobjednávkyEOO(EconomicOrderingQuantity,EOQ)

Periodickypøepoèítávaný,pravidelnìkontrolovanýsystém(periodicreview,PRS)

2.12MetodaABC,Paretovaanalýza(ABC-analysis)

2.13Pokroèilévýrobnítechnologieajejichvztahkmanažerskémuúèetnictví

Zpracovánívýrobypoèítaèi(computeraidedmanufacture,CAM)

Poèítaèizpracovanýdesign(computeraideddesign,CAD)

Materiálemøízenéplánování(materialsrequirementplanning,MRP)

Just-in-Time(JIT)

HlavnípøínosymetodyJITajejísrovnánísklasickýmpøístupem

SrovnáníklasickéhosystémuaJITzhlediskapøístupukekvalitì

Manažerskéúèetnictvívpodmínkáchpokroèilýchvýrobníchtechnologií(AMT)aprocesního øízení(ProcessManagement) .......................................................81

Nakládánísnáklady(costbehaviour)

Využíváníabsorpèníchtechnikvoblastipøímýchnákladù

Nákladovéúèetnictvízaloženénastandardech(standardcosting)

Èasovéhlediskoaširšívýkonnostníukazatele ........................................81

Nákladovéúèetnictví(costaccounting)ajehotradièníamodernípojetí

Nefinanènímìøítkafiremnívýkonnosti(NFPM) ........................................83

Cílovénákladovéúèetnictví(targetcosting) ............................................84

Ziskovámarže(profitmargin)vmanažerské,úèetníainvestorsképraxi .....................85

Kapitola3Strategické,taktickéaoperativníplánování(Corporate,tacticalandoperational planning) ..................................................................... 89

Významfiremníhoplánování .......................................................90

Dlouhodobéstrategicképlánování(long-termstrategicorcorporateplanning)ajehofáze .......90

3.1Konstrukcedlouhodobéhostrategickéhoplánu ............................................92

3.2Kontrolaasledovánístrategickéhoplánu(controlandmonitoring,CP) ........................94

Výhodyanevýhodystrategickéhoplánu ..............................................94

3.3Krátkodobéfiremníplánování(short-termplanning)ajehovztahsdlouhodobýmstrategickým plánovánímCP(corporateplanning) ....................................................95

Operativníataktickérozpoètovéplánování(operationalandtacticalbudgetaryplanning) ........95

Rozpoètovéplánování(operationalandtacticalbudgetaryplanning),rozpoètováníatradièní rozpoètovýproces ................................................................96

Plánováníhotovosti,penìžnírozpoèet(cashbudget)aøízeníhotovosti(cashmanagement) ......98

Hodnoceníamìøenífinanèníhoplánuaefektivityfinanèníhoplánování ....................101

SoustavyPHUapoužitíekonomickýchnormativù .....................................101

Kapitola4Tvorbamanažerskýchrozhodnutí(Decisionmaking)

Jednotlivéúrovnìmanažerskýchrozhodnutí

4.1Rozhodovacíprocesajehoetapy

Definicecílù

Vypracováníazváženívšechalternativ

Zhodnocenívybranýchalternativ

Pøijetívhodnéalternativy,jejíøešeníauskuteènìní

Urèenísouvisejícíchnákladùavýnosù

Budoucíorientace

Zkoumánípouzemìnícíchsenákladùavýnosù(avoidablecosts)

Koncepcealternativníchnákladùèilinákladùušlýchpøíležitostí(oppportunitycosts)

4.2Obecnápravidlarozhodování(decisionrules)

Metodaoèekávanéhodnoty(EV)azahrnutíkoncepcenejistoty

Rozhodovacístromy(decisiontrees)

4.3Využitímarginálního-variabilníhonákladovéhoúèetnictvívrozhodovacíchprocesech (marginalcostinganddecisionprocess)

Výpoèetbodùzvratu:C-V-Panalýza(Cost-Volume-Profitanalysis)

Rozhodnutíovlastnívýrobìneboonákupuexternídodávky

4.4Krátkodobámanažerskározhodnutíakoncepcevyvolanýchnákladù(differentialcosting)

Tvorbaexterníprodejníceny(externalpricing)

Metodanávratnosticelkovéhokapitálu(rateofreturnpricing)

Metodacelkovýchplnýchnákladù(fullcostpricingorabsorptioncostpricing)

TvorbaexterníprodejnícenynaprincipechmarginálníhopøístupuMA (marginalpricingandexternalsellingprice)

Urèeníinterníprodejníceny(transferpricing)

Metodaplnýchcelkovýchnákladù

Koncepcemarginálních-variabilníchnákladù(marginalcosting)

4.5Dlouhodobáinvestiènírozhodnutíajejichhodnocení(investmentappraisal)

Tradiènípostupyhodnoceníinvestièníchpøíležitostí

Dobaúhrady(Paybackperiod)

Úèetnívýnosovámíra(accountingrateofreturn,ARR)

Dynamickémetodypracujícíshotovostnímitoky(cash-flowsmethods)

Souèasnáhodnota(presentvalue,PV)abudoucíhodnota(futurevalue,FV)

Souèasnáhodnota(presentvalue)

Budoucíhodnota(futurevalue)

Èistásouèasnáhodnota(netpresentvalue,NPV)

Indexziskovosti(profitabilityindex)

Vnitønívýnosovéprocento(internalrateofreturn,IRR)

SrovnánímetodNPVaIRR

Diskontnísazbaanákladykapitálu(costofcapital)

Metodaprùmìrnýchnákladùkapitálu(WACC)

Použitímetodyprùmìrnýchváženýchnákladùkapitálu(WACC)

Pomìrmezicizímavlastnímkapitálem

Metodaoceòováníkapitálovýchaktiv(capitalassetspricingmodel,CAPM)

Modernímanažerskéúèetnictvíafiremníøízení,tržnídiskontnísazba(míra)aztrhu odvozenétržnínákladykapitálu(costofcapital)firmyapodniku ..........................139

Souèasnépojetídiskontnímíry(sazby),meznísazbyanákladykapitálu(costofcapital)vMA..141 Úvoddostanoveníztrhuodvozenýchnákladùkapitáluatržnídiskontnímíry ................142

Nákladycizíhokapitálu(costofdebts) ...............................................143

Pøíméanepøíméodvozenínákladùcizíhokapitálu(firemníhodluhu) .......................147

Alternativníadoplòkovétechnikyurèenítržníchnákladùkapitálu .........................149

Paušálnípøirážkanadtržníminákladydluhovéhokapitálu .............................149

Pøirážkanazákladìhrubéhoúrokovéhokrytí(debt/interestcoverageratio) ...............149

Nákladyvlastníhokapitálu(costofequity)ajejichtržníurèenívMA ......................150 CAPMajehopraktickévyužitípøistanovenítržnídiskontnísazbyaodvozenífiremních tržníchnákladùvlastníhokapitálu(marketvaluecostofequity) .........................154

PojetírizikaakonstrukcerizikovésložkyvCAPMpøiurèenítržníhodnotyvlastního kapitálufirmy ..................................................................159

KoeficientybetaamodifikovanýCAPMmodel ......................................159

Stanovení,kalkulaceaužitíkoeficientùbetavmodifikovanémCAPMkvýpoètutržních nákladùvlastníhoacelkovéhokapitálu(WACC)aaktivníprácestržníkapitálovou strukturoupøiodvozenítržnídiskontnísazby ........................................162

NárodnítrhapøízpùsobenímodifikovanéhooceòovacíhomodeluCAPManákladukapitálu ..166 CAPMmodelrizikovéhorozpìtí/prémiezemìRPZ(countryriskpremium,CRP)

A.DamodaranaaodvozenítržníchnákladùkapitáluproreálnouLTIspoleènost, nvk (costofequity)=rfusa + ×RPTusa +RPZ+Arp .................................169

Koncepceúèetnictvíekonomickéhoživotníhocyklu(lifecyclecosting,LCC) ................172

Dopadyinflacenahodnoceníinvestièníchrozhodnutí(investmentappraisalandinflation) ...175

Ohodnoceníinvestiènípøíležitostireálnými(stálými)hodnotamiHTadiskontnísazby .......177

Dopadydanínahodnoceníinvestièníchpøíležitostí(investmentappraisalandtaxation) .....177

Daòzpøíjmùzprávnickýchosob(DPPO) ..........................................179

Slevynadani .................................................................180

DoèasnáapodmínìnáosvobozeníodDPPO ........................................180

Daòováztráta

Nepøímédanìacla

Rizikoanejistotaajejichvlivnainvestiènírozhodování(riskanduncertainty)

Èasovémetody

Dobanávratnosti(paybackperiod)

Rizikováprémie(riskpremium)

Omezenétrvání(finitehorizont) ..................................................184

Pravdìpodobnostnímetody

Kontinuálnípravdìpodobnostníanalýza(continuousprobabilisticanalysis,CPA)

Simulaènímetodyacitlivostníanalýza

NPVacitlivostníanalýza(NPVandsensitivityanalysis)

Technikareálnýchopcípøiinvestiènímrozhodování

Reálnéopceajejichmezinárodníèlenìní,typyavyužití

ROjakomožnostflexibilníhomanažerskéhorozhodnutívprogresivnímMA

Klasifikaceatypologiehlavníchreálnýchopcípodlejejichmanažerskéhoúèelu

Ocenìnífirmyapodnikujakokupní(calloption)–akcionáøskéopce

ZávìreènástrukturovanáklasifikaceRO ...........................................195

Simulaènímodely

Portfolioinvesticainvestièníchprojektù

Individuálnípostojkriziku ......................................................199

Koncepcepøidìlováníkapitáluvinvestiènímrozhodování(capitalrationing,CR) .............200

Investiènírozhodovánívpodmínkáchomezenýchkapitálovýchmožností ...................201

Vzájemnìnezávisléinvestièníprojektysjednoduchýmkapitálovýmomezením .............201

Vzájemnìzávislé,vyluèujícíseadìlitelnéinvestièníprojektysjednoduchýmkapitálovým omezením ...................................................................202

Vzájemnìnezávisléanedìlitelnéinvestièníprojektysjednoduchýmkapitálovýmomezením ...203

Vzájemnìnezávisléadìlitelnéinvestièníprojektysmìnícímsekapitálovýmomezením ......204

Kapitola5Mìøeníahodnocenívýkonnostifirmy(Performanceappraisal) 207

5.1Mìøeníahodnocenívnitønívýkonnostifirmy ............................................208

Druhyakonstrukceautonomníchfiremníchsložek–støedisek(responsibilitycentres) .........210 Ziskovéukazatelevnitrofiremnívýkonnosti,VFV .....................................210 Kontrolovanýzisk(controllableprofit) ............................................210 Diviznízisk(divisionalprofit) ...................................................211 Èistýzisk(netprofit) ...........................................................211

Kontrolovanýzùstatkovýzisk–KZZ(controllableresidualprofit) .........................211 Èistýkontrolovanýzùstatkovýzisk–CKZZ(netresidualprofit) ..........................212

Danìavnitrofiremnízisk .........................................................215 Ukazatelevnitrofiremnívýkonnostizaloženénanávratnostikapitálu

Kalkulacecelkovéhokapitálu(investic)pøistanoveníROCE(ROA)

Hrubáúèetníhodnota(GrossValueofAssets,GVA)

Èistáúèetníhodnota(NetAssetsValue,NAV)

Reprodukènípoøizovacícena(CurrentReplacementCost,CRC)

Srovnávánínávratnostivloženéhokapitálu(ROCE)azùstatkovéhozisku(residualprofit)

Stanovenícílovýchukazatelùvnitrofiremnívýkonnosti(targetlevelofperformance)

Komplexnícílefirmy–jejichmìøeníahodnoceníakoncepce (ManagementbyObjectives,MBO)

Metodavyváženéhoskóre(BalancedScorecard,BSC)

Srovnánítradièníchadiskontníchhodnotícíchtechnikvnitrofiremnívýkonnosti

5.2MìøenícelkovéfinanènívýkonnostiaFinanèníanalýza(Financialanalysis,IAS/IFRS)

DruhyfinanèníchpomìrovýchukazatelùpodleCIMA(IAS/IFRS)

Provoznífinanènípomìrovéukazatele(operatingratios)

Finanènípomìrovéukazatelehodnotícíziskovost(profitabilityratios)

Ziskovámarže(profitmargin)

Podpùrnévedlejšípomìrovéukazateleziskovémarže

Podpùrnévedlejšípomìrovéukazateleobratucelkovéhokapitálu(aktiv)

Finanènípomìrovéukazatele(financialratios)

Pomìrovéukazatelespojenésfinanènístrukturouasolventností

Krátkodobépomìrovéukazatelesolventnosti(likvidity)

Hotovostnítok(cash-flow,CF)

Potøebahotovostinainvestice(capitalexpenditurerequirements)

Dlouhodobépomìrovéukazatelesolventnosti(long-termsolvencyorgearingratios,LTSR)

InvestiènífinanènípomìrovéukazateleIPU(investmentratios)

Použitíanalýzypomìrovýchukazatelùpøimìøeníahodnoceníbudoucífinanènístability avýkonnosti(futureorientationratioanalysisandZetascoretest)

Pøidanáhodnota(valueadded)

Vlivinflacenapomìrovouúèetnífinanèníanalýzu

5.3Ostatnímetodyfinanèníanalýzy

Procentnírozborcelkovébáze(verticalanalysis)

Rozborfinanèníchfondù(financialfundsanalysis)

Krátkodobéfinanènífondy

Dlouhodobéfinanènífondy

Kapitola6Rozvinutéakomplexnímanažerskéúèetnictvíasouèasnékonkurenènífiremní, podnikovéaorganizaèníøízení

6.1Úpravyèeskéhoamezinárodníhofinanèníhoúèetnictví,jejichvýkazù,úèetníchpostupù, datainformacínaekonomickyvìrnýmanažerskýmodel ..................................275

ProblematikaleasinguvMAajehovykazováníaoceòování(IAS/IFRSaCAS) ..............275

Manažerskéúèetnictvíajehoekonomickéatržnípojímánífinanèníhopronájmu–finanèního leasingu .......................................................................277

FinanènípronájemvCAS(finanèníleasing)jakokoupìnaúvìrvMAaoperativní (operaèní)pronájem–leasingvCAS,IAS/IFRS,USGAAPaMA .......................278 Úpravyapøizpùsobenífinanèníchamanažerskýchvýkazù,datainformacívsouvislosti sproblematickýmikategoriemiCASpropotøebyMA ...................................281 Nehmotnáaktiva(intangibles),goodwill,brand,výzkumavývoj(R&D);rezervyaopravné položky;marketingaprodejaaktivaceinvestic ........................................287 GoodwillajehoúèetnívnímánívCAS .............................................289 Investorskyamanažerskyvnímanýgoodwill ........................................290 Budováníznaèky(BrandBuilding)afiremníznaèka(Brand)jakosouèasnávýznamná souèástnehmotnýchaktiv(intangibleassets)agoodwillu,akcionáøskáhodnotaSVA ajejívztahsfiremníznaèkouanehmotnýmiaktivy ...................................291 Rezervy,opravnépoložkyajejichekonomickyvìrohodnévnímáníMA ....................294 Výzkumavývoj(research&development,R&D) ......................................296

Marketingainvesticedosouèasnýchmarketingových,reklamníchaakvizièníchkampaní ......297 Finanèníúèetnictvívoblastifinanèníchaekonomickyvìrohodnýchúpravprokomplexní aprogresivníMA ...............................................................300

6.2Hlavnísouèasnépøístupy,metodyatechnikyoceòovánífirmy(podniku)využitelnéavyužívané soudobýmMA ....................................................................302

6.3Výnosovéocenìnífirmy/podnikupomocídiskontovanýchpenìžníchtokù(DCF,Discounted CashFlows)ajehozákladnítechniky–FCFF(entity)aFCFE(equity) .......................304 DCFocenìní,odvozenámetodaitechnikavolnýchdiskontovanýchhotovostníchtokùsmìrem kfirmìFCFF(freecashflowtofirm/entity)pøistanoveníaodvozenítržní(výnosové) hodnotyfirmyajejíužitívMA ....................................................306 AplikacevýnosovéoceòovacíDCFmetodyaodvozenétechnikyFCFFpøistanovení celkovétržníhodnoty(marketvalue)firmy/podniku ....................................307 Strategickáanalýzaajejíkonstrukceastandardnípostupy

1.Komplexníanalýzatrhu

2.Analýzakonkurence,konkurenènísílyapozicefirmyaurèenípøíslušnéhotržníhopodílu (marketshare)

3.Prognózavýnosù,tržeb,prodejùoceòovanéfirmy(podniku)

Finanèníanalýza(financialanalysis–FA)ajejíspecifikavoceòovacímprocesu

Finanènístabilita

Rentabilitaaaktivita(obratovost/dobaobratu)

FPUzískanéaodvozenézkapitálovéhotrhu

Provoznìnutnáaktiva(netoperatingassets,vizdøíveNOA)

Provoznìnutnýinvestovaný,zapojenýkapitál

Agregovanýfinanèníplán(AFP)

6.4Urèeníaodvozenícelkovétržníhodnoty(marketvalue)spoleènostipreferovanéMAaDCF výnosovéocenìníajehotechniky(FCFFaFCFE)

PøedpokladyDCFvýnosovéhoocenìníatechnikyFCFF(entity)

TechnikaFCFF(entity)ajejívyužitípøiodvozenítržníhodnotyspoleènosti

KalkulaènívstupyoceòovacívýnosovétechnikyFCFF

InvestièníDCFanalýzy

DCFinvestièníanalýzaprostanovenívnitøní(fundamentální)hodnotyakcie

Stanoveníaodvozenícílenétržníhodnotyspoleènostihlavnímvýnosovýmocenìním DCFentity(FCFF)

VícefázovývýnosovýDCFoceòovacímodelpracujícísFCF .............................340 OdvozenítržníhodnotyspoleènostivýnosovýmocenìnímDCFentity–FCFF ...............345 UrèenívolnéhohotovostníhotokuFCF(FCFF–FreeCashFlowtoFirm) ................345

Výpoèethodnotyprvní(explicitnìprognózované)fázedvoufázovéhoDCFoceòovacího modelu .....................................................................346

VýpoèethodnotydruhéfázedvoufázovéhoDCFoceòovacíhomodelu ....................348 Gordonùvvzorec(GVZ)amodelajehovyužitípøivýnosovémDCFoceòovánífirem apodnikùprovýpoèetperpetuitnífázeaPH ........................................350 PpVH(NOPLAT,NOPAT…): .....................................................354 DCFvýnosovátechnikaocenìníspoleènostipomocívolnéhohotovostníhotokuprovlastníky FCFE(DCF–equity) ............................................................362

6.5Výnosováoceòovacímetodakapitalizovanýchziskù(kapitalizovanýchèistýchvýnosù,KÈV)–alternativakvýnosovýmDCFmetodám ................................................365 Podstata,pøedpokladyaodvozenímetodykapitalizovanýchèistýchvýnosù–KÈV(KÈZ) .....366

6.6Ekonomickápøidanáhodnota(EVA,EconomicValueAdded)ajejíúlohapøiøízeníahodnocení efektivity,výkonnostiiocenìnífirmyvmodernímMA ....................................367 ManažerskákoncepceEVA .....................................................368

EVAjakosamostatnámetodakomplexníhooceòováníspoleènosti .......................371 EVArankingaCzechTop100jakokoncepcevýkonnostníhosrovnávání ..................374 EVAaMVA–metodaaprogresivnítechnikaoceòováníaodvozovánícelkovévýnosové (tržní)hodnotyfirmyapodniku,preferovanémodernímMAakonkurenènímCM ............375 NOA(NetOperatingAssets)voceòovacímetodìEVA ................................376

Obecnýpostuppøikomplexnímvýnosovémocenìníaodvozenítržníhodnotyspoleènosti pomocíprogresivnímetodyEVAaMVA ............................................377

MetodaEVAvpodobìentityaequityajejívyužitípøioceòováníspoleènosti ..............378

OdvozenítržníhodnotykonkrétníspoleènostipomocíEVAentityvaluation–progresivní metodyatechnikysouèasnéhovýnosovéhoocenìní ...................................379

PøíkladvyužitípostupuametodyEVA–entityvaluationpøiodvozenítržníhodnotykonkrétní firmy/podniku,operujícívdynamickémodvìtvícestovníhoruchu,LTI .....................383

ShrnutíprogresivnímetodyEVApøivýnosovémoceòováníspoleènosti ....................384

6.7Metodyocenìníastanoveníhodnotyfirmyapodnikunazákladìanalýztrhu(marketapproach)...387

Relativníinvestièníkomparativnífiremní(akciové)analýzyaoceòovacímodely ............388

Konstrukcerelativníchinvestièníchaanalytických(akciových)modelù ...................389

Závìrrelativníinvestièníanalýzy(ZentivaN.V.)

Ocenìnítržníkapitalizací(marketcapitalization)aproblémysníspojené

Omezenícenovéinformacekapitálovéhotrhuatransakènínáklady

Nezohlednìníprémiezamajorituaomezenýpoèetobchodovanýchakcií

Fungování,pøedpokladyavìrohodnácenotvorbakapitálovéhotrhuaasymetrieinformací

Fundamentspoleènosti,motivaceainvestièníhorizontakciovéhoinvestoraapsychologické aspektykapitálovéhotrhu

Nepøíméodvozenítržníhodnotyspoleènosti

Ocenìnínazákladìsrovnatelnýchpodnikù(similarpubliccompanymethods)

TNvztaženékvlastnímukapitáluspoleènosti(equitymultiplies)

Ocenìníspoleènostipomocíveøejnýchnabídekfiremníchprimárníchemisí–IPOburzovních analýz(InitialPublicOfferings) ....................................................400

Ocenìnínaprincipusrovnatelnýchtransakcí(recentacquisitionmethod) ...................401 OcenìnípomocítržníchodvìtvovýchmultiplikátorùOTN(industrymultipliesmethod) ........403

KvantitativníTN

Obecnákonstrukceavolbatržníchnásobitelù/multiplikátorù .............................405

Analyticképosouzeníavýbìrvhodnýchodvìtvovýchtržníchnásobitelù/multiplikátorù(OTN)..405 Tržnínásobiteleodvozenézvlastníhokapitálu(equitymultiplies) .......................406

TržnínásobiteletypuEV(EnterpriseValue)odvozenézcelkovéhoinvestovanéhokapitálu (EV/Firm/TCImultiplies) .........................................................406

Individuálnípøizpùsobenívstupníhotržníhoocenìníavyužitídiskontùaprémiívefiremní praxiavMA...................................................................410

Problematikaaplikaèníbáze,pojetíakonstrukcediskontù,prémiíasubjektivníchpøirážek, ajejichaplikacenafinálníocenìníspoleènosti ........................................411

Druhy,výbìraaplikacediskontùpøiindividuálnímoceòováníspoleènosti ..................413 Konstrukceapre-IPOodvozenídiskontuzaomezenouobchodovatelnost ...................414 Teoretickémodelyodvozenídiskontuzaomezenouobchodovatelnost ......................415

Empirickémodelyodvozenídiskontuzaomezenouobchodovatelnost ......................415

Technikyastudievyužívajícíempirickádatazprimárníchúpisùakcií(IPO)nakapitálovémtrhu (pre-IPOstudies)ajejichužitíproodvozenídiskontuzaomezenouobchodovatelnost .........416 FinálníúpravavýslednéhoocenìnítrhemtechnikouOTN(odvìtvovýchtržních násobitelù/multiplikátorù)prostøednictvímpre-IPOdiskontuzaomezenouobchodovatelnost ....418

6.8Majetkovépøístupyametodyocenìníspoleènosti(assets/costapproach) ......................420

Dìlenímajetkovýchoceòovacíchmetodpodleèasovýchpøedpokladùocenìní ..............422 Likvidaèníhodnotaajejíúlohavmajetkovémocenìní ..................................422 PoužitíocenìnílikvidaèníhodnotouvpraxioceòováníaMA .............................423 6.9Majetkovéocenìnívefektivníaekonomickyperspektivní(dlouhodobìhodnototvorné)spoleènosti (bookvalue,marketvalue,replacementcostsapproach) ...................................425

Oceòování(assetsvaluation)astrukturaaktivvefinanènímúèetnictví(FA)arozvinutém soudobémmanažerskémúèetnictví(MA) ............................................425

Ocenìníaktivhistorickýmicenami(bookvalueofassetsinhistoricalcosts–HC) ............426

Ocenìníúèetníhodnotouvlastníhokapitáluvhistorickýchcenách(bookvalueofequityin historicalcosts). ..............................................................427

Majetkovéocenìnívtržníchhodnotáchaktiv(marketvalueofassets) ....................428

Substanèníhodnotaamajetkovéocenìníspoleènostipomocíreprodukèníchcen(Current ReplacementCosts–CRC) ........................................................431

ReprodukènípoøizovacícenaapojetímajetkovéoceòovacímetodyatechnikyCRC(Current ReplacementCost–CRC) ........................................................431

VyužitísubstanènímajetkovéhodnotyametodyCRCvoceòovacípraximajetkového oceòováníspoleènosti ............................................................434

Problematikanehmotnýchaktiv(intangibleassets)vmajetkovémocenìní .................435 Majetkovéocenìnínaprincipuúsporynákladù(costsavings) ..........................436 Praktickéaplikacemajetkovéhoocenìníreprodukènímipoøizovacímicenami(CRCocenìní) amajetkovéhoocenìníspoleènosti ..................................................437

6.10Souhrnnéocenìníspoleènostiacelkovéshrnutíproblematikyocenìníspoleènosti(firmy,podniku) jakojednohofunkèníhocelku ........................................................438

Souhrnnéavýslednéocenìníspoleènostiajehopraktickéodvození ........................439 Shrnutíproblematikysouhrnnéhoavýslednéhoocenìníspoleènosti ........................443

6.11Pøehledzákladníchoceòovacíchpøístupùazákladníchsouhrnnýchmetodocenìnífirmy/podniku..446 Majetkovémetodyaocenìnípodniku(Assets/CostApproach) ..........................446 Výnosovémetodyaocenìnípodniku(IncomeApproach) ..............................446

Metodyaocenìnípodnikunazákladìanalýztrhu(MarketApproach)

6.12ModerníarozvinutéMAaefektivníosobnímotivacemanažerù,executivesatopmanagementu...448

Historickývývojvýkonnostnìmotivaèníchprogramùatechnik .........................448

Specifikavrcholovéhomanagementu,jejichhodnotovépreferenceaoèekávání ...............449

Progresivníhodnotovámotivaceexecutivesavrcholovéhomanagementu–metoda manažerskýchakciovýchopcí(MO) ................................................452

Podstataalogikaefektivnívýkonovémotivacemanagementupomocíposkytnutých manažerskýchakciovýchopcí ......................................................453

DoplòujícítechnikykmetodìMOajejípøizpùsobeníproúèelymoderníhoarozvinutého MAakonkurenèníhoCM .........................................................456

Neefektivityaproblémyspojenésmotivaènímitechnikamipomocíposkytnutítzv.mìkkých manažerskýchakciovýchopcívýkonnémuexekutivnímumanagementuavrcholovému managementu

KreativnífinanèníúèetnictvíazkreslováníinvestorskéhovýkaznictvívoblastiMO amanažerskýchbenefitù

Nákupakciíøízenéspoleènostinaveøejnémtrhu

Vydánínových,dodateènýchvlastníchakcií

ProblematikamotivaèníchprogramùaMOvÈeskuaprivatizaèníproces

Shrnutíproblematikyefektivníchmotivaèníchmanažerskýchprogramù,metodatechnik vsouèasnémkomplexnímarozvinutémMAaprogresivnímCM

6.13Modernímanažerskéúèetnictvíasouèasnéprogresivníastrategickéfiremníøízení(Corporate Management,CM)orientovanénastrategii,hodnotu,zákazníky,trhaprocesy

6.14Úvoddomanažerskékoncepcenákladovéhoúèetnictvítvoøenéhoaktivitami(ABC),CMaMA, realizovanéhoøízenímaktivit(ABM)usoudobýchfiremaorganizacíorientovanýchnatvorbu hodnoty,zákazníkyatrh

Historie,vývojavztahABCamanažerskékoncepceABC/ABM .........................472 ManažerskákoncepceABC/ABM–operativní(operational)astrategická(strategic)fáze, jejichúèel,vstupyavýstupy .......................................................473

OperativníABC/ABM(operationalABC/ABM) ......................................474 StrategickéABC/ABM(strategic)ABC/ABMajehovztahsmodernímMA ................477 Manažerskározhodnutí(managementdecision)astrategickéABC/ABM ...................478 PoužitímoderníhoMAastrategickéhoABC/ABMpøisoudobémprocesním,hodnotovém atržnìorientovanémfiremnímøízeníCMajehoaktuálníklíèovéfinálnínákladovéobjekty .....480

StrategickéABC/ABM–zákazníciatrhy(StrategicABC/ABM–customersandmarkets): souèasnéprimárnífinálnínákladovéobjektykoncepce ..................................481 ZiskapøidanáhodnotavABC/ABMamodernímarozvinutémMA ......................484 Celkováziskovost(profitabilita)dosažitelnávefinanènímúèetnictvíproABC/ABMaMA ajejichpojetícelkovépøidané(ekonomické)hodnoty ...................................484 Dílèízisk(profitabilita)apøidanáhodnota(valueadded)vABC/ABMamoderním akomplexnímMA ..............................................................487 Zákazníciatrhy(customersandmarkets)–standardnímanažerskározhodnutí(management decisions)podporovanáarealizovanáABC/ABM ......................................491 ABChodnotováaziskováanalýza–zákazníci(ABCvalueaddedandprofitanalysis–customers,CVA/CPA) ...........................................................491

KonstrukceABC-CPA(CustomersProfitabilityAnalysis) ...............................494

Identifikaceaposouzeníjednotlivýchhlavníchtržníchsegmentù(marketsegments)azákazníkù (customers)pomocíABC .........................................................495

RozborCPAapøíkladsouèasnévýrobníaobchodníautomobilovéfirmy(productionautomobile company) ......................................................................496

HodnotováanalýzanákladovýchobjektùABC/ABMamanažerské–ekonomickénáklady (managerial/managementcosts) ....................................................498

Pøidanáhodnota(valueadded)–reálnésouèasnéhodnotícíkritériumekonomickévýkonnosti (performancemeasurements)firmyaorganizace .....................................499

Oblastfinanèníhoúèetnictví .....................................................499

Nákladyvpojetífinanèníhoúèetnictvíaproblémysnimispojené

Historiepojetínákladùvefinanènímúèetnictvíaekonomickéteorii

Hodnotunepøidávající(nonvalueaddedcustomers)ahodnotupøidávajícízákazníciazákaznické segmenty(valueaddedcustomersandsegments)

Nedostateènosttradièníhonákladovéhomodelu(TM)postavenéhonafinanènímúèetnictví aznìjodvozenéhoFISpromoderníarozvinutéMAaCM

AnalýzaprofitabilityapøidanéhodnotyzákazníkùCPA/CVAapozitivnísynergickéefekty

Dodavatelskýøetìzecadodavatelé(suppliers)vABCaABC/ABMarozvinutémMA

Historieaekonomickáamanžerskálogikamezinárodníchdodavatelskýchaobchodníchvzahù (suppliersrelationships)

Mezinárodnípøíkladyefektivníkooperacedodavatelùaodbìratelù(Chrysler,EuclidEngineering, GeneralMotors,JohnDeere…):wintowinconcept,ABCaABC/ABM ....................512 Výbìrnejménìcelkovìekonomickynákladovìnároènéhoanepouzenejlevnìjšíhododavatele (choosinglowestcostnotlowestpricecustomer–supplier) ...............................513

6.15StrategickéABC/ABMajehopùvodnínákladovýobjekt–produktyaproduktovélinie (productsandproductslines)ajejichvyužitívrozvinutémMA .............................513 Standardnímanažerskározhodnutí(managementdecision)tvoøenánazákladìPPA/PVA (productprofit/valueanalysis)vestrategickémABC/ABMarozvinutémMA ................516 EfektivníareálnéABCnákladovéocenìní,tedyobvyklepøecenìníproduktu(ABCproduct valuationandrepricingproducts) ................................................516

Efektivnícenotvorba(pricing)urèenánazákladìABCajejívyužitívABC/ABM ...........517 Skrytýzisk(hiddenprofit)askrytáztráta(hiddenloss)identifikovanáABCanalýzouproduktové ziskovostiapøidanéhodnoty(productprofitability/addedvalueanalysis–PPA/PVA) .......517 ABCProductcosting,productmixaefektivnístrategievoblastiproductmixu

Vyvinout,upravitapøizpùsobitprodukt(Develop,adjustandredesignproduct) ............521 Nahraditstávajícíprodukt(substituteproducts) .....................................522 Zlepšenívýrobníchaprovozníchprocesùaativit ....................................522 Zmìnit,zefektivnitazlepšitvýrobníproduktovéstrategie(Changeandimproveproduct strategies) ...................................................................524 Pokroèilévýrobnítechnologie(AdvancedManufacturingTechnologies–AMT) ............525 Opustitproduktaredukovatproductmix(eliminateproductandreduceproductmix) .......526 Efektivnímotivaèníprincipyaproductcosting(motivationandproductcosting) vrozvinutémMA ...............................................................530

ShrnutístrategickéhoABC/ABMspojenéhosfinálnímnákladovýmobjektemprodukt (product)aproblematikacapacitymanagementuvrozvinutémMAaCM ...................532 6.16Tradiènípojetífixníchavariabilníchnákladùvtradiènímmodelu(traditionalfixedand variablecosts)apøístupuABCaABC/ABM ............................................533

Podstatanevyužitékapacity(UnusedCapacityManagement)vABCaABC/ABM ............535 Øízenínevyužitékapacity(UnusedCapacityManagement) ..............................536

Urèeníoptimálníkapacity(capacityidentification)vABC/ABM ..........................541

Reálnákapacita(practicalcapacity)vpojetíABC/ABM ...............................541 MatematickémodelyurèeníPC

KvalifikovanýodhadPC ........................................................541 OdvozeníkvalifikovanéhoodhaduPC

Administrativaajejístruktura ...................................................543

ZávìrytýkajícíseøízeníadministrativníirežijníkapacityaUCvABC/ABM ................544

Záložníkapacita(reservecapacity),nákladysníspojenéajejípojetívABC/ABMaMA ......545

Nevyužitákapacita(unusedcapacity)vABCaABC/ABM–shrnutí .......................548 6.17Moderníarozvinutémanažerskéúèetnictví,ABCaABC/ABMvodvìtvíslužeb (ServiceIndustry,SI)aslužbovìorientovanýchfirmáchaorganizacích (MA,ABCaABC/ABM,ServiceFirmsandOrganizations,SFO) ...........................550

Souèasnépotøebyfiremaorganizacíposkytujícíchslužby(customersorientatedSFOaSI) zhlediskamoderníhoMA,nákladových(costsystem)aøídícíchIS(ManagementInformation System,MIS)aprogresivníhoCM ..................................................554

LogistikaadistribuèníkanályvSFO(logistic,distributions/deliverychannelsandservices flowinSFO)vmodernímMAaABCaABC/ABM ....................................557

SouèasnéSFOfirmyaorganizace(ITatelekomunikace,finanènictví;státnísprávaaslužby veøejnéhosektoru)ajejichmoderníøízení–CMorientovanénazákazníkyatrh ..............559 TelekomunikaèníaITspoleènosti ................................................559

FinanèníSFO ................................................................561

SouèasnétrendyCMvposkytováníslužebtelekomunikaèních,ITafinanèníchSFO ajejichvlivnamoderníMA .....................................................564

Státnísprávaaslužbyveøejnéhosektoru(státnísprávaastátníinstituce–government; zdravotnictví–healthcare;školství,vìdaavýzkum–education,scienceandresearch aveøejnéslužby–publicservices) ................................................566

Moderníarozvinutémanažerskéúèetnictví,CMaABCaABC/ABMvoblastistátnísprávy aslužebveøejnéhosektoru(governmententities/agenciesandpublicsectorservices) ..........567

