Doktrina - Finantza Zuzenbidea

Finantza eta Tributu Zuzenbidea Zati orokorra

Alberto Atxabal Rada

Finantza eta Tributu Zuzenbidea Zati orokorra

2008 Deustuko Unibertsitatea Bilbao

Izenburua: Finantza eta Tributu Zuzenbidea. Zati orokorra.

Liburu hau Hezkuntza, Unibertsitate eta Ikerketa Sailaren laguntzaz argitaratu da.

HEZKUNTZA, UNIBERTSITATE ETA IKERKETA SAILA DEPARTAMENTO DE EDUCACIÓN, UNIVERSIDADES E INVESTIGACIÓN

Zuzenbide Saila, 18. zk.

Eskubide guztiak erreserbaturik daude. Argitalpen hau, zatiz edo osorik, ezin kopia daiteke ez eta bildu edo igorri inola ere, dela elektrikaz, dela mekanikaz, dela fotokopiaz, dela grabazio magnetikoz, dela bestelako informazio biltze eta berreskuratze sistemaz, baldin eta lehendaurrez egileen eta argitaratzailearen baimenik ez badu. © Alberto Atxabal Rada © Deustuko Unibertsitatea.

1. postakutxa – 48080 Bilbo www.publicaciones.deusto.es publicaciones@deusto.es ISBN: 978-84-9830-139-7 Legezko gordailua: BI - 594-08

AURKIBIDEA BERBAURREKOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

ERABILITAKO LABURDURAK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

I. FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA ยง1. Esparrua mugatzea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21

1. Finantza zuzenbidearen kontzeptua eta edukia . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Finantza zuzenbideak Zuzenbidearen beste adarrekin dituen harremanak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Finantza zuzenbidea eta Tributu zuzenbidea . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21 22 23

ยง2. Iturriak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

17.

18.

Konstituzioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Nazioarteko itunak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Europar Batasunaren Zuzenbidea. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ekonomi Ituna eta Hitzarmena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Legea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Legegintzako dekretua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Lege-dekretua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Foru araua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Araudia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Toki-ordenantza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zuzenbide ordeztailea. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ohitura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zuzenbidearen printzipio orokorrak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Jurisprudentzia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Agindu interpretatzailea, administrazio-aurrekasua eta zirkularra. . .

24 24 25 26 26 28 28 29 30 31 31 32 32 32 33

ยง3. Tributuen arloko printzipioak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

19.

20.

21.

22.

23.

24.

25.

26.

Ekonomi-ahalbidearen printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Orokortasun-printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Berdintasun-printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Progresibitate-printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Konfiskaezintasun-printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Lege-erreserbaren printzipioa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Justizia-printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Europar Batasunaren printzipioak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

34 36 37 38 40 40 42 42

8

AURKIBIDEA II. ARAUEN APLIKAZIOA

§4. Sarrera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §5. Arauen eragingarritasuna denboran. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45 45

27. Indarraldiaren hasiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28. Indarraldiaren amaiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29. Tributu-arauen atzeraeragintasuna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46 46 48

§6. Arauen eragingarritasuna lurraldean . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

30. Arauen lurralde-eragingarritasuna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31. Arauen lurralde-hedadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49 50

§7. Nazioarteko zergapetze bikoitza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

32. Zergapetze bikoitza saihesteko sistemak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

III. ARAUEN INTERPRETAZIOA §8. Arauen interpretazioa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33.

34.

35.

36.

57

Tributu-arauen interpretazioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Espainiako Zuzenbidea: TLOren 12. artikulua. . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tributu-arauen interpretazioa Espainiako jurisprudentzian . . . . . . . .

Kalifikazioa: TLOren 13. artikulua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57 60 62 63

§9. Analogia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §10. Lege-iruzurra eta beste negozio juridiko batzuk . . . . . . . . . . . . . . . . .

64 66

37. Antzeko figurak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

38. Tributu lege-iruzurrari aurre egiteko bideak. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68 71

§11. Kontsultak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

72

IV. TRIBUTUAREN EGITURA JURIDIKOA §12. Tributuaren egitura juridikoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

75

39. TLOren 17. artikulua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

40. Ikuspegi estatikotik dinamikora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

75 76

§13. Harreman juridiko-tributarioak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

77

41. Ex lege betebeharra. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

42. Zuzenbide publikoko betebeharra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43. Zerbait emateko betebeharra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

80 81 81

§14. Tributu-prozedura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

81

AURKIBIDEA

9

V. TRIBUTUAK §15. Tributuaren kontzeptu juridikoa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44.

45.

46.

47.

83

Kontzeptu juridikoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tributuaren ezaugarriak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tributu-sistema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tributu-motak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

83 84 86 87

§16. Zergak. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

88

48.

49.

50.

51.

Zerga pertsonalak eta errealak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zerga subjektiboak eta objektiboak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aldizkako zergak eta istanteko zergak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zuzeneko zergak eta zeharkako zergak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

88 89 89 89

§17. Tasak. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

90

52.

53.

54.

55.

Tasa eta Prezio Publikoen 8/1989 Legea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tasaren kontzeptua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tasaren eraentza juridikoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Prezio publikoak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

90 90 92 93

§18. Kontribuzio bereziak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §19. Ordainarazpen parafiskalak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94 95

VI. ZERGA-EGITATEA §20. Zerga-egitatea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

56.

57.

58.

59.

60.

61.

62.

63.

64.

97

Zerga-egitatearen kontzeptua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zerga-egitatearen izaera juridikoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tributu zuzenbideak kalifikazioak egiteko duen autonomia . . . . . . .

Tributuaren objektua eta zerga-egitatea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zerga-egitateak tributua egituratzen du . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zerga-egitatea eta egitezko beste kasu batzuk . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zerga-egitatearen osagai subjektiboa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zerga-egitatearen osagai objektiboa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Lege-erreserbaren printzipioa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97 98 99 99 100 101 101 102 104

§21. Sortzapena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §22. Salbuespenak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

104 105

65.

66.

67.

68.

Salbuespenaren kontzeptua. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Salbuespena eta lege-erreserba. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Salbuespenaren sortzapena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Salbuespenaren indarraldia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

105 106 107 107

§23. Zergapetik kanpokoak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

108

10

AURKIBIDEA VII. TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

§24. Subjektu aktiboa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §25. Tributu-betebeharpekoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §26. Subjektu pasiboa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

111 112 112

69. Zergaduna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70. Ordezkoa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

114 114

Nortasunik gabeko erakundeak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Herri erakundeak, tributuaren subjektu pasiboak . . . . . . . . . . . . . . .

