Puntos Finos Abril 2024

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Devolución de saldo a favor: un nuevo criterio judicial en pro de los derechos humanos del contribuyente Pese a la importancia de la recaudación para el bienestar social, México sigue siendo una de las naciones con menos recaudación de América Latina; por ello y para incentivar la contribución, es necesario que se respete el derecho a la seguridad jurídica y los principios tributarios, ejemplo claro: en la devolución del saldo a favor, que es un derecho general del contribuyente, el cual debe ser reconocido y reflejado en la eficiencia del trámite ante el SAT

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En este mundo solo hay dos cosas seguras; la muerte y pagar impuestos.

Benjamin Franklin

¿

INTRODUCCIÓN Cuándo tengo que presentar mi declaración anual de impuestos? ¿Le pago de más al Servicio de Administración Tributaria (SAT)? ¿Tengo saldo a favor? ¿Cómo reclamo la devolución de las declaraciones? ¿Cuántos días tarda el SAT en devolver el saldo a favor? ¿Por qué el SAT se demora en

Dr. Marcelo Flores Serna, Socio Director de Flores Serna & Asociados Abril 2024

DOFISCAL devolver el saldo a favor? ¿Qué hago si el SAT no me ha depositado mi saldo a favor? ¿Qué hago si la autoridad rechazó mi saldo a favor? Estas son algunas de las preguntas más frecuentes que se realiza el contribuyente en nuestro país.

LA RELEVANCIA DE LA RECAUDACIÓN DE IMPUESTOS Si bien, históricamente, la figura del tributo ha acompañado el andar y la evolución de los grupos humanos, no fue sino hasta la asunción del Estado moderno de Derecho y su dimensión fiscalizadora y recaudadora –como cúspide de las organizaciones sociales complejas– que dicha obligación primitiva experimentó una especie de suavización, permitiendo pasar de aquellas formas esclavizantes y explotadoras, en las que se buscaba acabar con el cuerpo, el trabajo y la vida del esclavo o del vasallo, al establecimiento formal de una norma de corte legislativo del impuesto.1 Desde entonces, se crearon normas en torno al Derecho Fiscal2 resultantes de aquellas máximas de tributación de Adam Smith, quien, en su obra clásica La riqueza de las naciones de 1776, postuló la racionalidad de la función tributaria a partir de los principios de legalidad, justicia, certidumbre, comodidad y economía.3

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Actualmente, no hay país en el mundo que no recaude impuestos (sean sobre la renta, las utilidades y las ganancias del capital, contribuciones a la seguridad social, impuestos sobre la nómina y la fuerza de trabajo, sobre la propiedad, bienes y servicios, entre otros) de sus contribuyentes (como personas físicas, grandes contribuyentes físicos, asalariados, personas morales y grandes contribuyentes morales), representando esta partida un buen porcentaje del total

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de los ingresos públicos o de riqueza smithiana de cada uno. Desde luego, existen diferencias en cuanto a la distribución porcentual por tipo de impuesto; así, los países de África, de América Latina y el Caribe, de Asia y el Pacífico dependen más de los impuestos sobre bienes y servicios y gravámenes a sociedades, mientras que los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) dependen en mayor medida de las cotizaciones a la seguridad social y del impuesto sobre la renta (ISR) de personas físicas.4 Desafortunadamente, no todas las naciones recaudan, ni todos los contribuyentes pagan la totalidad de sus obligaciones tributarias, siendo América Latina una de las regiones del mundo que menos recauda. Brasil, país mejor posicionado de esta región, se encontró en 2021 hasta el lugar número 30 a nivel mundial con el 33.5% de ingresos tributarios totales del Producto Interno Bruto (PIB), por debajo del promedio de la OCDE. El estado de la recaudación en México México, a pesar de que en los últimos años ha aumentado el porcentaje de recaudación tributaria y su número de contribuyentes (del 11.5% en el año 2000 al 16.7% en 2021; y de 28 millones de contribuyentes al SAT en enero de 2010 a 84 millones en noviembre de 2023), sigue siendo de las naciones con menos recaudación de la región. En 2021 –año más alto–, recaudó menos de la mitad que el promedio de la OCDE y nueve puntos por debajo del promedio de América Latina y el Caribe, situándose en el lugar 22 de un total de 26, tal y como puede confirmarse en la siguiente gráfica:

Diep Diep, Daniel. “La evolución del tributo”. Derechos Humanos. No. 64. Comisión de Derechos Humanos del Estado de México (CODHEM). México. 2003, p. 65 2 Mabarak Cerecedo, Doricela. “Rama del Derecho Financiero que tiene por objeto regular las relaciones jurídicas que se dan entre el Estado, en su carácter de autoridad fiscal, y los gobernados, ya sea que éstos asuman el papel de contribuyentes, responsables solidarios o terceros, y cuyo objetivo fundamental es el de la recaudación de los tributos”. Derecho Financiero Público.

McGraw Hill. México. 2000, p. 49 3 Muñoz, Andrade. “Comentario a las máximas de tributación de Adam Smith”. Investigación Económica. Vol. 11. No. 4. Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM). México, p. 469.

4 OCDE. “Get the data”. Véase en: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/base-de-datos-global-de-estadisticas-tributarias.htm

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Gráfica 1. Recaudación tributaria como proporción del PIB en la región de América Latina y el Caribe, 2021 América Central y México Promedio OCDE¹ Brasil Barbados Argentina Jamaica Nicaragua Uruguay Costa Rica Belice El Salvador Bolivia Chile Trinidad y Tobago Santa Lucía Promedio ALC² Honduras Antigua y Barbuda Colombia Ecuador Bahamas Perú Cuba Guyana México República Dominicana Guatemala Paraguay Panamá

América del Sur

14.5 14.2 14.0 12.7 0

5

10

15

24.2 23.5 23.3 22.6 22.2 22.0 21.8 21.7 21.2 20.1 19.5 19.4 18.6 17.9 17.7 16.8 16.7

20

25

Caribe

29.1 27.9 27.1 26.5

30

31.9

34.1 33.5

35

40 %

Nota: La clasificación de los países en diferentes subregiones respeta la clasificación de la CEPAL y se basa en el idioma de cada uno de ellos.

En el «Caribe» se incluyen los países de habla inglesa y Guyana, mientras que «América Central y México» abarca países hispanohablantes e incluye a la República Dominicana y Cuba.

Las cifras no incluyen los ingresos de la administración local de Antigua y Barbuda, Argentina (aunque incluye los ingresos de las provincias), Bahamas, Barbados, Cuba, la República Dominicana, Santa Lucía, Trinidad y Tobago y Venezuela por la falta de datos disponibles.

1. Representa el promedio no ponderado de los 38 países miembros de la OCDE. Chile, Colombia, Costa Rica y México también forman parte de la OCDE (38).

2. Representa la media no ponderada de 25 países de América Latina y el Caribe incluidos en esta publicación, sin contar con Cuba ni con Venezuela por problemas con los datos.

Fuente: OCDE et al. (2023[2]), Cuadro 4.1.

Fuente: OCDE. Estadísticas tributarias en América Latina y el Caribe 1990-2021. OCDE. 2023, p. 16.

No pagar o no recaudar los suficientes impuestos fundamentales, impactando de manera negativa en –además de contravenir directamente con los artícu- la garantía de derechos de los sectores en mayor vullos 36 de la Declaración Americana de los Derechos y nerabilidad social y afectando indirectamente los diDeberes del Hombre, 32 de la Convención Americana ferentes artículos de los pactos de derechos civiles y sobre Derechos Humanos y 31 de la Constitución políticos, así como de derechos sociales, culturales Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)– y económicos. impide que los gobiernos puedan redistribuir en LoEN anterior, esLATINA una realidad que, 2023 ciertamente, debe ESTADÍSTICAS TRIBUTARIAS AMÉRICA Y EL CARIBE © OCDE 2023 aspectos como la educación, la salud, la imparti- ser cada día más difundida y comprendida en un país ción de justicia y la seguridad, el combate a la po- donde la gente quiere menos desigualdad, pero no breza y el impulso de sectores económicos que son quiere pagar más impuestos.5 Así se determinó, por 5