UžitímoderníhoarozvinutéhoMAaABCaABC/ABMkefektivnímuøízenístátnísprávyajejí restrukturalizaciaprozadáváníveøejnýchzakázek .....................................571 ABCmodelavyužitímoderníchatržníchpøístupùABC/ABM,MAaCMveveøejných (municipálních)službáchmìstaIndianapolis. .......................................572 PostuppøizavádìníABCaABC/ABMveveøejnýchslužbách ...........................573 PrincipreálnékonkurencenastolenýABCaABC/ABMaprogresivnímMAaCMvMS, zprùhlednìníveøejnýchzakázek(publictenders)ajejichdopady ........................574 ShrnutípøínosùmoderníhoprocesníhoMAaCMaimplementaceABCaABC/ABM vposkytováníveøejnýchslužeb(MS)vIndianapolis ..................................576 ZávìrashrnutípoužitímoderníhoakomplexníhoMAaCMpodporovanýchABC aABC/ABMvestátnísprávì,státníchSFOaveøejnémsektoru ...........................578 6.18Rozvinutémoderníakomplexnímanažerskéúèetnictví(MA)apokroèiléaplikaceABC/ABM ....580 RozpoètováníarozpoèettvoøenýaktivitamiABBaABBs(Activity-basedBudgeting/Budgets), jehodefiniceapøedpoklady .......................................................583 DefiniceABB(Activity-basedBudgeting)ajehosrovnánístradiènímrozpoètováním manažerskéhoúèetnictví,rozpoètovýprocesakonstrukcerozpoètùtvoøenýchaktivitamiABBs (Activity-basedBudgets) .........................................................584

Rozpoètovýprocesajehozákladníetapy(Activity-basedBudgetingProcess)akomplexní rozpoètovévstupyABBajejichvztahkmodernímuakomplexnímuMA ...................586 RozpoètovévstupyrozpoètováníABBarozpoètùABBs ...............................589 Urèenífiremníaorganizaènípoptávkypoaktivitách(procesech) .......................590 Stanovitaocenitkomplexnífiremníekonomickézdroje(totalmultipleresources) ...........591 Ekonomickéanákladovéspecifikace(charakteristiky)apožadovanéparametry rozpoètovanýchkomplexníchzdrojùajejichodvození ................................591 Praktická,využitáanevyužitákapacitaazdrojováomezenívABB,sestaveníABBsrozpoètù ..593 Užití,úlohaaorientaceABBarozvinutéhoABC/ABMvsouèasnéfiremnípraxi moderníhoMAakonkurenèníhoprogresivníhofiremníhoøízeníCM .......................595 6.19ProcesnípøístupalinieABC/ABM,moderníakomplexníMAaprogresivníprocesnífiremní øízení(ProcessManagement) ........................................................598 Souèasnýprocesníahodnotovýpøístupkfiremnímuøízení(CorporateManagement) vmezinárodnípraxianárokynaefektivní,konkurenèní,moderníarozvinutéMA ............602 ModerníarozvinutéMA,ABC/ABMaProcessManagement,PM .........................602 ABCaABC/ABMjakosouèasnýmanažerskýnástroj(managementtool)podporujícímoderní akomplexníMAaužívanýpøiprocesnímahodnotovìorientovanémfiremnímøízení .........603 ShrnutímoderníhoMAaprocesníhoahodnotovéhofiremníhoøízení(processandvalue management)založenéhonaprocesnímpøístupurozvinutéhoABC/ABMajehobudoucí výhledyvmezinárodníalokálnífiremnípraxi .........................................607

6.20Moderní,rozvinutéakomplexnímanažerskéúèetnictví(MA),progresivníprocesní,hodnotové atržnìorientovanéfiremníøízení(CM)asouèasnéABCaABC/ABMv21.století

Pøíloha1FinanènívýkazypodleUKGAAPaUSGAAP

1.Rozvaha(bilance),IAS/IFRS(UKStandard)

2.Výsledovka(výkazziskùaztrát)–funkèníèlenìnínákladù (costselectedbyfunction)

3.Výsledovka(výkazziskùaztrát)–druhovéèlenìnínákladù, IAS,UKStandard(costselectedbynature)

4.Výkazhotovostníchtokù(CF),UKStandard

5.VýkazpøidanéhodnotyVAS,(UKStandard)

6.Spreadsheet-budgeting .........................................................631

7.VýkazhotovostníchtokùIAS/IFRS(nìmeckýstandard–DRS2)

8.USGAAP(výsledovka,zkrácenáforma)

9.USGAAP(rozvaha,plnáforma)

10.USGAAP(výkaznerozdìlenéhozisku,retainedearnings statement)

Pøíloha2Rozpoètyarozpoètovanéfinanènívýkazy(budgetsandbudgetedfinancialstatements)

1.Rozpoètyarozpoètovanéfinanènívýkazy

Hlavnísouhrnnýrozpoèet(MasterBudget)

2.Kalkulacehrubéhozisku(grossprofit) .............................................640 SrovnáníabsorpènímetodyametodyABC(Activity-BasedCosting):

Activity-BasedCosting–GrossProfitStatementprovýrobní(production)spoleènost:

Pøíloha3BusinessFinancialStatementfortheTradingCompanyUSGAAP

1.Výsledovkakonstruovanánazákladìekonomicképøidané hodnoty(EVA)pøivyužitíkoncepcevnitrofiremního obchodování(USGAAP)

2.Rozvahaobchodnífirmy–USGAAP

Pøíloha4Finanèníanalýzapomocíúèetníchfinanèníchpomìrovýchukazatelùsezahrnutím koncepceEVApodleCAS(CzechAccountingStandards) 647

1.Standardníanalýzafinanèníchpomìrovýchukazatelùkonstruovanýchnazákladì statutárníchúèetníchvýkazùobchodnífirmy,sestavenýchpodleèeskýchúèetních standardùaprincipù(CAS),vèetnìzahrnutíhodnotovékoncepceEVA ....................648

2.CelkovéshrnutíhlavníchFPUpoužitýchpøifinanèníanalýzepodleCAS: ................654 Komentáø:Finanèníanalýzapomocíúèetníchfinanèníchpomìrovýchukazatelù ..............655 Celkovédoporuèení

1.Odúroèitele(diskontnífaktory) ...................................................660

2.Odúroèitele(diskontnífaktory)–kumulovanéhodnoty ................................661

3.Presentvaluefactors.Presentvalueof1EUR(1+r)–n ................................662

4.Presentvalueannuityfactors.Presentvalueof1EURreceived annuallyfornyears

Pøíloha6Analytickápodporaproocenìnífirmyapodniku ...................................

1.Firemníratinga%rizikovápøirážkazaselhánífirmy(defaultspread)podleCR(USfirmy)..668

2.Totálníkoeficientybeta(A.Damodaran)–nediverzifikovanýfiremníinvestor .............669

3.Rizikovápøirážkaamerickéhokapitálovéhotrhu(akcie,T-Bonds),aritmetický ageometrickýprùmìr ............................................................670

4.Odvìtvovéaoborovétržnínásobitele(IndustrySectorMultiplies),Evropa (EU):PE;PS;EV/S;PB;EV/B;EV/EBIT;EV/EBITDA .................................671

5.Countrystatistic(CR) ..........................................................674

6.Tradiènídluhovýfiremnírating(komentovaný)firmyMoody´s ........................676 Klasifikacebonityobligací(creditscoring)americkéagenturyMoody´s

Pøíloha7Fundamentálníhorizontálníanalýzareálnételekomunikaèníspoleènosti

1.SrovnávacíúdajeproFSA(FundamentalHorizontalSecurityAnalysis)spoleènosti TelefónicaO2CzechRepublic,a.s.,kedni31.12.2006(E&Y) ...........................678

Pøíloha8ModerníarozvinutéMAaABCaABC/ABM .....................................

1.FISaMIS...................................................................680

a)FIS(ABC/ABM) .............................................................680

b)MIS(ABC/ABM) ............................................................681

2.ZákladníCAM-ICross(ConsortiumforAdvancedManufacturingInternational,1991) ......682

3.VývojanavazujícístandardníetapymanažerskékoncepceABC/ABM:vývojovéschéma komplexníkoncepceABC/ABM ...................................................682

4.Activity/ProcessScoring:hodnotícíklíè(operativní…)produktivityaktivitproActivity Scoring .......................................................................683

5.ZákladníanalýzaABC,pøehledapopisaktivitvèetnìodvozeníACDaACDr .............684 Activities/Activityanalysis(FD-STC) ..............................................684

6.MetodaimplementaceABCaABC/ABMadekompozicenákladùshoradolù(top-down), odvozeníalogikakalkulaèníchpøíèinABCnákladù(costsdrivers)........................685 KonstrukceABCpøíèinnákladù(costsdrivers)ajejichjednotkovýchkalkulaèníchsazeb (costdriversrates),orientovanánanákladovýobjekt/produkt(klasickámetodashoradolù, topdown) ...................................................................685

7.Klíèováhlavnímìøítka(procesní)výkonnostiKPI(AmericanExpress) ..................686

8.ManažerskáKPI(KeyPerformanceIndicators)–zásadnísoudobéukazatelemanažerské výkonnosti .....................................................................686

KPIafiremnístrategie .........................................................686

KPIvbyznysamanažerskémpojetí ...............................................686

PøehledmanažerskéhoabyznysrozdìleníKPI ......................................687

9.Reálnýseznamaktivit(List/BillofActivities–BOA/ActivityDictionary–AD) amanažerskýABC/ABMreporting .................................................690

a)Reálnýseznamaktivit(List/BillofActivities–BOA/ActivityDictionary–AD) ...........690

b)ManažerskýABC/ABMreporting ...............................................691

10.MezinárodníslovníkABCaABC/ABM(OriginalGlossary) ..........................692

Pøíloha9Procesníanalýza(ProcessAnalysis),jejírozboraimplementacekompletního procesníhoABCmodeluajehopøechodvABC/ABM(Bliss&LaughlinIndustriesInc., USA,Illinois) ................................................................. 697 ProductandcustomersmixfirmyBL ................................................700 VstupníapoèáteènípožadavkyfirmyBLnazavádìnýmodelABC:(CustomersProfitability Analysis–CPA,realproductscostsandcustomerandmarketorientation,systematiccost controlandprofitplanning) .......................................................701 PreferenceABCmodeluvsouvislostisPAufirmyBL ..................................703 Procesnípøístup(processapproach)implementovanýdofiremníhoøízeníBL ................703 Analýza,rozkrytíajednoznaènáidentifikaceklíèovýchprovozníchprocesù (businessprocesses,BP) ..........................................................704 ZávìryABCprocesníanalýzyfirmyBL(Resultsofprocessanalysis) ......................706 VýsledkyprocesníABCanalýzyadopadjejíchzávìrùnaprovozfirmyBL .................709 Plánovánízisku(Planningforprofits–PP) ...........................................709 OstatnípøínosyimplementaceprocesníhoABCmodeluvefirmìBL .......................710 Výrobníflexibilita(manufacturingflexibility,MF) ...................................710

ManažerskéakcevsouvislostisABCidentifikovanýmiziskovýmiobjekty/profily (profitabilityprofiles) ..........................................................710

Benchmarkingamotivace

Modernímìøítkafiremnívýkonnosti(performancemeasurements,PM)

DalšírozvíjeníABCmodeluvefirmìBLajehopøechodvABC/ABM

BudoucívýhledyfirmyBLzhlediskaABCmodeluaprocesníhoøízeníaABC/ABM

ShrnutíúspìšnéimplementaceABCmodeluajehoprocesníhopøístupuvefirmìBL,poznatky azávìryuèinìnéfirmouArthurAndersen

SrovnánípøístupuABCmodelustradiènímmodelem–TMvoblastifiremníhoøízení

Tradiènímodelatradiènívnímáníaøízenínákladùaúèetníhozisku

ABCmodelaABC/ABMpøístup

Pøíloha10Oceòovánífirmy/podniku(firmvaluation),strategickáanalýzaafinanèníplán .......... 717

1.Odvozenírelevantníhovytìžitelného(odvìtvového)trhucelkem,vpenìžních jednotkách(Kè)provýnosové(DCF)ocenìní .........................................718

2.Odvozenítržníhopodíluoceòovanéspoleènosti(marketshare),historického aprognózovaného ...............................................................718

ÈasováøadaVHTP(2003–2008)aprognózaTP(2009–2013)

3.Jednotkové(zákaznické)historickévymezeníRTvzhledemkoceòovanéspoleènosti ........719

4.Odvození,odhadaprognózatržebaprodejù(Sales)spoleènostiarelativnívymezeníRT (vzhledemkoceòovanéspoleènostiX)

Èasováøadaagraftemparùstuproduktovýchtržeboceòovanéspoleènosti

Závìrodlouhodobéhodnotovéperspektivnostispoleènostiaprognózovaném(budoucím) tempurùstujejích(produktových)tržeb ..............................................721

5.KompletnífinanèníplánplánovanéGH–LTIspoleènostiX(tis.Kè)

PlánovanáVÝSLEDOVKALTISpoleènosti(tis.Kè)

PlánovanýVÝKAZCASHFLOWLTISpoleènosti(tis.Kè)

PlánovanáROZVAHALTISpoleènosti(tis.Kè)–Aktiva

PlánovanáROZVAHALTISpoleènosti(tis.Kè)–Pasiva

Historický(07)aprognózovanývývoj(08-2011)cashflowaziskupodlenavrženého finanèníhoplánuLTISpoleènostiXXX

Pøíloha11Praktickáimplementacemanažerskéhonákladovéhoúèetnictvíaimplementaèní projektABCaABC/ABMvSFO(KúKk)

1.RámcovýharmonogramABCmodeluasouèinnostMC

2.HarmonogramimplementaceABCmodeluprocesníhonákladovéhoúèetnictvívKúKk akoordinaceprojektovýchèinnostíIPM(PA)aABCmodelu

3.StruènýpopiszavádìnínovéprocesnínákladovémetodikyamanažerskéhomodeluABC ....732

4.CelkovýpostupzavádìnínovéprocesnínákladovémetodikyABCvKú-Kk-klient spøedpokládanýmobjememtransformovanýchnákladù300–400mil.Kè,úlohyarole managementu(ABC)akonzultantavprojektuABC

5.Procesnímapaorganizaceametrikyprocesù

6.Èíselníkyatypyprocesù,organizaceKúKk

7.Produktyprocesù

Oautorovi

Ing.TomášPetøík

TomášPetøík(1.5.1968)získaltitulinženýrana VŠEvPrazenaFakultìnárodohospodáøskévroce 1994.Svojiprofesnídráhuzapoèalvrenomované auditorskéfirmìúzcespolupracujícístehdejšívelkoušestkou(BigSix)mezinárodníchporadenských firem,kterápracovalapøevážnìprozahranièníprestižníklientelu,kdepracovalnejdøívejakoasistent auditora,daòovýporadceaposlézeijakofiremníobchodníkonzultantaøeditel.PotézískalpozicifinanèníhoøeditelevInvestièníspoleènostiEXPANDIA (zakladateleExpandiaBanky,poprodejiPPFnynìjší e-banky),kdesezabývalkompletnímfinanènímøízenímfirmy,danìmiafinanènímamanažerským úèetnictvím,vèetnìexterníhoainterníhoreportingu. PozmìnìstrategiespoleènostiEXPANDIA,kdy Investièníspoleènosttétofinanènískupinyfakticky zanikla,nastoupilnamístofinanèníhoaekonomickéhoøediteleobchodníhozastoupenírenomované americkéfirmyCATERPILLARS.A.,kdesepodílel naekonomickémafinanènímøízenífirmyatakéna implementacimanažerskéhoinformaèníhosystému firmy(MIS)nazákladìkomplexníhomanažerského úèetnictví.Rovnìžvtétofirmìzískalzahranièní mezinárodnífiremnípraxivoblastimezinárodního firemníhofinanèníhoaekonomickéhoøízení(EVA), anglosaskéhoManažerskéhoúèetnictví(Managementaccounting)vèetnìtzv.ABC(Activity-basedCosting) aprocesníhoøízenínákladùABC/M(Activity-basedCosting/Management),mezinárodníhofinanèníhoReportingu aControlingu.Potépracovaljakovýkonnýøeditelèeskévýrobníaobchodnífirmyvoblastirealitastavebnictví,kde mimoobvyklékomplexníaktivityspojenéspozicivýkonnéhoøeditelezavádìlmanažerskéúèetnictvívespojeníse zavedenímsystémukompletníhoøízeníjakostiISO9001:2000,kterébylozavršenoúspìšnoucertifikacíTotalQualityManagementu(TQM)firmypodrenomovanoubritskoufirmouLloyd‘sRegisterQualityAssurance,aimplementovalMIS.NáslednìkrátcepracovaljakohlavníekonompoboèkynìmeckéfirmyThyssenKrupp.Zdemimo standardnísouvisejícímanažerskéoperativníaktivity(CFOresponsibilities),vèetnìkontrolyfinanèníhoúèetnictví,výkaznictvíadaní,obchodníchsmluvastandardníchfinanèníchanalýz,provádìlmezinárodnífinanèníControlling,zpracovávalskupinovémezinárodnívýkaznictvíastatutárníexterní(CAS)iinternímanažerskýReporting (IFRS,USGAAP).Podílelseinapøípravìkonsolidovanýchmezinárodníchúèetníchkoncernovýchzávìrekavýkazù.NáslednìpracovalvespoleènostiBodyInternationalBrokers(èlenburzy–PSE)specializujícísenaobchodovánísCPanaexkluzivnírezidenènídevelopment,atojakoekonomickýøeditel.Vsouèasnédobìpracujejako nezávislýmanažerskýabyznyskonzultant,kdymimojinéprovádínezávisléekonomické,finanèníahodnotové analýzyfirem/podnikù,pøizpùsobujefinanèníúèetnictvíprosystematickéekonomickéifinanèníøízeníaFISarealizujejehopøechodvmanažerskéúèetnictví.Pøíležitostnìdodavatelskyspolupracujetaképøipraktickémprojektovémzavádìníkomplexníhoamoderníhomanažerskéhoúèetnictví,vèetnìnákladovýchsystémùaprogresivního procesníhoahodnotovéhoøízenípostavenéhoinaABCaABC/ABM,aleipøinávrhualadìníMISvefirmáchaorganizacích.Pomáházdedefinovatanastavovatmanažerskýreporting,aletakéindividuálníamanažerskyipodnikatelskyefektivníKPIaKSIazavádìtsystematickévýkonnostníamotivaèníøízení(performancemanagement) postavenénaindividuálnífiremnístrategii.Toznamenávpraxiiimplementovatanavrhovat,aleiøíditdnesneopomenutelnoukomplexnífiremní,podnikovouaorganizaènístrategii,konkurenènìzhodnocujícíkonkrétníservisovanouspoleènost.Vedletohopublikujeapøipravujesenasoubìžnoulektorskouapravidelnoupublikaèníèinnost voblastiMAamoderníhoCorporateManagementu.

Nae-mailovýchadresách petrik.ing@mybox.czapetrik.tom@gmail.com jemožnézískatnejenombližšíinformaceojehovýšenastínìnýchposkytovaných komplexníchkonzultaèníchslužbách (management/business consulting),kekterýmpøibudeikomplexní oceòovánípodnikùafirem (firm/businessvaluation),aleiolokální imezinárodníproblematicetradièníhoamoderního,rozvinutéhomanažerskéhoúèetnictví(Planning/plánování, Control/kontrola, Makingmanagementdecision/manažerskérozhodovánía Performanceappraisal/hodnocenífiremnívýkonnosti).TovševèetnìkompletníamanažerskypodnìtnéproblematikyABCaABC/ABM.Kdispozici jsouiucelenéinformaceosouèasnémmodernímprocesnímahodnotovém(processandvaluemanagement),ale itržnìazákaznickyorientovanémfiremním,podnikovém(corporatemanagement)iekonomickyamanažersky efektivnímiskuteènìklientskémorganizaènímøízení.Tojednesaplikovatelnéiprounásstáleekonomickyimanažerskyproblematickýstátnísektorajehopoèetnéorganizaceastruktury(školství,zdravotnictví,policie,armáda, orgányaorganizacestátnísprávy,rozpoètovásféraajejíslužbyatd.).

Zároveòbudeautorvdìèenzapodnìtnépøipomínkyapostøehyètenáøùavšechuživatelùknihy,atoizkonkrétní, ideálnìrenomovanépraxe,nejenomkvýšeuvedenéazásadníaktuálnítématiceMAaCM,aletakéktétoaktualizovanéapodstatnìrozšíøenéknizesamotné.Tosamésetýkájehopøedchozípublikace„Procesníahodnotovéøízení firemaorganizací–nákladovátechnikaakomplexnímanažerskámetodaABC/ABM(Activity-basedCosting/Activity-basedManagement),vydanénakladatelstvímLindevroce2007.Tatvoøípøímoudoplòujícíliteraturu ktétoknize,respektivezejménakjejíposledníèástizabývajícísekomplexním,rozvinutým,modernímMA aprogresivnímCMvcelémjejichaktuálnímkonkurenènímamezinárodnímrozsahu.Tatoknihajevprodejijiž oddruhépolovinyroku2007avtétopublikacijezníúèelovìèerpáno.Naleznetejivpøípadìzájmuinawww.linde.cz.Jerovnìžuvedenavseznamuliteraturynakonciknihy.

Úvodníslovorecenzentkyprvníhovydání

TatopublikacebymožnámohlanéstnázevCobymìlznátkaždýmanažer…anebminimumznalostíglobálního konkurencescchopnéhoasoudobéhomanažera.Jetomutakproto,žekniha,kteránesenázevEkonomickéafinanèníøízenífirmyspodtitulemMA,sedotýkávšechpodstatnýchotázek,sekterýmisemanažerdennìpotkává,které bymìldokázatzvládnout,neboťprávìonyvesvýchdùsledcíchèastovytváøejíelementárnípøedpokladdlouhodobé prosperityaexistencefirmy.Vyjdeme-lizezákladníhocílepodniku,cožjezajištìnírùstuhodnotyfirmyvèase,pak jepatrné,žemanažeøisevkaždodennípraxisetkávajísøešenímrùznýchproblémù,jejichžvýsledekvšaknalézá svùjodraznejenvúèetnictví,aleivefinancíchpodniku.Financeaúèetnictví,resp.úèetnictvíafinance,jsoudvapilíøe,kteréksobìdlouhodobìaneoddìlitelnìpatøí.Pochopeníjejichvzájemnéprovázanostiapøedevšímchápání podnikuvjehokomplexnostijezákladnímpøedpoklademproefektivníprácimanažerù,kteøínaklíèovýchpozicích pracují.Vývojvposlednídobìukazuje,žeøadapodnikùkonèísvojiexistenci.Doklademtohototvrzenímùžebýt øeèèísel,znichžnapøíkladplyne,ževUSAsevroce2004oèekávalo31600bankrotù,vNìmecku40500aveFranciidokonce48200.Tojsounemaláèísla.Stojízaúvahupoložitsiotázku,proètomutakje?Odpovìïjenasnadì.Jsou chybnìøízeny!Tatopublikacesipøedstavenímproblematikymanažerskéhoúèetnictvímimojinékladezacílpøispìtktomu,abyti,kdožsiosvojíobsah,pøedešli,resp.eliminovalinesprávnározhodnutínaminimumazabezpeèili budoucídlouhodobouprosperitupodniku.

Publikacebylarozèlenìnadopìtièástí,kterémajílogickouposloupnost,alzebeznadsázkykonstatovat,že svýmzábìrempøibližujípodstatnéstránkyrozhodovacíchprocesù.Vúvodujevysvìtlenpojemmanažerskéúèetnictví,klíèováorientacenabudoucnostapøíèinnásouvislostspøítomnostíaminulostí,vèetnìvysvìtleníprovázanostipodnikusmakroekonomickýmipodmínkami,kterédeterminujíchovánípodnikù.

Rozpoètyvpodnikutvoøízákladnívýchodiskoproøízení.Jejichpodstatuapøedevšímvýznamzpìtnýchvazeb názornìpøibližujíobrázkyzaøazenédokapitolydvì.Tvorbarozpoètùpøedstavujerelativnìsložitýproces,bezkteréhobyvšakpodnikybylyvsituaci,kdymanažeøinemajepøedseboujasnýcíl,tj.neníjasné,kamjejich„loïpluje“, sejenobtížnìorientujívzákladníchrozhodovacíchsituacích.Proøízenísetakstávározpoèetvýchozíbázíøídícího procesu,jsousledoványodchylky,kterépakjsounáslednìøešenysohledemnavýsledkyanalýzyjejichpøíèin. Vglobálnímsvìtìjsoudnesprovìtšinupodnikùnákladyvelièinou,kterájevesvìtlejejichzájmu,neboťktomu, abybylykonkurenceschopné,musítrvalepeèovatosnižovánínákladù.Právìotázkámefektivníhoøízenínákladùje vìnovánamaximálnípozornost,atoizpohleduvytváøenínákladovýchstandardù.

Hodnotováanalýza,resp.hodnotovýpøístup,vpodstatìznamenáuplatnìníkategoriehodnotyprozákazníka jakoekonomickéhoakriteriálníhofenoménupodstatnéhopøiøešeníjakýchkolivproblémùaúlohinovaèníaktivity. Soustøeïujesenakvantifikacipomìruvelikostiužitkukcelkovýmnákladùmpotøebnýmkjehodosaženíavyužití. Autorsevkapitole2.10vìnovalpøedevšímprocesnístráncezabezpeèeníhodnotovéhoøízení.

Vneposledníøadìjsoutopakzásoby,kteréznamenajívázanostkapitálu,anákladynajejichpoøízení,drženíatd.

Narozpoètymusíbýtpaknavázánnejenvhodnýreportingovýsystém,alerovnìžsprávnìvybudovanýsystém hmotnézainteresovanosti;beztétovazbybysecelýsystémmíjelúèinkem.

Dnessnadjižnenínikdonapochybách,ževobdobípøevratnýchzmìnfirmypotøebujístrategicképlánování(viz kap.3).Významspoèíváprávìvtom,žemístochaosubudevefirmìnastolenøád,umožòujícínajednéstranìvytyèovatrámecjednánípracovníkù,nastranìdruhéponechávatprostorprojejichtvoøivost.

Døívenežsemanažerdopracujekcíli,kterýsivytyèil,musívprùbìhukaždéhodneuèinitcelouøadukrátkodobýchrozhodnutí,kteráhovíceèiménìpøibližujívprùbìhuèasuknaplnìnízákladníhocíle,tj.rùstuhodnotyfirmy. Rozhodováníprobíhánejennarùznýchúrovních,aletýkáserovnìžrozdílnýchproblémù.Zatímjsmesedotkliklíèovéotázkynákladù,kterázásadnímzpùsobempùsobínakonkurenènípozicifirmy.Vtomtokontextujedùležité podtrhnout,žejsoutonejennáklady,aleiotázkyspojenéstvorbou„správné“ceny.Chybnénastavenícenymùžebýt pøíèinouneúspìchu.Oceòujizaøazeníprávìtétovelmicitlivéotázky,kterásebytostnìdotýkákaždéhopodniku. Mimooperativníchkrátkodobýchrozhodnutímanažeøiøešíotázkydlouhodobýchinvestièníchrozhodnutí.Je nutnékonstatovat,žeprávìtysezásadnímzpùsobemdotýkajíexistencepodnikùapøedimenzovanostnebonaopak nedostateènáflexibilitavreakcíchnapotøebytrhumohouovlivnitdlouhodobouprosperitu.Prodlouhodobáinvestiènírozhodnutísenabízíceláširokáškálametodanástrojù,kterépomáhajímanažerùmkvantifikovatdopadykapitálovéhorozpoèetnictvídovýslednévýkonnosti.Jsoutojakmetodystatické,takpøedevšímmetodydynamické. Každýmanažerbysimìlbýtvìdomtoho,ženestaèíjenovládnoutmetodu,alepøedevšímbymìlzvažovatinvestice komplexnì,atovsouvislostechsdopadempøedpokládanéinflace,daòovýchdopadùapod.Jedinìtehdybudouvytvoøenypøedpokladyproeliminacipøípadnýchchybnýchrozhodnutí.Prospoleènosti,kterémajívysokérùstové pøíležitostiasamyjsouvysoceflexibilní,sednesnabízívyužitímetodreálnýchopcí,beznichžbyøadainvestièních

projektùzùstalanerealizována;jednáseohodnocenínovýchprojektùvprostøedínejistoty.Právìreálnéopcejsou dnesproøadufirempotøebnýmaaktuálnímnástrojem,kterýdovolujekvantifikovathodnotuflexibilityinvestice. Reálnéopcejsoumetodou,kterápøedstavujeurèitounadstavbukmetodámNPVaIRR.Zatímjevyužívánapøedevšímtam,kdejsouvytvoøenypøedpokladypronaplnìnízákladníchparametrù,jakonapøíkladvenergetice,ropném prùmysluapod.Sohledemnaskuteènost,ževoceòovacíchstandardechevropskéhosdruženíznalcùaodhadcù (TEGOVa)jetatometodaprosazovánaprávìprovýšeuvedenéprojekty,popø.podniky,lzeoèekávatjejírozšíøení ivÈR.

Vdnešnídobìsevelmidiskutujeotázkazvažovánírizikainvestice.Jdeoidentifikaciamìøenírizikovépozice, kteránáslednìumožnípøedcházeníriziku.Vriskmanagementulzevyužívatcelouøadunástrojùametod,kteréby mìlyvéstkzávìruorozdìleníziskunebocashflowplynoucízinvestièníhoprojektu.Vtomtokontextujenutné zmínit,žerizikoneznamenájenhrozbu,rizikoztrátyapod.,aleipøíležitost.Pokudsezabývámeotázkouriskmanagementu,jevždydùležitévnímatotázkyurèenírizikovépozicefirmyvkontextunákladù,kterévsouvislostishedgingemvznikají.Vneposledníøadìjedùležitévzpomenoutiotázkufinancovánídlouhodobýchinvestièníchprojektù,tj.financováníprojektù.

Podstatnouzpìtnouvazbouúèinnostiaúspìšnostiprácemanažerùjemìøenívýkonnostifirem(vizkap.5).Èasto siklademeotázku,kterézkritériíjenejlepší,kterékritérium,bude-livpraxipodnikuvyužíváno,jejdovedekúspìchu. JsoujimifinanèníukazateletypuROE,ROIneboEVA?Právìnaotázkytohototypusesnažíodpovìdìtpátákapitola, kterápojednáváoširokémspektruukazatelùaobjasòujejejichvypovídacíschopnostazaøazenívkontextufinanèní analýzy.

Zaužiteènoupomùckuvdnešnídobìpovažujiuvádìnípojmùvangliètinì,neboťvìtšinavýroèníchzprávapod. pracujesezkratkami,resp.pojmypøevzatýmiprávìzanglickéhojazyka.

Dalšívelmišikovnoupomùckoupromanažerybudoupøílohy,kdejsouuvedenynejenfinanènívýkazypodle IAS/IFRS,UKGAAPaUSGAAP,aleipøíkladyrozpoètù,pøíkladyfinanèníanalýzysvyužitímnovéhohodnotovéhokritériaEVA,jakožifinanènítabulky.Inspiracíproprácijsouiodkazynaprávnínormyawebovéstránky.

Ètenáøidostávajídorukypublikaci,kterájepostupnìprovedesvìtem,vnìmžsepohybujímanažeøi,apøiblíží jimobsahnejenzákladníchkrátkodobýchrozhodovacíchprocesù,aleidlouhodobýchinvestièníchrozhodnutívèetnìobjasnìnípodstatnýchsouvislostísvýkonnostípodnikù.

Závìremsnadjenpoznámka.Stáleintenzivnìjšíprocesglobalizacevyžadujeinovékvalitymanažerù.Otevírá seprostorpro„novélidi“.Vèembudouspecifiètí?Jepotøebakonstatovat,žebezohledunavìksebudejednatoty, kteøíjsoutvoøiví,žádostivípoznávatstálenovévìci,produktyapøejísibýt„in“,tj.býtvždyinformováni.Jedinìti, kteøésiosvojízákladníteoreticképostulátyadokážíjesprávnìuplatòovatvmnohotvárnépodnikovépraxi,mohou vbudoucnostiobstát.Jepatrné,žeglobalizacepøinášínovévýzvy,novéproblémy,produkty,aleinováøešení.Jedinì ten,kdobudepøipravennatakovésituace,mùžedlouhodobìobstát.Autorzpracovalprávìprotentookruhètenáøù publikaci,kterájeprovededisciplínoupropojenouskaždodennípraxí.

prof.Ing.EvaKislingerová,CSc. vedoucíkatedrypodnikovéekonomiky VysokáškolaekonomickávPraze

Pøedmluvak2.,výraznìrozšíøenému aaktualizovanémuvydání

Tatoknihavzniklapùvodnì,atojižvroce2005vesvémpùvodnímprvnímvydáni,pøedevšímjakoreakcenanaléhavoupotøebudùkladnéhoseznámenísmanažerskýmúèetnictvím(managementaccounting,MA)asjehoúlohou vceléstandardníšíøitétoproblematiky.ZdùrazòujezdepojetíMAjakovrcholového,integrujícíhoapodpùrného manažerskéhonástroje,využívanéhotradiènìpøiefektivnímøízenífirmy,atoivsouèasnémnestabilnímadynamickémekonomickémprostøedí.Nemìlaambicebýtvprvníøadìvìdeckouprací,nýbržsemìlastátefektivnímpomocníkemprokomplexnípochopeníapraktickézvládnutíproblémùvyplývajícíchztétoobsáhlé,složitéamimoøádnìaktuálníproblematiky.Navícmanažerskyioborovìzásadníproblematiky,kteránenívÈeskuplnìzvládnuta apøevedenazatímefektivnìdopraxe.Ztohodùvodubylajižvpùvodnímvydánídoplnìnamnožstvímøešených praktickýchamodelovýchpøíkladù,respektujícíchnapøíkladinezastupitelnémezinárodnistandardyfinanèního úèetnictvíIAS/IFRS,UKaUSGAAPilokálníCAS,kteréumožnílepšípochopenítradièníhoisoudobéhomanažerskéhoúèetnictvíijehokonkrétníaplikacivefiremníapodnikovépraxi.Právìfinanèníúèetnictvísnímtradiènì koexistujeaposkytujemuzásadnífinanènívstupy,dataiinformace.Jepøitomzøejmé,žeèímjepaktotofinanèní úèetnictvíkvalitnìjšíaekonomickyvìrohodnìjší,tímlépeprovšechnytvùrceaširokéuživateleMA.

Hlavnímúkolemknihybylovysvìtlitpodstatu,úlohu,využitelnostanezbytnostmanažerskéhoúèetnictví vdnešnítržníekonomicepøiefektivnímekonomickémafinanènímøízenífirmy,atonaprovozní,taktickéistrategickéúrovni.Dùrazjezdekladenpøedevšímnavztahmanažerskéhoúèetnictvíatvorbypraktickýchaefektivních manažerských(øídících)rozhodnutí,respektujícíchzejménafinanèníkritéria,cožbyloajereflektovánoivnázvu knihy.

Protožeskuteènémanažerskéúèetnictvínejdéleúèinnìfungujevanglosaskýchzemíchaangliètinajeimezinárodnímfinanèním,ekonomickýmimanažerskýmjazykem,jeknihadoplnìnaosouvisejícípodrobnouanglickou odbornouterminologii,jejížznalostapøedevšímpøesnépochopeníjenutnépropoužitítétopublikaceimanažerskéhoúèetnictvívkonkrétníastálevícekonkurenènípraxi.Autorupozoròujenaomezenoumožnost,pøípadnìnepøesnìpøeloženépoužitíanglickéterminologie,kteráplynezobjektivnínemožnostivurèitýchpøípadechnajítodpovídajícívýrazyvèeštinì.Podlenázoruautorabysezákladníodbornévýrazypokudmožnonemìlypøekládatdo èeštiny,alebylobyvhodnépoužívatsprávnìpochopenouajednoznaènouanglickouterminologii,neboťrùznénepøesnéaèastozavádìjící„pøeklady“napáchalyvíceškodynežužitku,atokupodivunejenommezilaickouveøejností. Týkásetojakakademické,takekonomické,výkonnéamanažerskésféry.Výšezmínìnýpøístupbohuželunászatím nenístálepøílišoblíben,aleautorsidovolujetvrdit,žeproskuteènébudoucítvùrceauživatelevšechdruhùúèetnictví, smysluplnýchatedy„pravdivýchavìrných“(fairandtrueview)finanèníchvýkazù,komplexníchanalýzijiných ekonomickyvyužitelnýchavpraxiiširokýchmožnýchvýstupùjetentopostupnezbytný.TosetýkálogickyiodvozenéhokonkurenèníhoCorporateManagementu(CM),tedyefektivníhoakvalitníhofiremníhoapodnikovéhoøízení. Vyžadujetoovšemznaènýrozsahznalostíazkušenostímimojinévnárodohospodáøství,ekonomiceaøízení,vefinancíchivnárodníchamezinárodníchúèetníchiekonomickýchsystémech,atozejménaanglosaských.TytotižzatímtradiènìudávajívùdèímezinárodnístandardjakvoblastiMA,takCM.