Subjektu pasiboen arteko solidaritatea. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Erantzuleak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

116 117 118 120

71. Erantzukizun-kasuak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

72. Erantzukizunaren eraentza juridikoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

121 123

§31. Tributuaren oinordetza. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

124

73. Inter vivos oinordetza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74. Mortis causa oinordetza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

124 125

§32. Tributu-betebeharpeko beste batzuk. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

126

75. Tributua jasanaraztea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76. Konturako atxikipena, konturako sarrera eta zatikako ordainketa . . .

126 127

§33. Egoitza fiskala . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §34. Jarduteko gaitasuna eta ordezkaritza Tributu zuzenbidean. . . . . . . .

130 131

77. Borondatezko ordezkaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

78. Legezko ordezkaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

132 132

§27. §28. §29. §30.

VIII. TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK §35. Tributu-prestazioaren zenbaketa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §36. Zerga-oinarria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79.

80.

81.

82.

135 136

Oinarria zehazteko moduak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zuzeneko zenbatespena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zenbatespen objektiboa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zeharkako zenbatespena. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

137 137 138 139

§37. Oinarri likidagarria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §38. Karga-tasa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

141 141

83. Motak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

84. Kopuruen arteko jauzia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

142 143

AURKIBIDEA

11

§39. Tributu-kuota. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

144

85. Kuotaren zuzenketak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

86. Ordaintzeko betebeharrak, kuotaz aparte: aurreratutako ordainketak. .

145 146

§40. Tributu-zorra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

146

IX. AZKENTZEA ETA BERMEAK §41. Tributu-betebeharren azkentzea: kontzeptua eta moduak . . . . . . . . .

87.

88.

89.

90.

91.

92.

149

Ordainketa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ordainketa geroratu eta zatikatzea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Preskripzioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Konpentsazioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zorrak barkatzea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zordunaren kaudimengabezia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

150 154 156 159 159 160

§42. Betepenaren bermeak: kontzeptua eta motak . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

160

93. Berme pertsonalak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94. Berme errealak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

95. Bestelako bermeak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

161 161 163

X. EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA §43. Sarrera: ez-zilegi tributarioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §44. Tributu arau-hausteak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

165 166

96. Kontzeptua eta osagaiak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97. Arau-haustea kalifikatzeko irizpideak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

166 168

§45. Tributu-zehapenak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

169

98.

99.

100.

101.

Kontzeptua eta motak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zehapenak graduatzeko irizpideak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kalte ekonomikoa dakarten arau-hausteak eta horien zehapenak . .

Autolikidazio edo aitorpenen ondoriozko arau-hausteak, kalte ekonomikoa sortu gabe, eta horien zehapenak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Formazko bestelako betebeharrak haustea eta horien zehapenak. . .

Prozedura zehatzailea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Erantzukizuna azkentzea. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zehapenen atzeraeragintasuna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

169 170 171

§46. Herri Ogasunaren eta Gizarte Segurantzaren aurkako delituak . . . .

178

106. Tributu-iruzurraren delitua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

178

102.

103.

104.

105.

172 173 174 177 177

12

AURKIBIDEA 107.

108.

109.

110.

Kontabilitate-delitua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Gastu publikoarekin edo diru-laguntzen iruzurrarekin loturiko delitua Gizarte Segurantzari iruzur egitearen delitua . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kontrabando-delituak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

181 182 183 183

XI. TRIBUTUEN APLIKAZIOA §47. Tributuak aplikatzeko prozedurak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

187

111. Tributuak aplikatzeko prozedurak: arau erkideak. . . . . . . . . . . . . . .

112. Ebazpen idatzia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

113. Prozeduraren iraungitasuna. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

187 190 191

§48. Tributu-likidazioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

191

114. Kontzeptua eta edukia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

115. Likidazioaren ondorioak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

116. Likidazio-motak eta eraentza juridikoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

191 192 193

§49. Tributuak aplikatzeko egintzen jakinarazpena . . . . . . . . . . . . . . . . . .

195

XII. TRIBUTUEN KUDEAKETA §50. Tributu-kudeaketaren eginkizuna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

199

117. 1963ko TLOren kontzeptua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

118. Geroko bilakaera. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

119. Ondorioak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

199 200 201

§51. Tributu-kudeaketa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §52. Tributu-aitorpena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

203 204

120.

121.

122.

123.

Aitorpenaren kontzeptua, edukia eta helburua . . . . . . . . . . . . . . . . .

Autolikidazioa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aitorpen eta autolikidazio osagarriak edo ordezkoak. . . . . . . . . . . .

Tributu-aitorpenaren eraentza juridikoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

204 205 206 207

§53. Tributuak kudeatzeko prozedurak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

208

124. Itzulketarako prozedura, autolikidazio, aitorpen edo datuen komunikazioaren bidez hasita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

125. Aitorpenaren bidez hasitako prozedura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

126. Onura fiskalak aitortzeko prozedura, tributu-betebeharpekoak hala eskatuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

127. Datuak egiaztatzeko prozedura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

128. Autolikidazio edo aitorpenaren bidez hasitako prozedurak . . . . . . .

208 209 209 210 211

AURKIBIDEA 129. Ofiziozko likidazio-prozedurak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

130. Balioak egiaztatzeko prozedurak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

131. Egiaztapen mugatuko prozedura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 212 212 217

XIII. ZERGA-BILKETA §54. Zerga-bilketaren eginkizuna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

221

132. Zerga-bilketaren ezaugarriak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

221

§55. Berandutza-korritua, Tributu zuzenbidean . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §56. Epez kanpo aitortzeagatik ezarritako errekarguak. . . . . . . . . . . . . . . §57. Zerga-bilketa betearazpen-bidean. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

223 225 227

133. Premiamendu-prozeduraren hasiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

134. Premiamendu-prozeduraren garapena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

135. Premiamendu-prozeduraren amaiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

228 231 234

XIV. TRIBUTUEN IKUSKAPENA §58. Tributuen egiaztapena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

237

136. Egiaztatzeko ahalmena duten organoak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

137. Ikuskapen-organoek duten egiaztatzeko ahalmena. . . . . . . . . . . . . .

237 238

§59. Ikuskapen-jarduna, tributuen kudeaketan. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

239

138. Datuak egiaztatu eta ikertzea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

139. Informazioa lortzea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

140. Txostenak egitea eta aholkularitza ematea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

239 242 246

§60. Ikuskapenaren eraentza juridikoa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

246

141.

142.

143.

144.