Campos Vázquez, Raymundo; Alice Krozer; Aurora Ramírez Álvarez; Rodolfo de la Torre y Roberto Vélez Grajales. “Perceptions of inequality and social mobility in Mexico”. World Development. Vol. 51. 2022. Véase en: https://www.sciencedirect.com/science/article/abs/pii/S0305750X21003934

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DOFISCAL ejemplo, en la tesis aislada II.2o.A.13 A(11a.) por parte del Tribunal Colegiado de Circuito en el sentido de que, en el control constitucional sobre los impuestos, es necesario que el juzgador reconozca su estrecha relación con los derechos humanos y la posibilidad de que el Estado pueda garantizarlos a través de su imposición. De hecho, una mayor recaudación fiscal –como estrategia de mayor y mejor redistribución de la riqueza– posibilitaría disminuir en nuestro país uno de los contextos mayormente asociados a la violencia criminal como es la desigualdad social.6 ¿Cuáles son las razones por las que no se pagan impuestos en nuestro país?

De acuerdo con García, los nudos del problema se encuentran en los gobiernos locales (menos de 80, de los casi dos mil 500 municipios, recaudan más de la mitad del impuesto predial, por ejemplo), en los impuestos a la propiedad inmobiliaria, a la riqueza y herencias, a bienes y servicios, así como en los ingresos de personas físicas, siendo el ingreso de personas morales el único que es superior al promedio de la OCDE,7 aun cuando la cantidad de personas morales mexicanas represente un porcentaje mucho menor (alrededor del 2%) del mundo de contribuyentes.

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En este sentido, son diversas las razones de por qué en nuestro país las personas físicas y morales no pagan impuestos: la informalidad en la que se encuentra el 55.4% de la población económicamente activa, de acuerdo con la Encuesta Nacional de Ocupación y Empleo del Instituto Nacional de Estadística y Geografía (Inegi) es una de las de mayor peso. Otra más es el porcentaje de evasión fiscal, entendido como la acción u omisión parcial o total, tendente a eludir, reducir o retardar el cumplimiento de la obligación tributaria que, si bien ha ido a la baja en los últimos años (del 34% en 2008 al 6% en 2021), sigue siendo una cifra muy alta en el 6

mundo. Una última –objeto de las siguientes líneas– son los problemas político-administrativos de la tributación que desalientan a los contribuyentes a pagar sus impuestos; procedimientos complejos, muchas veces convertidos en espacios de discrecionalidad y arbitrariedad (corrupción y falta de transparencia).

LAS CONTRARIEDADES DE LA DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR En el caso de la devolución de saldo a favor8 de impuestos o de cantidades pagadas indebidamente9 –el ISR, el impuesto al valor agregado (IVA), el impuesto especial sobre producción y servicios (IESPYS), entre otros–, el procedimiento actual es regulado por una diversidad de artículos, entre ellos, el 17, 22, 37 y 134 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el 97 y 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), el 16 de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) vigente, así como de decenas de reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) en vigor.

Vista desde estas normas, se trata de una solicitud que debe ser presentada por las personas físicas y morales –casi siempre a través de sus contadores, servicio contable que solo cubre la mitad de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (Mipymes) en nuestro país, según la Encuesta Nacional sobre Productividad y Competitividad de las Mipymes– dentro de los cinco años siguientes a partir de la fecha en que se generó el saldo a favor o el pago de lo indebido.