Všemètenáøùmauživatelùmtétopublikace,pøedevšímpaktìm,kteøísechtìjívìnovatefektivnìfinancím,finanènímuaekonomickémuøízenífirmyapodnikuamanažerskémuúèetnictvíjakocelkudohloubky,zdedoporuèuji souvisejícíodbornouterminologiivùbecnekonvertovatdoèeštinyapoužívatpøednostnìsprávnépochopenéajednoznaènéanglickétermíny.Popøípadìjemožnésitytotermínyzpoèátkualespoònastudovatvangliètinìzrenomované odbornéliteraturyapøípadnýèeskýpøekladvždyspojitsodbornýmanglickýmtermínem.Ideálnìpaktentotermín odbornìkonzultovatdále,atouskuteènýchodborníkù.Jakozákladnívodítkomùžeposloužitiseznampoužitéliteratury,kterýsenacházínakoncipublikace,vneposledníøadìpakipøesnéamezinárodníakceptovanéanglickémanažerské,finanèní,ekonomické,právníiúèetníainvestorskétermíny,kteréjsouvknizepoužíványvbohatémíøe.

Cosetýká2.aktualizovanéhoarozšíøenéhovydáníknihy,kterénynídržítevrukou,lzekonstatovatnásledující informace:Novévydáníojedinìlékomplexnípublikacejenyní(tedyvøíjnu2009)kompletnìaktualizovánoavýraznìrozšíøenozejménaomoderníprocesní,hodnotovéazákaznickyitržnìastrategickyorientovanéfiremníøízení (CorporateManagement –CM),doplnìnéucelenoumanažerskoukoncepcíABC/ABM(Activity-basedCosting/Management)azásadníproblematikouefektivníhoøízenínaslužbyazákaznickyiklientskyorientovaných spoleèností(servicefirmandorganization –SFO).Knihajetedyvhodná,samozøejmìvedlesoukromésféry,ipro poèetnéavýznamnéorganizaceveøejnéhosektoruastátnísprávyajejichmanažeryavedoucípracovníky(zdravotnictví,školství,organizacestátnísprávy…).Dálejedoplnìnaokomplexníproblematikuoceòováníaodvození

hodnotysouèasnýchfirem,podnikùaorganizací(firm/businessvaluation),sdùrazemnaodvozeníjejichcelkové tržníhodnoty(marketvalue),tržníodvozenínákladùkapitáluiWACC,aleifiremníchapodnikovýchaktiv/majetku asymetrickékapitálovébázeitržníkapitálovéstrukturyajejichširokéhoužitívMAaCM.Souèasnìbylazaøazena problematikaoperativního,taktickéhoastrategickéhoplánování,aleikomplexníneopomenutelnéfiremníapodnikovéstrategickéipodnikatelskéanalýzy,doplnìnáprognózovánímavýnosovýmahodnotovýmmodellingemamanažerskýmiúpravamifinanèníchvýkazùlokálníhoamezinárodníhofinanèníhoúèetnictví.Stranounezùstalaani stáledùležitìjšíanevždypøehlednáproblematikanehmotnýchaktiv(intangibles),vèetnìgoodwillu,know-how afiremníznaèky(brand)ijejíhobudováni,ajejichvykazováníaoceòování.

Díkyprezentovánítradièních,aleiklíèovýchinteraktivníchnejmodernìjšíchpøístupùametodrozvinutéhomezinárodníhoakomplexníhomanažerskéhoúèetnictví(ManagementAccounting –MA)podporujícíatvoøícísoudobé progresivnífiremníøízení–CM(MBO,BSC,TQM,EVAaMVA, Process/ValueManagement; CapacityManagement, Reengineering,CRM,BPM…)adíkyvelkéšíøizábìruamimoøádnépraktiènostiaširokévyužitelnostinemá tatokomplexníaucelenápublikacenatrhukonkurenci. Knihajeurèenaproekonomy,finanèníaekonomické manažeryadalšíøídícípracovníky,øediteleimajitelespoleèností,podnikatele,proauditory,úèetníprofesionály,konzultantyafinanèníabyznysanalytiky,bankovníspecialisty,studentyaproty,kdosepøipravujína mezinárodnícertifikace(napø.CIMA,IMA,ACCA,ICA…),vèetnìkompletníchfrekventovanýchmanažerskýchkvalifikacíMBA.Jetakurèenapraktickyivšemaktivnímmanažerùmaveškerýmøídícímpracovníkùm/samostudentùm,pronìžjeschopnaznatelnìrozšíøitobzorasouèasnépoznatkynejenomvkomplexnímMAasoudobémCM,aletytopoznatkyavìdomostiiefektivnìaplikovatvsouèasnévysocekonkurenèní adynamicképraxi.

Autorvysvìtlujepodstatu,úlohu,použitíanezbytnostklasickéhoirozvinutéhokomplexníhomanažerského úèetnictvíajímpodporovanéhoatvoøenéhoefektivního,dynamickéhoaprogresivníhoCM.Tedyijehopraktického užitívsouèasnémekonomickémafinanènímøízenífirmyapodnikuorientovanémnamaximalizacipøidanéhodnoty vcelémhodnotovémøetìzci(valuechain),trh,úèinnouadneszásadnímotivaci,strategiiazákazníky,alestálevíce inainvestoryavlastníky,vèetnìjehovazbynakapitálovýtrh,atoznovunaprovozní,taktickéistrategickéúrovni.

PøièemžneopomíjídnešníširokáaklíèováfiremnívýkonnostníkritériaNFPM,KPI,KSIadoplòujejimitradièní zažitáapodrobnìrozebranáfinanèníkritériaimìøítkaasystémovìvèlenìnoukoncepcineustáléhozlepšování (continuousimprovement –CI),vèetnìužitíinterníhoaexterníhobenchmarkingu(BM).

Dùrazkladeopìtnatìsnývztahmanažerskéhoúèetnictvíatvorbuefektivních,primárnìhodnototvornýchøídících rozhodnutí,uskuteèòovanýchvrámcipodporovanéhodynamickéhoakonkurenèníhoCMmaximálnìkontinuálnì zhodnocujícíchfirmuaorganizacijakocelek,pøedstavujícídnesspolusproduktivitouinformací,aleikvalitouzásadníchinformaèníchfiremníchapodnikovýchITsystémù(FIS,MIS)atopmanagementujejichzásadnístrategickou konkurenènívýhodu.Textjedoplnìnrozsáhlýmisouvisejícímipøílohamiafinanènímitabulkami,aleipraktickými pøíkladyapøípadovýmistudiemi.

Nynímidovoltejižpøejítkvlastnímutématutétoknihy,tedykmanažerskémuúèetnictví(managementaccounting)jakosamostatnéadnesznaènìkomplexnídisciplínìfinanèníhoaekonomickéhoøízenífirmyapodniku, chcete-li CorporateManagementu (CM),atovsouèasnýchdynamickýchavysocekonkurenèních,aleistálevíce globalizovanýchaznaènìrizikovýchtržníchaspoleèenskýchpodmínkách21.století.

Úvoddomanažerského úèetnictví(MA) afiremníhoøízení(CM)

Položíme-lisizákladníotázku,jakéexistujínámblízkénárodníasvìtovéúèetnísystémyaodpovìïnataktopoloženouotázkuponìkudzjednodušíme,mùžemetytoúèetnísystémyrozdìlitobecnìna evropské a anglosaské. ZatímcovEvropì(vìtšinastátùEU)sloužíúèetnictvípøedevšímpropotøeby státu (splnìnípovinnéhoauditu, souèástvýroèníchzpráv,daòovápøiznání,statistickévýkazyatd.)a bank (hodnoceníkredibilityfirmy),vanglosaskýchzemích(tedyUSAaVelkáBritánie)paksloužípøedevším investorùm, majitelùm a vrcholovémuvedení PøestožeekonomickárealitaijednotnýtrhEUpøispìjíkurèitémusouladunárodníchúèetníchsystémù–vsouèasnostisetakdìjepomocí IAS,tedy InternationalAccountingStandards,asouèasnìtaké IFRS (InternationalFinancialReportingStandards)zùstanoupodleméhonázoruinadálepodstatnérozdílyzejménamezi americkýmfinanènímúèetnictvím reprezentovanýmnabázifinanèníhoúèetnictvípøedevšímsystémem USGAAP avnìkterých ohledechi UKGAAP (tedy GenerallyAcceptedAccountingStandards)a úèetnictvímevropským (kontinentálním),pøedstavovanýmzejménaNìmeckemaFrancií,znìhožjeodvozenoisouèasnéèeskéúèetnictví(CAS –CzechAccountingStandards).

RozdílyvnárodníchimezinárodníchúèetníchsystémechvyplývajípøedevšímzodlišnéhopohledunapojetífirmyanazpùsobyjejíhofinancovánívEvropìaUSA.Hlavnírozdílspoèívávefaktu,žezatímcofirmajevUSAvnímánajakosoukromýpodnikatelskýsubjekt,nesoucívšechnarizikasvéhopodnikáníaopatøujícísifinanènízdroje zejménanatransparentnímfinanènímtrhusvysocelikvidním,dostateènìkapitalizovaným,transparentnímaorganizovanýmkapitálovýmtrhem,kterýjekoordinovánnezávislýmregulátorem SEC (SecuritiesandExchangeCommission),opatøenýmznaènýmipravomocemi,vEvropìtytoaspektynehrajírozhodujícíroli.

Jetøebazdùraznit,ževsouèasnédobìneexistujejedenmezinárodnìuznávanýmezinárodníúèetnístandardaani IAS/IFRS,tedyMezinárodníúèetnístandardyaprincipy,nejsouvsouèasnédobìuniverzálnímøešením,alepouze „evropskýmkompromisem“,jaksladitjednotlivénárodníúèetnísystémyijejichvýstupy.Navícjetøebaupozornit naskuteènost,žesezaoceánemnaIASdívajípodezøívavìapøestožesevedoudiskuzeouznáníIAS/IFRS(SEC) propodnikyobchodovatelnénaamerickýchburzách,lzeoèekávat,žeikdyžsetatomyšlenkaprosadí,budoukonzervativníinvestoøipožadovatzazvýšenourizikovostcennýchpapírùemitovanýchtìmitospoleènostmitakévyšší odmìnu.Vkoneènémdùsledkutobudemítvlivinatržníkapitalizaci,likvidituivolatilituemisícennýchpapírù tìchtofirem.Hlavnívýhradyamerickýchinvestorùsetýkajínedostateènétransparentnosti,rigoróznostiavneposledníøadìnáchylnostikèastýmvýjimkám,plynoucímzejménazpolitickýchkompromisù,kteréIASobsahují.

Zvýšeuvedenéhovyplývá,ževdnešnísvìtovéekonomickéapolitickérealitìbysemohljevitjakojediný„univerzální“aglobálnìreálnìfungujícíúèetnísystémamerickýUSGAAP.Proúplnostlzedodat,žeorgánempro tvorbuauzpùsobeníUSGAAPje soukromáorganizace,tvoøenácelkemsedmièleny.Prozajímavostpouzejeden znichjeèlenemvlády,ostatníchšestmístjerozdìlenomeziprofeseprofesionálníchúèetních,znichžjevìtšinaauditorù(tøièlenové),dvalidéjsouzpraktickéhobusinessu(jednásevìtšinouovýkonnéøeditelevelkýcharenomovanýchfirem–CEO),jedenèlovìkjevybránzoficiálníhoškolstvíavzdìlávání.

PøestožesevposlednídobìhovoøíosladìníapøiblíženíIFRSaUSGAAPanìkdesetakdìje,taknadálebudou podleméhonázoruvEvropìexistovatznaènérozdílyanesouladymezijednotlivýminárodnímiúèetnímisystémy aobtížnábudeijejichabsolutnísluèitelnostsprincipypoužívanýmivUSA,cožpramenízodlišnéhohistorického vývojearozdílnéhoekonomického,politickéhoispoleèensko-sociálníhopøístupuktomutoproblému.

Jenesporné,žejednotnýavšemiakceptovanýsystémtzv.svìtovéhoúèetnictvíavýkaznictvíbyvýraznìpomohl svìtovéekonomiceinárodnímekonomikámvdnešnírealitìvolnéhopohybukapitáluainformací,alevsouèasné etapìspoleèenskéhovývojesetatopøedstavabohuželzatímstálejevíjakoznaènìutopická.Nadruhoustranu,vìci sestálerychlejimìní,takžeuvidímevbudoucnu,jakvšedopadne.SouèasnìijakdopadneslaïováníUSGAAP sMezinárodnímistandardyfinanèníhoúèetnictví/výkaznictvíreprezentovanýchzmiòovanýmiIAS/IFRS.Tedy izastøešujícímiaharmonizujícímiúèetnímistandardy,kterébyÈeskuzlogikysvéhovývojemìlybýtteoreticky, ideovìahistorickyblíže.

1.1Druhyúèetníchsystémù

Jestližejsmesedosudvìnovalihlavnímznakùmarozdílùmnárodníchamezinárodníchúèetníchsystémù,pokusil jsemsevysvìtlitpøedevšímjejichzákladnípodstatu,úèelahlavnírozdílyvjejichchápánívEvropìaSpojených státech,jetøebazdùraznit,žesejednalopøedevšímopohledzhlediska finanèníhoúèetnictví (financialaccounting) afinanèníhovýkaznictví.Tímsedostávámekdalšíotázce,atojaké druhyúèetnictví vlastnìexistují.Vpodstatìdnesmùžemerozdìlitúèetnictvínatøizákladnídruhy.

Prvnímdruhemjejiždøívezmiòované finanèníúèetnictví (financialaccounting), jehožhlavnímúèelemjeposkytovatvìrohodnéinformaceofinanènísituaciahospodaøenífirmy(tedyojejímmajetkuazávazcích,nákladech avýnosechaovýsledkuhospodaøení)asestavovat„pravdivéavìrné“finanènívýkazy (fairandtruefinancialsta-

Úvoddomanažerskéhoúèetnictví(MA)afiremníhoøízení(CM)

Úvoddomanažerskéhoúèetnictví(MA)afiremníhoøízení(CM) 27

tements) prorùznéuživatele.VEvropìjeèastouzpùsobenodaòovýmastátnímpotøebám,cožjeleckdyvkolizi sjejichzákladníminformativnímposláním.Dálejetøebazdùraznit,žejeorientovánopøedevšímnaminulostaje založenopøevážnìnaminulýchèíslech (pastfigures).

Druhýmdruhemje daòovéúèetnictví (taxaccounting),kteréjezejménavUSAstriktnìoddìlenoodfinanèního úèetnictvíajevedenoprofesionály–specialisty,zabývajícímisedaòovýmprávem.Neníneobvyklé,žefirmavykazujícíamerickýmakcionáøùmziskjezhlediskaaplikacedaòovýchzákonùvdaòovéztrátì!VEvropìivÈRseoba systémyprolínají,navíczdedaòovápravidlaazákonymajíznaènýdopadnaúèetnípostupyfinanèníhoúèetnictví, kterévurèitýchpøípadechiznaènìzkreslují.

Tøetímdruhem,kterýmsehodlápodrobnìasdùrazemnapraktickévyužitíhodlázabývatitatopublikace,je manažerskéúèetnictví ( managementaccounting ,MA ) .Narozdílodvýšeuvedenýchdruhùúèetnictvísejedná osystém,kterýjeurèenzejménapromanažerynavšechúrovních.Jetedyurèenopøedevšímprointerníuživatele–manažeryavýkonnéøeditele,vrcholovémanažery,pøípadnìivlastníky–proøízeníahodnocenífirmy.

Vznikmanažerskéhoúèetnictvíjedatovándodvacátýchlet20.století.VzniklovUSApropotøebyvýrobníchfirem.Dùvodemjehozrodubylfakt,žetradiènífinanèníúèetnictvínebylodostateènìschopnéreflektovatpøedevším potøebyoperativnímanažerskékontrolyahodnocenívýkonnosti.Jehoprvnívariantamìlapodobu,kteroubychom dnesmohlinazvatjakourèitoujednoduchouformu nákladovéhoúèetnictví (costaccounting)primárnìzamìøenéhonavýkonyfirmy.VesvéprvnífázizobrazovaloMApøedevšímsouvisejícínáklady,výnosyaziskkonkrétních produktùaumožòovalotakmanažerùmpomocítìchtozákladníchfinanèníchcharakteristikmonitorovatahodnotit reálnìjinákladovostaprofitabilitujednotlivýchvýrobkùijejichziskovýpøínoskekoneènéprodukcifirmy.

DruháfázevývojeMAbylaspojenazejménaspotøeboukontrolyaefektivníhooperativníhoøízenívýrobního procesupøedevšímvevztahukpracovnísíleadílenským(liniovým)manažerùm.Dnesbychomtutofázimohlinazvat odpovìdnostnímnákladovýmúèetnictvím, tedytím,cosevanglosaskéterminologiinazývájasnìajednoznaènì responsibilityaccounting ajevsouèasnostispojenotakésefektivnímotivacípracovníkù.

TøetífázevývojeMAbylavyvolánapotøebouinformaènípodporypro manažerskározhodnutí ( makingdecision ),atonejdøívenaoperativníataktickéúrovni.Pozdìjibylalogikouvývojedoplnìnaiúroveòstrategická,která vzniklaprvotnìzpotøebytvorbyefektivníchdlouhodobýchmanažerskýchrozhodnutívoblastiinvestic.Právìposledníznich,strategickáúroveòmanažerskýchrozhodnutí,kterájednessamozøejmìpodstatnìširšíaneomezujese tedypouzenaposuzováníinvestic,jednesstandardnìpovažovánazazásadníkomparativnívýhodufiremajejí protovìnovánaprvoøadápozornostzejménazestranyvrcholovéhovedení(top-managementu).Ztohodùvoduje dneszdùraznìnaaakceptovánanutnostvyužitímoderního,flexibilního,komplexníhoazejménastrategickyorientovanéhomanažerskéhoúèetnictvíjakonezbytnéhoahlavníhoinformaèníhozákladusloužícíhokpodpoøeatvorbì pøedevšímefektivníchtaktickýchastrategickýchmanažerskýchrozhodnutí.

Dnešnímanažerskéúèetnictvíposkytujepeèlivìstøeženéinformaceoaktuálnívýkonnostifirmysdùrazemna budoucnostavazbunatvorbupenìžníchtokù(cashflow),aleiohodnotìfirmyvèase.Jevedenodobøeplacenými arespektovanýmiprofesionály (managementaccountants,Mac.),kteøíèastopatøídovrcholovéhovedeníanejsou pøímopodøízenipotøebámfinanèníhoúèetnictvífirmy.Jeorientovánopøedevšímnabudoucnost(futureactions) ajehohlavnímúkolemjeumožnìnípøijetíracionálníchaefektivníchmanažerskýchrozhodnutí(makingdecision) alednesinahodnotu,strategii,trhastálevícenatzv.byznysprocesy.Zjednodušíme-lidanýproblém,pakhlavní náplníprácemanažerskéhoúèetního(managementaccountant)je dodatvèassprávnéinformaceadoporuèení relevantnímuživatelùm!Jedùležitésiuvìdomit,žemnohodatainformacízpracovávanýchMApocházízfinanèníhoúèetnictvíatytosystémyspolukoexistujíanejsoustriktnìoddìleny.

Jednáseorozsáhlétéma,okterémsevnašichsouèasnýchpodmínkáchvelmièastodiskutuje.Bohužel,jakuž bývávnašichzemìpisnýchšíøkáchobvyklé,nenívždyšťastnìpochopenoadostateènìrealizováno.Podlenázoru autoratotižnestaèípouzeslepìanásilnìaplikovatvyzkoušenépøevážnìanglosaskétechnikydonašehoúèetnictví aøízeníacítitsetakpøesnocvyrovnánsesvìtemasjehokonkurencívtomtonároènémoboru.Projehoplnouvyužitelnostjenezbytnévúplnostipochopitjehopodstatu,funkci,metodyicelkovýpøínosaklíèovývýznam,tedyi nezbytnostMApromoderníekonomickéifinanèníøízení(CM).Právìtodnespøedstavujezásadníkonkurenènívýhoduvsouèasnévysocekonkurenèní,dynamickéekonomickéispoleèenskérealitì.

1.2Definicemanažerskéhoúèetnictvíajehozákladníaspekty

Chceme-lipøesnouavýstižnoudefinicimanažerskéhoúèetnictví(MA),pakjichexistujesamozøejmìnìkolik.DovolímsiuvéstjednupoužívanouveVelkéBritániirenomovanýmAutorizovanýminstitutemmanažerskýchúèetních(CharteredInstituteofManagementAccountat,CIMA).

Manažerskéúèetnictvíjenedílnásouèástøízenízabývajícísezkoumáním,zjišťováním,uspoøádánímainterpretacíinformacípoužívanýchpro:

formulovánístrategií, plánovacíakontrolníèinnosti, tvorburozhodnutí, optimalizacivyužitízdrojù, zobrazeníaktuálníhostavufirmyvlastníkùm,akcionáøùmadalšímexternímuživatelùm, zobrazenístavufirmyzamìstnancùmsdùrazemnajejichaktivníúlohuvdanémprocesu(sluèitelnostjejichcílù scílifirmy– goalcongruence), ochranuazabezpeèeníaktiv.

Výšeuvedenéaktivity(souèástiøízení)jepakmanažerskéúèetnictvíschopnozajistitzapøedpokladu,ževefirmì efektivnìexistujeafunguje:

formulováníplánùzajištujícíchdosaženívytýèenýchcílù (meetobjectives), strategicképlánování (strategicplanning), formulováníprovozníchkrátkodobýchplánù (budgeting/profitplanning), efektivnísystémfinanèníhoinákladovéhoúèetnictví (financialandcostaccounting),vèetnìkvalitníhofinanèníhoøízení (financialmanagement), svázáníprovozních,obchodníchafinanèníchiekonomickýchinformací, korekturníaktivityupravujícíplánsaktuálnímivýsledky, zpìtnákontrolaamonitorovánísystémùaoperacíprostøedkyinterníhoamanažerskéhoauditu(internalaudit, managementaudit).

Obr.1.1 ZákladníprvkyMA

JestližebychomchtìlivyjmenovatzákladníaspektyMA,nemìlybymezinimichybìtnásledujícíbudoucíorientaceatvorbarozhodnutí,vazbanaekonomickourealitu,sluèitelnostcílù,vazbanafiremníinformaènísystém,využití statistickýchaoperativníchšetøení,vazbanamakroekonomickýrámecazahrnutíkoncepturizikaanejistoty.

Orientacenabudoucnost(futureorientation)

Jakužbylonaznaèenodøíve,manažerskéúèetnictvíjeorientovánonabudoucnostatrh,aprotoipodstatnáèástprácemanažerskéhoúèetního,Múè (managementaccountant,Mac) sezabývábudoucností,respektivejejímaktivním

Úvoddomanažerskéhoúèetnictví(MA)afiremníhoøízení(CM) 29

ovlivòováním.Struènìøeèenojdeoto,jakpomocísprávnýchdoporuèení (recommendations),analýz (analyses), odhadù (estimates),pøedpovìdí (forecasting) anajejichbáziuèinìnýchzásadníchmanažerskýchrozhodnutí (makingdecision) ovlivnitpøíznivì úspìšnoubudoucnost firmyvpodmínkáchglobálnítržníekonomiky.

PodstatnétìžištìpráceMúètedyspoèívávprácisodhady,pøedpovìïmiakomplexnímianalýzami(vizdále napø.SWOTanalýza),týkajícímisetakovýchvelièinaskuteènostíjako:

odhadrelevantníhotrhuabudoucíchtržeb(revenuesestimate), ziskovýchmarží(profitmargin), budoucíúrovnízdanìní(taxation), úrovnìúrokovýchsazeb(expectedinterestrates), pøedpovìïbudoucíchnákladù(costsprediction), predikceinflace(expectedinflation), monitoringkonkurenceatrhuvèetnìtržníchpodílù(competitionandmarketmonitoring), politickáacelospoleèenskárizika, vlivnaživotníprostøedí,spoleènáodpovìdnost,pøípadnìizahrnutíkoncepcetrvaleudržitelnéhorozvoje. Jestližerozdìlímeprácimanažerskéhoúèetního(Múè)nazákladníúrovnìfiremníhoaorganizaèníhoøízení,tedy operativní,taktickouastrategickou,mùžemeoèekávat,žejehohlavnísamostatnápracovníèinnostsebudesoustøeïovatpøedevšímnaúroveòoperativníataktickou,úroveòstrategickánebudehrátstìžejníroli.Dásealepøedpokládat,že pøizásadníchstrategickýchrozhodnutích(napøíkladurèenídlouhodobécenovéstrategie– long-termpricing)bude požadovánajehopodstatnáasistencearozsáhlédoporuèenívrcholovémumanagementu.Tosebudetýkatvestejné logicestálevíceiširokýchstrategickýchoblastírozvinutéhoMAaCM,zejménavevelkýchfirmách,kterébudou vknizepostupnìpodrobnìprobrány,kdejejejichrolednesnezastupitelná.

Vazbanaekonomickourealitu(economicreality)

Jelikožjsouvevelkémíøevyužívanáminuláúèetnídatatvoøenázúèetníchzápisù(accountingrecords)nazákladì všeobecnìuznávanýchúèetníchzásadaprincipù,jenutnojepøevéstpropotøebyMAdosouèasnéreálnéekonomické situacescomožnánejmenšímzkreslením.

Jsou-linapøíkladzásobynutnéprorealizaciprodukceocenìnyvsouladusGAAPvhistorickýchcenách (historical costs),jepotøebadoplnitjenareálnouúroveò.Vzrùstá-linavícrapidnìinflaceadodavatelémìníobchodnípolitiku napøíkladsníženímmnožstevníchslevdodávanýchzásob,jenezbytné,abyMAtutoskuteènostpøevedlozfinanèního úèetnictvídoreálnéekonomicképodstatyanatutosituacivèaszareagovalovhodnýmikorekènímiopatøeními. Vdanémpøípadìtobudepøedevšímvazbanaopatøeníkposílenídisponibilníhotovosti(cash),tedynajejívýšipotøebnoukdoplnìnízásobnapožadovanouúroveò,cožjepodmínkaprozachováníkontinuityvýrobyaprovozu.

Sluèitelnostcílù(goalcongruence)

Manažerskýinformaènísystém(ManagementInformationSystem, MIS),kterýjespoluvytváøenMA,musípøispívatkpovzbuzeníaktivníhozapojenívšechrelevantníchosobvefirmìdojejíchprocesù,takabyjejícíle(objectives) bylyvsouladuscílizamìstnancù,manažerù,vlastníkùipopøípadìdalšíchzúèastnìnýchsubjektù(vizdálekoncepci MBO).MISmusíbýtkoncipovántak,abyumožnilvysocemotivovatpracovníky,musírovnìžumožnitvšem zúèastnìnýmaktivnìsespolupodíletnaøádnémaefektivnímchodufirmyaorganizace.

Tìchtocílùjedosahovánopodporouaktivitjednotlivcùzestranyvedení,osobnímimotivaènímiakariérními plány,rozvojemvnitrofiremníkomunikace,stanovenímzpìtnýchvazeb(feed-back)aurèenímvhodnýchosobních povinností(duties),pravomocí(authorities)aodpovìdností(responsibilities).

Vazbanamanažerskýinformaènísystém(integrationtoMIS)

ManažerskéúèetnictvíinteraktivnìzásobujeMISvèasnými,vhodnými,jasnýmianezkreslenýmidatyainformacemi,kteréumožòujímanažerùmpøijímatsprávnáaefektivnírozhodnutí.Toznamenázdnešníhopohledurozhodnutí zvyšujícíkontinuálnìpøidanouicelkovouhodnotufirmì,podniku,pøípadnìorganizaci.TutofunkcimùžeMISplnit pouzezapodmínky,žejefunkèní,transparentní,vhodnìprovázanýsúèetnímIS(accountingIS,AIS)adostateènì flexibilní.NavícmusíbýtdostateènìintegrovándoceléhoISfirmyamítidostateènouvypovídacíschopnost.

VmnohaúspìšnýchfirmáchjeMIStvoøenýnazákladìvýstupùavstupùMA,nejléperozvinutýmapropracovanýmIS,neboťjedobøepochopenjehozásadnívýznamproklíèovéèinnostimanažerùjakojsouplánování(planning), kontrola(control),pøijímánímanažerskýchrozhodnutí(makingdecision)aposouzenívýkonnostifirmy(performance appraisal).Vtétosouvislostijevhodnépøipomenoutivyužitíoperativníchastatistickýchšetøení(operationaland statisticalresearch).StatistickékvantitativnítechnikyašetøenípoužívanévMApøevážnìvoblastipøijímánímanažerskýchrozhodnutíaplánováníjsouvdnešnídobìužvìtšinounatolikintegroványdosoftwarovéhovybavenífirmy,žeMúèjezdeèastovpasivnípozici,kdyvkládávhodnádatadoautomatizovanéhosystému,kterýjeschopen generovaturèitépožadovanévýstupy.Múèmusípotébýtschopenvýstupypøedevšímvhodnìprezentovat,komentovatavysvìtlit,aleizdùvodnitmanažerùmbudoucíkomplexníreálnédùsledkyjejichaktivit.Nejznámìjšími anejvícepoužívanýmitechnikamijsou:

extrapolacetržeb(revenues)arelevantníhotrhu, statisticképøedpovìdivývojehlavníchdruhùnákladù(costprediction),tudížnáslednìirelevantníchziskových marží(profitmargius), regresníanalýzy, kvantitativnímetodykontrolyúrovnìzásobavýrobníhoprocesu, optimalizaènímodelynapø.nabázilineárníhoprogramovánívyužívanézejménaprovhodnoualokacizdrojù.

Vlivmakroekonomickéhorámceanejistoty(macroeconomicframeworkand uncertainty)

Existencifaktoru nejistoty jetøebabrátpøitvorbìMAijehovýstupùvždyvúvahu,zejménavoblastechplánování adlouhodobéhodopadunìkterýchstrategickýchmanažerskýchrozhodnutí,jakojenapøíkladvývojnovéhoproduktuajehooèekávanáprodejnícena.Tosamésednestýkáprimárnìvývoje relevantníhotrhu ajehomodelování arozhodujícíchsouvisejícíchpredikcí(vizdálestrategickouanalýzuakomplexníSWOTanalýzu).

Múèmusíbýtschopenanalyzovatprocesy,kdeexistujípøevládajícítrendynejistoty,azohlednitijejichvlivna funkciMA.Vpraxisepoužívajírùznémetody,jakonapøíklad: statistickétesty, pravdìpodobnostníanalýzy, pravdìpodobnostníscénáøeasimulaènímodely.

VelmivýznamnývlivnaMAmátakémakroekonomickýrámecipolitickéklima,vnichžfirmapodniká.Jelikož jednímzhlavníchúkolùMúèjeukazovatpravdivìavìrnìekonomickouafinanènísituacifirmy,jenutné,abyvstupy avýstupypramenícíhlavnìzfinanèníhoúèetnictvínazákladìtzv.minulýchèíselupravilapøizpùsobilvconejvyšší míøeaktuálníekonomickésituaciibudoucímuvývoji.Pøitomtoprocesumusíbrátvúvahutakémimojinérolivlády, centrálníbankyicelospoleèenskéstabilitynaekonomickouaspoleèenskourealitujakocelek.Hlavníproblémy, kterémusívzítMAvúvahu,lzerozdìlitnásledovnì:

Vliv fiskálnípolitikyavlády vekonomice(úroveòrelevantníchpøímýchanepøímýchdaní,daòovýchúlev,investièníchpobídekijinýchvládouzapøíèinìnýchcenovýchdeformací,zpùsobenýchnapøíkladudìlovánímdotacíasubvencímrùznýmproduktùmavýrobcùmatd.).

Monetárnípolitikacentrálníbanky (oèekávanámírainflace,inflaènípolitikaCBavývojrelevantníchúrokovýchsazeb).

Jezøejmé,žezahrnutítìchtofaktorùjevelmidùležitéavyžadujeodMúèkromìjinýchvlastnostívysokouodbornostapøedvídavost.Jejichsprávnáanalýzaadoporuèenízníplynoucíjetotižpodkladempromanažerskározhodnutíaaktivityzásadníhovýznamuzejménavoblastechjako: obchodníacenovápolitikafirmy(businessandpricingpolicy), rozpoètování(budgeting)aplánování(planning), vývojakonstrukceziskovémarže(marks-upmonitoring), zhodnocenívýkonnostifirmy(performanceappraisal), ocenìníefektivnostiinvestic(investmentsappraisal), mìøenívýkonnostikapitálu(equityperformance)avývojehodnotyfirmyaorganizacevèase, hodnoceníamotivacezamìstnancù(employees’motivation),vèetnìmanagementu, vyhodnocováníreálnékvality,profitabilityipøidanéhodnotyzákazníkù(customers’profitability/valueadded), vyhodnocováníreálnékvality,profitabilityipøidanéhodnotyproduktovéhomixu(products’profitability/value added).

Kontrolnífunkce

manažerskéhoúèetnictví (Control)

Jakužbylozmiòovánodøíve, kontrola (control)jejednouzhlavníchfunkcíMAajeúzcesvázánasjehodalšími výstupy,jimižjsou plánování, pøijímánímanažerskýchrozhodnutí a zhodnocenífiremnívýkonnosti. PøikaždépøípravìaimplementaciMAiMISmusíbýttatoskuteènostbránavúvahu,protožeefektivníkontrola jeprofirmunaprostonezbytná.

Základnímtradiènímmechanismemaúkolemefektivníkontrolyjesrovnáníaktuálníhostavu(actualperformance)splánovanýmstavem(target), standardem(standard)nebocílem(goal,aim, objective)apoprovedenítohotosrovnánívèasnáreakcenadanouskuteènostvhodnýmaefektivnímopatøením,aztohoplynoucídosažení dlouhodobýchfiremníchstrategickýchcílù(strategicobjectives)

Vdnešníchpodmínkáchvysokékonkurencevrozvinutéglobálnítržníekonomicezaloženénainformacíchnení nièímneobvyklým,žeseoperativní,taktickéistrategicképlányicílerevidují(review)amìní,atonìkdyidost podstatnì!

Dùležitéjesiuvìdomit,žekontrolnífunkceMAjepøítomnávevšechprocesechprobíhajícíchvefirmìažepokudsemìníjejítechnikyapostupy,nemìnísenikdyjejípodstata,tedy jakvhodnìaefektivnìvyužítzdrojeatím dosáhnoutplánovanýchvýstupùapøiblížitsekdosaženístrategickýchcílùfirmy

Jakjezdefinicevidìt,kontrolajevelmiúzcespjatasplánovánímavpraxisetytodvìoblastivelmièastopøekrývají!Jestližebychomjichtìlirozdìlitpodleèasovéhohorizontuspoleènìsodpovìdnostmijednotlivýchúrovníve firmìzajejírealizaci,lzejirozdìlitpodobnìjakoplánovánínaúroveò:

Operativníkontrolu (1rok– operationalmanagement). Taktickoukontrolu (5let– tacticalmanagement). Strategickoukontrolu (vícenež5let– strategicalmanagement).

2.1Typykontrolníchsystémù

Tatoèástiknihysebudezabývatpøedevšímúrovní operativní a taktickou.Úroveòstrategickábuderozvedena vdalšíchkapitolách,vìnovanýchstrategickémuplánování.

Rozdìlíme-likontrolnísystémy(KS)podlepodstatynejznámìjšíchtechnikvyužívanýchpøijejichrealizaci,mùžemejeèlenitna:

Kvantitativní: tradièníkontrolnísystémy,založenépøevážnìnabázifinanèníhoúèetnictví–kontrolarozpoètù (budgetarycontrol)anákladovéúèetnictvívyužívajícístanovenéstandardy(standardcosting),pøípadnìnákladovéúèetnictvítvoøenéaktivitami(activity-basedcosting –ABC),kontroluvýrobníaprovozní(productionand operationalcontrol)akontroluzásob(inventory nebo stockcontrol).

Kvalitativní: celkovéøízeníkvality(napøíkladnormyISO)– TotalQualityManagement ametodysloužící kocenìnípøínosùjednotlivýchpracovníkùamanagerù(managementandstaffappraisal)nebometodu Just-in-Time,aplikovanouvoblastikvality

Fakt,žekontrolnísystémy,kteréjsouvevìtšinìfiremnejbìžnìjipoužívány,jsoumetodyodvozenézfinanèního úèetnictví(FA),nenípøekvapivý,protožepovinnostvéstFúapøedkládatúèetnízávìrku,jejížnedílnousouèástí jsouistandardizovanéfinanènívýkazy,jeprofirmystanovenazákonemajetedypovinná.Státvyžadujeuvìtšiny firemrovnìžpøedloženívýroènízprávy(annualreports),jejížnedílnousouèástíjeiúèetnízávìrka,odsouhlasená autorizovanouosobou,tedyauditorem,potøebnýjeijehovýroktýkajícíseúèetnízávìrkyastandardizovanýchfinanèníchvýkazù(auditor‘sopiniononfinancialstatements)

Mùžemetedysurèitounadsázkouøíci,žeaťužchcemenebonechceme,státnáskromìinformaènífunkceFúnutí ikfunkcikontrolní,ato–pøihlédneme-likzákonnýmsankcím–dostidrakonicky.Mùžemeobecnìkonstatovat,že FúsamoosobìèastotvoøípodkladyproMA,tudížnemusíbýtpracnìanákladnìzískáványvjinýchsystémech.