Ikuskapen-prozeduretako subjektuak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ikuskatzailetzaren ahalmenak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ikuskapen-jarduna egiteko lekua eta denbora. . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ikuskapen-prozedura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

247 248 249 250

§61. Ikuskapen-jardunaren agiriak. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

254

145. Ikuskapen-aktak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

146. Akta motak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

147. Akten tramitazioa eta ondorengo likidazioak . . . . . . . . . . . . . . . . . .

254 255 258

§62. Ikuskapeneko beste prozedura batzuk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

260

148. Egiaztapen murriztuko prozedura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

149. Erregularizazio-prozedura betebeharpekoa aurrean izan gabe . . . . .

260 261

14

AURKIBIDEA XV. BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

§63. Administrazioaren berrikuspen-ahalmena. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §64. Berrikuspen-prozedura bereziak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

150.

151.

152.

153.

154.

263 264

Deuseztasuna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Egintza deuseztakorren gaineko kaltegarritasun-adierazpena . . . . .

Tributuak aplikatzeko egintzak eta zehapenak ezeztatzea . . . . . . . .

Oker materialak, aritmetikoak edo egitezkoak zuzentzea . . . . . . . .

Zor ez diren sarrerak itzultzea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

265 267 267 268 269

§65. Birjartze-errekurtsoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

271

155. Ezaugarriak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

156. Errekurtsoa jartzearen ondorioak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

157. Prozedura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

271 271 272

§66. Ekonomia-administraziozko erreklamazioa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

273

158.

159.

160.

161.

162.

163.

164.

Helburua eta ezaugarriak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Erreklama daitezkeen jarduketak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ekonomia-administraziozko organoak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Legitimazioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aurkaraturiko egintza etetea. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Prozedura orokorra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Prozedura laburra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

273 274 275 276 277 280 282

§67. Ekonomia-administrazio bideko errekurtsoak. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

283

165.

166.

167.

168.

169.

Ebazpena deuseztatzeko errekurtsoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Gorabidezko errekurtso arrunta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Irizpideak bateratzeko aparteko gorabidezko errekurtsoa . . . . . . . .

Doktrina bateratzeko aparteko errekurtsoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aparteko berrikuspen-errekurtsoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

283 283 284 284 285

§68. Toki-tributuen berrikuspena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §69. Administrazioarekiko auzien errekurtsoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

286 287

XVI. EUSKAL EKONOMI ITUNA §70. Lurralde erkideko autonomia-erkidegoen finantza-sistema. . . . . . . .

291

170. Autonomia-erkidegoen barne sarrerak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

171. Autonomia-erkidegotik kanpoko sarrerak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

172. Ondorioak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

292 293 294

§71. Kontzeptua eta izaera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

294

173. Ekonomi Itunaren edukia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

295

AURKIBIDEA 174.

175.

176.

177.

15

Lurralde Historikoen eskumenak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilakaera historikoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ezaugarriak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ituna eta Europar Batasuna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

295 297 299 300

§72. Tributu itunduak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

301

178. Zerga pertsonalak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

179. Zerga errealak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

180. Ohiko egoiliartasuna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

303 304 305

§73. Kupoa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §74. Sarreren barne banaketa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

307 308

181. Banaketa bertikala. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

182. Banaketa horizontala. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

183. Lurralde Historikoaren barne banaketa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

309 309 310

XVII. HERRI-ZORRA §75. Kontzeptua eta izaera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §76. Konstituzio-printzipioak. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §77. Herri-zor motak. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

315 317 318

184. Barne Herri-zorra eta Kanpoko Herri-zorra . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

185. Estatuaren, autonomiadun erakundeen, autonomia-erkidegoen eta toki-korporazioen Herri-zorra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

186. Herri-zor orokorra eta berezia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

187. Herri-zor izenduna, eramailearentzakoa eta mistoa . . . . . . . . . . . . .

318

§78. Jesapenaren zikloa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

319

188.

189.

190.

191.

Herri-zorraren jaulkipena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kontratuaren edukia: alderdien eginbeharrak eta zorraren bermeak Herri-zorraren bihurketa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Azkentzea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

318 319 319

319 322 323 324

XVIII. AURREKONTUA §79. Kontzeptua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . §80. Egitura eta edukia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

327 328

192. Gastuen sailkapena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

193. Sarreren sailkapena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

329 330

§81. Printzipio eratzaileak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

331

194. Legezkotasun-printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

331

16

AURKIBIDEA 195.

196.

197.

198.

199.

Batasun-printzipioa. Kutxa bakarra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Unibertsaltasun-printzipioa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Urterokotasun-printzipioa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Espezialitate-printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Oreka-printzipioa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

332 334 334 335 335

ยง82. Aurrekontuaren zikloa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

336

200.

201.

202.

203.

204.

205.

Prestatzea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Onespena. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aurrekontuaren luzapena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Gastu berriak onestea ekitaldiaren barruan. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aurrekontuaren betearazpena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Likidazioa eta itxiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

336 337 337 338 338 339

ยง83. Aurrekontuaren kontrola . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

339

206. Barne kontrola. Estatuaren Kontu-hartzailetza Nagusia. . . . . . . . . .

207. Kanpoko kontrola. Kontuen Auzitegia eta Gorte Nagusiak . . . . . . .

340 342

BIBLIOGRAFIA OROKORRA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

345

HIZTEGIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

347

Euskara-Gaztelania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Gaztelania-Euskara . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

347 355

BERBAURREKOA “… Aitcitic dela obra bat ttipia delaric handia, hitz gutiz añhitz erraiten duena, ongui esquiribatua, eta meregi duena ibil dadin iendartean, eta guztien escuetan…

Hori idatzi zuen Axular euskal idazleak XVII. mendean, euskara jator eta ederrean. Horixe egin du esku artean duzun liburu honen egileak ere, txukun eta artez eskaini dizkigulako, denon eskura, finantza-zuzenbidearen alorreko autu eta kontuak. Bigarrenez dator liburua plazara, oraingo honetan Alberto Atxabal irakaslearen eskutik, lehenengo argitalpen hura, agortuta ez ezik, edukiaren aldetik ere araubide berriak izan dituelako etengabe, zuzenbidean ohi den bezalaxe.

Pozarren onartu diot berbaurretxo hau egiteko luzatu didan gonbita, eta gustura ere bete dudala aitortu behar, atseginena izaten baita aspaldiko lagunaren emaitzei harrera abegikorrak egitea.

Lan hau, nolanahi ere, ez dator soil-soilean eta besterik gabe. Soka luzearen azken haria dugu, eta honen atzeko eta geroagoko beste batzuen itxaropenean egina da, aspalditik Deustuko Unibertsitateko Zuzenbide Fakultateak ondutako testugintza juridikoari, beste behin ere, eusteko gogoz.