Si bien se instituye que la devolución se realizará dentro de un plazo de 40 días hábiles, esto ocurre siempre y cuando se hayan cumplido ciertos requisitos –entre ellos, anotar en la solicitud de devolución los datos del banco y el número de cuenta, Clave Bancaria Estandarizada (CLABE), para transferencias electrónicas, así como acompañar los informes

Enamorado, Ted; Luis Felipe López Calva; Carlos Rodríguez Castelán y Hernán Winkler. Income Inequality and Violent Crime Evidence from Mexico’s Drug War. The World Bank. 2014 7 García Gómez, Adrián. “Comparativo de recaudación. Principales impuestos”. Centro de Investigación Económica y Presupuestaria (CIEP). México. 2019. Véase en: https://ciep.mx/comparativo-de-recaudacion-principales-impuestos/ 8 No deriva de un error, sino de la aplicación de la mecánica establecida en la ley del tributo en lo particular. Es decir, surge con posterioridad al entero del tributo, de acuerdo con la tesis 2a. CXIX/2017 (10a.), Décima Época, con número de registro 2014928 9 Aquellas cantidades que un contribuyente enteró en exceso al fisco por error aritmético, error de cálculo o error de apreciación de los elementos que constituyen la obligación tributaria a su cargo, según la tesis 2a. CXIX/2017 (10a.), Décima Época, con número de registro 2014928

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y documentos que señale el catálogo de trámites disponible en el portal de Internet del SAT, necesarios para comprobar la existencia del saldo a favor–; cuando los contribuyentes emitan sus Comprobantes Fiscales Digitales o Facturas Electrónicas (CFDI) a través del sitio web del SAT, tal periodo puede ser de 20 o de 25 días, tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros por contador público registrado; incluso, los plazos pueden tardar hasta meses y años, en caso de ser completados con auditorías y compulsas requeridas a terceros relacionados con el contribuyente.

Los periodos, ciertamente, suelen ser más inciertos si se toma en cuenta la tardanza entre la notificación de los requerimientos y sus correspondientes respuestas por parte de los contribuyentes (datos, informes o documentos adicionales que las autoridades fiscales consideren necesarios para verificar o comprobar la procedencia de las solicitudes de devolución que formulen los contribuyentes, mismos que deben ser presentados por estos en plazos determinados o, de lo contrario, se considerará que desistieron de su solicitud de devolución), tiempos de revisión máximos de 90 días en que se suspende el plazo que tiene la autoridad para realizar el reintegro. En ocasiones, cabe subrayar, el SAT puede rechazar o demorar la devolución del IVA debido a información que no coincide

entre la documentación de su declaración anual y sus proveedores, por lo que en automático se cancela la obtención de saldo a favor hasta el momento en el que se aclare la discrepancia.

ALGUNAS REFLEXIONES Sin duda, estos complejos y laboriosos procedimientos hacen de la devolución de saldo a favor una figura tributaria poco atractiva para el contribuyente; un trámite bastante engorroso con impactos negativos no solo en las inversiones y los flujos de efectivo de las empresas, sino que, incluso, puede dar lugar a una violación de derechos humanos en tanto dicho reintegro puede ser negado y rechazado de manera definitiva por parte de la autoridad, dejando sin efecto el derecho de obtener, en su beneficio, las devoluciones de impuestos que tiene toda aquella persona que cumpla con su deber ciudadano.

Un indiscutible atentado en contra del principio pro persona que, en los últimos años, se ha convertido en un nuevo criterio de interpretación de la norma tributaria, sobre todo desde 2011, cuando nuestra CPEUM se reformó, modificando diversos artículos a la luz del paradigma de derechos humanos, estableciendo la obligatoriedad de todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos

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DOFISCAL de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad, buscando la protección más amplia del gobernado.

Con este cambio, refiere acertadamente Peón, se abre en materia tributaria un abanico de posibilidades para los contribuyentes, ya que ahora estos pueden buscar, localizar y utilizar los derechos en los diversos instrumentos que les puedan beneficiar en las controversias que tengan con el fisco o en la interpretación de la norma tributaria.10 Lo anterior, en consonancia con el examen constitucional de los impuestos que algunos tribunales –tesis 2a. LXXX/2008; P. CXLVIII/97; tesis P. x/2013 (9a.); tesis 1a. XCVII/2007, entre otras–11 han realizado desde hace años y del trabajo de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) y su Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC).12