Jinávìcjeovšemje,nakolikjezpohledumanažerskéhoúèetnictvífinanèníúèetnictví vìrohodné a ekonomicky reálné anakoliksemùžespolehnoutnajehovýstupyazávìry.Tatoproblematikabylazmínìnajižvprvníkapitole abudeprùbìžnìdoplòována,protosejínebudemepodrobnìjivìnovatazamìøímesenatechniky,kteréjsouconejménìovlivnìnypostupyaprincipyFúajsoutudížefektivnìvyužitelnéipropotøebyMA.Tedyna nákladovéúèetnictví,využívajícístanovenéstandardy,ana kontrolurozpoètù.

Jakjižbylodøíveøeèeno,základnímitradiènímikontrolnímikvantitativnímisystémyvyužívajícítechniky,data ainformacezískanézesystémuFújsou:nákladovéúèetnictví,kontrolarozpoètù,kontrolavýroby–produkce akontrolazásobmateriálùivýrobkù.

HlavímiprvkytradièníhoMKS(manažerskýkontrolnísystém)jsoupøevážnìkalkulaènìstanovenéstandardy (standards), mìøidlaaktuálníchstavù(measurements),srovnávacíanalýzyodchylek(varianceanalyses),dopøedné (feed-forwards)azpìtnévazby(feed-backs)avhodnáopatøenípropøizpùsobení(adjustment)(vizobrázek2.1).

Obr.2.1 Dvojitázpìtnávazba(double-loopfeedback)vkontrolnímcyklu

2.2Rozpoètováníadruhyrozpoètù(budgeting)

Rozpoèty(budgets)sepøipravujívorganizaciprojednotlivéaktivity,oddìleníafunkce.Stávajísetak spojnicí meziprovozníèinnostíorganizaceajejímiplánovanýmicíli.Procesrozpoètováníjezaložennanásledujícíchhlavníchprincipech:

Provázanost jednotlivýchrozpoètù(supportingbudgets)mezijednotlivýmiaktivitami,oddìlenímiafunkcemi ajejich sluèitelnost s operativními,taktickýmiastrategickýmicílifirmy.Všechnydílèírozpoètyjsoukoordinoványasumarizoványdojednohohlavníhorozpoètu(masterbudget,MB),kterýsetakstávázásadnímvnitrofiremnímdokumentemiøídícímakontrolnímnástrojemfirmy.

Komunikace: celýrozpoètovýprocesvyžadujeotevøenouaefektivníkomunikacimeziosobami,kteréjsoudo tohoprocesuobjektivnìzapojenyijejichaktivníparticipacipøinávrhuatvorbìrozpoètu.Komunikaceprobíhá soubìžnìjakpohorizontálnílinii(napøíkladprovoznímanažeøi, linesmanagers),takpovertikálníúrovnimezi jednotlivýmiúrovnìmiøízení,napøíkladvedoucíoddìlení,divizíaøeditelspoleènosti.

Jasné stanoveníkonkrétníchodpovìdností (responsibilities)jednotlivýchpracovníkùa pravomocí (authorities) manažerùzajimpøidìlené(delegované)položky,èástinebocelérozpoèty,vèetnìstanovenísouvisejícíchlimitù asankcí.

Ztohoplyne,žerozpoètováníjeprocesvelmivhodnýktomu,abybylvýznamnýmpomocníkempøivytváøení optimálníaefektivní firemnístruktury ipøistanovenípøesnérolejednotlivýchpracovníkùorganizace.

Sluèitelnostcílùamotivace jedalšímdùležitýmpøedpokladempronávrhatvorbuefektivníhorozpoètu.Existujezdeznaènýbehaviorálníaspekt,kterýjeleckdydùležitìjšínežaspekttechnický!Jetotižnezbytné,aby všichnizúèastnìníakceptovaliabylischopniseztotožnitsnavrhovanýmrozpoètemaspojitsvéosobnízisky amotivacesjejichcelkovýmipøínosykekomplexnímfiremnímcílùm(objectives) Mìøeníazhodnocenívýkonnosti všechzúèastnìnýchosoba kontrolnífunkce rozpoètujedalšímpøínosem, kterýjeprofirmunanejvýšhodnotný.Výkonnostaohodnoceníjednotlivýchpracovníkùamanažerùjeèastomìøenonazákladìjejichschopnostidodržetsvìøenýadelegovanýrozpoèetvpøedemstanovenýchlimitech(viz dáleèástKontrolarozpoètù, budgetarycontrol).Vneposledníøadìsloužípakrozpoètyksystematickékontrole, jejížúlohajenezbytnávevšechprocesechvznikajícípøiaktivitáchkaždéorganizace.

Efektivníprocesrozpoètováníjedálezávislýpøedevšímnatìchtoskuteènostechapodmínkách:

Existencevhodnéadostateènìflexibilníorganizaènístruktury. Jasnádefinicedlouhodobýchstrategickýchcílùfirmy.

Výkonnýadobøezvládnutýúèetnísystém(FinancialAccountingSystem,FAS),kterýmusíbýtschopenzajistit pøesnéaekonomickypravdivévýstupnísestavy,aplikovatelnépøitvorbìakontrolejednotlivýchrozpoètù.FAS musíumožnitrovnìžgenerovatpoužitelnévýstupnísestavyvevztahukjednotlivýmosobám,oddìlenímaaktivitámfirmy,atotak,abybylyschopnyplnitjakinformativní(operationalreporting),øídící(managementreporing)akontrolnífunkcipomocíporovnáníplánovanévýkonnostifirmysjejímaktuálnímstavem(plannedperformance versus actualperformance).

Vìdomínutnostispojeníplánovanéhorozpoètusdnešnítržnírealitou,tedybýtpøipravenkflexibilnímupøedefinováníirevizijednotlivýchkritériírozpoètujakoreakcinazmìnutržníchijinýchvnìjšíchpodmínek.

Rozpoètymùžemerozdìlitvtypickévýrobníspoleènostipodledruhuna výrobu,tedypráce,materiál,výrobnírežie(productionbudgets),na prodej,tedynapøíkladnaprodejní,distribuèníamarketingový(sellingbudgets),na administrativuasprávu (services). Dalšímispecifickýmidruhyrozpoètùjsourozpoèetna vìduavývoj (research anddevelopmentbudget)arozpoèet investic (capitalexpenditurebudget).

Dalšídruhyrozpoètujsou jednoduché, dílèí (supporting nebo semi-budgets)a komplexnísumarizované,tedy hlavnírozpoèet(masterbudget),kterýjevpodstatìshrnutímvšechdílèíchrozpoètù,akomplexnípenìžnírozpoèet (cashflowbudget),kterýpøiøazujehlavnímurozpoètupenìžníprostøedkynaurèitépøedemnaplánovanéobdobí (týdny,mìsíce,ètvrtletí,rokyatd.)amázaúkolsladitazajistitjehopøíjmyavýdajevevztahuktìmtoobdobím. Tytokomplexnísumarizovanérozpoètyjsouvždyspojenysøízením,kontrolouaplánovánímapodléhajíschvalováníapøímémudozoruvrcholovéhovedeníspoleènosti(topmanagement)

Výrobnírozpoèet(productionbudget)

Výrobnírozpoèet(productionbudget)jesestavenzapoužitínásledujícíchnákladovýchpoložek,tedypráce(labour),materiálù(material)avýrobnírežie(productionoverhead) Obvykleúzcenavazujenarozpoèetprodeje(salesbudget) a rozpoèethotovýchvýrobkùazásob(inventorybudgets)(vizpøílohu2).

Bìžnýpostuppoužívanýpøijehotvorbìjenásledující:nejdøívesestanoví objemprodeje (volumeofsales),ato nazákladìodbornépredikce(salesforecast), tedyoèekávanýobjembudoucíchprodanýchvýrobkù,pøípadnìslužeb,apodletohotozákladníhoukazatelesepotépøipravujíostatnísouvisejícírozpoèty.Vìrohodnápøedpovìï budoucíchrealizovanýchtržeb jetedyzákladnímvstupemiprvkemceléhoprocesurozpoètováníinásledujících kontrolníchaplánovacíchprocedur!Jetoprocesvelmisložitýaobtížný,kterýnavícpracujeskonceptemrizika anejistoty.

SamotnýprocestvorbyVRzávisínazváženímnohafaktorù,jakopøedevšímzváženíminulýchabudoucíchprodejníchtrendù,cenovépolitiky,marketingovýchstudiíascénáøù,chováníkonkurenceaspotøebitelù,makroekonomickýchukazatelùjakovývojsrovnatelnéhoodvìtví,HDP,inflace,míranezamìstnanosti,chovánístátuvoblasti daníaCBnapoliúrokovýchsazeb,vneposledníøadìnacelkovépolitické,spoleèenskéaekonomickéstabilitì.

Vevýrobnífirmìsejednápøedevšímovýrobnírozpoèetarozpoèethotovýchvýrobkùazásob.Tyznázoròují množstvíanákladynakaždýjednotlivýproduktnebovýrobníjednotkuazapadajípøesnìdorozpoètùprodejeazásob. Pøestaktovytvoøenouvazbujepakmožnéefektivnìøídit,kontrolovataplánovatvýrobníkapacitufirmyvrùzných obdobíchapodmínkách.Rovnìžsloužíjakovarovnýindikátorvoperativnímøízení,neboťukazujemožnýnesoulad mezivýroboudanéprodukceajejírealizací(tedyprodejem),atakumožòujevèaspodniknoutnápravnáopatøení.

Lzenapøíkladpøedpokládat,žeje-lidoèasnìzvýšenobjemprodejeprodukcevesrovnánísplánovanýmstavem anechce-lifirmavyklidittrhneboohrozitsvojipovìstuzákazníkù,lzeoperativnìreagovatzvýšenímobjemunajímanépráce,zvýšitkrátkodobìvýrobníkapacitunájmemnovýchvýrobníchstrojùazaøízení(operationalleases) nebonezbytnévýrobníasouvisejícíslužbypøenéstnavnìjšídodavatele(outsourcing).Tedystruènìøeèenoudìlat všeprookamžitézvýšeníprodukce(increasingoutputs).

Naopakpøinadprodukcilzeoperativnìreagovatnapøíkladsníženímpoètupracovníkù,restrukturováníjednotlivýchrelevantníchsložekpracovníhokapitálu(napøíkladuskuteènitvýprodejzásobmateriálu).Lze-lioèekávatdlouhodobýtrendpoklesupoptávkypoprodukci,lzepøistoupitikprodejipøebyteènýchvýrobníchkapacit.

Rozpoèetnaadministrativuasprávu

(administrationandoverhead-servicescostsbudget)

Rozpoèetnaadministrativuasprávu,ASR(administrationandoverhead-servicescostsbudgets,AB)bývánìkdy zjednodušenìvnímánjakorozpoèetnatakzvanounepøímou,nevýrobnírežii(generaloverhead) Umalýchfirem,

Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control)

kdejeobjemtétonákladovépoložkyzanedbatelnýajejístrukturastálá,lzetentopohledakceptovat.Ustøedních avìtšíchfiremjenutnétutopoložkupodrobnìrozklíèovat,nejlépepakzhlediska úèelu jednotlivýchnákladových položek(vizdáleFunkèníadruhovéèlenìnínákladùaPøílohy).

AB(ASR)existujevrùznýchformáchazávisínatypuastruktuøeorganizace,vekteréjepoužíván.Jehohlavnímproblémemjefakt,žejeleckdyobtížnéanìkdyiobjektivnìnemožnépøiøaditnákladyadministrativníchèinností( costsmatching )kvýnosùmjednotlivýchproduktùèislužeb,atakvhodnì,reálnìaspravedlivìalokovat tutonákladovoupoložkudokonkrétníchhospodáøskýchvýsledkùjednotlivýchproduktùèislužeb.Rovnìžvzniká problémnapolioperativníhoøízení,plánováníikontroly,jelikožpøizmìnìvaktivitìfirmyvobastirealizované produkce(tržeb)platízákon zpoždìníasetrvaènosti tìchtovýznamnýchdruhùfiremníchnákladù,zvláštìvpøípadech,kdyjsousouèástítìchtonákladùiplatyaodmìnyklíèovýchmanažerùfirmy.Klesá-litotižnáhleprodejní aktivitafirmy,neníobvyklemožnévèasoperativnìzareagovatnatutoskuteènostnápravnýmopatøenímafirma másklonutrácetstejnìvadministrativìasouvisejícíchslužbách,jakobysenacházelanaplánovanéprodejníkapacitì.Jetedyžádoucípravidelnìavrozumnýchintervalechkontrolovatvýdajeanákladynaadministrativuaslužby, atímpøispìtkzachováníziskovostispoleènostipomocínapøíkladpøizpùsobeníziskovémarže(profitmargin, marksupadjustment atd.) , nebookamžitýmsníženímneproduktivníchadministrativníchnákladù.

ObvykleseABsestavujejakorozpoèetflexibilníapøírùstkový(incrementalbudget),kterýjeodvozenodminuléhosledovanéhoobdobí(pastperformance).Jebìžné,žejekonstruovánnabáziprocentníchzmìnzávisejícíchna procentníchzmìnáchobjemuprodukceatržeb.CelkovýobjemastrukturaABzávisíspíšenakomplexnosti,variabilitìatypizaciprodukcenežvýluènìnaobjemujejíhoprodeje.

Rozpoèetinvesticarozpoèetvývojeavýzkumu

(capitalexpenditurebudgetandresearchanddevelopmentbudget)

Rozpoèetinvestic,RI(capitalexpenditurebudget)arozpoèetvývojeavýzkumu,RVV(researchanddevelopment budget)jsoutypickýmpøíklademrozpoètù,kteréjsouvìtšinounezávislénatržbáchdanéhoobdobíanejsourovnìž plánoványpodlejejichvývojevminulýchobdobích.Jejichtvorba,strukturaiobjemzávisínadlouhodobéstrategickéinvestièní,výzkumnéavývojovépoliticefirmy,jejívelikostiaekonomickésíle.

Dásealeoèekávat,žepøiúspìšnémrozvojiprodeje,agresivníodpisovépoliticenebovelképøidanéhodnotì(valueadded)generovanéfirmou,založenounamoderníchasofistikovanýchvýrobáchatechnologiích,kteréjsou mnohdyvelminároènénavlastnívývoj,výzkumiinvestice,budoutytorozpoètydostateènìdlouhodobìkapitalizoványapeèlivìzkoumányatakébudouhrátvelicedùležitouúlohuzejménavtaktickémastrategickémøízení aplánovánífirmy.

Nadruhéstranìvokamžikudlouhodobéhoútlumuodvìtvíadùvìryhodnépredikcedoèasnìsníženépoptávky poprodukci,tedyvpøípadìklesajícíchtržeb,lzeprostøedkyztìchtorozpoètùdoèasnìsanovatzbývajícínebonové efektivnísynergickéèinnosti,kteréfirmìnahradívýpadekpoptávky.

Jetøebaalevždybrátvúvahu,žedlouhodobásystematickáinvestièníarozvojovápolitika(investmentanddevelopmentpolicy)firmyjejednouzezásadníchinformacíprobankyaostatnípotencionálníinvestory!Profirmysvysokoupøidanouhodnotoutvoøenouleckdytechnologickouvýhodoumùžebýtrozhodnutíoredukcinebopodkapitalizacitìchtodruhùrozpoètùdevastujcí!

Vìtšinoujevelikostastrukturatìchtorozpoètùpøímospojenasmírouziskufirmyajeodníinásledovnìodvozována.Toaleneznamená,žeje-lifirmaveztrátì,nemùžesohledemnabudoucírùstinvestovatarozvíjetvýzkum avývojnapøíkladnovýchvýrobkùatechnologií.Vždyzáležíhlavnìnaintuici,odvaze,znalostechaschopnostiodhadutrendùvývojevýkonnýchmanažerù.RIaRVVjsoutedyovlivòoványvícetaktickýmiastrategickýminež operativnímirozhodnutími.

Hlavnísouhrnnýrozpoèet(masterbudget)

Hlavnísouhrnnýrozpoèet,HSR(masterbudget,MB)pøedstavuje konsolidovanýrozpoèet skládajícísezevšech ostatníchdílèíchpodpùrnýchrozpoètùorganizaceazobrazujefinanènídopadyplánovanýchaktivitfirmy(vizobrázek2.2).

HSR(MB)jetvoøenveformì,kteráobvykleumožòujejehozobrazeníivpodobìtzv.plánovaných rozpoètovanýchfinanèníchvýkazù (budgetedfinancialstatements,vizpøíloha2nakonciknihy),kteréjsoutvoøenyvsouladu sprincipyapostupyfinanèníhoúèetnictví(GAAP).

Prosrozumitelnostapomìrnìsnadnoukonstruovatelnosttohotodruhurozpoètusebìžnìpoužívajíadodržujíjeho standardizovanévýstupyzaloženénaFú.ProtosevpraximùžemesetkatsnásledujícímihlavnímiformamiMB:

Výkazprovozní (budgetedoperationalstatements),tedyvýkaz,kterýsledujeplánovanýkrátkodobýprovozní hospodáøskývýsledek.

Výkazziskuaztrát,výsledovka(budgetedprofitandlossaccount),tedyvýkazsledujícíplánovanénáklady avýnosyatvorbuplánovanéhohospodáøskéhovýsledkuvobvyklémèlenìní. Rozvaha,bilance (budgetedbalancesheet),tedyvýkazsledujícíplánovanýmajetek,závazkyavlastníjmìní firmyvestavovépodobìvobvyklémèlenìní.DnesskomplexnívazbounaCF(cashflow).

PoložkyistrukturaHSR(MB)jsoutedypøipravoványvtradiènípodobìMAzejménanabázifinanèníhoúèetnictví, vèetnìzahrnutíkonceptuhistorickýchcen(historicalcosts)

Obr.2.2 Strukturasouhrnnéhorozpoètu

Výjimkutvoøíplánovanérozpoètovanénáklady,PR,(budgetedcosts), PR-tržby(revenues)aPR-investice(investments), kteréjsouocenìnykvalifikovanýmodhadem,jenžmábýtconejblížerealitìvdobì,kdysesnimivtomto rozpoètupoèítá.HSRsestávápodokonèenémschvalovacímprocesu(MB-approval) finanènísumarizací odsouhlasenéhoplánu,vìtšinousroènímhorizontem.

SchvalovacíproceduryapøipomínkováníHSRjejednímznejdùležitìjšíchprocesùvefirmìaleckdyvnìkterýchaspektechpøipomínájednáníostátnímrozpoètuvparlamentu.Podstatnéjeto,žepopøipomínkováníaschváleníHSRvrcholovýmvedenímseHSRstávázákladnímazávaznýmdokumentemèiplatformou(prooperativníøízení,plánování,kontroluisrovnáníahodnocenívýkonnosti)provšechnyzúèastnìnésubjektyajepodlenìhotaké øízenavìtšinaaktivitfirmy(vizobrázek2.3).

Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control) 37

Obr.2.3 Rozpoètovýproces

Penìžnírozpoèet(cash-flowbudget)

Hlavnímúkolempenìžníhorozpoètu,PR(cash-flowbudget,CFB)jesladitazabezpeèit likviditu proplánovanéfiremníaktivitypomocíøízenípenìžníchtokù(cash-flowmanagement)ajevpopøedízájmùúèetníchimanažerù. Zobrazujeefektcelkovéhoplánuvefinanènímvyjádøení,tedyjakýbudoumítplánovanéaktivityzobrazenévHSR

(MB)dopadnalikvidituspoleènostiajaktutopotøebnouhotovostzajistit.Dálemusíbýtschopenøešitjejímožnou nerovnováhukonkrétníminápravnýmiopatøeními.

Existuje-liproblémpøedpokládanéhonedostatku(lackofcash)penìžníchprostøedkùahotovostníchpenìžních ekvivalentù(HPE),øešísenapøíkladpùjèkou(loans)odsoukromýchsubjektù,odbanky,vèetnìpoužitíjejíchspeciálníchinstrumentù,jakojenapøíkladbìžnìpoužívanýkontokorentníúèetsrozumnýmadostateènýmdebetnímlimitem(overdrafts).

Naopakexistuje-lipøebytek(surplusofcash)penìžníchprostøedkùaHPE,jetøebaihnedtentopøebytekinvestovatdovhodných,bezpeènýchadostateènìlikvidníchfinanèníchinstrumentùanenechattakpenízebancekužitína neúroèenémnebojenzanedbatelnìzhodnocovanémbìžnémúètu(currentaccount).

CFBjetvoøenjakotzv.kumulativnírozpoèet(rolledbudget) Tentodruhrozpoètujeprodanýúèelvýhodný,neboť jehopodstataumožòujekontrolovataktuálnístavpenìzvevztahukobdobí,knìmužjevplánuvztažen.Tvoøísetotižtak,ževkaždémobdobí,prokteréjetvoøen,sevýsledekminuléhoobdobínaètedohodnotyplánovanéhonáslednéhoobdobí,cožznamená,žePRsizachováváaktuálnívazbunadisponibilníhotovosttím,ženazaèátkuobdobíje plánovanáhodnotarevidovánanaskuteènouhodnotu,tedynareálnýstavdisponibilníchpenìz(viztab.2.1).

Tab.2.1 Penìžnírozpoèet

CFB’000EUR 123456

Období–mìsíc (period–month)ledenúnorbøezendubenkvìtenèerven

Poèáteènístavpenìz (openingcashbalance) 1230–29802775

+Inkasopohledávek(debtors’receipts)2716023500…

+Prodejvlastníchaktiv(salesassets)12610

+Pøijatébankovnípùjèky(anybankloansreceived)175645000

+Kontokorentníúèet–pøíjmy(overdrafts)38903000

+Pùjèkyodvlastníkù(owners’sloans)1500

+Postoupenévydanéakcie–pøíjmy(proceedsforshareIssues)00

+Ostatnípenìžnípøíjmy(anyothercashreceipts)650350

Penízekdispozicicelkem (totalcashavailable) 5067528870

–Platbyzávazkù(paymentstocreditors)–18950–5600

–Nákupyvhotovosti(cashpurchases)–86850

–Mzdovénáklady(wagesandsalaries)–7859–7590

–Sociálnípojištìní(socialinsurance)–2043–2041

–Platbarežijníchnákladù(overheads)–8597–8214

–Kapitálovévýdaje(capitalexpenditure –32500

–Platbaúrokùadividend(interestsanddividends)–2561–1200

–Platbadaní(taxation)–1450–1450

–Ostatníplatby(anyothercashdisbursements)–2600

Platbycelkem (totalpayments)

–53655–26095

Potøebahotovosticelkem (closingcashbalance)+/– (–2980)2775 +cashsurplus(– cashlack !)!

Vsouèasnédobì,kdyjesilnápoèítaèovápodporazejménanaoperativníúrovnisamozøejmostí,seèastopøitvorbìakontrole PRpoužívátechnika,kterájednesdosažitelnáivbìžnémkanceláøskémSWavyužívátzv.tabulkovéprocesory(napøíkladMicrosoftExcel).Tatooblíbenápraktickámetodajedosažitelnápraktickyprovšechnydruhyavelikostifirem,nazýváse spreadsheetbudgeting/control (vizpøílohu1).

NarozdílodHSR,kterýjetvoøenpøevážnìpomocímetodfinanèníhoúèetnictví,jePRkonstruovánodhadybudoucíchplánovanýchaktivitfirmyajejichdopadynahotovost, cožnenínikdyjednoduchýproces!Zjištìnípøesnéhodnoty(on-line)stavupenìzjetotižzákladnímpožadavkemanìkdyipraktickyobtížnìuskuteènitelnýmstavem isnemvšechzúèastnìnýchosob,zejménapakfinanèníchavýkonnýchmanažerù.

Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control)

Døívejsemsezmiòovalotom,žejedenzvýstupùHSRsloužícízejménaprooperativníøízeníje výkazprovozní (budgetedoperationalstatements),kterýpøepoèítávákrátkodobýoperativníprovozníhospodáøskývýsledek(PHV–zisk/ztrátu)aporovnávásplánovanýmstavem.Jenutnozdùraznit,žetaktokalkulovanýPHVznamenáprakticky pouze„úèetníèíslo“,tedyrozhodnìneznamenástavpenìz,kterýmámvdanémobdobíkdispoziciajezobrazenvPR! Dosudbylvtétokapitolerozvádìnbìžnìpoužívanýtradiènísystémrozpoètování(conventional,traditional budgeting),kterýjevrùznýchvýrobníchinaslužbyorientovanýchfirmáchaorganizacíchpoužívánvurèitýchmodifikacíchnejèastìji.Existujíaleijinéprogresivnímetody,kterézískávajízejménasrozvojemvyspìlýchtechnologií stálevìtšívýznam.NejznámìjšíjeasimetodaABCM,okterésevnašichpodmínkáchhovoøíjakooprocesnímøízenínákladù.

2.3MetodaakoncepceABCM

Vsouèasnédobì,kdysestálevícevefirmáchastálevíceiprocesnìpojatýchorganizacípoužívajímodernítechnologie(advancedmanufacturingtechnologies, AMT)tvoøícívelkoupøidanouhodnotuavyžadujícístálekvalifikovanìjší pracovníkyakvalitnìjšízabezpeèenípodpùrnými,tedyrežijnímislužbami(supportingoverheads),idynamiètìjší pøístupkøízení,jepotøebatutoskuteènostpøenéstidotakzásadníhoøídícíhoprocesu,jakýmjerozpoètováníaplánování.Historickézmìnyvestruktuøecelkovýchfiremníchnákladù,zobrazujícízøetelnýtrendrùstupodílurežijníchpodpùrnýchnákladù,jsouuvedenyvgrafunaobrázku2.4.

Obr.2.4 Strukturacelkovýchnákladùdoroku1970,v70.letechanapoèátku21.století

Jakovelmivhodnýmnástrojemproøešenítohototrendusejevímoderníadynamickátechnikauvedenádopraxetýmemprof.Kaplana,CooperaaJohnsonanaprestižníHarvardBusinessSchoolvdruhépolovinìosmdesátýchlet 20.století,známáposlézejako Activity-BasedCostManagement, ABCM)ananìmpostavený Activity-BasedBudgeting,ABB,využívajícípøiurèení,posuzování,kontroleapøiøazenínákladùpùvodníchpostupùznámýchjako Activity-BasedCosting,ABC,tedykoncepci nákladùtvoøenýchaktivitamifirmy.

VtétosouvislostisidovolímcitovatžijícíhoklasikamanagementuaotcekoncepceMBO(ManagementbyObjectives),tedydnesširocepoužívanékoncepcefiremníhoøízenípodlecílù(vizdále),osobníhopøíteleJanaMasaryka iÈeskérepubliky,profesoraP.Drückerazknihy„ThePracticeofManagement“,zveøejnìnéjižvroce1954–tedy vdobì,kdyprocesníøízenínákladùneexistovalo.CitátznívespojenísABCMaABCacílovýmøízenímfirmytakto:

„Jenanalýzouaktivitpotøebnýchkdosaženíjednotlivýchcílùjsmeschopnizodpovìdìtnašeotázky.“

ABC,Rozpoèettvoøenýaktivitami(ABB)asouvisejícípostupy

Rozpoèettvoøenýaktivitami,RTA(activity-basedbudgeting,ABB)asouvisejícípostupy(activitycostmanagement,ACM,a activity-basedcosting,ABC)souhrnnìdnestvoøíkomplexníkontrolní,øídícíaplánovacísystém,jehožpodstatajezaloženanatom,žestrategickécílefirmy(objectives)jsoudosahoványpomocíkontinuálnìprobíhajícíchneustálýchzlepšení(improvements) VtomtoohleduACM(ABB)používáarozvíjíobecnìmetody klasickéhotradièníhorozpoètováníaplánování.Jinakalezacházís nepøímýmináklady,pøedevšímna služby apodpùrnourežii,aberevúvahurovnìž vnitrofiremníprocesy spojenésjednotlivýmiaktivitami(activities)firmy.

ABBjakosouèástABCM(ACM)respektujezákladnítezitétokoncepce,kterázní,ženákladynevznikajísamy odsebe,jakuvažujetradiènípøístupanákladovýmodel,alejsou vyvoláványfiremnímiaktivitami!

JestližesezamìøímenaseparátníastruènévysvìtlenítechnikyABB,jinýmislovynarozpoètovánítvoøenéaktivitami,lzekonstatovat,žesejednévlastnìopøevrácenímodeluABCvtomsmyslu,žesenejdøíveodhadnebudoucí objemprodanéprodukcezákazníkùmaprodukcegenerujepotøebuaktivit,kterévyvolajípoptávkupourèitém množstvízdrojù.VtomtopojetíjeABBpovažovánspíšezataktickýastrategickýnástrojfiremníkontroly,plánováníaøízení.MetodaABC,kterápracujepøesnìopaènì,jevzásadìrealizaènìjednodušíavpraxiobvyklepøedcházíkonstrukciABB.Používásepoúspìšnétestovacízavádìcíimplementacièastoiprooperativníúroveòtìchto klíèovýchmanažerskýchaktivit.

SouhrnnákoncepceøízenínákladùABCM(vizdálekapitolu6,komplexníkoncepceABC/ABMajejívyužití vmodernímMAaCM),kterájenìkdyunásnazývánavesvérozvinutépodobì procesnímøízenímnákladù, umožòujetakéléperozpoznataktivity,kterénepøinášejídostateènoupøidanouhodnotu(VAD)atímsestávajívýkonnýmpomocníkemvdnešníchmìnícíchsetržníchpodmínkáchzejménapøistøednìdobémastrategickémhodnotovémøízeníaplánování.Pøiøízení,rozpoètování,plánovánínákladùialokacinepøímýchnákladùvyužívajícím metodatechnikABB,ACM,ABC,respektivepøiimplementacitohotosystému,seobecnìpostupujenásledovnì:

Urèísehlavníèinnosti,aktivity,kteréprobíhajívefirmì(activities),napøíkladnákupní,prodejníareklamaèní administrativa,skladování,servis,baleníaexpedice…

Stanovísehlavnífaktory,kteréurèují,tvoøíavyvolávajínáklady(costdrivers),napøíkladpoèetdodávek,objednávek,výdejek,realizovanýchzakázekareklamací,vyøízenýchadministrativnímnákupnímaprodejnímoddìlením (costpool),pøípadnìinormohodinypráceavýrobníchzaøízeníuvýrobníchspoleènostívpøípadìalokacevýrobní režieaslužeb(vizpøílohu2).

Shrnousecelkovénákladykaždéèinnostidologickýchsamostatnýchcelkovýchaktivit,støedisek(costpools), kterámohoubýtsvojipodstatounìkdyipodobnánákladovýmcentrùm(costcenters),používanýchutradièních klasickýchpostupùrozpoètování.Podstatnýrozdíljeunichten,ženejsouurèenadirektivnìanemusírespektovatleckdyumìlouorganizaènístrukturuorganizace,jakjetomuutradièníchmetodapohledù,alejsouurèena výhradnìvnitønímiprocesyaskuteènýmiaktivitamifirmy,cožjeobvyklevícepøibližujerealitì!

MetodaABCpøiabsorpcinepøímýchrežijníchnákladùajejízhodnocení

JestližemetoduABCajejínákladovoutechnikuaplikujemepouzena nepøímérežijnínáklady,cožjepostup,kterýjeobecnìpovažovánikritikymetodyzapøínosný,postupujemevpraxinásledovnì.

Urèíme-licelkovénepøímérežijnínákladycílovéjednotkyjakozdroje,produktjakonákladovýobjekt(costobject)arozpoèítají-lisetytocelkovérežijnínáklady–vnašempøípadìpodpùrnérežie(supportingoverheads)vynaloženékonkrétníaktivitou,tedy„oddìlením“vtradiènímpøístupunákladovéhoúèetnictvídojednotkyprodukcena bázijejíhoskuteènéhovyužitívesledovanéjednotce(usage),dostanemenásledujícívýsledek.

PØÍKLAD

MetodaABCpøiabsorpcinepøímýchrežijníchnákladù Zvolíme-linapøíkladjako hlavníaktivitu nákupaprodej,jako„vyvolávaè“nákladùpoèetvyøízenýchobjednávekadministrativním,nákupnímaprodejnímcentrálnímoddìlenímazjistímecelkovénákladynatotooddìlení(tedymzdy,pojištìní,nájemné, energie,údržbaaúklid,konzultaceaškolení,telekomunikaceapoèítaèe,nájemnéazdravotnípéèe…),dostanemenásledující výsledky:

activities –nákupaprodej, costdrivers –poèetvyøízenýchobjednávekadministrativním,nákupnímaprodejnímoddìlenímCD/den=1000objednávek, costpool– administrativní,nákupníaprodejníoddìlení, celkovénákladyCP/den=300000Kè.

Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control) 41

Dostanemepakjednodušeabsorbovanénákladypodpùrnéadministrativnírežie,vynaloženédanýmcentrálnímoddìlenímna jednotkuprodukce300Kè/1objednávku.

Je-litedyuskuteènìnakomplexnídodávka(batch)on-line,vyžadujícínapøíklad3objednávky(purchaseorders), víme,žemusímezapoèítatdocenyproduktutaktoalokovanounevýrobnínepøímourežii(indirectoverheads),spojenousnákupemtétoneskladovanédodávky,atovevýši900Kè,vtétovýšijitakémusímekalkulovatdonákladùjednotlivýchproduktù(vizobrázek2.5).

Obr.2.5 MetodaABC–srovnáníklasickéhopostupuaABCpostupupøiabsorpcirežiedoprodukce

Pøipomeòmesiklasickýzpùsobrozpouštìnínákladù(fullabsorption,vizFAC)administrativnírežieuvýrobnífirmydokoneènéprodukce,kdeje objemovì alokovánapomocíobvykledvouabsorpèníchkanálù,konstruovaných nazákladìèasovémetody–tedyjestandardnìplnìzapoèítánadonormohodinypøíméprácenebostrojùavýrobníchzaøízení(standardlabourandstandardmachineryhours)

Urozpoètování,øízení,kontrolyialokacerežijníchnákladùtvoøenýchavyvolávanýchaktivitamipomocísouhrnutechnik(ABB,ACM,ABC)nákladovémuobjektusepoužívádalekovíceabsorpèníchkanálùnežuproblematickéhoklasickéhozpùsobu.Tojezpùsobenotím,žemùžebýtvyužívánoteoretickynekoneènìmnohoaktivitimìøitelnýchnákladovýchpøíèin(costspoolsandcostdrivers), kterélzepoužítprokonstrukcivhodnéhoapøesnìjšího pøiøazenízmínìnýchvýznamnýchnákladùdokoneènéprodukcepomocí nákladovéhoúèetnictvítvoøenéhoaktivitami (activitybasedcosting,ABC).Ztohovyplývá,žetentopostupjemimojinéschopenobvyklelépepøiøadit (costmatching)arozpustit(costabsorption)nepøíménákladyvdanémpøípadìnajednotkuprodukceazobrazittak realistiètìjihospodáøskývýsledekipøínosjednotlivýchaktivit,cožjevhodnépøedevšímprooperativníitaktickou kontrolu,plánováníimìøeníahodnocenívýkonnostifiremníchaktivit.Jenutnozdùraznit,ževtìchtopøípadechse èastohospodáøskévýsledkykalkulovanépomocímetodyABCatradièníabsorpènímetodyplnýchnákladù(FAC), atonìkdyipodstatnì,liší!(Vizpøílohu2.)

NákladyjsouvsystémuABCMtedylépeapøesnìjiiekonomickyvìrohodnìjiidentifikoványaprotožejsousvázánysfiremnímiaktivitami,lzepomocípodrobnénákladovéanalýzyzaloženénaABCidentifikovatvrozumnémèasovémhorizontuineproduktivníaktivityatímzískatmožnostjevèasodstranitanavrhnoutpøípadnìnové,které budougenerovatvyššípøidanouhodnotu(totalVAD)firmìjakocelku.