Autorea ezaguna da gure fakultatean, azken urteetan bertan eman baititu hainbat eta hainbat ordu, euskararen eta zuzenbidearen mesederako. Alberto Atxabal Radak, doktore gernikarrak, finantza-zuzenbidean gailendu du aspalditik bere burua, Euskal Herriko foru-zuzenbideari buruzko zerga-osagaiak sakon aztertuta, doktorego-tesi bikaina euskaraz eta gaztelaniaz ondu zuela.

Horra, bada, irakasle trebatua eta euskarazko materialen sortzailea.

Sortzailea diot, eta ez soilik itzultzailea, oraingo honetan agerian utzi digulako lehendik ere bagenekiena, alegia, plangintza egokiaren bidez, posible dela, eta egingarri gainera, euskarazko ikasleak zentzuz hezi eta euskarazko material duinak plazaratzea.

Bidegintza horretan ibili da Alberto Atxabal. Estimatzekoa, bestalde, ikasleekiko izan duen arreta berezia. Hortaz, didaktika ezin hobearen bidez, begi-bistan jarri dizkigu finantza-zuzenbidearen kontzeptu orokorrak, egun ohiko diren eskuliburuen parean.

Ikasgai bakoitzean ditu erabiltzaileak, laburpenarekin batera, ikasgaiaren beraren mamia eta edukia, bai eta gai horri dagokion bibliografia ere. Aintzat

18

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

hartu du egileak, halaber, Euskal Herriko finantza- eta zerga-egoera berezia, Ekonomi Itunaren nondik norakoak euskaraz eman dituela.

Berba gutxitan esateko, euskaldunok badugu, liburu honen agertzearekin, Euskal Herriaren eskumenekoa izan eta geure-geure dugun zuzenbide-alor zehatzaren azalpen eguneratua. Azalpen taxuzkoa, aurretiaz ere Deustuko Unibertsitateko Zuzenbide Fakultateak egin dituen ahaleginen lorratzetik datorkiguna.

Horretan ere, eredugarri liburu hau. Hortaz, liburuak erakusten du Deustuko Unibertsitateko Zuzenbide Fakultatearen kezka nagusia euskarari buruz, hau da, antolamendu juridikoaren batasuna aintzat hartu eta antolamendu oso hori abiapuntuan jartzea, zuzenbidearen terminologia, fraseologia eta diskurtsoa ere bateratsu joan daitezen hartzailearen eskuetara. Egiteko hori ikasle, irakasle eta erabiltzaile guztiek eskertuko dutelakoan nago.

Dagoeneko, hor nonbait ikus dezaket halako euskaldunik, bere buruari galdetu diona: euskaraz bai, baina Euskal Herri osorako ote liburu hori?

Erantzuna, jakina, ezin bestelakoa izan: oraingoz ez; gerogarrenean, agian.

Menturaz, hauxe izan daiteke geroko beste zeregin horietarako pizgarri eta akuilu. Seguru nago autoreak ere hala ulertzen duela. Nik, behintzat, bera ezagututa, hala ikusi eta ulertu dut. Hurrengoaren zain, bego hau esandakoaren lekuko.

Andres Urrutia Badiola Bilbon, 2007ko abenduan

ERABILITAKO LABURDURAK adib.

AEAT AG ALO arg. art.

BEZ bol.

EAAZ EAE EGLE (OCDE) EJZ EK EIOZ etab.

EUDEL HAEE/IVAP IEF IFZ KA KAE koord.

KZ lib.

LOFCA ODZ OEEJDZ OZ PFEZ SZ TLO TZN XG ZK zuz.

adibidez Tributuen Administraziorako Estatuko Agentzia Auzitegi Gorena Aurrekontuen Lege Orokorra argitaraldia artikulua Balio Erantsiaren gaineko Zerga bolumena Ekonomia-Administraziozko Auzitegi Zentrala Euskal Autonomia Erkidegoa Ekonomi Garapen eta Lankidetzarako Erakundea Ekonomi Jardueren gaineko Zerga Espainiako Konstituzioa Eraikuntza, Instalazio eta Obren gaineko Zerga eta abar Euskal Udalen Elkartea Herri Arduralaritzaren Euskal Erakundea / Instituto Vasco de Administración Pública Instituto de Estudios Fiscales Identifikazio Fiskaleko Zenbakia Konstituzio Auzitegia Konstituzio Auzitegiaren Epaia Koordinatzailea Kode Zibila liburukia Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zerga Ondarearen gaineko Zerga Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga Sozietateen gaineko Zerga Tributuen Lege Orokorra Tributuen Zuzendaritza Nagusia Xedapen Gehigarria Zigor Kodea Zuzendaria

Lehenengo ikasgaia

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA LABURPENA: §1. Esparrua mugatzea.—1. Finantza zuzenbidearen kontzeptua eta edukia.—2. Finantza zuzenbideak Zuzenbidearen beste adarrekin dituen harremanak.—3. Finantza zuzenbidea eta Tributu zuzenbidea.—§2. Iturriak.—4. Konstituzioa.—5. Nazioarteko itunak.—6. Europar Batasunaren Zuzenbidea.—7. Ekonomi Ituna eta Hitzarmena.—8. Legea.—9. Legegintzako dekretua.—10. Lege-dekretua.—11. Foru araua.—12. Araudia.—13. Toki-ordenantza.—14. Zuzenbide ordeztailea.—15. Ohitura.—16. Zuzenbidearen printzipio orokorrak.—17. Jurisprudentzia.—18. Agindu interpretatzailea, administrazio-aurrekasua eta zirkularra.—§3. Tributuen arloko printzipioak.—19. Ekonomi-ahalbidearen printzipioa.—20. Orokortasun-printzipioa.—21. Berdintasun-printzipioa.—22. Progresibitate-printzipioa.—23. Kon fis kae zin tasun-printzipioa.—24. Lege-erreserbaren printzipioa.—25. Justizia-printzipioa.—26. Europar Batasunaren printzipioak.

§1. ESPARRUA MUGATZEA 1. Finantza zuzenbidearen kontzeptua eta edukia SAINZ DE BUJANDAren ustetan, Finantza zuzenbidea Barne zuzenbide publikoaren adarra da, eta horren eginkizunak ondokoak dira: batetik, Estatuaren zein gainerako herri erakundeen Ogasunaren baliabideak antolatzea (erakundeok lurralde erakundeak zein erakunde instituzionalak izan); eta, bestetik, diru-sarrerak jasotzeko eta gastuak nahiz ordainketak agintzeko prozedurak arautzea, subjektu horiek (Estatuak eta gainerako herri erakundeek) euren helburuak bete ditzaten. Hortaz, Finantza zuzenbideak, antolamendu juridikoaren zati izanik, jakintzagai horrek herri erakundeen finantza-jarduera arautzen du.