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De esta forma, aquellos balbuceos por el padre de la economía y que ahora se encuentran estructurados en nuestra Constitución (legalidad tributaria, proporcionalidad tributaria, equidad y destino al gasto), así como los derechos de contribuyentes contenidos en esta ley (a ser informado y asistido, a ser escuchado, de petición, a la confidencialidad y protección de datos, a la autocorrección fiscal, a no pagar más contribuciones de lo debido, de acceso a la justicia fiscal, a la presunción de buena fe, a una administración ágil y eficiente y a un trato respetuoso) adquieren una mayor relevancia a la hora de diseñar y ejecutar una política fiscal, y de resolver controversias fiscales.

Apelando al derecho a la seguridad jurídica, a los principios tributarios aludidos, reconocidos en los artículos 14, 16 y 31 de la Constitución y al derecho a no pagar más contribuciones de lo debido, establecido en la LFDC, el 26 de enero de 2024, el Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro-Norte determinó, a través de la tesis 10

jurisprudencial PR.A.CN.J/50 A (11a.) con número de registro digital 2028093, que si una persona solicita la devolución de un saldo a favor conforme al artículo 22 del CFF (cantidades recibidas por la autoridad fiscal en exceso y sin causa legal) y no combate la resolución de la autoridad que la niega, su derecho a solicitarla nuevamente no precluye, siempre y cuando aquella no haya prescrito el derecho a reclamar y esta haya recaído sobre los defectos formales de la primera solicitud (por ejemplo, requisitos formales exigidos, no se aportaron las pruebas necesarias o no se atendió un requerimiento para que la autoridad hiciera un pronunciamiento sobre su derecho), permitiendo subsanarlos en una nueva oportunidad; caso contrario, si aquella primigenia resolución fue sobre los hechos o pruebas que se anexaron y se concluyó que no asistía el derecho a la devolución, la persona afectada deberá impugnar la respuesta para demostrar su ilicitud.

Con ello, cabe decir, se terminó la contradicción de tesis o las discrepancias que existían entre Tribunales Colegiados de Circuito en cuanto a la interpretación de dicho artículo 22, pues mientras uno estimó que el derecho para solicitar la devolución de un saldo precluye al haber consentido tácitamente la determinación de la autoridad fiscal recaída a una primera solicitud, el otro sostuvo que la norma no prohíbe presentar una nueva a fin de aportar elementos adicionales para obtener la devolución, siempre y cuando se realice antes de que opere la prescripción (que es de cinco años).

La devolución de saldo a favor no es ninguna concesión; es un derecho general del contribuyente que el Estado debe reconocer y que está dispuesto en la fracción II del artículo 2 de la ley en la materia, que a la letra dice: Derecho a obtener, en su beneficio, las devoluciones de impuestos que procedan en términos del Código Fiscal de la Federación y de las leyes fiscales aplicables.

… como resultado del nuevo paradigma en la protección de los DDHH, el intérprete de la norma debe tomar en cuenta el principio pro persona como criterio hermenéutico en la interpretación y aplicación de las normas tributarias, especialmente de aquellas en las que se pongan en juego los DDHH de las personas en su calidad de contribuyentes, en Santos Flores, Israel. “La interpretación de la norma tributaria”. En Ríos Granados, Gabriela (Coord.). Manual de derecho fiscal. México. UNAM. 2020, p. 89 11 Ríos Granados, Gabriela y Rubén Sánchez Gil. “Principios constitucionales en materia tributaria: derechos humanos de los contribuyentes”. En Manual de derecho fiscal. Ríos Granados, Gabriela (Coord.). México. UNAM. 2020, pp. 17-60 12 Vela Peón, Antonio Alberto. “Derechos humanos y tributación en México”. Ponencia presentada el día 24 de julio de 2012 en la XXII Semana Fiscal: Las Implicaciones, Interpretación y Aplicación de la Legislación Fiscal Actual, en la sede del Colegio de Contadores Públicos de México (CCPM)