Ztohoplyne,žemetodaABCM,odvozenáodpùvodníABC,jeschopnaefektivnìeliminovatdalšínevýhodu klasickéhopøístupu,jížjefakt,žejepøevážnìzaložennatechnikáchapostupechfinanèníhoúèetnictví,kterépoužívá statickátzv.minuláúèetníèísla.Tatokonstrukcetotižneumožòujefirmìvdostateènémmìøítkupomocístatických rozpoètovýchkontrolníchpostupùreagovatnazmìnyvnìjšíchokolnostíapomocíreálnéhoneustáléhokontinuálníhozlepšovánípøizpùsobovatflexibilnìstrukturu,osobníodpovìdnosti,pravomociapovinnostijednotlivýchpracovníkùamanažerùorganizace,abybylydosaženyconejefektivnìjifiremnícíle.

VsouèasnédobìmetodaABCM,odvozenáodpùvodníABC,znaènìpøesahujepùvodnízámìrteoretickýchzakladatelùmetody,tedyharvardskýchprofesorùKaplana,CooperaaJohnsona,jímžbylopøedevšímodstranìnínedostatkùtradièníchkalkulaèníchaabsorpèníchmetodazkvalitnìníinformacíofiremníchnákladechvzhledem kproduktu.Jejísouèasnýpøínoszasahujeodzmìnymyšlenímanagementupøedevšímvoblastivzniku,pøíèinaøízenínákladùvevztahukjednotlivýmaktivitámaprocesùmpøeszkvalitnìnímanažerskéhofinanènì-hodnotového øízeníaždokomplexníhostrategickéhoøízenífirmyaorganizace.Protožesejednáopomìrnìnovou,významnou aprogresivnímetodu,snížjsemseosobnìpodrobnìsetkalvesvémezinárodnímanažerskéfiremnípraxijako financialdirector (CFO)amámtedyzákladnípohledzoboustranbarikády,dovolímsijejístruènourekapitulaci.

Vèeskýchpomìrechjezatímbohuželzkušenostísimplementacítétobezesporuinovativnímetodypodlemých informacípomìrnìmálo,atoivesrovnánísostatnímiekonomickysrovnatelnýmipøistupujícímistátyEU.Cose týkákonkrétníchimplementacíaseriozníchvýsledkùúspìšnìzavedenýchsystémùABCaABCMvnašichfirmách voblastizvýšeníefektivnostiavýkonnostifirem,jesituaceznaènìnepøehlednávtomsmyslu,žeažnavýjimkyzahraniènìvlastnìnýchfiremanìkolikavelkýchspoleènostívevlastnictvístátu(napøíkladJMEnergetika)nejsou vìtšinoupraktickykdispozicirelevantníasouvisléinformace,kterébytotoumožnily.Tojedánopodleméhonázorunejenrelativnínovostímetody,aleèastotypickýmstrnulýmmyšlením,ústícímvezbyteènouinformaènírestrikcí,isilnìzakoøenìnýmalibistickýmpøístupem„sebesanujícího“èasto„starorežimního-komunistického“vrcholovéhovedeníinanìmzávislém,jímjmenovanémapatøiènìservilnímvýkonnémpodnikovémmanagementu.Tense obvyklesámdeklarujetermínem topmanagement,pøípadnì executivemanagement,bezfaktickéhonaplnìnítéto úlohy.Tojedánovìtšinounedostateènouøídícíilidskouschopnostíakvalitou,vèetnìochotypøimìøenìriskovat anéstskuteènouzodpovìdnostzasvározhodnutí,nízkouprofesionálníodbornostíaneochotoumìnitustálenézvyky.Nezøídkajetakéopomenutazásadnísložkapersonálníhoøízení,jížjeefektivnímotivacenaprojektuzúèastnìnýchpracovníkùamanažerù.

ZhlediskaakceptovánímetodyABCMujejichuživatelùiodbornéveøejnostiexistuje,jakužvpraxibývázvykemukaždérelativnìvýznamnézmìny,øadaprotichùdnýchnázorù.Zastáncitétometodyargumentují,žesejedná opøevratnouarevoluènízmìnuvoblastivzniku,pøíèinaøízenínákladù,firemníhoøízeníimìøení,plánováníahodnoceníefektivnostiavýkonnostifirem.Jiníargumentujítím,žesejednáotradiènímodifikovanýpøístupkfiremnímnákladùmajejichpøíèinám,kterýbylvyvolánmìnícímisepodmínkamivefungovánífiremníchprocesù.PomìrnìdobøeseobakrajnítáboryposuzovatelùmetodyABCMshodnouvoblastiprospìšnostizásadnízmìny myšlenízúèastnìnýchpracovníkù,zejménavesmysluaktivníhoanapøidanouhodnotuorientovanéhovšeobecného pøístupu.Dalšízásadníoblastí,kdenepanujívýraznérozporyoprospìšnostimetody,jeoblastflexibilníhoøízení, motivaèní,transparentníaprocesní„alokace“ostøevzrùstajících nepøímýchnákladù (supportingoverheads)koneènýmnákladovýmobjektùm.Tatoskuteènostznamenávdnešnídynamickétržnírealitìnespornýpøínoszejména

kzavedeníapodpoøetzv.hodnotového(vkapitole6uvidíme,žeiprocesního)pøístupukoperativnímu,taktickému istrategickémuøízenífirmyaorganizace!

KoexistenceABCaABCMsmetodouEVApøifinanènímaekonomickémøízení firmy

OsobnìjsemsemìlmožnostsetkatstechnikouABCmetodouABCMvzahranièíapøenesenìivtuzemskuurenomovanéamerickévýrobníaobchodnífirmyCaterpillarS.A.,kterájizapomocikonzultantùPricewaterhouseCoopers apøinekompromisnípodpoøevrcholovéhovedeníúspìšnìimplementovalaaefektivnìpoužívala.Jejípøínosbyl zméhotehdejšíhopohledu,tedypohledufinanèníhoaekonomickéhoøeditele,výraznýzejménavoblastiproduktového businessreportingu respektujícíhoUSGAAP,pracujícíhonavícskoncepcíekonomickéhoziskupomocíprogresivníhodnotové metodyEVA (EconomicValueAdded)apodporyracionálníhoplánování,mìøení,øízeníialokaci aunifikacipodpùrnýchnepøímýchrežijníchnákladùnapøíkladvtakširokéoblastisouhrnnýchaktivit,jakojecelková podporaprodeje(businesssupport),prodejpomocífinanèníchslužebneboprovozníapozáruèníservisalogistika. Mùjosobníavtétooblastizatímjenkratšípraxípodepøenýnázornatutoprogresivníkoncepcisepøikláníspíše kzastáncùmmetody.NespornýpøínosABCMjsemosobnìvnímalvpostupnézmìnìmyšlenízúèastnìnýchúrovní pracovníkùazpøístupnìnítransparentníhopohledunaprocesyaaktivity,kterévyvolávajídílèíicelofiremnínáklady. Dalšímnespornýmpøínosemmetodybylamožnostznázornit,rozkrýt,pøiøadit,mìøit,hodnotitefektivituarentabilitujednotlivýchzbožovýchaslužbovýchproduktùfirmyavneposledníøadìmožnostnáslednìmotivovatzúèastnìnémanažeryaalespoòidentifikovatzásadnìneproduktivníprocesyanáklady!

OsobnìmámtaképomìrnìdobrézavádìcízkušenostishodnotovoumetodouocenìníahodnocenífiremnívýkonnostipomocímetodyEVA(vizdáleapøílohy),propracovanouzahraniènímústøedímažnajednotlivéprodukty, kterébysepourèitédobìpodleméhonázorumohlostátiunáspomìrnìsrozumitelnýmidlouhodobýmcelkovým nadstavbovýmfiremnímukazatelemprovšechny relevantníosoby (stakeholders).Tojezpùsobenopøedevšímtím, ženefinanènímanažeøi–jejichvìtšinaanevšichnimajívdanémokamžikudostateènéekonomické,finanèníaúèetní znalosti–jsouschopnivzásadìpochopitaakceptovovat(narozdílodfinanènìúèetnìkonstruovanéhozisku)zásadnívztahk tvorbìpøidanéhodnoty firmyprotzv.stakeholdersaakcionáøe(shareholders),znázornìnývEVApomocítechnikou WACC stanovenýchalternativníchnákladùfiremníhokapitálu(vizproblematikuWACCadiskontnísazbyvMA).Tatoskuteènostzároveòumožnípodpoøitalespoòzákladnívelmidùležitoupoèáteèní sounáležitostjednotlivýchúrovnífirmyscelkovýmialternativnímiiekonomickýmifiremníminákladyavneposledníøadìscelkovýmgenerovanýmahodnotupøidávajícím ekonomickýmziskem

Prozajímavostuvádímèíslozpodnikovépraxe,kdeseurenomovanénadnárodnífirmy Siemens pohybovalyinterníaexterníalternativnínákladykapitálumìøenéWACCvrozmezí8–11%vroce1999vzávislostinarizikuposuzovanédivize.Toznamená (zjednodušenìøeèeno),žetytonákladybylyprohodnoceníekonomickéhoziskufirmyodeèítányzèistéhoúèetníhoziskuhodnocenýchsubjektù(vizdálekoncepciEVA).UrenomovanéstrojírenskéfirmyThyssenKrupp,listovanévUSA,sevroce2005pohybovalyWACCokolo9%.Pøedbìhnu-lidalšívyklad,pakROCEvnìmeckýchdivizíchTKbylookolo15%asymetrickyEBIT12%. CosetýèesouèasnéhovývojetechnikyABCakoncepceABCM(ACM),odkazujiètenáøenakapitolu6,kdejetatoproblematika velmipodrobnìrozebírána,rozvíjenaiaktualizována,atoaždojejíhopøeroduvkomplexnímanažerskoumetoduøízení ABC/ABM ajejíkoexistencisrozvinutýmmodernímMAakonkurenènímCM.Pravìjemujeceláposlednírozsáhlákapitolavìnována.ZdebudetakédálerozvedenzmiòovanýABB,tedyklíèovýrozpoèettvoøenýaktivitamiaprocesy.

2.4Kontrolarozpoètù(budgetarycontrol)

Kontrolarozpoètù(budgetarycontrol)mázaúkolposkytnoutpodchyceníazobrazeníhlavníchprocesùprobíhajícíchvefirmìpøijejíèinnostiapomocíkontrolníchmechanismùzaloženýchnadøívejmenovanýchhlavníchelementechmanažerskéhokontrolníhosystémutytoprocesyøíditausmìròovat,abybylyvsouladusplánovanýmikrátkodobými,støednìdobýmiadlouhodobýmihodnotami,plányacílispoleènosti.

CílemKR(BC)jeposkytnoutzákladníinformaènísoubor(bázi)veformìzprávyorozpoètu(budgetaryreport) promonitorovánívývojeorganizacevcomožnánejkomplexnìjšímpohledu.Tenjesrovnávánspožadovanými hodnotamialimity,kterésiorganizacepøedemvytvoøilavesvýchrozpoètechaplánech,sestandardy(standards). Tudížsestalysrovnávacímzáklademprodosaženéaktuálnístavy.

Souèástízprávyorozpoètujsouitzv.komentáøeavysvìtlivky(comments)kjednotlivýmpoložkám,kdesejednotlivéodpovìdnéosobyzareportovanouúroveòvyjadøujíkdanýmodchylkám(variances) Jsouzdeèastopoužíványmetodyvýznamnostiodchylekalimitù(significantvariancesandlimits), kteréjsoustanovenépøedem

aschválenyvrcholovýmvedenímapojejichžpøekroèenínanìmusíodpovìdnípracovnícizareagovat,tedyjeanalyzovatavysvìtlitsvýmnadøízenýmapøijmoutnápravnákorektivníopatøení(correctiveaction).

Odchylkydìlímepaknapozitivní(favourable, +FAV)anegativní(adverse,–ADV). Limityjsouvìtšinouindividuálníajsoudánypøedemprojednotlivésledovanéhodnotytzv.hladinouvýznamnosti(significancelevels) Vmnohapøípadechsetatohladinavýznamnostipohybujeokolo(±5%)cožjevlastnìobecnìakceptovatelnáodchylkaodstandardnípøedemstanovenéhodnoty(viztab.2.2).

Tab.2.2 Zprávaorozpoètu–budgetaryreport

SrovnáníplánovanéhorozpoètuRNsaktuálnímstavemzaI.–IV.1998 (Plannedflexiblebudgetversusactualperformance)(BudgetaryreportEXP.co.ISno.:4/1/98forthe1period–1998)

EXP.co.no.:4/1/98 (inCZK000’s)

Dep.:FinancialandAccounting

SkuteènostTotal98 standard % plnìní Total98 návrh % plnìní Poznámky (commentary) Akt. review

Totaloverheadscosts1403213318105,361745480,4ADV-FAV+ Officeoverhead7726129,326129,3FAV+FAV+ Services6129735183,4735183,4FAV+FAV+ –officerental–kanceláøe1495835179,1835179,1ADV-ADV–rental–prodejnícentrum378550,02800,0 –consultancy1042683152,5108396,2ADV-FAV+ –marketing695333320,8156744,3FAV+FAV+ –otheroverhead26222133122,92133122,9ADV-ADV–othercosts–ostatnínáklady275?? –Exp.grouppayments 36353653100,03653100,0

Labourcosts 2752 310088,8443462,1FAV+FAV+ –wagesandsalaries1932218488,5218488,5FAV+FAV+ –insurance73376495,976495,9FAV+FAV+ –otherlabourcosts0560,0560,0 –commissionformembersof theboards 759678,18984,6FAV+FAV+

Taxandothercharges00

Otheroperationalcosts07330,07330,0

Depreciation,reserves 1621 183288,5183288,5 –depreciationNHIMaHIM47954795100,05995100,0 –reserves000

Financialcosts 335 330101,5335100,0

Extraordinarycost 10 2005,02005,0FAV+FAV+

Firm:EXP.co.(IS)

Department(BudgetCentre):F+A

BudgetHolder(BH):FinancialDirector

CommonSignificanceLevel:+5%

Date:4/1/1998

CommentsBHonBudgetaryreportno.: 4/1/98

Name:Ing.TomášPetøík Signature …xxxxx….…

ControlReportTo: ManagingDirectorEXP.Co–IS

Ikdyžseèastovýrazplánarozpoèet(budget)pøekrývá, jenutnotentorozdílvysvìtlitihnednapoèátku,abynedošlokzávažnýmnedorozumìním.Struènìøeèeno,pøisrovnánírozpoètusplánemmározpoèetvždytuvlastnost,že

pøiøazujeplánovanýmhodnotámjasné,jednoznaènéamìøitelné penìžní hodnoty!Naprotitomuplánnemusíbýt vyjádøenvždyvpenìzích,ikdyžmìøitelnosthodnotjepožadována(vizkapitoluPlánování).

Jetøebazdùraznit,ževìtšinarozpoètùpoužívanýchproøízenífiremjesestavovánajako flexibilní (flexiblebudgets),protožeseodnichzpohleduMAoèekává,žebudoupružnìavèasreagovatnamožnézmìnysledovaných velièin,kteréjsouzobrazenypomocíodchylekodjejichplánovanýchneborevidovanýchhodnot.

Mámtímnamyslipøedevšímkrátkodobézmìnyobjemuprodejù–tržeb(sales,revenues),celkovéprodukce, celkovézmìnypoptávkypoprodukcinebozmìnyvnìjšíhoprostøedí,jakocenovéšoky,inflaceamakroekonomické dopadyvládníhospodáøsképolitikynapolidaníajinýchstátníchtržnìdeformaèníchzásahù(cla,dotace,subvence, investiènípobídkyatd.).

Kontrolarozpoètu(BC)jepøíklademkontrolníhonástroje,kterýjdetakzvanì napøíè firmouajejístrukturou.Je úzcespojensodpovìdnostmi(responsibilities)jednotlivýchúrovníøízeníakaždáúroveòfirmyijejíodpovìdný pøedstavitel(budgetholder)setakstáváuživatelemazároveòodpovìdnouosobouzajímobhospodaøovanýasvìøenýrozpoèet,pøípadnìzajehoèást.

Abybylaudrženainformovanost,participaceakontrolovatelnostvšechzúèastnìnýchúrovníorganizace,používá senástroj,jímžjeinterníhierarchickýreporting(internalreporting) Toznamená,žemezijednotlivýmistupniøízení jsounastolenyúzkévzájemnévztahyazpìtnévazby(vizobrázek2.7).

Fourlevelorganizationalstructureandhierarchicalreporting

level1

level2

level3

level4

Productiondirector Výrobníøeditel

Managingdirector(CEO)

Salesandbusinessdirector Obchodníøeditel

Financialdirector Finanèníøeditel (CFO)

Projectexecutive Businessexecutive Chiefadministration manager Chiefaccountant

Worksmanager Salesandbusiness coordinator

Obr.2.7 Interníètyøstupòovýhierarchickýreporting

ITmanagerAccountingsupervisors

RovnìžpøiBCplatí,žeèímjedanáúroveòpozicevhierarchiifirmyvýše,tímsestávározpoèetjednodušší,komplexnìjšíasumarizovanìjší,vèetnìsníženéhodùrazunadetailnostjednotlivýchreportovanýchinformací(viztabulku2.3).

Lzenapøíkladoèekávat,ževýkonnýøeditelfirmy(ChiefExecutiveOfficer, CEOvUSAnebo ManagingDirector ,MDveVelkéBritániinebozemíchEU)budemítkdispoziciatakévosobníodpovìdnostiipravomocisumarizovanýrozpoèet( masterbudget ),obsahujícívšechnyrozpoètovanénákladyavýnosyzaceloufirmu,který budeèlenìnvsouladusfiremnístrukturouasodpovìdnostmijednotlivýchpodøízenýchmanažerù.

Tab.2.3

Strukturazákladníchreportovanýchinformacíprojednotlivéúrovnìøízenípøikontrolerozpoètù(BC).

OsobaDruhazákladnístrukturareportovanýchinformacíÚroveò øeditelspoleènosti (managingdirector,CEO) Celkovénákladyfirmy(TC),vèetnìzobrazeníahodnoceníjejícelkovéproduktivity avýkonnosti(totalperformance). 1 divizní,napø.výrobníøeditel (productiondirector)

Strukturovanécelkovévýrobní(divizní)nákladypodlejejichtypuafunkce,doplnìné standardnímnákladovýmúèetnictvímprostøednictvímsouhrnnéanalýzyodchylekaposouzenítrendùjejichvývoje(varianceanalysis).Celkovézobrazeníahodnoceníproduktivityavýkonnostivýrobydivize(divisionalperformance).

2 výkonnývýrobnímanažer (productionexecutive)

Podrobnìjistrukturovanécelkovénákladyvýroby(divize)podlejejichtypuafunkce, vèetnìanalýzystandardníhonákladovéhoúèetnictvívpodobìanalýzyhlavníchodchylekatrendùvývoje,doplnìnécelkovouvýkonnostíjednotlivýchsložekdivize.

3 operativnídozor (productionsupervisor)

Podrobnìstrukturovanénákladyvýrobyèlenìnépodlejejichfunkce,druhuitypuproduktu,doplnìnépodrobnouanalýzoustandardníhonákladovéhoúèetnictvívpodobì detailníanalýzyodchylekatrendùjejichvývoje,vèetnìzobrazeníproduktivityavýkonnostikonkrétnívýrobnísekce(operatingsectionperformance). 4…

Naopakufinanèníhoaadministrativníhoøeditele(FinancialDirector,FDvEUnebo ChiefFinancialOfficer,CFO vUSA),kterýsetakévzásadìpodílínapøípravìakoordinacivšechjednotlivýchpodpùrnýchrozpoètù,vèetnì sestavenípenìžníhorozpoètuarozpoètuhlavního,budepravdìpodobnìpožadovánapouzepøímáodpovìdnost ( directresponsibility )aodvozenápravomocèerpání( directauthority )zarozpoèettýkajícíseadministrativních výdajù(administrationcostsandexpenses),vynaloženýchnajímøízenáfinanèníaadministrativníoddìleníanavazujícíslužby,jakýmimohoubýtlogistika,IT,právní,úèetníadaòovéporadenství,audit,bankovnístyk,pojištìní, školeníasystematickévzdìláváníadministrativníchzamìstnancùadalší.

2.5Nákladovéúèetnictvízaloženénastandardech(standardcosting)

Jestližesevtétokapitolevìnujemejednézezákladníchfunkcimanažerskéhoúèetnictví,kteroujekontrola,nemùžemeopominouttradièníaèastopoužívanoutechniku,jakoujemetoda nákladovéhoúèetnictvízaloženéhona standardech,Snú(standardcosting, SC)

Tatotechnikajevelmivýznamnýmkontrolníminstrumentem,založenýmnapostupechaprincipechfinanèního úèetnictvíavyužívajícízpìtnévazby(feedbackcontrolcycle)

PodstataSCspoèívávtom,žesepøedemurèínákladyvýrobyaslužebnazákladìodhaduakalkulace,potésezjistí skuteènýstavtìchtonákladùaporovnásespøedemurèenýmiodhadyacíli.Odhadybudoucíchnákladùnazýváme standardnínáklady (standardcosts) Rozdílyzjištìnéporovnánímskuteènéhostavusestandardysenazývají odchylky,diference (variances)

Tradièníkontrolnítechnika,kterájezaloženanazjišťovánícelkovýchodchylek(totalvariances )aporovnání rozdílùmezistandardníminákladyajejichaktuálnímihodnotamiSN/AN,senazývá analýzaodchylek (variance analysis).

Snú(SC)vyžadujevelmipeèlivou,sofistikovanouadetailníúèetní,technickou(SWaIT),statistickouamatematickoupøípravu.Jehopoužitíjakozákladníhokontrolníhomechanismupøedevšímnaoperativníúrovnijeznaènì široké:odvýrobníchspoleènostízabývajícíchsevýroboutypizovanéavelkoobjemovéprodukce(kdejevelmi vhodnéaèastovyužívané),ažporutinníadministrativníèinnosti.

Mùžebýtaleúspìšnìvyužitoufiremprodukujícíchslužby(services),kdemùžebýtSnú(SC)velmiužiteèné tím,žepomùžeurèitreálnounákladovoucenuprodukovanéslužby.Taseurèínazákladìkalkulacezákladnínákladovéjednotkydanéprodukce(napøíkladstandardníhodinapráceodbornéhokonzultanta),pomocíkterésepakkalkulujecelkovácenaslužbytak,žesevynásobíobjemposkytnutéslužby(napøíkladpoèethodin)toutovpenìzích vyjádøenounákladovoujednotkou,ataksedostanecenafinálníslužby,podnížbyfirmanemìlajít,nechce-libýt ztrátováachcedosahovatzisku.Uorganizacízamìøenýchnaslužbymùžebýttatohodnotavelmipøínosná,neboť umožníaplikovatvhodnoucenovoupolitikunaurèitýdruhzakázek(napøíkladkdyzvolithodinovoupaušální(lump sum)sazbuneboindividuálnícenotvorbuzakázkyèislužby,kterájepakomezenahlavnìnabídkoukonkurence.

VpraximetodaSnúnalézávplnémrozsahuuplatnìnípøevážnìvtakovýchodvìtvích,kdeexistujevelkýobjem normovatelné,opakujícíseatypizovanéprodukce,jakojenapøíkladmontážníprùmyslovávýroba(napøíkladstrojírenství,zpracovatelskýprùmyslatd.).

PoužitímtradiènímetodySnú(SC)sifirmazabezpeèuje:

Základníbázi,souborproposouzenívýkonnostiaefektivnosti(efficiency).

Vhodnévstupyprorozpoètováníaplánování.

Kontroluaøízenínákladù,protožepomocíkalkulovánízávaznýchstandardùajejichporovnánísaktuálnímstavem získáodchylky,jejichžanalýzajípomáháøíditakontrolovatnákladovoustrukturufirmyiefektivitujednotlivých aktivit,cožjenezbytnýpøedpokladprodosahovánípožadovanécílovéefektivnostiavýkonnosti.

Použitelnýkontrolnímechanismus,kterýmùžebýtpoužitinanejnižšíanejdetailnìjšífiremníúrovni,kdemùže býtipodstatnìautomatizován,lehceimplementovánakontrolovánpomocíITnástrojù.

Motivaci,participaciiodpovìdnostjednotlivýchpracovníkùamanažerù,protožezavedenítohotosystémunapøíèfirmouakonkrétníurèeníodpovìdnosti,odmìnisankcízazjištìnéodchylkyodstandardùlzeèastopøesnì ztotožnitskonkrétníosobou.Tomázanásledek,samozøejmìzapøedpokladunastavenívhodnýchkritérií,sladìní komplexníchcílùfirmysosobnímicíliamotivacemijednotlivýchpracovníku(goalcongruence).

Poskytnutíasistenceainformacíprokontinuálnízlepšováníaktuálníiplánovanévýkonnostiaefektivityfirmy.

Standard tedymùžemedefinovatjakozávaznýukazatelvyjádøenývpenìzích. Jeurèenýfirmoupøedevšímnazákladìkalkulacejednotlivýchsložeknákladùiodhadùjinýchsouvisejícíchinterníchaexterníchvlivù,kterémohoutaktokalkulovanéhodnotyovlivòovatvtomèasovémúseku,pronìjžjedaný standardkalkulovánapoužíván.

SCsloužífirmìpøedevšímjakozákladnímìøítko(measurement)prourèení výkonnosti a efektivity firmy,pro ocenìnítakovýchsložekpracovníhokapitálujakojsouzásoby(materiálu,hotovýchvýrobkùanedokonèenévýroby) avneposledníøadìkurèenítakzásadníchvelièinjakýmijsounapøíkladziskovémarže(marksup nebo profitmargin) aprodejnícena(sellingprice).

Jedùležitésiuvìdomit,žekaždý,byťtechnickysebelépekalkulovanýstandardvsobìopìtneseprvkyrizika anejistoty,skrytýchsub-optimalit,stejnìjakomožnénepøesnéachybnéhodnotypøenesenézminulýchmìøitelnýchobdobí.Nejdetedyslepìpoužítvplnémíøeprourèenístandardùaktuálníhoobdobíhodnotyobdobíminulého, protožetytohodnotyvsobìnesoupøirozenìskrytéchybyijinázkreslení.

Tatozkreslenívyplývajízejménazobjektivníchzmìnmezisledovanýmiobdobími,jakýmimohoubýtnapøíklad zmìnyúèetníchmetodaprincipù,novéøídícíatechnologicképostupy,zmìnyvtechnologiích,odbìratelskýchidodavatelskýchcenách,inflaci,daní,nezamìstnaností,odlišnývývojekonomikyicelkovéspoleèenskéklima.

Sohledemnavýšezmínìnéskuteènostijevždynutnézejménaprokontrolníaplánovacíaktivitytytostandardy znovupeèlivìzhodnotitaèastoirevidovatvsouladunovýmipodmínkamiioèekáváními.

2.6Standardyajejichkonstrukce(standards)

Pøestožeexistujeceláøadastandardù,kterémohoubýtaplikoványvefirmáchaorganizacích,vždyzáležínapožadavcíchfirmyneboorganizaceinajejichpraktickévyužitelnostivkonkrétníchpodmínkáchvrámciceléhokomplexu firemníhonákladovéhoúèetnictví.Existujíètyøimezinárodnìvšeobecnìpoužívanéaakceptovanéstandardy. Seøadíme-lijevzestupnìpodlehorizontu,prokterýjsoutvoøeny,dostávámejejichnásledujícípøehled:

bìžnýstandard(currentstandard), dosažitelnýstandard(attainablestandard), ideálnístandard(idealstandard), základnístandard(basicstandard).

Bìžnýstandard jekonstruovánpøedevšímprokrátkáobdobí,abyzobrazovalaktuálnípodmínky.Ztohoplyne,že jevyužívánnabìžnéoperativníúrovnifiremníchaktivit.Je-linapøíkladreálnéinflaèníoèekávání,tedyzmìnavnìjšíchpodmínek,pakjebìžnýstandardnucenreagovatnatutoskuteènostoperativnìakonstruujesevefirmìnabázi mìsícùaètvrtletí,kdyjerevidován.Neèekávají-lisedalšízmìny,jeponechánnastávajícíúrovni.Vestabilních podmínkáchbezexistencenáhlýchaèinnostfirmyovlivòujícíchnahodilýchzmìn(cenovéšokyvstupù,pokuty,legislativa,danì)bysebìžnýstandardrovnaltzv.dosažitelnémustandardu(attainablestandard),kterýpøedpokládá fakt,ženeexistujíideálníastabilnípodmínky.

Dosažitelnýstandard jenejbìžnìjivyužívanýmstandardem,kterýpøedpokládáreálnývývojvnìjšíchivnitøníchpodmínek.Napøíkladuvýrobníspoleènostipoèításpøirozenýmiúbytkyzásobmateriálu,skrytýmivadami materiálu,poruchamistrojùazaøízeníaslidskýmfaktorem.Pøedpokládátedyreálnouúroveòvýkonnostiaefektivity,kterámùžebýtdosaženapøidostateènémúsilíamotivacizúèastnìnýchosobapøireálnémvyužitíkapacitfirmy.Pøedstavujevlastnìcíl(target)firmy,kterýjenároèný,aleproveditelný!

Jehozákladnímpøedpoklademje,abybylstanovennatakovéúrovni,abybyldostateènìmotivujícíareálný.Je obvykleurèenvesrovnánísbìžnýmstandardemnaobdobídelší,tedyzpravidlanajedenrok,pojehožuplynutíje obvyklerevidovántak,abyplnìreflektovalskuteènostnásledujícíhoobdobí.Ztìchtodùvodùjevelmivhodnýpro krátkodobéplánování,rozpoètováníirozpoètovoukontrolu.Jevyužívánbìžnìprooperativníkontroluopakovanýchrutinníchèinnostíarovnìžhlavníodchylkybìhemsledovanéhoobdobíjsoukalkuloványnajehozákladì, atudížjezákladnímmìøítkemproposuzováníoperativníèinnostifirmy.

Konstrukce ideálníhostandardu jezaloženanapøedpokladu,žefirmapracujevoptimálníchpodmínkách,tedy bezjakéhokolivvýpadkuvýroby,èinnostineboztrátovéhoèasu.Jerevidovánvurèitýchperiodách,kteréjsouzávislé napodstatnýchzmìnáchskuteèností,jakýmijsounapøíkladzmìnyvtechnologiíchèipracovníchpostupech.Protože jsouvpraxiobtížnìdosažitelné,nepoužívajíseprobìžnéoperativníkontrolníreportingovéúèely.Jehovyužitíje vhodnéprozvýšenímotivaceaprodosahovánídlouhodobýchrozvojovýchcílùfirmy(long-termtargets).

Základnístandard jekonstruovánjakodlouhodobýanemìnitelnýpodlouhéobdobíapoèításenazákladì dlouhodobýchodhadùtrendùbudoucíhovývojevoblastech,vnichžmajípøímýinepøímývlivnaèinnostifirmy. Rovnìžsepøijehokalkulaciberevúvahupøedevšímdlouhodobývlivzmìntechnologiíapracovníchpostupù.Pomocíjehoanalýzyjemožnostanovitjiždøívezmiòovanýkrátkodobýbìžnýstandard.Neníbìžnìvyužívánvkontrolníchanireportingovýchaktivitáchfirmy,protožejehodlouhodobýhorizontavelkýobjemnekontrolovatelných vlivùvnìmobsaženýchnenívhodnýmmìøítkemprooperativníkontroluanireporting.

Jakstandardy,takrozpoètymajízaúkolurèitoptimálníhladinunákladùpropøedpokládanoudanouúroveòvýkonnostifirmy.Rozdílspoèívávtom,žestandardjevztaženkjednotceprodukce,zatímcorozpoèetstanovícelkové limityprojednotlivévýroby,nákladovácentranebokonkrétníodpovìdnéosobyprofirmujakocelek.Dalšímpodstatnýmrozdílemjeskuteènost,žezatímcostandardyjsoutvoøenypomocífinanèníhoúèetnictvíapoložkynutné kjejichurèenívstupujídoúèetníchzápisù,rozpoètyjsoutvoøenymimoúèetnísoustavuformoumemoranda!

Standardyaleèastovstupujídorozpoètovéhoprocesutím,žesenajejichbázikalkulujecelkovávýšedílèích podpùrnýchrozpoètù,souvisejícíchzejménasprovozem.Jednotkovéstandardyjsouvelmivhodnéprokalkulaci rozpoètùpøedevšímvoblastipøímýchnákladù(directcosts),vynaloženýchnaosobní,materiálovéavýrobnínáklady,kteréjsoudobøezjistitelnéipoèitatelné(viznásledujícípøíklad).

PØÍKLAD

Rozpoèetnákladùnapracovnísílu

VýrobekStandard,tedynáklady napracovníkavKè/h

Plánovanýobjem produkcevh/rok

Celkovémzdovénáklady/rok naPSvKè

Celkovýrozpoèetnákladùnapracovnísílu/rok 474370

Ménìvhodné,ikdyžzaurèitýchpodmínekvyužitelnéjsoustandardyinanichzaloženénákladovéúèetnictví(standardcosting)prokontrolurežijníchnákladù(overheadcosts),kteréjsouvìtšinouvklasickémpøístupurozpoètování kontroloványlimity,stanovenýmivdílèíchpodpùrnýchrozpoètech,založenýchnaodpovìdnostechjednotlivých nákladovýchcenter,oddìlení,funkcíaosob.

Stanovenístandardunákladùnapracovnísílu

Stanovenítohotodruhustandardu(anglicky standardlabour,SLH)vyžadujedùkladnouanalýzuadobøepropracovanýúèetníainformaènísystém.Postupujesetak,žesestanovítzv.standardnínákladynahodinupráce(standard labourhour).Jetonormovanémnožstvípráce,nutnékvyrobeníurèitéhoobjemuprodukcevestanovenékvalitì, vyjádøenévevztahukèasovéjednotceavpenìzích.Poté,cojetentostandardkalkulován,jeurèenaodhademúroveò oèekávanýchnákladùnapracovnísíluvdanémrozpoètovémobdobíatentoúdajjezanesendohlavníhosouhrnného rozpoètujakokoneènýlimit.Vpraxiseèastovyjadøujeocenìníprodukcepomocícelkovéhopoètustandardních hodinmístopoètukusù.

Stanovenístandardunákladùnamateriál

Pøikalkulacitohotodruhustandardu(standardmaterials)beremevúvahuvšechnyskuteènépoložkytvoøícímateriálovénáklady,jakosuroviny,polotovary,náhradnídíly,komponentyijinédodávkyurèenéprovýrobu.Dálese bìžnìpoèításpøirozenýmiúbytkyaprovoznímiztrátami,zpùsobenýmivýpadkystrojùazaøízenímdovýšenormovanýchlimitù.Urèenístandardnínákladovécenymateriálujezaloženonapøedpovìdièiodhadubudoucíchoèekávanýchcelkovýchmateriálovýchnákladùprokonkrétnírozpoètovéobdobí.Pøitomtoodhaduseberouvúvahujak pøíméfaktory,napøíkladoèekávanénákupníceny,množstevníslevy,taknepøíméfaktory,jakoinflace,úrokové sazby,danì,hospodáøskápolitikavládyatd.

Stanovenístandardunákladùnarežii

Vklasickémpøístupunákladovéhoúèetnictvíarozpoètováníjektzv.nepøímýmrežijnímnákladùmkalkulovánastandardnícenahodinyprácenarežii,vztaženánazákladìabsorpèníhoprincipukjednotlivýmnákladovýmstøediskùm.

Celkováúroveòplánovanýchnepøímýchrežijníchnákladù(overheadcosts)jedùležitousouèástíhlavníhosouhrnnéhorozpoètu,MB,kdejenejèastìjivyjádøenápomocípoètunormohodin(Nh)avztaženakúrovnizapojení režiedoaktivitfirmyvdanémrozpoètovémobdobí.Pøialokovánínepøímévýrobníisprávnì-administrativnírežie najednotlivánákladovástøediskasepoužívástandardnìtzv.režijníabsorpènísazba(overheadabsorptionrate),jejížkonstrukcejenásledující:

PøipoužitímetodyRAS(OAR)vklasickémpøístupusetedypostupujetak,žeseodhadnouoèekávanénepøímérežijní nákladyprojednotlivénákladovéstøediskoaoèekávanépøíménákladynapracovnísíluastrojnívýrobu,vyjádøenou vtzv.standardníchnormohodinách(standardhoursproduction,ShP)vztaženýchkobjemuplánovanéprodukce.

Projednotlivánákladovácentraseodhademurèíbudoucíobjemnepøímérežie,nejèastìjivyjádøenývtzv.standardníchnormohodinách(timebasedmethods).

Jinýmislovydostanemeodhadnutýobjembudoucínepøímérežievýrobníiadministrativnìsprávní,kterýmusíme pøièístdoplánovanýchpøímýchnákladùnazásobyavýrobu,tedydonákladùnapracovnísíluavýrobnístrojnízaøízení. Tímdostanemefiremnívýrobnínáklady(factorycosts).