Definizio horietan guztietan, bada, bi osagai nagusi agertzen dira: Herri Ogasuna eta finantza-jarduera. Egon ere, lotura estua dago bi-bion artean: finantza-jarduera orok Herri Ogasunaren kontzeptua hartzen du abiapuntutzat, jarduera horren xedea sarrerak lortu eta gastuak egitea baita, zenbait beharrizan kolektibo bete ahal izateko.

Horren ildotik, herri erakunde jakin batek burutzen duen finantza-jarduera aztertzean, Herri Ogasuna zer den eta zein prozeduraren bitartez diharduen aztertuko dugu, hots, Herri Ogasuna ikuspegi estatikotik eta dinamikotik jorratuko dugu.

22

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Ikuspuntu estatikoarekin hasteko, Herri Ogasuna zer den definitu behar dugu edo, bestela esanik, zeintzuk diren horren osagaiak. Horretara, Herri Ogasuna da ekonomi izaeradun betebehar eta eskubideen multzoa, horien titulartasuna Estatuari (esangura zabalean) edo beraren autonomiadun organoei dagokienez. Eskubideen aldetik, lau erakunde juridikok osatzen dituzte ekonomi eskubideak: tributuek, monopolioek, Herri-zorrak eta Ondareak.

Eskubide ekonomikoez landa, dena den, bada ekonomi izaeradun betebeharrik ere. Halako betebeharrek zordun bihurtzen dute Herri Ogasuna, horren hartzekoa murriztuz. Finantza zuzenbidearen ikuskerari helduta, betebehar horiei aplikatu beharreko arautegiak du garrantzia, arautegi horrek Ogasunaren osaketan eraldaketa dakarren heinean eta neurrian. Bestela esanik, Finantza zuzenbideak ez du arautzen administrazio-kontraturik edo funtzionarioen lan baldintzarik. Kontratuok zein lan baldintzok kasuan kasuko administrazio-legeak arautuko ditu, eta Finantza zuzenbideari dagokionez, horiek aurrekontuetan duten agerpena bakarrik da interesgarria. Zuzenbide horrek arautuko du zein den kontratuok edota lan baldintzok eratorritako gastua finantzatzeko modua, zelan ageri den kontu publikoetan, zein den ordaintzeko modua eta abar.

Ikuspuntu dinamikotik, ostera, Herri Ogasuna kudeatzeko prozedurak jorratu behar dira, hots, ekonomi izaeradun betebehar eta eskubideak sarrera edo gastu bihurtzeko prozedurak. Lehenengo eta behin, diru-sarrerak lortzea ahalbideratzen duen antolamendua aztertuko dugu. Aurrerago esan bezala, sarrera horiek lortzeko lau bide dauden arren, biderik erabiliena, gaur egun, tributuek osatzen dute. Gastuei helduta, Finantza zuzenbideak egiaztatu behar du sarrera publikoak benetan erabiltzen direla beharrizan publikoak asetzeko, eta horretarako arau egokiak emango ditu.

2. Finantza zuzenbideak Zuzenbidearen beste adarrekin dituen harremanak Jakinekoa denez, antolamendu juridikoa bat eta bakarra da, baina Zuzenbidearen adarren artean harremanak sortzen dira, adar batek beste baten kategoria juridikoak edo Zuzenbidearen teoria orokorraren kategoriak erabiltzen baititu. Finantza zuzenbidean, beharrizan hori are larriagoa da.

Finantza zuzenbidearen eta Administrazio zuzenbidearen arteko harremanak, berbarako, nabariak dira oso. Ezbairik gabe, tributua, Herri-zorraren jaulkipena, gastu publikoaren antolaketa eta abar Finantza zuzenbideari dagozkion erakundeak dira, baina erakundeok eragingarriak izan daitezen, administrazio-prozedurak erabili behar dira; ondorenez, prozedura horien izaera juridikoa, printzipioak eta abar Administrazio zuzenbidean bilatu behar dira.

Antzeko zerbait esan dezakegu Konstituzio zuzenbideaz. Finantza zuzenbidean aplikatzen diren printzipio nagusiak Konstituzioak berak ezarri

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

23

ditu, eta euren eragingarritasuna Konstituzioak ezarritakoaren arabera aztertu behar da.

Zigor zuzenbidearekin dagoen lotura ere argia da, batik bat Konstituzio Auzitegiak adierazi zuenetik zigor printzipioak administrazio-prozedura zehatzaileetan aplikatu behar direla, kasuan kasuko ñabardurak eginda. Gisa bertsuan, tributu arau-hauste nahiz zehapenak edota delitu fiskala ulertu ahal izateko, zigor arloko kontzeptuak menperatu behar dira.

Nazioarteko zuzenbide publikoari helduta, zuzenbide hori azken aldian berrindartu egin da —guk dugun adibiderik hurbilena Europar Batasuna da—, nazioarteko erakunde berriak sortu eta estatukideek euren subiranotasunaren zati bat galdu duten neurrian; azken finean, oso lotura estua dago subiranotasunaren eta Estatuek dituzten finantza-ahalmenen artean.

Hari berari segiz, Finantza zuzenbideak Zuzenbide publikoaren adar horiekin dituen harremanak bezain argi eta ugariak dira, Zuzenbide pribatuaren adarrekin dituenak ere. Zuzenbide zibiletik kontzeptu mordoa hartu du maileguan Finantza zuzenbideak: betebeharra, kreditu-eskubidea, gaitasun juridikoa, jarduteko gaitasuna, ordezkaritza, erantzukizuna eta abar. Izatez, horiek guztiak Zuzenbidearen teoria orokorraren kontzeptuak dira, baina finantza-antolamenduak —eta bereziki Tributu zuzenbideak— bere baitan hartu ditu.

Amaitzeko, Nazioarteko zuzenbide pribatuarekin ere badago loturarik.

Nazioarte mailan gauzatzen diren ekonomi-harremanak gero eta ugariagoak dira; horrez gain, Estatuen tributu-boterearekiko menpekotasuna ezartzeko irizpidea ere aldatu egin da, orain egoiliartasunaren irizpidea erabiltzen baita, naziotasunaren ordez. Bi inguruabar horiek direla medio, arazo berriak sortu dira (zergapetze bikoitza, diru-laguntzak sozietate pribatu edo publikoei ematea…), eta arazook nekez konpon daitezke diziplina juridiko bakarraren ikusmoldetik.

