Brukshindring som vilkår for skattefritt salg av bolig

Av senioradvokat Martin Rødland mr@tofte.no

I denne artikkelen vil vi redegjøre nærmere for hvilke brukshindringer som har vært akseptert av skattemyndighetene og som kan medføre at en eiendom kan realiseres skattefritt uten at eieren har brukt den som egen bolig i ett av de to siste årene før den selges.

For mange er kjøp av bolig den største investeringen man gjør i livet. Å kjøpe egen bolig har tradisjonelt vist seg å være en svært lønnsom investering. Dette skyldes ikke bare at boliger og fritidsboliger historisk sett har steget mye i verdi, men også de gunstige skattereglene som gjelder for eiendom, ikke minst ved realisasjon av egen bolig.

Hovedregelen er riktignok at gevinst ved salg av bolig utløser skatteplikt. Det finnes imidlertid et svært praktisk unntak fra dette utgangspunktet i skatteloven § 9-3 tredje ledd. Bestemmelsen fastslår at salg av boligeiendom er unntatt fra skatteplikt hvis (i) eieren har eid eiendommen i mer enn ett år når realisasjon finner sted eller avtales («eiervilkåret») og (ii) eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjon finner sted («bruksvilkåret»). Tilsvarende vil et tap ikke være fradragsberettiget hvis vilkårene er oppfylt.

For bruksvilkåret følger det imidlertid direkte av loven at eieren også kan bli godskrevet bruk av eiendommen selv om vedkommende ikke fysisk bor i boligen. Forutsetningen er at det foreligger en «brukshindring». I denne artikkelen vil vi

Brukshindring som vilkår for skattefritt salg av bolig redegjøre nærmere for hvilke brukshindringer som har vært akseptert av skattemyndighetene og som kan medføre at en eiendom kan realiseres skattefritt uten at eieren har brukt den som egen bolig i ett av de to siste årene før den selges.

Eierkravet medfører at eieren må ha eid eiendommen i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Man må derfor fastsette når eiertiden starter og når den opphører, for å kunne vurdere om vilkåret er oppfylt.

Ved avtaleervev – f.eks. ordinært erverv av bolig via eiendomsmegler – er hovedregelen at eiertiden løper fra den datoen eieren får den rettslige rådigheten over eiendommen, normalt ved overtakelse. Eiertiden avbrytes når realisasjon «finner sted eller avtales». For ordinære eiendomssalg vil dette normalt være ved aksept av et bud. Det er dermed normalt ikke det samme tidspunktet som er relevant ved henholdsvis kjøp og salg – eiertiden opphører før overtakelsen.

Ved andre former for erverv, som ved nybygg, arv eller ekspropriasjon vil det gjelde særlige regler for når eiertiden starter og opphører. Disse problemstillingene vil vi ikke gå nærmere inn på her.

Brukshindring som vilkår for skattefritt salg av bolig

Kravet til brukstid innebærer at eieren må ha brukt eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Bestemmelsen om brukstid i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b stiller krav både til typen bruk, brukens intensitet og brukens lengde.

Bestemmelsen oppstiller for det første et krav om at eiendommen må være brukt som «egen bolig». Dette innebærer et krav om at bruken må skje i egenskap av eier, og utgangspunktet er dermed at det kun er bruk i egen eiertid som skal medregnes. For ektefeller gjelder det imidlertid et unntak om at ektefeller godskrives hverandres eiertid under ekteskapet, slik at eiertid opptjenes for begge ektefeller selv om kun den ene ektefellen bor i boligen.

Videre stilles det krav om at eiendommen er brukt som bolig, slik at for eksempel bruk av boligen som visningsbolig ikke vil regnes med i brukstiden. Hvis en del av boligen brukes til et formål som faller utenfor «bolig»-definisjonen, f.eks. hjemmekontor, vil en forholdsmessig del av gevinsten som gjelder denne, være skattepliktig.

Kortvarig fravær fra boligen, for eksempel i forbindelse med reise eller sykdom, avbryter ikke brukstiden og kan dermed medregnes.