Pøipoèteme-liještìstejnoutechnikouústøednísprávnìadministrativnírežii(generaloverheads),dostáváme uklasickéhotradièníhopøístupuknákladovémuúèetnictvízaloženéhonastandardechcelkovénákladynaprodukci (totalcosts)(vizobrázek2.8).

Obr.2.8 Urèenícelkovýchnákladù(totalcosts)firmyvklasickémpøístupu

Výšepopsanáklasickánákladovátechnikasenazývá absorpènínákladování (absorptioncosting, ACnebo total AC).Jeèastopoužívánavpraxi,alejejíhlavníslabinoupøizacházenísrežijníminákladyjeto,žejezaloženanaodhadechhodnotyoèekávanýchrigidníchnepøímýchrežijníchnákladùajejichadministrativnìpøidìlovanéspotøebìna základìobjemupoužitýchpøímýchnákladù.Tyjsouvlastnìpøipoèteny–objemovìalokoványdopøímýchvýrobníchnákladù(stroje,práce,materiál)podleèastoumìlevytvoøenýchnákladovýchstøediseknazákladìèasových jednotekvyjádøenýchvpenìzích.Èlenìnínanákladovástøediskanemávždylogikuvztaženoukevznikunákladù, aprotomùžebýttatometodaznaènìnepøesná,zkreslujícíavneposledníøadìidemotivující.Navícjeialokována celkovánepøímárežienazákladìodhadùplánovanýchcelkovýchpotøebnýchrežijníchnákladùprojednotlivé nákladovéstøedisko,cožèastovedekezkresleníapodstatnìpøispíváknemožnostiovlivnitnastøediskovéúrovni itakdùležitéhodnoty,jakojeziskovámaržejednotlivýchproduktù(profitmargin)aocenìnízásob(inventoryvalue).

Kèásteènémuzpøesnìníklasickéhopøístupuknepøímérežiisepoužívámetodamarginálníchvariabilníchnákladù, kterádìlínepøímérežijnínákladynavýrobníaadministrativnìsprávní,respektivenajejichfixníavariabilnísložky.

Postupujesetak,žesepøizjišťováníoperativníhoziskuodeètounejdøíveodtržebvýrobnívariabilnínáklady,èímž vznikne hrubýzisk (grossprofit),odkteréhoseodeètevariabilnísložkanepøímýchnákladù.Vzniknetzv.pøíspìvek

(contribution)aodnìjsedáleodeètefixnísložkavýrobníchnákladùivšeobecnýchrežijníchasprávníchnákladù. Tímvznikne èistýzisk (netprofit).

Mátozanásledek,žejepøiøaditelnývìtšíobjemzcelkovénepøímérežie(ojejívariabilnísložku)konkrétníprodukciatímumožòujezískatpøesnìjší,pøehlednìjšíaefektivnìjšíprostøedekprozejménakrátkodobéplánování ioperativníkontrolu(viznásledujícípøíklad).

PØÍKLAD

Srovnánítechnikymarginálníchnákladùaklasickéabsorpènímetodypøivýpoètuzisku

FirmaAvyrobilavdanémobdobí10000jednotekprodukce,kterébylyprodányvcenì100Kè/j.Variabilnívýrobnínákladyjsou 20000Kè,fixní10000Kè.Fixníadministrativníasprávnírežieje45000Kè.

Klasickámetoda (fullabsorptioncosting)

tržby(sales)vKè1000000

výrobnínákladynaprodanézboží (costofsales–production)

30000

=hrubýzisk(grossprofit) –fixníadministrativníasprávnírežie 970000 45000 =èistýzisk(netprofit)

Metodamarginálníchnákladù (marginalcosting)

tržby(sales)vKè1000000

výrobnípøíménáklady–variabilnínákladynaprodanézboží (costofsales–production)

=pøínos(contribution)

–fixnínáklady: výrobní fixní

=èistýzisk(netprofit)

Komplexnìsepaknevýhodyanesrovnalostivyplývajícízklasickéhoabsorpèníhopostupusnažíodstranitalternativnítechnika,známájakorozpoètovánínákladùzaloženénaaktivitáchfirmy(activitybasedcosting,ABC),která pøistupujeknákladùm aktivnì,atedyzcelaodlišnìodklasickéhopøístupuajevysvìtlenaspoluspøíkladysamostatnì (viznapøíkladkapitolurozpoètováníABCMapøílohy).

Standardníprodejnícena

Základnímpøedpoklademjakéhokolivnákladovéhoúèetnictvízaloženéhonastandardech,rozpoètováníaplánování zisku,jestanoveníbudoucí reálnéprodejníceny (sellingprice)produkce.

Stanovenírealizovatelnéprodejnícenyjejednímznejdùležitìjšíchvrcholovìmanažerskýchstrategickýchrozhodnutí(topmanagementdecision)ajepøedmìtempodrobnéadùkladnéanalýzy,kteráberevúvahuširokéspektrum vnìjšíchivnitøníchovlivòujícíchprocesù.Poukonèenítìchtoanalýzaschvalovacíchapøipomínkovýchprocedur jestanovenastandardníprodejnícena,SPC(standardsellingprice)prodanouprodukciiobdobí,kterásepotéstává základnímavšeobecnìzávaznýmkritériemprofirmujakocelek.

Tím,žefirmaurèilaSPC,mávlastnìstanovenuistandardníprodejnímarži(standardsalesmargin), protože jsmevycházelizpøedemurèenéstandardníúrovnìnákladùprodukce.Je-lipoužívánsystémmarginálníchnákladù, pakjeurèenstandardnípøínos(contribution),kterýjemožnéalternativnìvnímatijakopøíspìveknaúhradufixních nákladù.

Jetøebazdùraznit,ženákladovéúèetnictvízaloženénastandardech(standardcosting)jepoužívánovrámci efektivnìfungujícíhoavhodnìstanovenéhosystémurozpoètování(budgeting).Kontroluaøízenípomocírozpoè-

továnílzepoužítisamostatnì,tedybezvyužitíurèenýchstandardníchnákladù.Využitístandardùbezvazbynarozpoètyvšaknelzedoporuèit!

Odpovìdnostzaurèenístandarduajejichrevize

Dotvorbykonkrétníhostandardujsouzapojenyvšechnyúrovnìøídícíchpracovníkùfirmy.Rovnìžtytojednotlivé úrovnìmajízapovinnostopatøovatrelevantnídataainformaceatakésemajímožnostsamostatnìvyjadøovat ktvorbìsouvisejícíchstandardù.Jejichpøipomínkymusíbýtzváženyvrcholovýmvedenímfirmy.

Zejménavevýrobníchspoleènostechjenezbytnápøímásouèinnostvýrobníchaprovozníchpracovníkùimanažerù,sjejichžpomocíjedanýreálnìdosažitelnýstandardzkonstruován.Vdalšífázianavýrobnìmanažerskéúrovnije pakzapoètenmotivaènífaktordanéhostandardu,kterýmusíbýtvždyreálnýamusínapomáhatkontinuálnímuzlepšení efektivnostiavýkonnostifirmy.

Poskonèenítohotoprocesujeurèenastandardnínákladováúroveòprodanouprodukci,kterásetakstávázávaznouprofirmujakocelekastávásenedílnousouèástísystémuMA,tedyvšechplánovacích,kontrolních,øídících, rozhodovacíchihodnotícíchasrovnávacíchaktivitfirmy.

Standardybymìlybýtkonstruoványtak,abypokudmožnonemuselybýtèasto,nepravidelnìanesystematicky adhocmìnìny,protožejedinìtakmajísolidnídlouhodobouvypovídacíschopnost,kterájedùležitáprokontrolní, srovnávací,plánovacíavyhodnocovacíaktivityfirmy.Jestližejsounutnéjejichrevize,mìlybyvestabilníchpodmínkáchvycházetpouzezkontinuálníchmotivaèníchcílùprojednotlivézúèastnìnéfiremníúrovnì.Je-liužnutno danýpøedemstanovenýstandardrevidovat,pakbysetakmìlodítvplánovanýchsystematickyseopakujícíchintervalechplynoucíchpøedevšímzoperativníkontroly,spíšenežpomocíúèelových,èastýchanesystematických zmìn!

2.7Odchylkyajejichanalýza(varianceanalysis)

Kontrolapomocínákladovéhoúèetnictvízaloženéhonastandardech

Hlavnímúkolemnákladovéhoúèetnictvívyužívajícíhostandardùjepøedevším operativníkontrola,kterájeprovádìnapomocí porovnáníaktuálnívýkonnosti firmys plánovanýmistandardy,kterézobrazujípøedemodsouhlasený optimálnístav.Pøitomtoporovnáníjepoužívánatechnikatzv. analýzyodchylek (varianceanalysis).Jetoklasický kontrolnímechanismus,založenýnapoužitímetodyzpìtnévazby,kterýjevpodstatìtotožnýsmetodourozpoètovékontrolyaspoleènìsnípatøídooblastistandardníchobecnýchmetodøízenínazývaných managementbyexception.Hlavnírozdílvšakspoèívávtom,žejevícepodrobnáamapuješiršíspektrumsledovanýchpoložek. Kontrolníproces,pøikterémsesledujíaporovnávajírozdíly(differences)mezistandardnímiaaktuálnímináklady, senazýváanalýzaodchylek.VAmapujeodchylkyvznikajícípøièinnostifirmyashrnujejedo kontrolnízprávy (VAreport), kterávesvéplnépodobìobsahujejejichvýèet,analyzovanoupøíèinu,možnýdùsledekanávrhpøípadnéhonápravnéhoopatøení,pomocínìhožsedostáváèinnostfirmydopožadovanéhostavuvyjádøenéhostandardy (correctiveaction).

Rozeznávámedvazákladnítypyanalyzovanýchodchylek:

1. Pøíznivé,pozitivní,plusové(favourable+),kterévznikajízapøedpokladu,žeaktuálnínákladyjsoumenšínež stanovenéstandardy.

2. Nepøíznivé,negativní,minusové(adverse–),jsou-liaktuálnínákladyvyššínežstanovenýstandard.

Hlavnímúkolemanalýzyodchylekjeposkytnoutodpovìdnýmmanažerùmzákladnívodítkovpodobìinformací otom,kdeanìkdyiproètytoodchylkyvznikajíajaknanì vèas vhodnìreagovat.Zámìremmanažerùpøitìchto opatøeníchjepøedevšímudrženíazvýšenívýkonnosti,efektivnosti,ziskovosti,hospodárnostiavneposledníøadì vždyredukcenákladù!

Velmidùležitépromanažeryjetytoodchylkyzjistitvèas,atakmítmožnostpohotovìaefektivnìnanìreagovat. Jetaképotøebapøikaždémkorekènímopatøenívzítvúvahufakt,žeexistujezákon zpoždìní (lag)mezijehozjištìním,provedenímajehodùsledkem.

Konstrukcejednotlivýchtypùodchylekjsouvždyzávislénakonkrétníchpotøebáchfirmyahlavnímkritériem projejichtvorbujeužiteènostavypovídacíschopnosttohotodruhuinformace.Neexistujetedyjednotný„osvícený“ seznamtìchtoodchylek,kterýbymohlbýtbezezbytkuvyužívánvkaždéfirmì.

Konstrukceodchylek

Jevelmipøínosné,mùže-libýturèitáodchylkaijejívznikspojenpøímosodpovìdností(responsibility)asosobními cíliurèitéhopracovníkanebomanažera,tedyjeho pøímoumotivací.

Dobrýmpøíklademmùžebýtodchylka,kterásledujecelkovémateriálovénáklady(totalmaterialvariance),rozdìlenédodvouzákladníchsložek.Prvnísložkoujecenadodávanéhomateriálu,kterájevodpovìdnostivedoucího zásobovacíhooddìlení,druhoupoužitýobjemmateriálu(usage)prodanouprodukci,kterýjevodpovìdnostimistrù, manažerùavedoucíhovýrobníhooddìlení.

Výšeuvedenýpøíkladjeideálníavpraxièastovelmiobtížnìuskuteènitelný.Nenívždyobjektivnìmožnépøidìlitjednotlivéodchylkyiodpovìdnostizajejichvznikjednotlivýmpracovníkùm.Hlavnímdùvodemjeto,žejsou èastovnitønìzávisléanejdouvždypøesnìpøiøaditkfunkènímuastrukturálnímuuspoøádánífirmy.Napøíkladvýkonnostkonkrétníhovýrobníhooddìlenímìøenajehoproduktivitoujezávislánazpracovanýchdodávkáchmateriálujinéhofiremníhoúseku.Tomázanásledek,žepøiskrytéšpatnékvalitìtétododávkyjeovlivnìnanegativnì produktivitavýrobníhooddìlení.Tedyodchylkaodstandarduvzniklávproduktivitìvýrobynemùžebýtvtomtopøípadìvplnémíøepøièítánapouzevýrobì.

Hlavnímkontrolnímmechanismemvoblastioperativníjeanalýza provozníhozisku (operatingprofitanalysis). Pøipomínám,žetatoodchylkanenízobrazenanarozdílodostatníchvhlavníknize(ledger)finanèníhoúèetnictví (vizpøedchozíkapitoly),tedyvpodmínkáchnákladovéhoúèetnictvízaloženéhonastandardechporovnáváníaktuálníhostavutétopoložkysjejíplánovanou–standardníhodnotou.Taktovznikloucelkovouodchylku(totalvariance) mùžemerozdìlitdodílèíchodchylek(subvariances),kterésebudoutýkatvideálnímpøípadìtìchpoložek,které jsouobsaženyasledoványvjednotlivýchdílèíchpodpùrnýchrozpoètech(vizkapitoluorozpoètování).

Rozebereme-licelkovouodchylkuprovozníhozisku,pakpøitaktokonstruovanéodchylcebysepomocípodrobnéanalýzyjednotlivýchsouvisejícíchpodøízenýchdílèíchpoložek,resp.jejichodchylektýkajícíchseobjemùmateriálu,práce,režieiprodeje,zjistilopøesnì,kterépoložkyavjakévázezapøíèinilytentorozdíl.

VelikouvýhodouproMAjeskuteènost,žejsouvšechnyúdajepotøebnéprovyèíslenídílèíchodchylekobsaženy vzápisech hlavníknihy finanèníhoúèetnictví,kteréjevždyvurèitépodobìvefirmìpoužíváno,atudížnenítedyjejichkonstrukcetechnickyobtížnáanadmìrnìèasovìnároèná.Základnímpøedpoklademjevšakto,žedanéúdaje musíbýtzaúètoványvèasavsouvislostisesledovanýmobdobímarovnìžmusíbýteliminoványnìkteréúèetnípostupyazásady,kterémohoubýtèastopropotøebyMAzavádìjící.Každáodchylkamáprokontrolníúèelydvìhlavnímìøitelnésložky,ato cenu,tedyhodnotuvyjádøenouvpenìžníchjednotkách,a kvantitu,množstvívyjádøené vkonkrétnímnožstevníjednotce(hodiny,kusy,kila,Kwhapodobnì),vizobrázek2.9atabulka2.4.

Obr.2.9 Konstrukcecelkovéodchylky

Tab.2.4 Základnísložkyodchylek

Položka (item)

Kvantitativníodchylka (quantityvariances) Cenováodchylka (pricevariances) materiálovénákladyobjempoužití(ks)cena(Kè/j) osobnínákladyproduktivita(efficiency)hodinovásazba(Kè/h)(rate) dopravnéobjempoužití(km)(volume)penìžnívýdaje(Kè/km) variabilnírežie(variable)produktivitapenìžnívýdaje/jprod.(expenditure) fixnírežie(fixedoverheads)objempoužití(OAR%)penìžnívýdajev%/jprod.(expenditure)

Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control)

Výpoèetzákladníchdruhùodchylek(materiálu,prácearežie)

Kalkulacezákladníchodchylekspojenýchsmateriálemazásobami(directmaterialtotal variance)

Celkováodchylkapøímýchmateriálovýchnákladù– COM (totaldirectcostvariance)jerozdìlenadodvoudílèích odchylek,atocenové–COPM(pricedirectmaterialvariance)akvantitativní–KOPM(usagedirectmaterialvariance).

Pøijejíkalkulacisepostupujetak,žesestandardnícenamateriálupoèítápøímodojehovýrobníspotøeby.Tato technikamázanásledekfakt,žecenovéodchylkyjsoupoèítányaporovnáványihnedjakvzniknou,tedyokamžitì ponákupumateriálu.Bìžnìsepostupujepøikonstrukcivšechodchylektak,žejsouprvnípoèítányodchylkycenové(pricevariances)amateriáljeocenìnvestandardnícenì.Výhodoutohotopøístupujeskuteènost,žejemožné jasnìpøidìlitodpovìdnostzapøípadnoucenovouodchylkupøímokonkrétnímosobám,oddìlenímèidivizímzabývajícíchsezásobovánímanákupem.

Obr.2.10 HlavnímezinárodnìpoužívanéodchylkyvMA(CIMA)

Použijeme-lidefiniciprovýšeuvedenémateriálovéodchylky,dostanemejejínáslednévyjádøení:

COM –rozdílmezistandardnícenoupøíméhomateriáluzapojenéhodovýrobyaktuálníhoobjemuprodukce acelkovýmiaktuálníminákladyvynaloženýminapøímýmateriál.

COPM –rozdílmezistandardnícenoumateriáluaaktuálnínákupnípoøizovacícenouproaktuálnímnožstvímateriálu.

KOPM –rozdílmezistandardnímmnožstvímmateriálupoužitéhoprovýrobuaktuálníprodukceaaktuálním množstvímpoužitéhomateriáluocenìnéhovestandardnínákupnípoøizovacícenì.

Tab.2.5 Celkováodchylkapøíméhomateriálu

COPM=cenováodchylka (pricevariance)

COM–TDCV

KOPM=kvantitavní (usagevariance)

PØÍKLAD

Konstrukcecelkovémateriálovéodchylky

aktuálnínakoupenémnožstvímateriálu×aktuálnínákupnípoøizovacícena minus

aktuálnínakoupenémnožstvímateriálu×standardnícena

aktuálnínakoupenémnožstvímateriálupoužitéproaktuálníobjemvýroby, tedyaktuálníspotøebamateriálu minus

standardnímnožstvímateriálupoužitéproaktuálníobjemvýroby×standardní cenamateriálu

NazPCvytištìnékartìstandardníchnákladùmateriálumámekdispozicitytohodnoty:

Výpiszkartystandardníchnákladùprokomponentu110.ZPz1.3.2003StandardnínákladyvKè/jednotku pøímýmateriál70kg/pøi40Kèzakg(rawmaterial) pøímémzdovénáklady20h/pøi30Kèzah(directlabour)

2800

600 Celkempøíménáklady–materiál (totaldirectmaterialcosts)

3400

Zprovozníhovýrobníhovýkazuzjistímenásledujícíhodnotyproobdobí3mìsícù: objemvýroby(production)180kskomponent110.ZP poøízenýmateriál(nákup– purchase)9000kg(poøizovacícena378000Kè) poèáteènízùstatekstavuzásob(openingstock)1900kg koneènýzùstatekstavuzásob(closingstock)1400kg pøímémzdovénáklady(directwages)78175Kè/vobjemu2650h

Cenováodchylka:

COPM =378000–(9000×40)= 18000Kè (nepøíznivá–ADV)

Kvantitavní:

KOPM =(NM+PSZ–KSZ)×40–(SCJ×AOVj)=(9000+1900–1400)×40)–(2800×180)= = –124000Kè (pøízniváodchylka–FAV)

Totaldirectcostvariance:

COM =COPM–KOPM=(–18000+124000)= 106000Kè (pøíznivá–FAV)

Závìranalýzy:celkovámateriálováodchylkasloženáznepøíznivécenovéapøíznivékvantitativníodchylkyje celkovìpøíznivá apøinesenaúspoøemateriálovýchnákladùzadanéobdobícelkem 106000Kè

Pøidodrženídanýchstandardníchpostupùneznamenáautomatickyzápornéznaménko(–)uhodnotykvantitativnípøíznivémateriálovéodchylkyskuteènost,žesejednáonegativní,nepøíznivouodchylku.Protojevhodnépoužívatprodanouodchylku islovníoznaèení(pøíznivá–FAV)atímsevyhnoutpøípadnýmnedorozumìním.

Možnénejèastìjšípøíèinyvznikumateriálovýchodchylek:

Dílèí–cenovéodchylkyMO:

1.Ziskneboztrátazrealizovanýchmnožstevníchslev(discounts),kterévznikajípoužitímvìtšíhonebomenšíhomnožstvímateriálu,nežjeplánováno.

2.Nákupmateriáluvevyššínebonižšíkvalitì(quality),nežjeplánováno.

3.Nákupjinéhozástupnéhomateriálunáhradouzaplánovaný.

(Poznámka:bod2a3 majírovnìždopadnakvantitativníodchylku!)

Kvantitativní–množstevníodchylkyMO:

1.Vìtšínebomenšíefektivitavevyužitímateriáluvesrovnánísplánem.

2.Vìtšínebomenšípomìrodpadu(scrap)kcelkovéprodukcivesrovnánísplánem.

3.Výnosyneboztrátyzpoužitízástupnéhomateriáluvesrovnánísplánem.

Zhlediskalogikykonstrukcevšechtypùodchylek,kdejebìžnìpoèítánaprvnícenováodchylka,plyne,žetatoodchylkaovlivòuje jakdílèíkvantitavní,takcelkovéodchylky.Napøíkladnepøíznivákvantitativníodchylkavevyužitímateriálunemusínutnìznamenatnižšíefektivituvýroby(napøíkladzvýšenýpomìrodpaduèizmetkù),alemùžebýtnepøíznivìovlivnìnazmìnouvstupníceny dodavatelùatd.

Ztohovyplývá,žepøiinterpretacikonkrétníhotypuodchylkyjenutnovždypeèlivìzkoumatjejichskuteènoupøíèinuidopad avždybrátvúvahuijejichlogickouimatematickoukonstrukci!

Kalkulacezákladníchodchylekspojenýchsvyužitímpráceapracovnísíly(directlabourtotal variance)

Celkováodchylkapøímýchnákladùnapracovnísílu–zdezúženodomzdovýchnákladù– COMN (directlabour totalvariance)jerozdìlenadodvoudílèíchodchylek,atocenové–cenováodchylkamzdovýchsazeb,COMS(direct labourratevariance),akvantitativníodchylkyvyužitípráce,tedypracovnísíly,KOVP(directlabourefficiency variance).

COMN –rozdílmezistandardníminákladynapracovnísíluaaktuálníminákladynapracovnísíluvynaloženými nasouèasnouprodukci.

COMS –rozdílmezistandardnícenoupráce,tedystandardníhodinovousazbouaaktuálníhodinovousazbou procelkovýobjemvyužitých(odpracovaných)pracovníchhodin.

KOVP –rozdílmezistandardnímmnožstvímvyužitépráceocenìnýmstandardníhodinovousazbouproplánovanouprodukciaaktuálnímmnožstvímpráceocenìnéhodinovousazboudosaženouvsouèasnéprodukci.

Tab.2.6 Konstrukcecelkovéodchylkypøímýchnákladùnapracovnísílu

COMN–DLTV

COMS=cenováodchylka (ratevariance)

aktuálnímnožstvíprácevyjádøenévsouètuodpracovanýchhodin×aktuální hodinovásazba

minus

aktuálnímnožstvíprácevyjádøenévsouètuodpracovanýchhodin×standardní hodinovásazba

KOVP=kvantitavní (efficiencyvariance)

Cenováodchylka:

aktuálnímnožstvípráceocenìnéstandardníhodinovousazbouobsažené vsouèasnéprodukci

minus

standardnímnožstvívyužité(odpracované)práceocenìnéstandardníhodinovou sazbouproplánovanouprodukci

COMS =78175–(2650×30)=–1325Kè (pøízniváodchylka–FAV)

Kvantitavní:

KOVP =2650×30–(180×20×30)=79500–(3600×30)= –28500Kè (pøízniváodchylka–FAV)

Directlabourtotalvariance:

COMN =–COMS+(–KOVP)=(–1325–28500)= –29825Kè (pøízniváodchylka–FAV)

Závìranalýzy:celkováodchylkamzdovýchnákladùCOMNsloženázpøíznivécenovéapøíznivékvantitativní odchylkyje celkovìpøíznivá avúhrnupøinesenaúspoøepøímýchmzdovýchnákladùzadanéobdobí3mìsícù 29825Kè

VýsledekcelkovéodchylkymzdovýchnákladùCOMNlzetakéinterpretovatjakorozdílmezivýšíaktuálníchplacenýchmzdovýchnákladù,tedy78175Kè,aocenìníobjemusouèasnéprodukce(ks)standardnícenou,tedy180×20×30)=3600×30= =108000Kè.Výsledekjetotožnýaznamenácelkovouúsporuvmzdovýchnákladech,tedy–29825Kè.

Možnénejèastìjšípøíèinyvznikuodchylekvzniklýchsvyužitímpracovnísílyjsounásledující:

Dílèí–cenovéodchylkymzdovýchsazeb(rates):

1.Vyššínebonižšípoužitáúroveòpracovnísíly–zamìstnanostivesrovnánísplánem.

2.Vyššínebonižšímzdovésazbyzpùsobenépøevážnìmotivaènímimzdovýmiopatøeními,jakojsouneplánovanémimoøádnéodmìny(awardwages).

3.Placeníneplánovanýchpøesèasù(overtime)arùznýchmotivaèníchbonusù(bonusperformance).

Dílèí–kvantitativníodchylkyvevyužitípracovnísíly(efficiency):

1.Chybyvlogistice,provozníorganizaci,dohleduakontrole.

2.Využitíšpatnìstanovenékvalifikaèní,sociálníivìkovéstrukturypracovnísíly.

3.Nekvalitnímateriálavysokáporuchovoststrojníchzaøízení.

Pøiposuzovánítohotodruhuodchylek,tedyodchylekspojenýchsvyužitímlidsképracovnísíly,jenutnévždyzvážitstupeòautomatizaceipomìrspojenýsezapojenímlidsképrácedokonkrétnívýrobníaktivity.

Kalkulacezákladníchodchylekspojenýchsvyužitímrežie(directoverheadtotalvariance) Doposudbylyrozebírányodchylkyvznikajícívespojeníspøímýmmateriálemaspracízapojenoudovýrobykonkrétníprodukce(directcosts).Tytoodchylkyjsoujasné,pomìrnìdobøezjistitelnéavyèíslitelnéarovnìžmajísolidnívypovídacíschopnostprokontrolníúèely.

Nynísebudemezabývatodchylkamispojenéskonstrukcípøímýchprovozníchanepøímých režijníchnákladù (overheadcosts),kteréjsouvelmidùležité,alepomìrnìobtížnìmìøitelnéapøiøaditelnékekonkrétnímdruhùm aprocesùmvýrobyiodpovìdnostemjednotlivýchúrovnípracovníkùfirmy.

Vpøedchozípodkapitolebylarozebíránapodstata,konstrukceaalokacejednotlivýchrežijníchnákladùdoprodukcepomocítakzvanérežijníabsorpènísazby(overheadabsorptionrate, OAR) Tasepoèítájakoobjempøedem urèenéhoplánovanéhoobjemupøidìlenérežie(budgetedoverhead)konkrétnívýrobìprourèitéobdobí,dìlený pøedpokládanouúrovnívýrobyvtomtoobdobí(budgetedproduction).Konkrétníplánovanouúroveòvýrobyje možnévyjádøitvícezpùsobynapøíkladnabázipoužitýchjednotek,množství,vah,objemunebocelkovéhoobjemu prodeje(volumeofsales).

Vklasickémpøístupujenejvícepoužívánsystém,kterýjezaložennakalkulaci standardníhodiny –normohodinyzapojenérežie(standardhourproduction,SHP), kterájezákladníjednotku,pomocínížsemìøíúroveòprodukce(activitylevel),atonásledovnì.

Celkovýobjemabsorbovanérežie(COAR):

COAR =režijníabsorpènísazba(OAR)×standardníhodinypoužitéprodanouprodukci

Pøivyužitínákladovéhoúèetnictvízaloženéhonastandardech(standardcosting)jepoužívánapronepøímérežijnínáklady(NRN)technikaplnécelkovéabsorpcerežie(fullabsorptioncosting)dovýrobníchnákladùsložených znákladùmateriáluapracovnísíly.

Prozkvalitnìnívypovídacíschopnostitohotokonceptusepoužívábìžnìpostup,kterýrozdìlujeNRNnadvì samostatnésložky,atona fixní režijníabsorpènísazbouFRAS( F.O.A.R )a variabilní režijníabsorpènísazbou VRAS(V.O.A.R.)

Pøipoužitíkoncepceplnécelkovéabsorpcerežiedostanemenásledujícívzorce:

Fixníabsorbovanourežii=FRAS(FOAR)×poèetstandardníchvýrobníchhodin(SHP)

Variabilníabsorbovanourežii=VRAS(VOAR)×poèetstandardníchvýrobníchhodin(SHP)

Celkovouabsorbovanourežii=(FRAS(FOAR)+VRAS(VOAR))×(SHP)

Jestližejepoužívánatechnikamarginálníhonákladovéhoúèetnictvízaloženéhonastandardech,kterábylavysvìtlovánadøíve,paksedopøímýchnákladùvýroby(práceamateriál)absorbujípouzevariabilní,výrobìpøiøaditelnérežijní náklady(PRN),atímvznikápouzetatoodchylka.Fixní složkaprovozníchrežijníchnákladùjepakkontrolována oddìlenìspoluscelkovoufixnínepøímousprávníaadministrativnírežií(generaloverheads )pomocírozpoètovéhokontrolníhosystému(budgetarycontrol).

Pøikonstrukcianalýzyodchyleknepøímýchrežijníchnákladù(NRN)pøipoužitíplnéabsorpènímetodysepostupujenásledovnì:

PØÍKLAD

Analýzaodchyleknepøímýchrežijníchnákladù

Aktuálnístav(období03/mvKè)Plánovanýrozpoèet(období03/mvKè)

FixníNRN16920FixníNRN16250 VariabilníPRN22100VariabilníPRN21320

Realizovanévýrobníhodiny skuteèné–zapojenéNRvNh

Dosaženýcelkovýobjemprodukce PoèetcelkovýchNhNR (SHP)obsaženýchvaktuálníprodukci

1290Realizovanévýrobníhodiny PlánovanézapojenéNRvNh

1100Poèetstandardníchhodincelkempro plánovanýobjemprodukce(SHP)

Celkováabsorbovanárežie(totaloverheadabsorbed /1SHP): (FRAS(FOAR)+VRAS(VOAR))= 26,40Kè/Nh(SHP)

Jestližejsouodchylkyspojenéscelkovýmifixníminákladynarežiidálerozvedeny,dostanemedefiniceavzorce uvedenévnásledujícíèásti.

Tab.2.7 Konstrukcecelkovéodchylkyfinanèníchrežijníchnákladù

VOFR=výdajováodchylka (expenditurevariance)

COFR–FOTV

OPFR= produktivity (efficiency)

OOFR (volume)

aktuálnívýdajenafixnírežii minus rozpoètovanáplánovanáúroveòvýdajùnaFRproobdobí

aktuálnímnožstvípráceocenìnéstandardníhodinovousazbou(SHP)obsaženévsouèasnéprodukci×FRAS(FOAR) minus standardnímnožstvívyužitépráceocenìnýchstandardníhodinovousazbouproplánovanouprodukci(SHP)×FRAS

OKFR= kapacity (capacity) rozpoètovanáplánovanáúroveòFR minus aktuálnívyužitépracovníhodiny×FRAS(FOAR)

Odchylkyspojenésfixnímirežijnímináklady(fixedoverheadvariances)

COFR –celkováodchylkafixnírežie(fixedoverheadtotalvariance,FOTV)jecelkovýrozdílmezifixnírežií (FR),absorbovanoudosouèasnéaktuálníprodukce,aaktuálnífixnírežiíprodanéobdobí.

VOFR –výdajováodchylkafixníchrežijníchnákladù(FOexpenditurevariance)jerozdílmeziaktuálnímivýdaji naaktuálníFRarozpoètovanouFRprodanéobdobí.

OOFR –objemováodchylkaFR(FOvolumevariance)jerozdílmeziFRabsorbovanoudoprodukcevaktuálním obdobíarozpoètovanouFRprodanéobdobí.

Objemováodchylkavznikázdùvodu,žesesouèasnýobjemprodukcelišíodplánovanéhorozpoètovanéhoobjemu produkceprodanéobdobí.Prozpøesnìníjemožnévypovídacíschopnostidanéodchylkydáledìlitnaodchylku produktivity FR–OPFR(FOefficiencyvariance)aodchylku kapacity FR–OKFR(FOcapacityvariance). Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control)

OPFR –rozdílmezistandardnímihodinamivyjádøenouaktuálníprodukcí(SHP)aaktuálnímizahrnutýmipracovnímihodinamivyjádøenýmivFRAS(FOAR).

OKFR –rozdílmezirozpoètovanýmipoužitýmipracovnímihodinamiFRaaktuálnímihodinamiFRvyjádøenými veFRAS(FOAR).

PØÍKLAD

Výpoèetjednotlivýchdruhùodchylekfixníchrežijníchnákladù

Jsoupoužityhodnotyzpøedchozíchpøíkladù:

OKFR =(16250–(1290×(FOAR,tedy11,40))= 1544Kè (nepøízniváodchylka,ADV)

BylotedyvyužitoménìkapacityFRvesrovnánísplánovanýmrozpoètem.

OPFR =(Akt.NhNR×FOAR)–(SHP×FOAR)=((1290×11,40)–(1100×11,40))= 2166Kè (nepøízniváodchylka,ADV)

ByltedyvyužitvìtšíobjemzapojenéfixníNRvesrovnánísrozpoètemprodanýdosaženýobjemprodukce.Toznamená,žese snížilaproduktivitazapojenéFNRkrealizovanéprodukci,protožebyloaktuálnìspotøebovánovìtšímnožství(objem)FNR,než bylourèenostandardem.

OOFR =OKFR+OPFR=1544+2166= 3710Kè (nepøízniváodchylka,ADV)

CelkovìbylvyužitvìtšíobjemFNRvesrovnánísplánem,rozpoètemprodanouprodukci.

VOFR =(Ak.výd.FR–Pl.výd.FR)=16920–16250= 670Kè (nepøízniváodchylka,ADV)

Celkovìbylopoužito(vydáno)vícefinanèníchprostøedkùzaFNRvesrovnánísplánem,rozpoètemprodanouprodukci.

COFR =VOFR+OOFR=670+3710= 4380Kè (celkovánepøízniváodchylka,ADV)

Závìr:celkovìbylozapojenovíceFNRdoaktuálníprodukcevesrovnánísplánem(rozpoètem)prodanouprodukci,atovdanémobdobío4380Kèvíce.

Lzeprovéstkontrolnívýpoèet,atotak,žeporovnámepodleèíselzpøedchozíhopøíkladuskuteènýobjemvýdajùnafixnírežijní nákladyvesledovanémobdobí(16920Kè)aaktuálnístavshrnutého–zapojenéhoodpovídajícíhoobjemuFRNdodosažené produkce(1100Kè×11,40Kè)nabázivypoètené%režijníabsorpènísazby(FOAR)vtomtoobdobí.Výsledekmusíbýtstejný. Tedyrozdílcelkovéhoobjemu(aktuálníhoarozpoètovaného)fixnínepøíméapøímérežie=16920–12540= 4380Kè,cožodpovídávýšeuvedenémuvýsledku.

Zhlediskaoblastifixníchnákladùtradièníhomodelunákladovéhoúèetnictví,kteréjsounìkdyzjednodušenì,èasto ovšemekonomickyamanažerskynevìrohodnìvklasickémfinanènímøízenípojímányijakonákladykapacity (costofcapacity),ajejichpaušálníaplikacenacelkovéfiremnírežijnínáklady(totaloverheadcosts),kterémají dnesvpraxijednoznaènoutendenciseèastoživelnìzvyšovat,jemožnédoplnittentodosudmanažeryvpraxiširoce užívanýpostupourèitouzpøesòující,chcete-likorekènítechniku.Musímeobjektivnìpoznamenat,žetatotechnika, byťjejíužitíjeobvyklemanažerskypøínosnìjší,nìkdyalespoòvedektomu,žemanažeøijsounuceni identifikovat,kontrolovat,plánovatiomezenìfinanènìøídit tzv.nepøímérežijnínáklady(NRN)vjejichzpøesnìném amanažerskyobvyklevpraxiefektivnímèlenìnína fixní a variabilnínákladovésložky.Ato,jakbylozmínìno døíve,tak,žerozdìlícelkovéNRNzískanézfinanèního,pøípadnìiklasickéhomanažerskéhoúèetnictvínadvìsamostatnénákladovésložky,atopomocíjižvysvìtlenétradièníkalkulace,užívajícítzv. režijníabsorpènísazby (OAR).Vdanémpøípadìnafixnírežijníabsorpènísazbu FRAS (F.O.A.R),jejímžprostøednictvímse,jakbylovidìtvpøedchozímpøíkladu,kalkulovalacelkováodchylkatzv.fixnírežie,zdeoznaèenájakoCOFR,anavariabilní režijníabsorpènírežijnísazbu VRAS (V.O.A.R),vstupujícídokonstrukcetzv.celkovéodchylkyvariabilnírežie, oznaèenéakalkulované(jakbudeuvedenodálevnásledujícímpøíkladu)jako COVR.Vtomtopøípadìjepakvefinálenáslednìcelkováodchylkaabsorbovanérežievtradiènìpojatéanalýzeodchylek(varianceanalysis)vyèíslena souètemFRASaVRAS násobenýmpoètemstandardníchnormohodin–standardníchvýrobníchhodin(SHP)plánovanéprodukce.