3. Finantza zuzenbidea eta Tributu zuzenbidea Tributu zuzenbidea da tributuen ezarpen eta aplikazioa arautzen dituen antolamendu juridikoaren alorra. Hortaz, Tributu zuzenbidea Finantza zuzenbidearen zatia da, zati benetan esanguratsu eta landua. Izenak berak dioenez, Tributu zuzenbidearen bizkarrezurra tributuak osatzen du. Erakunde horren definizioa ematean, esan daiteke tributua dela ex lege eratutako betebeharra, horren ezaugarri nagusiak ondokoak izanik: 1) tributua betebehar ezarria da; 2) diruzko betebeharra da; eta 3) horren eginkizun nagusia da zerbitzu publikoak finantzatzeko behar diren baliabideak ematea herri erakundeari. Tributuaren bitartez, beraz, Estatua subjektu pasiboaren hartzekodun bihurtzen da, subjektu horrek ekonomi-ahalbidea agertzen duen egitate edo egintzen bat gauzatzearen ondorioz.

24

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Tributu zuzenbidearen azterketa egitean, betidanik esan ohi da Zuzenbide horrek bi zati nagusi dituela: zati orokorra eta zati berezia. Lehenengoan, tributua zer den jakiteko oinarrizko kontzeptuak ikusten dira; beste hitz batzuez esanik, tributuak Zuzenbidearen barruan duen garrantzia azaltzen da. Horrez gain, tributuaren arauzko iturriak aztertzen dira —bereziki Konstituzioak xedatutako printzipioak—, eta tributuak ezarri eta biltzen dituzten herri erakundeen berri ere ematen da. Behin tributua zer den, nola ezartzen den eta nork ezarri eta biltzen duen jakin eta gero, tributuekin loturiko prozedurak jorratu behar dira. Laburbilduz, bi multzo nagusi daude: tributuak aplikatzeko prozedurak —tributuen likidazio, ikuskapen eta biltze prozedurak barne— eta berrikuspen-prozedurak. Atzenean, tributu-arauetan xedatutako manuak hausteagatik sortzen diren ondorioak aztertzea ere zati orokorrari dagokio; horren ildotik, tributu arau-hauste eta zehapenak ikusiko dira gehienbat.

Zati berezian, lurraldeko herri erakundeek ezarritako tributu-sistemak aztertzen dira. Hortaz, antolamendu bakoitzean dauden tributu-mota desberdinak (Estatuko Administrazioak, foru lurraldeek, autonomia-erkidegoek edota Toki Administrazioak ezarritakoak) jorratzen dira, baita tributuen arteko egokitasuna lortzeko teknikak ere. §2. ITURRIAK Iturrien bidez jakin nahi da tributu-arauak nola sortzen diren. Finantza zuzenbidea antolamendu juridiko publikoa den aldetik, horren iturriak Zuzenbidearen teoria orokorrarenak dira, hots, Kode Zibilaren 1. art.an zerrendaturikoak. Iturriok banan-banan ikusiko ditugu hierarkiazko hurrenkeraren arabera.

4. Konstituzioa Finantza zuzenbidearen iturri nagusia 1978ko Konstituzioa da (31. art.); iturri horrek arau juridikoaren balioa du, eta zenbait arlotan zuzenean aplika daiteke. Konstituzioak tributuei buruz ezarri dituen manuak eta printzipioak aurki jorratuko ditugu, hurrengo epigrafe batean (ikus §3).

5. Nazioarteko itunak Hierarkiari eutsiz, Konstituzioaren azpiko lehenengo iturria nazioarteko ituna da. Halako itunak, baliozkotasunez egin eta Espainian modu ofizialean argitaratutakoan, antolamendu juridikoaren zati bihurtzen dira, EKren 96. ar-

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

25

tikuluaren aginduz. Gainera, itun horiek indargabetu, aldarazi edo eteteko, eurotan ezarritako bideak erabili eta Nazioarteko zuzenbidearen erregela orokorrak bete behar dira.

Tributuen arloan, nazioarteko zergapetze bikoitza saihesteko itunak dira aipagarrienak. Itun horiek lehentasuna dute barne legeen gain, horien artean kontrakotasunik izanez gero itunek ezarritakoa aplikatzen baita; halaber, itunok betearazteko, zenbait lege neurri ezarri behar izaten dira. Bi arrazoi horiek direla bide, halako itunak Barne zuzenbidean sartzeko, Gorte Nagusien eskuespena behar da, Konstituzioaren 74. art.ko prozedura beteta. Nazioarteko itunen kategoria edo maila berean koka daiteke 1979ko urtarrilaren 3an Eliza Katolikoarekin sinatutako akordioa, horrek ondorio fiskal garrantzitsuak baititu.

Hariari segiz, ezin ahantz daiteke Europako Erkidegoei atxikitzeko ituna. Kasu horretan, eskumen legegileak lagatzen zaizkionez nazioz gaindiko erakunde bati, Lege Organikoaren bidez onartu behar da itunon edozein aldarazpen edo indargabetze, Konstituzioaren 93. artikuluaren arabera.

6. Europar Batasunaren Zuzenbidea Espainia Europar Batasuneko estatukide denez, Batasunaren Zuzenbidearen arauak ere Estatu zuzenbidearen iturri dira. Alde batetik, Erkidegoen sorburu diren itunak ditugu (Europaren oinarrizko zuzenbidea); eta, bestetik, itun horiek abiaburutzat hartuta sortu diren arauak ditugu (Zuzenbide eratorria).

Batasunaren Batzordeak, berebat, Zuzenbidea sor dezake, hiru arau mota eginez: araudia, zuzentaraua eta erabakia. Tributuen alorrean, garrantzitsuenak zuzentarauak dira, batez ere, zeharkako zergak harmonizatzeko zuzentarauak.

Zuzeneko zergetan, ordea, harmonizazioa zailagoa da. Egin-eginean ere, estatuek orain arte bi bide zituzten ekonomian eragina izateko: moneta-politika eta politika fiskala. Behin 2002. urtean euroa ezarri ondoren, ostera, estatuek ezin dute euren kabuz truka-neurririk aldatu, ezta moneta-politikarik eratu ere. Edu berean, politika fiskalaren barne, estatuek zuzeneko zergak bakarrik ezarri edo aldatu ahal dituzte, baina ez zeharkakoak (bigarren horiek trafiko juridikoarekin zerikusia dutenez, harmonizazioaren menpe geratu dira). Ikus daitekeen bezala, euroa dela-eta erabat murriztuta geratu da estatuen subiranotasuna arlo horretan.