3.1 Utgangspunkt

Som det følger av punkt 2.2 ovenfor, er utgangspunktet at eieren selv må bo i boligen for å opptjene botid, og dermed kunne oppfylle vilkåret om brukstid. Skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b andre punktum fastsetter imidlertid en særregel om brukshindring. Bestemmelsen medfører at i tilfeller hvor eieren av eiendommen

«[…] på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen».

Bestemmelsen innebærer at eieren i visse tilfeller kan realisere eiendommen skattefritt selv om vedkommende ikke har bebodd boligen i ett av de siste to årene.

Det oppstilles altså to vilkår for at bestemmelsen skal komme til anvendelse. For det første må det foreligge en brukshindring som skyldes arbeid, helsemessige eller lignende grunner. For det andre gjelder ikke regelen hvis eier visste om eller burde vite om at brukshindringen eksisterte eller kom til å inntre når vedkommende kjøpte boligen.

Brukshindring som vilkår for skattefritt salg av bolig

3.2.1 Arbeid

Hvis skattyter må flytte fra boligen sin for å ta arbeid et annet sted i Norge eller i utlandet, godkjennes dette som en kvalifisert brukshindring.

Ifølge lovens forarbeider har regelen om brukshindring på grunn av arbeid til formål å fremme mobilitet på arbeidsmarkedet. Arbeid er derfor en kvalifisert brukshindring som ikke stiller like strenge krav som bestemmelsens øvrige alternativer. Dette innebærer at skattyter frivillig kan ta arbeid et annet sted i Norge

Brukshindring som vilkår for skattefritt salg av bolig eller i utlandet, og det stilles ikke krav til at vedkommende har blitt beordret av arbeidsgiver til å skifte tjenestested.

Etter bestemmelsens ordlyd gjelder regelen om brukshindring knyttet til arbeidsforhold skattyters eget arbeid («sitt arbeid»). Det er imidlertid slått fast i forarbeidene at tilsvarende brukshindringer for ektefelle eller barn som bor hjemme, skal likestilles med brukshindringer for skattyteren selv. Hvis skattyters ektefelle får jobb et annet sted, kan derfor skattyter selge boligen skattefritt også hvis botiden ikke er oppfylt, hvis skattyter velger å flytte med sin ektefelle. Nytt arbeidssted for samboer er imidlertid ikke omfattet.

Det foreligger også en kvalifisert brukshindring i henhold til bestemmelsen hvis skattyter er forhindret fra å bruke boligen som følge av helsemessige årsaker, enten hos skattyter selv, ektefelle, samboer med felles barn eller mindreårige barn. Dette kan for eksempel skyldes innleggelse på institusjon, flytting til omsorgsbolig eller en annen bolig med bedre tilgang til omsorgsfunksjoner.

Helsemessige grunner omfatter både psykisk og fysisk sykdom.

Hvis skattyter bosetter seg et annet sted som følge av andre nærståendes sykdom, må spørsmålet om det foreligger en brukshindring vurderes konkret, på bakgrunn av blant annet omsorgsbehov og personlige relasjoner.

Det fremgår ikke klart av lovens forarbeider hva som omfattes av alternativet «lignende grunner». I Rt. 2007 s. 644 er det imidlertid slått fast at «lignende grunner» viser til det generelle rådighetsmomentet om at man er forhindret fra å bruke boligen, og det stilles ikke krav om øvrig likhet med «helsemessige grunner»

Eksempler på hva som omfattes av alternativet er skolegang, militærtjeneste, flytting på grunn av omsorg for barn og flytting forårsaket av brann og nedrivning av boligen. Det sentrale er at skattyter er blitt forhindret fra å bo i boligen som følge av omstendigheter som vedkommende selv ikke rår over. Ifølge forarbeidene kreves det «kvalifiserte omstendigheter som skattyteren ikke har rådighet over», slik at det må være klart at skattyter ikke er herre over situasjonen. Dette i motsetning til brukshindringer som følge av arbeid, der vilkåret vil være oppfylt selv om skattyter har en reell valgmulighet.

I likhet med brukshindring som følge av helsemessige årsaker, retter heller ikke alternativet «lignende grunner» seg mot bestemte personer. Dermed kan brukshindring hos ektefelle, hjemmeboende barn og samboer likestilles med brukshindringer som foreligger hos skattyteren selv.