Pøistandardníkonstrukcianalýzyodchylekmanažerskyproblematickýchnepøímýchrežijníchnákladù(NRN) zapoužitíplnéabsorpènínákladovémetody(FAC– FullAbsorptionCosting),zpøesnìnédìlenímjejíchsložekna Ekonomickéafinanèníøízenífirmy

fixní a variabilní,sepostupujepøivýpoètuodchylek variabilníchrežijníchnákladù (variableoverheads)vpraxi následovnì:

C O V R –V O T V

VOVRN = Výdajováodchylka (expenditurevariance)

OPVRN = Odchylkaproduktivity (efficiencyvariance)

AktuálnívýdajenaVRN

minus

RozpoètovanáúroveòvýdajùVRNvrealizovanýchNhprodanéobdobí(SHP×VRAS)

Aktuálnímnožstvípráceocenìnéstandardníhodinovousazbou(SHP)obsaženévsouèasné produkci×VRAS(VOAS)

minus

Standardnímnožstvípovolené/využitézapojenépráceocenìnéstandardníhodinovousazbou proplánovanouprodukciSHP×VRAS(VOAS)

VOVRN =(Akt.výd.VRN–(SHP×VRAS))=(22100–(1290×15))=2750Kè (NepøízniváodchylkaADV–)

OPVRN =(Akt.NhVRN×VOAR)–(SHP×VOAR)=(1290×15)–(1100×15)=2850 Kè (NepøízniváodchylkaADV–)

COVR =VOVRN+OPVRN=2750+2850= 5600Kè (CelkovánepøízniváodchylkaADV–)

Závìr:CelkovìbylozapojenovíceVRNdoaktuálníprodukcevesrovnánísplánem(rozpoètem)prodanouprodukci,atoo 5600Kè vícenežvobdobí03/05.

Doplnìní:KomentáøekjednotlivýmodchylkámicelkovákontrolaVRN,tedyCOVR=22100–(1100×15)= =5600Kè,jeanalogickáspøedcházejícímvýpoètemodchylekspojenýchsfixnímirežijnímináklady.

Vypoèteme-linyníkontrolnímzpùsobem celkovouodchylkuvtaktoagregovanýchnepøímýchrežijníchnákladù, získámejivsouladusvysvìtlenýmpostupemajehologikoutakto:

COCRN=(Akt.FRN+Akt.VRN)–(SHPrežieobsaženýchvaktuálníprodukci)=(16920+22100)–(1100× ×11,40+1100×15)=9980Kè,nepøízniváodchylka(ADV–).Toserovnásouètunepøíznivýchodchylekseparátnì kalkulovanýchsložekfixníchavariabilníchrežijníchnákladùvøešenýchpøíkladech,tedyCOCRN=COFR+ +COVR=4380+5600=9980Adv-Kè.Závìremlzetedykonstatovat,ževesledovanémobdobíbylovynaloženo vefinanènímvyjádøení o9980KèvícecelkovýchRN,nežbyloprodanýobjemprodukcestandardnìplánováno.

Natomtomístìjetøebadoplnit,že režijnínáklady jsoujakocelekabsorboványdovýrobníchnákladùnazákladì využitýchodpracovanýchrežijníchnormohodin(SHP)použitýchvsouèasnéprodukci.Jakovelmidùležitáazákladní,aleitradiènìmanažerskyproblematickásložkacelkovýchfiremníchnákladùmusíbýtkalkuloványpokud možnoconejpøesnìjianejobjektivnìji,protoževstupujídovýpoètudotakovýchzákladníchfinanèníchazákladníchkategoriíjakojsounákladynaprodanézboží(costongoodssold),nákladyprodeje(costofsales),ziskovámarže (profitmargin)icelkovýprovoznízisk(operationalprofit).Tototvrzeníplatíiprokonstrukcijejichodchylek,pomocíkterýchsetytonákladytradiènìvklasickémMAanalyzujíakontrolují.

Narozdílododchylekspojenýchspøímýminákladynamateriálapracovnísíluseodchylkyvztahujícíkzapojení režiedovýrobníchnákladùnemusívždystátspolehlivoupomùckouprokontrolníúèely.

Absorpènírežijnísazbyjsoutotižkonstruoványnazákladìodhaduvýdajù(expenditures)aúrovnì–kapacity zapojenírežijníchnákladùdovýrobyaprodukce,pøièemžodchylkyvznikajízoboutìchtofaktorù!Hodnotyvstupujícídoèitateleijmenovatelezlomku,pomocínìhožseabsorpènírežijnísazbypoèítají,jsoumnohdynepøesné,zavádìjící,navícsvelkýmprvkemsubjektivníhoaleckdyúèelovéhonakládánísjednotlivýmipoložkami,kterévstupujídotohotovýpoètu.Protojevpraxipotøebatentoèastopaušalizujícídruhnákladùvždypeèlivìanalyzovat apoèítatsurèitouskrytourezervouvjejichvypovídacíschopnostiapoužitelnostiproøídícíakontrolníúèely.

Obecnìlzeøíci,žezodchylektýkajícíchserežijníchnákladùjemožnédoporuèitjakonejvícepøínosnéproøídící akontrolní,aleimanažerskéúèelyty,kterésledujíobjem výdajù (expenditures)narežii,tedyvšechnyvýdajové odchylky,kteréjsoupomìrnìdobøevyèíslitelné,mìøitelnéapøiøaditelnéjednotlivýmúrovnímfiremníchodpovìdností,ideálnìipøíméodpovìdnostirelevantníchpracovníkù.

Anitytoodchylkynejdeaplikovatuniverzálnì,bezdùkladnéhouváženíabezznalostijejichexistujícíchomezení.Vždyjenutnotytospecifickénákladyiodchylkypeèlivìpoložkovìrozklíèovatabýttakéopatrnýpøitvorbì azavádìnínajejichanalýzezaloženýchmanažerskýchrozhodnutíipøípadnýchnápravnýchopatøení.

Vsouèasnévysocekonkurenèníadynamickéfiremnípraxi21.století,tedyvpraxisoudobéhoflexibilníhofiremníhoøízení(corporatemanagement)amoderního manažerskéhoúèetnictví,kteréjeorientovánonatrh,nazákazníky atvorbumaximálníakonkurenènípøidanéhodnotyfirmyvèase,rezultujícívjejímaximálnítržní,aleiklientské zhodnocení,pracujícíèastovoptimalizované procesníorganizaènístruktuøe svyužitímaktivníhoøízenípodle komplexníchfiremníchcílù(MBO)inefinanèníchNFPMaindividuálníchKPI(vizdále KeyPerformanceIndicators),nenípøekvapivé,žetradiènífinanèníanákladovémetodynákladového,aleidnesmnohdyzastaraléhofinanènì-úèetnìorientovanéhomanažerskéhoúèetnictvíjsouvkonkrétnímanažerskérealitìminimálnìproblematické, atozejménavoblasti fixních,nepøímýcharostoucíchpaušalizovanýchrežijníchnákladù.Vmnohapøípadech jsoupaktytopøežitépøedpoklady,závìryatechnikyzejménavoblastiøízeníakontroly,aleiplánováníahodnocení internívýkonnosti(performance) anákladovéefektivity(costefficiency)manažerskyzavádìjícíatroufnusiøíci,že èastoiobjektivnìnepoužitelné.Toplatísamozøejmìiprovšudypøítomnéefektivnímanažerskérozhodováníorientovanédnespøednostnìnatvorbuhodnoty(makingmanagementdecision)vceléminteraktivnímpodnikatelském ahodnotovémøetìzci(vizdále internalvaluechain).

Pøíklademmùžebýttradiènípojímáníautomatickyumoøovanérigidnífixnífiremníkapacity,závìryazažitápojetínepøímých,fixnícharežijníchnákladùklasickéhotradièníhonákladovéhomodeluTM,vèetnìstandardních aèastoužívanýchmanažerskýchtechnikapostupùtradièníhomanažerskéhoúèetnictví(viz budgeting,overhead-fixedcostbudget,budgetarycontrolandovhds.varianceanalysis...) vstálepoèetnìjšíchaekonomickyvýznamnìjších firmáchorientovanýchnaslužby (vizServicesFirmsandOrganization,SFO). Zdùrazòuji,žese vsouèasnýchpodmínkáchjižnejednápouzeosoukromýsektor,aleiopoèetnéapenìžnímiprostøedkyštìdøesaturovanéaèastobytnícíasamosanujícíse organizaceveøejnésprávy (doufejme,ževbudoucnuiunásekonomicky efektivnìøízenéspoleènostiifirmy/podniky).Taje,anenítožádnýmtajemstvím,vždydourèitémírypolitickyzávislá,takženastoleníapreferencetransparentníchekonomickýchkritériínadmocenskýmipøístupyaèastoiosobnímizájmynekoncepèníchpolitikùjevtétoneopominutelnéspoleèenskéiekonomickésféøevícenežžádoucí.Nejsoutototižpenízezištnýchpolitikùnebosnadimaginárníhostátu,alevždystátempøerozdìlenéprostøedky poplatníkù,kteøíbudouvsouladusesouèasnýmitrendyprobíhajícímivevyspìlýchekonomikáchpožadovatpro sebestálevyššípøidanouhodnotu,tvoøenouprávìèastostrategickýmanezastupitelnýmveøejnýmsektorem(public sector).Lokálnímpøíkladem(2008),kterýsemimochodemdotýkávšechobèanùÈeska,mùžebýtzpolitizované, neprùhledné,nákladnéadeficitnízdravotnictví,dlouhodobìneudržitelnýpenzijnísystém,nepružnéanediferencovanéškolství,èastoneefektivnívýbìrasprávadaníèiodvodùzdravotníhoasociálníhopojištìní,nebonevýkonná, obtížnìkontrolovatelnáadrahápolicie,aleiunásnadmírupoèetnáapolitickyobsazovanástátnísprávaaveøejný sektor,kteroujejíživitel–daòovýpoplatník–ažpøílišèastonepokrytìazøetelnìobtìžuje.Navícsevevìtšinìpøípadùnemùže„bìžnývìtšinovýobèan“(pohodlnýapasivní„platiè“státníneefektivity…)aniobjektivnìbránit.Toje dobudoucnaekonomickyaspoleèenskyjednodušenepøijatelnéaneúnosné.

Vrátíme-lisekaktuálníproblematicenepøímýcharežijníchnákladù,jejichekonomickyefektivnímuøízení,plánováníakontrolevsouèasnéfiremnípraxi,aleikmodernímumanažerskémuúèetnictvíifiremnímuøízeníjakocelku (CM),nestaèípouzekonstatovatvýznamnéproblémysnimispojené,alejevždypøínosnénabídnoutmanažerùmreálnouadostupnoualternativu.Takovoualternativousednes(tedyvroce2009)jevírozvinuté modernímanažerské úèetnictví pracujícískomplexnímifiremnímianavzájemseovlivòujícímicíli(vizMBO)aorientujícísenatrh,zákazníky,zamìstnance,strategii,interníprocesyatvorbumaximálnípøidanéhodnoty(valueaddedcreating)vcelém hodnotovémøetìzci(valuechain).Žesednesvdobøemanažerskyzvládnutýchaøízenýchfirmáchnejednápouzeo cíleafinanèníukazatele(napøíkladúèetnízisk, accountingprofit,ajehomodifikace–vizdále),èastozískanépouze zomezenéfinanènìúèetníGAAPdatabázehlavníknihyfinanèníhoúèetnictví(ledger)azpodøízenýchknih,zezpìtnìupravenéapøípadnìdálenesystematickyupravovanéanalytickéevidence,jednessnadjižvšemzúèastnìnýmzøejmé.PlatítopodobnìiprozažitýaomezenýcentrálníISfirmy,oznaèovanýjako FIS,kterýbudeprobíranýdále. Vhodnýmauniverzálnímøešenímsednesvpraxijevítechnika ABC (Activity-BasedCosting),kterásednes, dodržíme-liúplnoumezinárodníterminologii,vyvinulavmanažerskounákladovoukoncepciABCM(vizdøíve Activity-BasedCostManagement)avesvéúplnépodobìvkomplexníintegrujícímanažerskoumetodu procesního ahodnotovéhoøízeníABC/ABM (viznapø.pøílohu8),doplòujícíefektivnìmoderníMAaspoluutváøejícídnes nezbytnýprogresivníakomplexnímanažerskýinformaènísystém MIS (ManagementInformationSystem). Pøipomínám,ženákladovátechnikaABC,tedyaktivitamitvoøenéaekonomickyvìrohodnénákladovéúèetnictví, ABCM,tedyekonomickyreálný/pøíèinný(causeandeffects)internínákladovýsystém,bylypopsánypøedevšímve spojenísnepøímými,fixnímiarežijníminákladyspolusrozpoètováním,vkapitole2.3,struènìvysvìtlujícízásadní rozpoètovánítvoøenéhoaktivitami(Activity-BasedBudgeting,ABB).PrávìABBikomplexní ABC/ABM bude prosvojipraxíovìøenouiaktuálnímanažerskouužiteènostvtétopublikacirozvedenoještìpodrobnìjidále(viz

Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control)

ABBapokroèiléABC/ABM),atoivoblastiøízeníadministrativníchakomplexníchkapacitníchnákladùvespojení stzv. využitouanevyužitoukapacitou (usedandunusedcapacity).Budemuvìnována,stejnìjakocelému ABC/ABM,nezanedbatelnáèásttextu.Ditsetakbudevposlednísouhrnnékapitoleknihy,zabývajícísevelmipodrobnìkomplexnímmodernímMAakonkurenènímCM,kamABC/ABMdnespatøí.

Nenítakébezzajímavosti,žeABC,ABC/ABMiposlézeABBjevpraximožnévhodnìaefektivnìkombinovat sklasickýmiadøívevysvìtlenýmipøístupyaobecnìzažitýmiavyužívanýmitechnikamitradièníhomanažerského úèetnictví.Jednáseostandardy,nákladovéúèetnictvízaloženénastandardech,kontrolurozpoètùaanalýzu,probíranývýpoèetstandardníchodchylek(standard, standardcosting, budgerycontrolandvarianceanalysis).Dáleje ABC/ABMschopnékoexistovat(atakékoexistuje)stakužívanými,významnýmiavšeobecnìakceptovanými apreferovanýmimetodamimoderníhofiremníhoøízení(CM),jakýmijsounapøíkladEVA,MBO,BSC,TQM,JIT, cílovéøízenínákladù(targetcosting),technikarozdílovýchnákladù(differentialcosts)ikomplexníúèetnictvíekonomickéhoživotníhocyklu(life-cycleaccounting,LCC),aleistáleoblíbenìjšíanezbytnìjšínefinanènímìøítka hodnocenífiremnívýkonnosti(non-financialperformancemeasures,NFPM)asoudobákomplexníamotivaèní KPI.Právìtytosouèasnéklíèovémanažerskémetodyatechniky,snimižpracujestandardnìimoderníarozvinuté MAvyužívajícíautváøejícíkomplexní MIS,budouproúplnostaaktualizaciinformacíprobrányarozvedenydále (vizkapitolu6).Atoivsouvislostisklíèovouèasovouhodnotoupenìz,NPVazahrnutímrizikaanejistotydofiremníhoøízení,vèetnìproaktivníhoastrategickéhomanažerskéhorozhodování,orientovanéhonaglobálnítrhana široképotøebyahodnotovévnímánísouèasnýchnároènýchzákazníkù(customers)anamaximalizacitvorbyhodnotyzadobuefektivníhoekonomickéhoživotníhocyklufirmy.Stranoupøitomnezùstaneanifiremnístrategie,nezbytnámotivace,aleicelkovéocenìnífirmyapodnikujakojednohofungujícíhoafunkèníhocelku(firm/business valuation)spreferencítržníhodnoty.Tedyiefektivníhoavysocekonkurenèníhoekonomickéhocelku,generujícího maximálnípøidanouhodnotuvèaseamaximálnìefektivnìsevèasezhodnocujícího.

Odchylkyziskovémarže

Doposudbylyrozebírányjednotlivésložkynákladùisouvisejícíodchylkyzhlediskajejichkonstrukce,sledování,využitelnostiakontrolypomocístandardù.Jenutnosiovšemuvìdomit,ženákladyjsoupouzejednímzezákladníchfaktorùovlivòujícíchzásadnítradiènífinanèníaekonomickoukategorii,kteroujedosaženýneboplánovaný zisk.

Dalšímneménìdùležitýmfaktoremjeprodejní,ziskovámarže(marginonsales ),atobuïziskovámarže ( profitmargin )pøikonceptunákladovéhoúèetnictvívyužívajícíplnýabsorpènísystém(fullabsorptioncosting ) , nebotakzvanápøíspìvková,kontribuènímarže(contributionmargin )pøivyužitíalternativnítechnikymarginálníhonákladovéhoúèetnictví.

Standardníziskovámarže(standardprofitmargin)pakmùžebýtstanovenavkoncepciplnéhoabsorpèníhosystémujakorozdílmezistandardníminákladyprodukceastandardníprodejnícenou(standardsellingmargin),nebo mùžebýtdefinovanáijakostandardníziskprodukce(standardprofit).

Vdruhémpøípadì,tedypøipoužitíalternativníkoncepcemarginálníhonákladovéhoúèetnictvízaloženéhona standardech,získámevylouèenímfixníchnákladùnaprodukciarozdílemmezistandardnímivariabilnímináklady astandardníprodejnícenoustandardníprodejnípøíspìvek,kontribucinebolikontribuènímarži(standardsales contributionmargin)

2.8Marginálnínákladovéúèetnictvízaloženénastandardech (marginalstandardcosting)

Vsouèasnýchpodmínkáchjevìtšinafiremníchnákladovýchsystémùzaloženanasystémechpracujícíchnazákladì plnéabsorpce nákladùdoprodukce(FAC).Napøíkladstatutárnífinanènívýkazy(financialstatements)založené atvoøenénabázifinanèníhoúèetnictvípøímopøedepisujíuvýkazuziskuaztrát(profitandlossaccount)povinný výstupvtétopodobì.Lzetedyvždyoèekávaturèitoupodobuvyužitítétotechnikyvkaždéfirmì,alespoòproexterní úèely.

Nadruhoustranusystém marginálníhonákladovéhoúèetnictví,dokteréhojsouzahrnutyplánovanéstandardy (standardmarginalcosting),mùžebýtvkonkrétníchpodmínkáchvelmivhodnouaužiteènoupomùckouprofiremní kontrolnì-plánovací,zejména operativní èinnosti.Pøestoženeexistujeuniverzálnípravidloprovolbukonkrétního systémuprourèitoufirmunebodruhèinnosti,jemožnéstruènìvyjádøitzávìr,ževsouèasnostijeplnévyužitísystému Mnúvelmivzácnéajehoužitíjespojenotémìøvždysesouèasnýmvyužitímklasickéhoabsorpèníhopøístupu!

Ekonomickéafinanèníøízenífirmy

Zastáncitétometodyargumentujítím,žeklasickýpøístupjevelminepružnýanenívždyoptimálníkvyjádøení skuteènéhostavufirmyzejménazhlediska cashflow aocenìnítakdùležitésložkypracovníhokapitálu(working capital),jakoujsouzásoby(stock)ijejichzapojenídotvorbyzisku.Kodstranìnítìchtoobjektivníchnedostatkù pakdoporuèujípoužítzejménanavnitrofiremníúrovnikrátkodobéhoplánováníaoperativníkontrolysystémmarginálníhonákladovéhoúèetnictvízaloženýnastandardech Tentosystémzacházírozdílnìscelkovýmifixnímináklady (fixedcosts), tedynáklady,kterésenemìnísobjememprodukce,tyjsouvylouèenyzkalkulaceoperativníhozisku (operationalprofit)ajsouznìjsraženynakonciobdobí,èímžsezjistíèistýzisk(netprofit) Jetøebazdùraznit,že zpovahyfixníchnákladùvkrátkémobdobípodlesouèasnìakceptovanýchmikroekonomickýchteoriíplyne,že jsoukonstantní Vdlouhémobdobísestávajívšechnynákladyvariabilními(vizobrázek2.12)!Zapøedpokladufirmymaximalizujícízisk,klesajícíchvýnosù(totalrevenues,TR)zrozsahu(napøíkladvlivemèinnostikonkurence) aplánovanémobjemumaximálnívýrobníkapacityvkoncepcidokonalékonkurence,lzeodpovídajícístavilustrovatnagrafechnaobrázku2.11a2.12.

Procelkovouanalýzubudemevycházetpøedevšímznákladùfirmyvkrátkémobdobí(short-termcosts,STC),kdyjsouzapojeny dovýslednéprodukcejakfixní(FC),takvariabilnínáklady(VC).Vizobrázek2.11,prodlouhéobdobípakobrázek2.12.

Obr.2.11 Celkovénákladyfirmyvkrátkémobdobípøidanékapacitìprodukce

Obr.2.12 Celkovénákladyfirmyvdlouhémobdobípøidanékapacitìprodukce

Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control)

Ktypickýmpøedstavitelùmfixníchnepøímýchnákladùpatøínapøíkladplatyaodmìnyvýkonnýchagenerálníchøeditelù,vèetnìjejichcestovného,reprezentaceavzdìlávání(executiveandmanagingdirectors)atakzvanávšeobecnì správnì-administrativní,tedycentrálnínepøímárežie(generaloverheads),dokterésezahrnujínapøíkladnáklady spojenésúèetním,finanènímaekonomickýmoddìlením,ITsekcí,odbornýmporadenstvím,iostatnívšeobecné nákladyspojenésadministrativníèinností,vèetnìnákladùnaautomobily,komunikaciaadministrativníbudovy, jejichúdržbu,ostrahu,pojištìníivyhovìníkomplexnímekologickýmaspoleèenskýmnormám.Jsoutovlastnìty složkynepøímýchnákladù(indirectcosts),kterénejdoujasnìapøesnìpøiøaditkonkrétnímvýnosùmaaktivitámfirmy.

Jevhodnésipøipomenout,žeznaènáèástkonkrétníchnákladovýchpoložekmázesvévnitønílogikyvsobìobsaženujakvariabilní,takfixnísložku(semi-costs)ajejichkonkrétnízaøazeníjevždyzávislénakonkrétnísituacifirmy, vnìjšíchpodmínkáchidélcesouvisejícíhoobdobí.Protojepøinákladovéanalýzevždynutnopeèlivìzkoumat,zahrnoutapøípadnìpøekvalifikovatvšechnyrelevantnískuteènosti,kterébymohlymítnebomajínadanoupoložku vliv,vèetnìzahrnutíreálnéhoèasovéhofaktoru!

Samotnátechnikamarginálníhonákladovéhoúèetnictví,založenéhonastandardech,jenásledující.Fixní nákladyseodeètounakonciobdobíodpøíspìvku(kontribuce),kterývzniknerozdílempøímýchvariabilních nákladù(materiálovýchnákladù,osobníchnákladù,jinýchpøímýchvýrobníchneboprodejníchnákladù,variabilní pøímévýrobníiprodejnírežie)aobjememprodejù.Tímtozpùsobemsezjistícelkovýzisk.Postupujesetedynásledovnì:ZPCkartymarginálníchjednotkovýchnákladùprodanouprodukcizjistíme:

pøímémateriálovénáklady(directmaterials), pøíméosobnínákladyvèetnìpojištìní(directlabour), jinépøiøaditelnévýrobníaprodejnínáklady(directexpenses), variabilnípøímáapøiøaditelnáprovoznírežie(variableoverhead).

Dálepøidìlímestandardnípøíspìvek(standardcontribution)jednotlivýmproduktùmajehopøipoètenímksouhrnnýmvýšespecifikovanýmstandardníchmarginálnímnákladùmzískámestandardníprodejnícenu(standard sellingprice).Tedyjinakøeèenostandardnípøíspìvek,kontribucesestávástandardníkontribuèníprodejnímarží (standardsalesmargin)

Jakjeztétotechnikyzøejmé,jejípodstataumožòujezískatpøímovpøedchozípodkapitolezmiòovanýavelicedùležitýúdajotvorbì avývojihodnotycelkovéhooperativníhozisku(operationalprofitperformance),neovlivnìnéhofixnímináklady,avýšitaktostanovenéhoziskupakkontrolovatpomocíkontrolystandardníkontribuèníziskovémarže(standardcontributionprofitmargin).

Potomsestavímeplánovanýrozpoètovýfinanènívýkaz(RFV)prokonkrétníplánovanérozpoètovéobdobí(budgetedperiod), kterýmùžemítnásledujícípodobu:

RFVproobdobí03/2003

plánovanýobjemprodeje(budgetedvolumeofsales)(plánovanýstandardnípoèetproduktù,vyjádøenýpoètem jednotek,násobenýstandardníjednotkovouprodejnícenou) minus

plánovanýobjemnákladùprodeje(costofsales)(plánovanýstandardnípoèetproduktù,vyjádøenýpoètem jednotek,násobenýstandardnímimarginálnímijednotkovýmináklady) =standardníplánovanýpøíspìvek–kontribuce(standardcontribution) minus rozpoètovanéplánovanéfixnínáklady =rozpoètovanýplánovanýzisk(budgetedprofit)

Použijeme-liprotutokoncepcikontrolnímetoduanalýzyodchylek(variancesanalysis),pakmùžemevyužítshodnýpostupjakoukonstrukcepøímýchodchylekmateriálových,osobnícharežijníchvariabilníchnákladù(totalcost variances,TCV),kterébylypopisoványvpøedchozíkapitolevevztahukabsorpènímumodelunákladovéhoúèetnictví.Tedycelkovéodchylkypøímýchnákladù.

Zhlediskaanalýzyodchylekfixníchnákladùzùstávápouzejedna,atovýdajováodchylka(expenditurevariancesfixedoverhead),tedyodchylkafixníchnepøímýchrežijníchnákladù,FRN.

Vznikajíaleodchylkyspojenésoperativnímprovoznímziskem(operationalprofitvariance)atržbami(prodejem),respektivesestandardníziskovoumarží(standardsalesmargin),kterájevlastnìzvýšepopsanépodstaty konstrukcekonceptumarginálníchnákladùpronásstandardnímpøíspìvkem,kontribucí(standardcontribution) avstupujedokonstrukcetìchtoodchylek.Prozjednodušeníbudouzmínìnypouzecelkovéodchylkyprovozního ziskuaziskovémarže(cenovéakvantitativní).

Podrobnìjšírozvedenídanéproblematikylzenajítvjinýchpublikacích,kterébudoudílemuvedenyvseznamuliteraturynakonci tétoknihy.

Celkováodchylka prodejníhopøíspìvku,kontribuce(totalsalescontributionvariance).Jetosouèetcenové akvantitativníodchylkypramenícízanalýzystandardníziskovémarže,tedystandardnímpøíspìvkem,kontribucí (standardcontribution).

Cenováodchylka prodejníhopøíspìvku,kontribuce(salescontributionpricevariance).Jetorozdílvýšeaktuálníhopøíspìvkunaúhraduobjemuprodanéprodukce,vyjádøenéhovkusechaocenìnéhostandardnímijednotkovýmináklady,aaktuálníchSHPnatvorbustandardníhopøíspìvku,kontribuce.

Kvantitativníodchylka prodejníhopøíspìvku,kontribuce(salescontributionquantityvariance)jerozdílaktuálníchSHPnatvorbustandardníhopøíspìvku,tedykontribuce,aplánovanýchrozpoètovanýchjednotekprodukce, vynásobenéjednotkovýmstandardnímpøíspìvkem,kontribucí.

Shrneme-livýšeuvedenéfakta,takcelkováodchylkaoperativníhoprovozníhozisku(operatingprofitvariance) jedefinovánajakosouèetcelkovéodchylkymarginálníchvariabilníchnákladù(TMCV)acelkovéodchylkyprodejníhopøíspìvku,kontribuce(totalsalescontributionvariance),složenézdílèíchodchylek,atocenovéakvantitativní.

2.9Plánováníprovozníchstandardù(odchylek)ajejichrevize

Doposudbylprobíránsystémnákladovéhoúèetnictvízaloženýnastandardech(absorpèníimarginální)zazákladního pøedpokladustabilníchvnitøníchivnìjšíchpodmínek.Vtakovémpøípadìpracujeefektivnì,atotak,žeporovnáváaktuálnístavvýkonnostiaefektivnostifirmyspøedemurèenýmistandardypomocíanalýzyvzniklýchodchylek.

Taktovznikléodchylkypakpomáhajímanažerùmpøirozhodování,jakvhodnìøíditfirmu,abydosáhlapomocí krátkodobýchprovozníchcílù(targets)stanovenýchpomocírozpoètùastandardùdlouhodobýchtaktickýchistrategickýchfiremníchcílù(objectives).

Zuvedenéhopøístupujejasné,žeklíèovýmaprvotnímrozhodnutímjeurèenívhodnéhostandarduijednotlivých typùprovozníchodchylek.Užiteènýstandardjepøedevšímten,kterýjejasný, realistickýadostateènìmotivující! Tentodruhstandardujemožnéurèitnejlépeza stabilníchapøedvídatelných podmínek.

Pøedpokladstabilityapøedvídatelnostiinterníchaexterníchpodmínekjeovšemvpraxièastoproblematický.Proto technikaSnú(standardcosting)sesnažínatutoskuteènostefektivnìreagovat,atotradiènímpøístupemnazývaným plánováníprovozníchodchylek(planningoperationalvariances). Podstatouzmínìnéhopøístupujefakt,žesesnaží aktivnìreagovat nanestabilituinterníchaexterníchpodmínek pøizpùsobením (adjustment)rozpoètùijednotlivých standardùaodchylek.Praktickyrozdìlícelkovéodchylkynadvìhodnoty: plánované a provozní – operativní.Takto jimvlastnìurèujenovéplánovanélimityodpùvodníchstandardù(ex-poststandards)

Plánovanéodchylky(planningvariances)jsoukonstruoványtak,žesesnažívysvìtlitastanovitrozsah,vlastnì novouhodnotu,vjakébymìlbýtpùvodnístandard,kterýbylkonstruovánzajinéprovoznísituacepodmínek, revidován

Toumožníefektivnìavèasreagovatnanepøedvídanouaktuálnísituaciareálnìumožnitdosáhnoutznovuefektivnìstanovenýchkrátkodobýchprovozníchcílùvrámcitaktickýchistrategickýchfiremníchcílùvnovýchneplánovanýchzmìnìnýchpodmínkách.

Operativníprovozníodchylky(operationalvariances)zobrazujírozsah,kterýmbyldosažencílprostøednictvím revizestandardu.Tytoodchylkyjsoukonstruoványažpovyèísleníplánovanýchodchylek.Stávajísetakreálným mìøítkem(measurement)prozhodnoceníefektivnostipøijatýchopatøení(performanceassessing),reagujícíchna nepøedvídanouzmìnupodmínek.

PØÍKLAD

Revizeprovozníchodchylek

1.FirmaXmìlavplánuvyrobitaprodatvsledovanémmìsíènímobdobí(4,5týdne,tedy22,5pracovníchdnù)7000jednotek produktu(vizhodnotyrozpoètuvpøíkladunastranì67).

2.Popožáru,kterývyøadilvýrobnílinkuna3,5pracovníchdní,bylobìhemobdobívyrobenonásledujícíaktuálnímnožstvíproduktuakekonciobdobímìlonásledujícíhodnoty(vizaktuálníhodnotyrozpoètu,sníženýobjemprodukceiprodejù).

3.Nezmìnilasestandardníziskovámarže(kontribuce),variabilnínákladyaniprodejnírealizaènícenaprodukce.Zmìnilse pouzeobjemprodejeavýroby,zpùsobený3,5dennímvýpadkem.

Úkol:

1.Spoèítatklasickéodchylkytradiènímpostupem.

2.Spoèítatcelkové,plánovanéiprovozníoperativníodchylkypomocímetodyplánováníodchylek.

Výpoèet:

Ad1.) Klasickámetoda odchylkaobjemuprodeje–celkováOOP(salesvolumevariance) OOP=(pùvodnírozpoèetplánovanéhoprodeje–skuteènýOP)×standardníziskovámarže (SZM),tedypøíspìvek–kontribuce=(–7000+6000)×20= –20000Kè (nepøízniváodchylka,ADV–)

Ad2.) PlánovanáodchylkaobjemuprodejePOOP (planningSVvariance)

Použijeme-lihodnotyzpùvodníhorozpoètu(PR)aaktuálníchúdajùnakoncisledovanéhoobdobíavezmeme-livúvahu,žedošlo k3,5dennímuvýpadkuzcelkovéhoobjemu22,5dnù,pakdostanemehodnotypøizpùsobenétím,žebudemeuvažovatskuteèných 19dnùprodejeiprodukce.Pøizpùsobíme-linavícnovýstandardtétosituaciavèlenímehodonovéhoupravenéhorozpoètu(UR), dostanemenásledujícíhodnoty:

Novýstandard(NS)budevyjádøenývpoètuvýrobkùprodanýchivyrobenýchpro19denníprodukciiprodej.

NS=7000×19/22,5= 5911Kè

POOP=(PR–UR)×SZM=(7000–5911)×20=21780Kè(nepøízniváodchylka,ADV–)

Ad2.) OperativníprovozníodchylkaobjemuprodejePrOOP (operationalSV–variance)

Jerozdílmeziupravenýmrozpoètemaaktuálnímstavemvýrobyaprodeje:

PrOOP =(5911–6000)×SZM= 1780Kè (pøízniváodchylka,FAV+)

CelkováodchylkaOP=–21780+1780= –20000Kè (nepøízniváodchylka,ADV–)

RovnásetedycelkovénepøíznivéodchylceOP,kalkulovanéklasickoumetodou,alzejitakéinterpretovatvesmyslu,žeprostøednictvímvèasnérevizestandardujsmezískali,mìøenoprovozníodchylkou,o 1780Kèmenší nepøíznivoucelkovouodchylku.

Aktuálnístav (období03/m–19d.vKè) actualperformance

Plánovanýrozpoèet (období03/m–22,5d.vKè) standardbudget

dosaženýobjemprodukcevýrobaaprodejdosaženýobjemprodukcevýrobaaprodej 6000j./30Kè variabilníARN6000/10Kè

180000 60000

7000j/30Kè variabilníSRN7000j/10Kè

210000 70000 =pøíspìvek–kontribuce120000=pøíspìvek(SZMj/20Kè)140000 fixníARN62600fixníSRN62600 =ziskaktuální 57400 =ziskstandardní 77400

Odchylkaobjemuprodejecelková(OOP): Nepøíznivá (TotalSalesvolumevariance)–20000 ADV

Shrnutíkoncepcenákladovéhoúèetnictví,rozpoètováníarozpoètovékontroly založenýchnastandardech

Jestližestruènìshrnemevýznamnákladovéhoúèetnictví(standardcosting), rozpoètováníarozpoètovékontroly (budgetingabudgetorycontrol)založenýchnastandardech,mùžemekonstatovatnásledujícívýhodyinevýhody.

Mezizákladní výhody tétokoncepcepatøí:

Vhodnákoexistencesfinanènímúèetnictvím.

Možnostautomatizaceasladìnísfiremnímamanažerskýminformaènímsystémem.

Manažeøimajímožnostdelegovatkontrolnífunkceaøíditjepomocíefektivního reportingu spojenéhososobními odpovìdnostmijednotlivýchøídícíchpracovníkù.

Prostøednictvímurèení,analýzouirevizívhodnýchpøedemurèenýchstandardùjemožnoøíditzásadnífiremní procesyaumožnitfirmìjakocelkuprovádìtkoncepcineustáléhokontinuálníhofiremníhozlepšováníisnižování nákladù.

Jelikožbyvhodnéstandardynemìlybýtpouzezprùmìrovanýmiminulýmièíslyanemìlybybýtkonstruovány pouzenabázihistorickýchcen,alepružnìreagovatnazmìny,jsoulepšímvodítkemprokoneènoucenotvorbu (pricing)firmynežsystémhistorickýchcen.