Beste alde batetik, Europar Batasunaren zuzenbidea zuzenean erabil daiteke hala Europako Erkidegoetako Auzitegian, nola Estatu barruko auzitegietan.

Horren ildotik, EAEko Auzitegi Nagusiak Europako Auzitegiari galdetu dio Ekonomi Ituna Europako Zuzenbidearekin bat ote datorren, baina oraindik ez da horren inguruko erantzunik jaso.

26

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Amaitzeko, Europar Batasunaren zuzenbidearen eta Barne zuzenbidearen arteko harremanei buruz esan behar da harako Zuzenbideak lehentasuna duela Barne zuzenbidearen gain. Lehentasun horren oinarria ez da hierarkia printzipioa, ezpada nazioz gaindiko erakundeari eginiko eskumen lagapena.

7. Ekonomi Ituna eta Hitzarmena Estatu barruko antolaketari dagokionez, finantza-arloan Euskal Autonomia Erkidegoko Ekonomi Ituna eta Nafarroako Ekonomi Hitzarmena azpimarra daitezke. Lege horien bidez, Lurralde Historikoen eta Estatuaren arteko finantza-harremanak arautzen dira; horretara, tributuen gaineko eskumenak banatzen dira lurralde desberdinen artean, bai legegintza-eskumenak, baita kudeaketaren ingurukoak ere. Azken finean, Konstituzioak aintzatetsitako autonomia dela bide, lurralde bakoitzak bere tributuen sistema ezartzeko aukera du, muga batzuk errespetatuz gero. Ondore praktikoei begira, beraz, esan daiteke bost lurralde fiskal daudela: lurralde erkidea, Bizkaia, Araba eta Gipuzkoa (azken hiru horietan Ekonomi Itunak eraentzen du), eta Nafarroa (bere Ekonomi Hitzarmenarekin).

Lege horien izaera juridikoari dagokionez, ituna zein hitzarmena lege arruntak ez ezik, itundutako legeak ere badira, hots, lege horiek aldatzeko, prozedura berezia behar da. Ildo bertsutik, alderdi guztien adostasuna behar-beharrezkoa da ituna edo hitzarmena eraldatzeko, hau da, alderdietarik batek ezin ditu bere kabuz legeok aldarazi.

Bestalde ere, eta hierarkiari begira, ezin esan daiteke Ekonomi Ituna edo Nafarroako Ekonomi Hitzarmena Estatuko legeen gainetik edo azpitik daudenik; arean bere, Estatuko legeen eta Itunaren edo Hitzarmenaren artean ez dago hierarkia-harremanik, eskumen-harremanak baizik.

8. Legea Estatu barruan, Konstituzioaren ondoren eta azpian, legea da hurrengo iturri nagusia. Legezkotasun edo lege-erreserbaren printzipioa dela medio, legeak eginkizun esanguratsua betetzen du Finantza zuzenbidearen arloan eta, bereziki, Tributu zuzenbidean, geroago ikusiko dugun moduan.

Espainiako antolamendu juridikoan bi lege mota daude: lege organikoak eta lege arruntak. Horien arteko bereizketa ezartzen da bakoitzak arau dezakeen gai-esparruaren arabera. Jakina denez, lege organikoaren bitartez arautu behar dira oinarrizko eskubide eta askatasun publikoen garapena, autonomia-estatutuak eta hauteskundea-eraentza orokorra (EKren 81.1. art.). Tri-

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

27

butuak ez direnez aipatzen artikulu horretan, horiek lege arrunten bidez arautu behar dira. Nolanahi den ere, EKren 81.1. art.ko klausula orokorrera bildutako lege organikoek zeharkako eragina izan dezakete tritubu-alorrean (esate baterako, autonomia-estatutuek tributuei buruzko aipamenak jaso ditzakete, baita Herri Ogasunaren kontrako delituak edo kontrabando-delitua arautzen dituzten zigor legeek ere). Zernahi gisaz, lege organikoen artean kasu berezia da autonomia-erkidegoak finantzatzearen inguruko legea (LOFCA deritzona), bertan arautzen baita Konstituzioak lurralde erkideko autonomia-erkidegoei aintzatetsi dizkien finantza-eskumenen egikaritza.

Konstituzioak 87.3. artikuluan beren beregi baztertu du tributu-legeak herriaren ekimenez aldatzeko aukera. Artikulu horrek dioenez, «ekimen herrikoia ezin erabil daiteke lege organikoaren menpeko gaietan, tributu-autuetan, nazioarteko arazoetan edota grazia onurabidearen esparruan». Bestalde, aurrekontuetako legeen bidez uki daitezke tributuak, baina lege horien edukia mugatuta dago 134.7. artikuluan. Horren ariora, «aurrekontu-legeek ezin dezakete tributurik sortu, baina tributuok aldaraz ditzakete, baldin eta tributuaren lege sustantiboak aukera hori jaso badu». Egungo egunean, dena den, aurrekontuek ez dituzte aldatzen lan-, gizarte-, administrazio- nahiz tributu-arauak; horretarako laguntza-lege deritzenak erabili izan dira. Lege horiek urtero onetsi izan dira aurrekontuekin batera eta bertan jaso dira esparru horietako aldaketa guztiak. Dena den, 2004tik aurrera Gobernu zentralak ez ditu erabili, bai ostera autonomia-erkigoetako gobernuek.

Tributuen Lege Orokorrak 8. artikuluan zehaztu ditu «nahitaez legearen bitartez arautu behar diren gaiak»: zerga-egitate, tributu-betebeharpeko, zerga-oinarri eta oinarri likidagarri, karga-tasa eta sortzapenaren ezarpena; salbuespen, hobari eta murrizpenak; errekargu eta berandutza-korritua; zehapenak; preskripzio- eta iraungitasun-epeak; konturako ordainketak; zorren barkamenak edo beherapenak eta abar. Edonola ere, artikulu horretan ez da benetako lege-erreserbarik ezarri, erreserba inpropioa baizik: egin-eginean ere, benetako lege-erreserbak mugatzen du bai ahalmen araudi-emailea, bai eta ahalmen legegilea ere; 8. artikuluak, berriz, legearen nagusitasuna besterik ez du ezartzen ahalmen araudi-emaileari begira. Gainera, Auzitegi Gorenak 1986ko irailaren 19ko epaian baieztatu duenez, «Konstituzioak berak bakarrik ezar dezake benetako lege-erreserba».