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Resta, ahora, hacer más eficiente la normatividad interna del SAT a efecto de facilitar los saldos a favor en la devolución de impuestos13 y, así, incentivar su pago, aumentando el número de contribuyentes y permitiendo una mayor recaudación del gobierno mexicano, con su correspondiente impacto favorable en el gasto público con enfoque de derechos humanos y perspectiva de género.14 ¿CÓMO PRESENTAR LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN? Mientras tanto, los pasos para la presentación de solicitud de devolución a través de Internet son:15 1. Ingrese a la página web del SAT: https://www. sat.gob.mx/home; 2. Dé clic en “Devoluciones y compensaciones”; 3. Seleccione “Solicita tu Devolución”; 4. Capture su Registro Federal de Contribuyentes (RFC), Contraseña y Captcha. También puede ingresar con su Firma Electrónica Avanzada (e.firma); 5. Verifique que los datos de su información prellenada sean los correctos y, de ser así, dé clic en “Sí” y en “Siguiente”; 6. En información del trámite, capture el origen de la devolución, el suborigen del saldo, el tipo de trámite y, si es necesario, información adicional; 7. En datos del impuesto, seleccione la información referente al tipo de impuesto, al concepto, al tipo de periodo, este mismo y el año del ejercicio; 8. En caso de que su declaración no se encuentre disponible en el sistema, elija “Sí” para que responda al apartado “Información del saldo a favor” (tipo de declaración, número de operación, fecha de presentación de declaración, importe saldo a favor, importe de las devoluciones e importe solicitado en devolución) y dé clic en “Siguiente”;

9. En “Información del banco”, seleccione la cuenta CLABE en su estado de cuenta. En caso de que desee agregar una nueva CLABE, elija el ícono “Adicionar nueva cuenta” y luego “Siguiente”; 10. Capture el número de cuenta CLABE y dé clic en “Aceptar”; 11. Responde “Sí” a la pregunta respecto a adjuntar estado de cuenta a la solicitud, el cual deberá estar en formato ZIP y no ser mayor de dos meses de antigüedad, debiendo contener el RFC del contribuyente que lleva a cabo la solicitud y el número de cuenta bancaria activa; 12. Seleccione “Adjuntar estado de cuenta” y diríjase a la ruta en la que se encuentra su archivo y dé clic en cargar; 13. Responda “Sí” a la pregunta de manifiesto bajo protesta de decir verdad en cuanto a la titularidad y vigencia de la cuenta; 14. Verifique la información que aparece sobre la información del banco y dé clic en “Siguiente”; 15. Adjunte los archivos que correspondan (vaya a la ruta en la que se encuentra el archivo, capture su nombre y cargue), de conformidad con el anexo de la RM vigente, mismos que deberán estar comprimidos en formato ZIP y pesar máximo cuatro megabytes; 16. Realice la operación cuantas veces sea necesario para adjuntar toda su información y dé clic en “Siguiente”; 17. Una vez concluida la captura, aparecerá toda la información (datos del contribuyente, domicilio fiscal, información del trámite, dato del impuesto, información del saldo a favor y del banco, así como inconsistencias, anexos y documentos adjuntos), que deberá verificar que sea correcta; de ser así, puede realizar el envío, para lo cual utilizará su e.firma; 18. Fírmela con su e.firma y guarde o imprima el acuse de recibo. •

13

En 2016, el diputado Juan Manuel Cavazos Balderas presentó una iniciativa para que, en caso de un saldo a favor, no se presente solicitud alguna para su reintegro y que este se realice de manera automática, sin trámites adicionales. Específicamente, se propone incluir en el artículo 22 del código una fracción que a la letra diga: Cuando el contribuyente tenga un saldo a favor, no deberá presentar solicitud alguna para su reintegro y éste se deberá realizar de manera automática en un plazo de cinco días hábiles.

14 Comisión Nacional de Derechos Humanos (CNDH). Presupuesto con enfoque de derechos humanos y perspectiva de género.

México. 2022 15 SAT & Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP). Instructivo para la presentación de solicitud de devolución a través de internet. México. 2020

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