Om fengselsopphold utgjør en kvalifisert brukshindring, som gir skattyter rett til å selge boligen skattefritt selv om kravet til brukstid ikke er oppfylt, har vært behandlet av Høyesterett. Den aktuelle saken (Rt. 2007 s. 644) gjaldt et tilfelle hvor skattyter hadde kjøpt et hus, for så å bli varetekstfengslet på grunn av tyveri og bedrageri. Vedkommende ble løslatt noen måneder senere, men fikk ikke flytte tilbake da eiendommen var beslaglagt av politiet. Eiendommen ble deretter tvangssolgt, og skattemyndighetene mente at gevinsten var skattepliktig fordi bruksvilkåret ikke var oppfylt. Høyesterett kom imidlertid til at varetektsfengslingen og beslagleggelsen av huset utgjorde en kvalifisert brukshindring som kunne gitt grunnlag for skattefritak. Gevinsten ble imidlertid likevel beskattet som følge av det påfølgende kravet om kjennskap til brukshindringen (se punkt 3.3 nedenfor).

Det er ikke tilstrekkelig at det foreligger en kvalifisert brukshindring. Skatteloven oppstiller videre et vilkår om at skattyter verken kjente til eller burde kjenne til brukshindringen da vedkommende ervervet boligen.

I henhold til dette vilkåret skilles det mellom hvilken brukshindring det er tale om. Kunnskapskravet er strengere hvis det knytter seg til «helsemessige eller lignende grunner» sammenlignet med hva som gjelder for arbeidsforhold.

I dommen fra Høyesterett omtalt ovenfor (Rt. 2007 s. 644) var det nettopp dette vilkåret

Brukshindring som vilkår for skattefritt salg av bolig som ble utslagsgivende for at boligen ikke kunne selges skattefritt, til tross for at retten godkjente fengselsopphold som en kvalifisert brukshindring. Vurderingstemaet var om skattyter på ervervstidspunktet av boligen burde forutsatt brukshindringen, det vil si varetektsfengsling, som en nærliggende mulighet. Skattyteren hadde i dette tilfellet drevet omfattende kriminell virksomhet over lengre tid, og Høyesterett kom derfor frem til at vedkommende burde tatt i betraktning at varetektsfengsling var en nærliggende mulighet som kunne forhindret ham fra å bo i boligen.

For arbeidsforhold er ikke kravet til kunnskap like strengt da hensynet bak bestemmelsen er et ønske om å fremme mobilitet i arbeidsmarkedet.

I enkelte arbeidsforhold er det vanlig at den ansatte må flytte til nytt arbeidssted på grunn av flytteplikt. Særlig gjelder dette ansatte i Forsvaret eller nyutdannede leger med turnusplikt. Generell kjennskap til slike fremtidige muligheter for brukshindring, regnes ikke som kjennskap som forhindrer opptjening av brukstid ved ikkebruk. Det avgjørende i disse tilfellene er at det foreligger et konkret forhold, eksempelvis faktisk beordring til nytt tjenestested.

Den aktuelle brukshindringen tillegges virkning fra det tidspunktet skattyteren må flytte fra boligen, og det gjelder ingen øvre grense for hvor lenge brukshindring kan vare. Brukshindringen vil imidlertid opphøre ved realisasjon av boligen, eller på tidspunktet for innflytting i en annen bolig som skattyteren eier.

4. AVSLUTNING

De fleste boligeiere er klar over at boligen kan selges skattefritt, og mange er også klar over at et vilkår for dette er at boligen er benyttet som egen bolig ett av de to siste årene før salget. De fleste kjenner derimot ikke til reglene om brukshindring, men disse kan få stor betydning i livsfaser der det skjer store omveltninger, som ved sykdom, jobbskifter og død.

Skattyter har mulighet til å be Skatteetaten om veiledning om skattereglene, og spørsmål om brukshindringsreglene faller naturligvis inn under dette. Hvis skattyter ønsker en avklaring av spørsmålet før et eventuelt salg gjennomføres, kan det bes om bindende forhåndsuttalelse om skattemessige konsekvenser av et planlagt salg. På denne måten kan skattyter få full sikkerhet for skattekontoret vurdering av om salget kan gjennomføres skattefritt.

Brukshindring som vilkår for skattefritt salg av bolig