Dobøevedenénákladovéúèetnictví,vèetnìrozpoètováníarozpoètovékontroly,zavádídofirmysystematický pøístupkøízeníakontrole,kterýnavícmotivujeavštìpujevšemúrovnímfirmynákladovìefektivníchování, kontrolovatelnénavícsystémemosobníchodpovìdnostíizainteresovanostíjednotlivýchpracovníkù.

Nevýhody jsounásledující:

Pøílišstatickýpøístup,kterýjezaloženpøedevšímnaminulýchèíslechzapøedpokladustabilníchvnitøníchivnìjšíchpodmínekaopakujícíchseprocesù,cožjereálnýpøedpokladhlavnìvevelkosériovýchaautomatizovaných výrobách.

Pronìkterédruhyfiremstrnulý,velmièasovìimateriálovìnároènýadrahýpøístup.

Složitákonstrukcenìkterýchodchylek,zahrnutískrytýchneefektivit(suboptimalit)idiskutabilnívypovídací schopnosttìchtoodchylek.

Nevždydobøepøijatý,propracovanýavysvìtlenýsystémprojednotlivéfiremníúrovnì.

Systémneumožòujedostateènouparticipacizvláštìnejnižšíchfiremníchúrovní,atímneposkytujedostateènou zpìtnouvazbuzejménaprooperativníkontroluaplánování,vèetnìprocesníhoreengineeringu.

Dopadynákladovéhoúèetnictví,rozpoètováníarozpoètovékontrolyzaložených nastandardechnaefektivnostanákladovostfirmy

Vdnešníchèastosemìnícíchtržníchpodmínkách,kdesesystémSnú(standardcosting,SC)aRK(budgetorycontrol,BC)èastopoužívá,jenutnévzítvúvahuskuteènost,žesena celkovénáklady podnikumusímedívatjinaknež dosudatutoskuteènostpøenéstidotìchtotradièníchpøístupùkontroly,øízeníiplánování.

Vklasickémpøístupusepoèítávícestím,kolikbyvýrobkymìlystátpøidanémíøeziskuapøiurèené,leckdystrnulénákladovéstruktuøefirmy.Jinýmislovy,celkovénákladyfirmyjsouplnìvkompetencifirmyafirmasije mùžesamaurèit.

Dnesvdobìinformaèníchtechnologiíazostøenéglobálnícelosvìtovékonkurencijižnenímožnépoužívatneomezenìtentopøístup,který,pøestožeseshodnenanutnostiobecnéhosnižovánínákladù(costreduction)anasystému neustaléhozlepšovánífiremníefektivnosti,nenívpraxidostateènìpružnýamáiomezenouschopnosttìchtoúkolù dosáhnoutpouzevolbouarevizístandardùarozpoètovýchlimitù.

Protojevhodnétentosystémvpraxidoplnitnìkterýmidalšímisystémy,napøíkladmetodamipracovníchstudií výrobyaøízeníadministrativy(workstudies)ahodnotovéanalýzy(valueanalysis),kteréumožnípøekonattytonedostatkyaumožníøádné,efektivní,cílovéakoncepèníøízenínákladù,navícorientovanéna trh a zákazníka (cost management,CM).

Jetotižnezbytnébudovatvefirmìsystematickouavýkonnoukoncepcikontinuálníhozlepšování,zejménavefiremníefektivnostiavýkonnostiivøízenínákladù.Øízenínákladù(CM)nelzezjednodušitpouzenajejichredukci, alejenutnévždyzvažovatjehodopadynacelkovouefektivnostfirmy.Jentakové sníženínákladù mávsouèasnosti opodstatnìní,kterévbudoucnu nepøineseztrátuvýkonnostiaefektivnosti,ajenavícorientovánonatrh!

Bohuželseèastovpraxistává,žetatokoncepceješpatnìpochopenaijednostrannìanedostateènìaplikována. Rovnìžtechnikaklasickékoncepcenákladovéhoúèetnictvíarozpoètovékontroly,založenénastandardechaosobní odpovìdnostizajejichaplikaciidodrženílimitùvnichobsažených,èastopøímopodporuješpatná,krátkozraká aleckdyialibistickámanažerskározhodnutí,kterájsoupøítomnazejménavoblastiøízenínákladù.

Jetotižpromanažeryvelmijednoduchéautomatickysnižovatnáklady,zaklínatsevšeobecnouprospìšnostítohoto opatøeníprofirmu,atakdeklarovatsvojiužiteènostanepostradatelnost.Navícèastopøizapojeníosobníodpovìdnostizadosaženévýsledkyprojednotlivánákladovástøediskaneboprokonkrétnímanažeryjemožnésikrátkodobì „polepšit“naúkorjinýchfiremníchúrovní,cožmácelkovìnegativnívýkonnamotivaci,efektivnostinavýkonnost firmyjakocelku.Jezøejmé,ženapøíkladjednostrannérozhodnutíosníženínákladùvtakovýchživotnìdùležitých aktivitáchfirmy,jakojevzdìlávání,rekvalifikace,reklama,marketing,údržbavýrobníchzaøízení(maintenace),reinvesticenebovìdaavýzkum(researchanddevelopment)mùžebýtvurèitýchpøípadechprofirmuaždestruktivní.

Jenutnékaždéopatøení,atonejenvoblastisnižovánínákladù,peèlivìanalyzovat,atovcelémkontextufirmy, avzítvúvahumožnézjevnéiskrytésuboptimalityisynergickéefektyjednotlivýchrozhodnutí.Jevhodnéproto nechatkoneènérozhodnutíoredukcinákladùnaschválenívrcholovémumanagementufirmy,kterýjevždymusí zvážit,kvalifikovanìvcelémkontextufirmy,arealizovatjeefektivnìavèas.

Pracovnístudievýrobyaøízeníadministrativy(workstudiesandsystemanalysis)

Technikatétoèastopoužívanémetodyjetaková,žemapuje,analyzujeahodnotísouèasnéfiremnívýrobníiadministrativnìøídícípostupyisouvisejícípodpùrnéadoplòkovéfiremníprocesyaporovnávájesplánovanýmihodnotami firemnívýkonnostivestávajícíorganizaci.Navrhujeaimplementujenovépostupyikomplexnímodernímetody, vèetnìzmìnyorganizaceceléspoleènosti.Jejípoužitíjepomìrnìširoceuplatnitelnépøifiremnímøízeníaplánování. Skládáseizanalýzymetodamíryzapojenípráce(methodstudyandworkmeasurement).

Vesvémdopadumusívždyzabezpeèitkontinuálníasystematickézvyšovánífiremnívýkonnosti,efektivnosti ikvalityprodukce,vèetnìjejítržníorientace.

Pøikonstrukcitétometodysepoužívajípodrobnéanalýzymateriálovýchtokùaobsluhy(materialshandling), studiízapojeníprácedojednotlivýchvýrobníchaktivit(workflows)adetailníchnákladovýchanalýz,kteréjsou schopnykalkulovatjakmateriál,takzapojenípracovnísílyiadministrativydovýslednéprodukcenazákladìjasnì mìøitelnýchpenìžníchaèasovýchjednotek.Vznikajípaktzv.normohodinymateriálu,práce,administrativyarežie, kterémajíbýtzapojenydoplánovanéhoobjemuprodukcevyrobenéhovurèenékvalitìapomocíjejichvyèísleníse pakpomìøujístávajícíiplánovanéaktivity.Technikapracovníchstudiíjetedyzaloženanavelmipodobnébázijako nákladovéúèetnictvíarozpoètovánízaloženénastandardech.

Zlogikyjejíkonstrukceplyne,žejevyužitelnáveliceuniverzálnìajerovnìžschopnavevelikémrozsahu používattechnikyavýstupystandardníhonákladovéhoúèetnictvíirozpoètování.Je-linavícpoužívanáspodporou poèítaèù,statistickýchamatematickýchautomatizovanýchmetod,mluvímeoníjako systémovéanalýze (system analysis).

2.10Hodnotovéanalýzy(valueanalyses)

Jsoukomplexnímimodernímiinovaènímiaracionalizaènímimetodami,kterébylydøívepoužíványvužšímrozsahupøedevšímprosnižovánínákladùjednotlivýchproduktù.Dnesjejejichvyužitímnohemširší,atopøedevšímvoblastiøízeníkontrolyaplánovánípromaléistøednípodniky.

Jejídefinicebymohlavypadatnásledovnì:Jeto hodnotícíproces (assessmentprocess),kterýjeprovádìnširokýmtýmemodborníkùvjednotlivýchprojektovýchstádiíchprodukce.

Zdùraznìnjezdeaspekt týmovépráce izapojenírùznýchodborníkùirùznýchúrovnífirmy.Vtýmu,podobnì jakourozpoètovéhoprocesu,bymìlibýtpøítomniizástupcimanažerskýchifinanèníchúèetních,kteøímajízaúkol kompletovatvstupyadodatpotøebnépodpùrnéinformace.Tytovstupyjepaktøebavyjádøitpokudmožnovpenìžníchjednotkáchifinanèníchamanažerskýchtermínech,vèetnìpøípravyazpracovánívhodnýchvýstupùaanalýz. CílemVAjedodatpøesnì specifikovanýprodukt,tedyvýrobekèislužbuv požadovanékvalitì a zaconejnižší náklady (productatminimumcost)!Jetodlouhodobýsystematickýproceseliminacepøebyteènýchneboneúèelnì vynaloženýchnákladùazavedeníkontinuálníchzlepšenívýkonnosti,efektivnostiikvalitypomocívhodnýchinovaènícharacionalizaèníchopatøení.Hodnotováanalýzasepoužívávedlezmínìnéfunkceøízeníasnižovánínákladù (costmanagementandcostreduction)pøedevšímjakodoplòkovámetodakostatnímtradiènímmetodámkontroly, øízeníaplánovánífiremníprodukceizvýšenípøidanéhodnotyfirmy.

Hodnotováanalýza(VA)zkoumádetailnìtakovéskuteènosti,jakohlavnífunkènostproduktu,materiálováatechnickánároènost,využitípracovnísíly,standardizacekomponentaautomatizaceprocesùvýroby,inovovatelnost,zastupitelnostfinanènìnároènýchmateriálùatechnologií,nákladùnarecyklacialikvidaci,doplnitelnostsostatními firemnímiprodukty,tvorbanehmotnýchaktiviekonomickáživotnostdanéhoproduktu.

Vsouèasnýchpodmínkáchostréglobálníkonkurencejeobvyklé,žejižnelzeneustálesezvyšujícícenydodavatelùmateriálu,výrobkùislužeb,vèetnìstoupajícíchnákladùnapracovnísílu,pojištìníadanì,bezezbytkupøenést nazákazníkypøizachováníplánovanévýšemíryzisku.Vtomtoohledumùžebýtnákladováanalýzapøedevším voblastitrvaléhosnižovánínákladùpøizachováníefektivnostiavýkonnostiapøipøípravìarealizaciracionalizaèníchainovativníchpøístupùvevýrobì,øízeníiprodejivelmivýznamnýmpomocníkemprofiremníøízení,kontrolu iplánování.

Druhyhodnotovéanalýzy(HA)

Podle šíøecílù: HAkesníženínákladù(fixníchivariabilních). HAkezvýšeníhodnotyproduktu,tedyzmìnafunkcíinákladù.

Podle druhuzkoumanéhopøedmìtu: Procesníhodnotováanalýza. Produktováhodnotováanalýza.

Podle ekonomickéhoživotníhocyklu danéhoobjektu: Zvýšeníhodnotyproduktu(valueanalysis),kdyprocesyneboproduktyjsoujižreálnìzavedeny. Hodnotovéinženýrství(valueengineering), pøedmìtyanalýzyjsoudosudvevývojovéfáziprojektovépøípravy.Jevšeobecnìpøijímánfakt,žemetodaHAvtétofázipøináší nejvìtší užitekanáslednìfiremnípøidanou hodnotu(valueadded).

PøiimplementacimetodyHAtýmpostupujepodle èasovéhoplánu a plánupráce.

Jeobecnìpøijímáno,žetým,kterýhodnotovouanalýzutvoøí,bymìlobsahovatnejvýše10lidívèetnìvedoucího týmu,jenžmusíbýtvšeobecnìakceptovánastáváserovnìžhlavnímkoordinátoremprojektu.StudieHAbymìla býtskonèenado6mìsícù.

Nežzaènetýmpracovat,musíbýtjednoznaènìstanovenycíleHAastìmitocílimusíbýtpodrobnìseznámeny všichnièlenovépøípravnéhoirealizaèníhotýmu.Rovnìžmusíbýtcíledostateènìjasnéivšemzúèastnìnýmpracovníkùmfirmy,abysesnimimohliztotožnit.Pøiprácisepostupujepodlepøedemschválenéhoaznáméhoèasového plánu, kterýnavícpøesnìspecifikujekdomácoadokdyudìlat,vèetnìsankcízapøípadnápochybenínebonedodrženítermínù.

Hlavníúlohoutýmujerozpracovánívšechøešení–variant,kterépøicházejípodlejasnýchapøedemurèenýchparametrùvúvahu.Jetøebabrátvúvahukonkurenciajetakénanejvýšvhodnézapojitdopøípravnéhoprocesuisvé dodavatele,nanichžjefirmazávisláakteøípøevážnìurèujícenuvstupù.

PøiHApracujetýmpodlepøijatého,pøesnéhoajasnéhopracovníhoplánu.Pracovníplánbymìlbýtconejpøesnìjší. Obsahujenásledujícíchšestetap:

NormovanýPlánprácehodnotovéanalýzy(EUDIN699..)

EtapyHAPostupy

výbìrpøedmìtuHA

konstrukcezadáníúkoluHA

Pøíprava

Zjištìníaktuálníhostavu

Ovìøeníaktuálníhostavu

stanovenímìøitelnéhocíle

vytvoøenípracovníorganizace–dílèíchtýmù konstrukceplánuprùbìhuvèetnìèasovýchúdajù

opatøenírelevantníchinformací,pøesnáspecifikacepøedmìtuHA

specifikacevšechfunkcípøedmìtuHA

podrobnáanalýzavšechpøímýchinepøímýchnákladùsouvisejícíchsdanýmifunkcemi

ovìøeníhlavníchavedlejšíchfunkcívèetnìvšechpøípadnýchpøírùstkovýchnákladù ovìøenínákladovýchkalkulacívèetnìpøezkoumánívšechnovýchnákladù

Analýzamožnýchøešení (variant) zkoumánívšechmožnýchøešení;rozpracovatpodrobnìuhlavníchivedlejšíchfunkcípøedmìtu HAvšechnyreálnévarianty

Rozborøešení

Výbìrnejvhodnìjšího øešeníajehorealizace

Pøíprava

zjištìníproveditelnostipomocítechnicko-ekonomickýchstudiíproveditelnosti(feasibilitystudies) ovìøenítechnickýchizákladníchfinanènì-ekonomickýchkritériíprojektu:kapitálovápotøeba, rentabilita,výkonnost,návratnost,riziko,nejistotaatd.

výbìrnejlepšívarianty plánrealizace

realizaceøešenípomocíprojektovéhoøízení(projectmanagement)

Vrámcipøípravysepøedevšímmapujeaktuálnísituacevefirmìanavrženýpøedmìthodnotovéanalýzyjezkoumán všemiúrovnìmifirmy.Podkladykvýbìrupøedmìtuvycházejízeznámýchtechnikjakojeanalýzavýrobkù,analýza silnýchaslabýchmístanávrhyvýzkumuavývoje.

Dùležitéjevždyvšechnyinformacedávatdosouvislostistrhemakonkurencí!Tentopøedpokladjeustanovení cílùHAzásadní.JednímzèastýchúkolùHAvpraximùžebýtpožadaveknacílovésníženícelkovýchnákladù(total cost),napøíklado10%.

Zásadnímiúdajijsoutržnícenykonkurenceajejíchování,pøedevšímvoblastechstrategienovýchvýrobkù,cenovépolitiky,kvality,záruk,servisu,marketingovépodporyidistribuèníchkanálù.Získanéúdajenámumožní kvantifikacicílùvèetnìurèenírelevantníchnákladù.

Pøianalýzebudoucíprodejníceny(sellingprice)jevelmivhodnépoužítsystémzaloženýna marginálníchnákladech,kterýumožnínázornìzmapovatpomocíkalkulovánípøíspìvkùnaúhradu(contributions)jednotlivépøínosyanalyzovanýchproduktùaslužeb.Kekonstrukcitétotechnikyjenezbytnéprovéstpodrobnounákladovou analýzu(costanalysis), jejížsouèástíjezejménapøesnéaúplnéurèenívšechvariabilníchifixníchnákladù.Zvýše uvedenéhopøístupujezøejmé,žesejednáoklasickéøízenínákladù(costmanagement) urèenétrhem. Jdetedy opøístup,kdynejsoucelkovénákladyaziskovámaržeurèoványfirmou,alejsouodvozenyzceny dosažitelné na trhu!Toznamená,žejestliženemámemožnostaneumímebýtlepšínežkonkurenceanašecelkovénáklady,jakvariabilní,takfixní,jsouvyššínežkonkurenèníusrovnatelnéhoproduktuanemámedáleanimožnostvbudoucnutyto nákladyvýraznìsnížit(napøíkladinovacemi,novýmitechnologieminebometodamiøízení),navíczákazníknechce utrácetzanášproduktvícenežzakonkurenèní,jenutnotentoproduktzamítnout.

Vefázipøípravnýchopatøenímánezastupitelnouúlohu nákladovéúèetnictví (CostAccountig),kterémusíbýt conejpøesnìjšíanejpodrobnìjšíamusíbýtrovnìžschopnopøiøaditjednotlivénákladypøesnìjednotlivýmproduktùmaslužbám(costmatching) Nenívhodnépoužívatvevelkémrozsahuprocentnípøirážkyneboabsorpènísazby. Urèenívšechvariabilníchafixníchnákladù,tedyjakstávajících,takinákladùpøírùstkových,vyvolaných(incrementalcosts), jenezbytnéprotakovézásadníbodyprovádìníHA,jakýmijsou:kalkulacevariantníchøešení,analýza hlavníchavedlejšíchfunkcívýrobkuneboocenìnípracovnísílyzapojenédovýrobyzkoumanéhoproduktu.

CelýprocesHAjetøebavždyèasovìkoordinovatamusíbýttakévždyurèennejménìzaèátekakonecprojektu iprojektovépøípravy.Tatoskuteènostjevýznamná,protoženasouèasnémtrhusepodmínkyvelicerychlemìní aèíslainanichzaloženéanalýzysestávajístejnìrychlezastaralýmianepotøebnými. Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control)

Ekonomickéafinanèníøízenífirmy

Zjištìníaktuálníhostavu

Informaceprotatozjištìnívycházejízevšechdostupnýchfiremníchinformaèníchsystémù,jakýmijsouokruhy manažerského,finanèníhoinákladovéhoúèetnictvíivýsledkùspeciálníchfiremníchstatistickýchšetøení.Jdeoto, conejpøesnìjidefinovatjednotlivéfunkcepøedmìtuHA,tedyfunkcedílèíahlavní.

Je-linapøíkladpøedmìtemhodnotovéanalýzyventilátor,pakjsousouboremjehofunkcívšechnypožadavky, kteréjsounavýrobekkladenyzákazníkem.Konkretizujeme-litytopožadavky,pakdostanemenapøíkladkolikm3 vzduchuzahodinumusípøeèerpat,výkon,pøíkon,životnost,recyklovatelnost,design,bezpeènostanutnézákonné certifikace.ZuvedenéhovýètufunkcípøedmìtuHAjenaprvnípohledzøejmé,jakrùznorodájsoukritériaijednotky jejichmìøitelnostiijaknezbytnýmpomocníkemjsou nákladovéanalýzy (costanalyses), kterémajízaúkoltato mìøítkaunifikovatdonejužiteènìjšího penìžního vyjádøení!

Celkovénákladynazabezpeèenípožadovanýchfunkcímusíbýtkalkuloványcomožnánejpøesnìjiavelmidetailnì.Èastojsoupoužívány jednotkovénáklady.Nákladovéanalýzyananichzaloženépøedpokladyjsouzákladním stavebnímkamenemvšechrozhodovacíchprocesùvHAapoužívajísejakproohodnocenísouèasnosti,takprourèení plánovanéhostavu.

Ovìøeníaktuálníhostavu

JednáseopøesnouanalýzusouèasnéhostavuihlavníchadílèíchfunkcíHAajejichsouvislostisestávajícímiivyvolanýmicelkovýminákladyfirmy.

Analýzamožnýchøešení(variant)

PourèenípøedmìtuHAijejíchdílèíchihlavníchfunkcíjenutnovšechnydílèífunkcerozpracovatdoreálnýchalternativ,kterémohouipùvodnínávrhypodstatnìrevidovatnebozamítnout.Bìžnìseobjevujímetodypoužívané pøipodpoøetvùrèíhopøístupumyšlení,jakojsoudotazníkovéprùzkumyajejichvyhodnoceníimetodykolektivních diskuzínabázi brainstormingu.

Rozborøešení

Jsou-litýmemurèenyvhodnévariantyøešenídanéhoproblému,vìtšinousejednáo3–4,jenutnojepøesnìposoudit arozhodnout,kteréprojdoudonejužšíhokolavýbìrovéhoøízení.Posouzeníaohodnocenívybranýchvariantse provádípomocítakzvaných technicko-ekonomickýchstudiíproveditelnosti (feasibilitiesstudies), kteréjsou zpracováványvsouladusobecnìuznávanýmiprincipy.

Výbìrnejvhodnìjšíhoøešeníajehorealizace

Jsou-livšechnyvybranéprojektyzhodnocenypomocítechnicko-ekonomickýchstudiíproveditelnosti,jepøijata jednakonkrétnívariantaøešení,kterájenejlépevsouladusdanýmifirmouurèenýmikritériiasjejíužitkovou funkcíisledovanýmitaktickýmiastrategickýmicíli(firm’sobjectives )

TýmHAmusístanovitpøesnýplánrealizace– pracovníplán,kterýjevsouladusdøívepøijatýmèasovýmplánem.

Obsahempracovníhoplánumusíbýtvždyzaèátekakonecceléhoprocesurealizace,harmonogramjednotlivých úkolùspojenýsezpùsobemjejichprovedení,zpùsobaprincipykontroly,vèetnìodpovìdnostíjednotlivýchfiremních úrovníijednotlivýchpracovníkù.Jezdepoužívánametodasrovnávání(komparace),kdyjsousrovnáványaktuální výsledkysjejichplánovanýmihodnotami,kteréjsouvelmipodobnékontroleaplánováníprovádìnépomocístandardùalimitùpoužívanýchvnákladovémúèetnictvízaloženémnastandardecharozpoètování(StandardCosting andBudgetaryControl).

PøisamotnérealizacivybranévariantyøešenípostupujetedytýmHAsystematickypodleèasovéhoapracovního plánuzapoužitíobecnìpøijímanýchmetodprojektovéhoøízení(projectmanagement).

Hlavnímcílemkontrolyskladuazásobjeudržovatobjemzásob(surovin,materiálu,rozpracovanévýrobyahotovýchvýrobkù)natakovéúrovni,která minimalizujecelkovénáklady snimispojené,atovšepøizachováníkontinuityvýroby!

Nákladyspojenésezásobamiasklademlzedìlitpodleprocesù: nákladynapoøízenízásobazaskladnìní, nákladynaskladováníamanipulaci, nákladynavyskladnìní.

Nákladypodledruhuzásob: surovin(rawmaterials), materiálu(materials), rozpracovanévýroby(work–inprogress –WIP), hotovýchvýrobkù(finishedgoods).

Kromìtìchtodruhùnákladùvznikajíidalší,spojenésesklademazásobami,jakonákladypersonální,nákladyna logistikuakontrolu,výpoèetníakomunikaènítechniku,skladovébudovyaplochy,dopravuamanipulaci,pojištìní, ostrahuazabezpeèení,úklidaúdržbu,energieijinénakupovanéexterníslužby.

Protožezásoby(stock,inventory)vedlehotovosti(cash),pohledávek(receivablesaccounts nebo debtors)pøedstavujízákladnísložkupracovníhokapitálufirmy(workingcapital), kterýjezásadnífiremnípoložkoucelkových aktiv(totalassets),jetøebakontroletétosložkyaktivvìnovatpeèlivoupozornost.

Pracovníkapitál,respektivejehodostateènávýšeilikviditajehojednotlivýchsložekmázásadnívýznampro provozfirmyiprogenerováníbudoucífiremníhotovosti.Vzásobáchmátotižfirmavázánypenìžníprostøedky, kterédostanezpìtažpøirealizacizásob,tedypøijejichpøímémprodejineboprostøednictvímprodejeproduktù,kteréjsouvyrobenyzajejichpoužití.Tatoskuteènostmázanásledekfakt,žepodobuskladování,výrobyarealizace prodejùfirmìvznikajínákladyvázanéhokapitáluveformìúrokù,kterémusíplatitzajehoopatøení.

Vsouèasnépraxijeèastojejichhodnotakalkulovanápomocí váženéhoprùmìrunákladùkapitálu (weighted averagecostofcapital– WACC),jenžnámposkytujeinformacio cenìkapitálu,kteroufirmaplatíjehoposkytovatelùm(napøíkladbankám,pojišťovnám,leasingovýmspoleènostem,vlastníkùm,podílníkùm,jinýmsoukromým investorùm,pøípadnìostatnímfinanèníminstitucím).Ztìchtodùvodùjevhodnékcelkovýmnákladùmzásobpøipoèístivýšitìchtonákladù.

Vpraxisepoužívajídvaklasicképøístupykekontrolestavuzásob,kteréjsounìkdymodifikoványikombinovány.Jednáseotytosystémy:

1. Samoobnovovací:nepravidelnìkontrolovanýsystém (Re-orderLevel, RLS),kterýjekontrolovanývnepravidelnýchintervalechapracujesestálýmobjememautomatickyseobnovujícíchzásob,tedysjejichfixním množstvímurèenýmpomocítakzvaného Ekonomickéhoobjemuobjednávky EOO(EconomicOrderingQuantity, EOQ),tedyoptimálníobjednávkynazákladìstandardizovanéhovýpoètu,odhadupøedpokládanéúrovnì poptávky(demand)ijinýchvnitøníchivnìjšíchfaktorùvdanémobdobí.

2. Periodickypøepoèítávaný:pravidelnìkontrolovanýsystém (PeriodicReview, PRS),kterýjerevidován vpravidelnýchintervalechapracujesvariabilnímobjememzásob.Promìnnémnožstvízásobjeobjednáváno vpravidelných,pøedemurèenýchintervalech.

Samoobnovovací,nepravidelnìkontrolovanýsystém(re-orderlevel,RLS)

Jezaložennanásledujícíchpøedpokladech:

Klesne-liobjemskladovanýchzásobnapøedemstanovenékonstantnímnožstvíPSMZ(Re-orderLevel),je uskuteènìnanováobjednávkastejnéhomnožstvízásob,kteréjestanovenavúrovníEkonomickéhoobjemuobjednávkyEOO(EconomicOrderingQuantity,EOQ).

JepøedemnaplánovanáúroveòEOOprokaždouskladovanoupoložku(stockitem). Používajísetøiúrovnìstavuzásob,ato:

1. Maximálníúroveòstavuzásob: MZ=PSMZ+EOO–minimálníoèekávanáspotøeba(MOS)prostanovený øízenýcyklus–SC(leadtime).

2. Minimálníúroveòstavuzásob: MiZ=PSMZ+EOO–normální(average)spotøeba(NOS)prostanovený cyklus.

3. Pøedemstanovenáúroveòstavuzásob: konstantnímnožstvíPSMZ(Re–orderLevel)=max.spotøeba× max.SC.

Obr.2.13 VysvìtleníRLSzapøedpokladunaplnìnískladuvjednédodávce

Vpraxiseèastopoužívá,zejménavpøípadìnestabilnípoptávkypozásobách,technikadržby minimálníhostavuzásob (buffer stock),kekterémusepøièteEOQ,atímvzniknecelkovémnožstvízásobnaskladìvdobìdodávky.Vdanémpøípadìzapøedpokladuminimálníhopožadovanéhostavu200jednotekbybylvokamžikunaplnìnískladuvjednédodávcestavzásob1700kusù (tedyEOQ1500ks+minimálnístavzásob200ks).

PØÍKLAD

VýpoèetoptimálníhostavuúrovnìzásobvRLS

Vstupy

normálníspotøebaNS(normalusage) maximálníspotøebaMSZ(max.usage) minimálníspotøebaMiSZ(min.usage) oèekávanáplánovanádobaspotøebyvSC(leadtime) prùmìrnáplánovanádobaspotøebyvSC(averageleadtime) pøedchozíhodnotaEkonomickéhoobjemuobjednávkyEOO(EconomicOrdering Quantity, EOQ)zarok

Ostatníúdaje (idopoèítané)

Množstvíjednotekzaden/rok (unitsperday/year)

100/d

150/d

50/d

30–35/d 32,5/d 49850/y

oèekávanácelkováspotøebazásob/rok:55589jednotek(AD/y) nákupnícenajednotkyzásob:500Kè celkovýpoèetobjednávek/jednotekvdávcezarok:4950 objednacínákladyna1objednanoudávkuzásob(N.obd.):7250Kè manipulaènínákladyj/r(carryingcost):14%z500Kènákupníceny,tedy70Kè/r/1obj.j.z.;100/d Poèetobjednávek(j/r)=roènípoptávka(annualdemand AD)/objednanémnožství(j/r) 55589/4950= 11,23 dávekobjednanýchkdoplnìnípožadovanéhostavu Celkovénáklady/r(TC)=nákladyobjednání(orderingcost)/r+manipulaèníaskladovacínáklady(carryingcost)/r nákladyobjednání/r(OC/Y)=poèetdávekobjednávek/r×nákladyna1objednanoudávku(tedy4950j.) NO(OC/Y)=11,23×7250Kè=81418Kè

Kontrolnífunkcemanažerskéhoúèetnictví(Control)

EkonomickýobjemobjednávkyEOO(EconomicOrderingQuantity,EOQ) 2725055589 70 3393

Zaokrouhleno3400jzjetedyekonomickyoptimálnívýšeobjemuobjednanýchjednotekzásobprodanéobdobí!

MetodaEkonomickéhoobjemuobjednávkyEOO(EconomicOrderingQuantity,EOQ),tedy optimálníobjednávky nazákladìstandardizovanéhovýpoètuaodhadupøedpokládanéúrovnìpoptávky(demand)ijinýchvnitøních ivnìjšíchfaktorùvdanémobdobí,jezaloženanatìchtopøedpokladech:

1.Stabilníchnákladech,jakskladovacíchamanipulaèních,takinákladechspojenýchsobjednávánímazásobováním.

2.Objemypoužívanýchzásobjsoustáléadobøeplánovatelné.

3.Celýskladjedoplnìnpospotøebìdanéhomnožstvízásobnajednouvjednédodávce,kterájevobjemuEOO (EOQ).

4.Neberevesvéèistétradiènípodobìvúvahuhodnotuminimální„pojistné“výšezásob(bufferstock),kteráje vhodnýmdoplòkemRLSpøinestabilníchvnitøníchivnìjšíchpodmínkách.

Obr.2.14 OptimálnívýšeobjemuobjednanýchjednotekEOO(EOQ)vRLS

Periodickypøepoèítávaný,pravidelnìkontrolovanýsystém(periodicreview, PRS)

PRSvycházízpøedpokladu,žecelkovýobjemskladovanýchzásobjekontrolovánv pravidelnýchintervalech aje ivestejnýchintervalechdoplòovánvpøípadìpotøebynapožadovanouúroveò.Plánovanáúroveòzásobjezávislázejménanaodhadubudoucípoptávkypojednotlivýchdruzíchipoložkáchzásobprojednotlivákontrolníobdobí,aktuálním stavuzásobaspotøebnímcykluzásob(leadtime).

Kontrolníobdobíjetoobdobí,kterépøedcházíobdobí,vnìmžnásleduje pøezkoumání (nextreviewperiod).Pøípadnádoobjednávka(replenishmentorder),tedydoplnìnízásobdopožadovanéhostavuprokontrolníobdobí,je uskuteènìna,je-listavzásobvpøezkumnémmomentunižšínežpožadovanýajejívýšejekonstruovánatak,žesedoplníotakovouúroveò,kterábylaplánovánaapožadovánavpøedchozímobdobí.

Pracujetedys variabilním množstvímpravidelnìkontrolovanýchzásob.

PØÍKLAD

UrèeníobjemuzásobvPRS

1.TabulkazobrazujestavvývojezásobkomponentyZpodobu20týdnù.

2.MinimálnívýšezásobdanékomponentyZje600ksprokontrolníobdobí.

3.Kontrolníobdobíjestanovenona5týdnù.

4.SpotøebnícykluszásobZje2,5týdne,stejnìjakozpoždìní(lag)meziobjednávkouadodávkouzásob.

kontrolníobdobí:týden(reviewperiodperweek) plánovanýpoèetjednotekZ(Q) udržovanáminimálníúroveòzásob(MÚZ)

požadavekstavuzásobprodanéKO1600170019001200 skuteènýstavzásobvKO160015002200 korekènídoobjednávka(RO)(v7,5to1600j)(v10to1100j)(v20to600j) dùvodASpodMÚZASmenšínežPSASpodMÚZ

VýhodyPRSjsoupøedevším:

Lépeseplánujefiremníkapacita,pøedevšímadministrativní,spojenásobjednánímaobstarávánímzásob,ztoho plyne,želzepracovatefektivnìjipomocíkrátkodobéhopøizpùsobenístávajícíchfiremníchkapacit(delšípracovnísmìny,externípracovníci,outsourcingslužeb…).

Snadnìjisedosahujemnožstevnísleva,protoželzelépeplánovatobjemaèasdodávek.

Reflektujepružnìnazmìnuspotøebovávanýchzásob,jevhodnýpronavazujícívýrobnípostupy.

Tím,žejeprovádìnapravidelnákontrola,bymìlobýtlépezaruèenorychlejšíodstranìnípøípadnýchnerovnováh.

NevýhodyPRS:

Jeudržovánvprùmìruvyššístavúrovnìzásob,nežkdybyjejichmnožstvíbylokalkulovánopomocíEOO (EOQ),navícjetotomnožstvíodhadnuto.

Jeobtížnéodhadovatvývojpoptávkypozásobáchidopadzpoždìnímezirevizístavuadodávkounovéhoobjemu zásob,délkuspotøebníhocyklu(SC).

Systémjezvláštìcitlivýnanáhlézmìnyfiremnípoptávkypozásobách,tedynavýkyvyvjejichspotøebì.

PoužitíPRSbudetedypøinášetnejvyššípøidanouhodnotufirmám,kteréprodukujívelkénávaznésérievýrobkù, kterévstupujídobudoucíprodukce.Tojetypicképromodernístrojírenskévelkovýroby(napøíkladvsouèasném strojírenstvízejménavautomobilovémprùmyslu).PøitìchtovýrobníchpostupechlzepomocítechnikyPRS,která jevhodnìaplikována,lépeaefektivnìjikoordinovat,realizovat,kontrolovatiplánovatjednotlivénavazujícífáze výrobyicelývýrobníproces.

2.12MetodaABC,Paretovaanalýza(ABC-analysis)

TechnikaABCsepoužíváobecnìpøi stanovenípriorit.Umožòujepopsánímvnitøníchsouvislostífiremníchprocesù poznatapochopitjejichzákonitostiijejichreálnédopadynaaktivityfirmy.Rozkrytím,popsánímivysvìtleních tìchtoprocesùseABCstávávýznamnýmpomocníkemzejménavoblastioperativníhoøízení,kontrolyaplánování.

Zabývásepøedevšímzkoumánímobjemùahodnot(quantitiesandvalues)jednotlivýchanalyzovanýchpoložek (items) PodstatouABCjefakt,žemnohdymalámnožstvízcelkovéhoobjemumohoutvoøitvýznamnouarozhodujícíhodnotu.Vezmeme-lisinapøíkladmetoduABCzpohleduzásob,takjebìžné,že75–80%jejichhodnoty(stock value)jetvoøenorelativnìmalýmobjempoložek,tedydruhùskladovanýchzásob.

Promanažeryvšechúrovní,kteøípatøíkhlavnímuživatelùmmanažerskéhoúèetnictví,iprosamotnémanažerskéúèetníjedùležité,abybylypodchycenyamonitoroványtynejdùležitìjšískupiny,kterétvoøínejvìtšíhodnotu firmy.TechnikaABCjevefiremnímøízenípoužívánav zásobování,skladování,výrobìiodbytu.