Espainian, Tributuen 1963ko Lege Orokorrak burutu zuen arlo horretako kodeketa. Lege hori eraldatu berri da, abenduaren 17ko 58/2003 Tributuen Lege Orokorraren bidez, azken hori gaurdaino heldu zaiguna. Legeak 249 artikulu ditu bost titulutan banatuta: xedapen orokorrak, tributuak, tributuen aplikazioa, ahalmen zehatzailea eta berrikuspena administrazio-bidean. Legea garatzeko, lau araudi onetsi dira: zerga-bilketarena (939/2005 ED), arau-hauste eta zehapenena (2.063/2004 ED), berrikuspen-prozedurena (520/2005 ED) eta ikuskapen- eta kudeaketa-prozedurena (1.065/2007 ED).

28

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Estatu legeez gain, ezin ahantz daiteke autonomia-erkidegoek euren eskumenen barruan zerga berriak sor ditzaketela, edo Estatuaren zergen gaineko errekargua ezar dezaketela legearen bidez (berbarako, zenbait autonomia-erkidegok Bingo Jokoaren gaineko Zerga ezarri dute).

9. Legegintzako dekretua Legegintzako dekretuen bidez Parlamentuak Gobernuari eskuordetzen dio lege-lerruneko arauak egiteko ahalmena, muga batzuekin (EKren 82. artikulua): hasteko, lege organikoak egiteko ahalmena ezin eskuorde daiteke; horrez gain, eskuordetze hori beren beregi ezarri eta gai zehatz batzuetarako izan behar da; eta, azkenez, epe jakin batean gauzatu behar da.

Beste alde batetik, eskuordetzea bi modutakoa izan daiteke: eskuordetzaren xedea testu artikulatuak eratzea denean, oinarri-lege baten bidez eman behar dira eskuordetza hori gauzatzeko irizpide nagusiak; haatik, aurreko lege batzuk lege testu bakarrera bildu nahi direnean, eskuordetza lege arruntaren bidez egin daiteke. Tributuen arloari dagokionez, esan behar da legegintzako dekretuak erabil daitezkeela testu bateginak sortzeko.

Foru Aldundiek ere mota honetako arauak eman ditzakete lurralde erkideko arauketa erabiltzeko, Ekonomi Itunak aginduta, zerga batean araugintzaahalmenik ez badute, bai eta lurralde erkidean legegintzako dekretua edo lege-dekretua erabiltzen denean ere. Bizkaian, Foru Dekretu Arauemaileak deritze; Gipuzkoan, Zerga alorreko Presazko Foru Dekretu Araua; eta Araban, Zerga-presako Dekretu Arauemailea.

10. Lege-dekretua Lege -dekretu deritzonaren bitartez ere, Gobernuak lege-lerruneko arauak eman ditzake, baina ez Parlamentuak eginiko eskuordetzan oinarrituta, ezpada benetako larrialdiaren edo presazko beharrizanaren ondorioz (EKren 86.1. artikulua). Beste alde batetik, bada lege-dekretuaren bitartez arautu ezin daitekeen gairik. 86.1. artikuluak berak dioenez, lege-dekretuek ezingo dituzte honako arlo hauek ukitu: Estatuaren oinarrizko erakundeen antolamendua, herritarren eskubide, eginbehar nahiz askatasunak (EKren I. tituluan arauturikoak), autonomia-erkidegoen eraentza, edota hauteskunde-eraentza orokorra.

Tributuen arloaz denaz bezainbatean, lege-dekretuen onarpena betidanik izan da gai eztabaidatsua, tributuen printzipio nagusiak Konstituzioaren titulu horretan arautu direlako (zehatzago esateko, 31. art.an). Horren inguruan, hiru jokaera agertu izan dira:

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

29

Autore batzuek (besteak beste, SALAS HERNĂ NDEZek) 86. artikulua hitzez hitz interpretatu eta hauxe baieztatu dute: zergak ordaintzeko betebeharra zein tributuen arloko printzipio nagusiak I. titulu horren barruan daudenez, tributuak ezin daitezke lege-dekretuen bidez eratu, ez aldarazi ere.

Beste batzuen ustez (MARTĂ?N QUERALT), 86. artikulua lege-erreserbaren printzipioarekin lotu behar da (31.3. artikulua); hori dela eta, lege-dekretua lege-erreserbapean ez dauden gaiak arautzeko bakarrik erabil daiteke. Ondorenez, lege-dekretuak erabilita, ezin daiteke tributurik eratu, ezta horren oinarrizko osagairik aldatu ere; beste hitz batzuez esanda, lege-dekretuek ez dute balio tributuak ezartzeko, ez Estatuaren tributuak ukitzen dituzten onurak emateko ere.

Hirugarren talde baten aburuz (PÉREZ ROYO), 86.1. artikulua zergak ordaintzeko eginbeharrarekin lotu behar da (31.1. artikulua), eta ez lege-erreserbaren printzipioarekin; beraz, ezin daiteke lege-dekretuz xedatu eginbehar horren oinarrizko edukia, baina onargarria izango litzateke, adibidez, lege-dekretuz zerga baten tarifa inflazioari egokitzea. Bestela esateko, lege-dekretuak banan-banan aztertu behar dira, bertan ezarritako neurriek zergak ordaintzeko eginbeharrean duten eragina modu orokorrean aztertzeko: unean uneko aldaketak dakartzaten neurriak (alegia, norainoko mugatua izanik, subjektu ukituen tributu-zama osoa modu esanguratsuan aldatzen ez duten neurriak) Konstituzioaren araberakoak dira; gainerako guztiak, ordea, ez.

Konstituzio Auzitegiak 182/1997 epaian hirugarren teoria hori berretsi du: 1992an PFEZ lege bidez eraldatu zen, tarifak jaisteko aginduta; eraldaketa horren eraginez, urte hasieran tarifa gutxituak aplikatu ziren, baina zerga-bilketaren emaitzak ikusita, aurki hartu zen bestelako erabakia. Arean bere, Gobernuak atzeraeraginez aldatu zuen PFEZren tarifa, lege-dekretu batean horren igoera ezarrita; 1997. urteko epai horretan, Konstituzio Auzitegiak deuseztatu egin du lege-dekretu hori, kasu horretan modu nabarian ukitzen zelako Konstituzioaren I. tituluan ezarritako betebehar baten edukia, hain zuzen ere, gastu publikoei aurre egiteko betebeharrarena. Nolanahi den ere, gerogarrenean Parlamentuak lege baten bidez berretsi du lege-dekretuak ezarritakoa, eta praktikan, ez da inolako deuseztasunik gertatu.

11. Foru araua Foru Lurraldeek legearen pareko arauak egin ditzakete zenbait arlotan, besteak beste, tributuen arloan. Foru arauak Estatuaren legeen parekoak dira eta, horien bidez, zerga eta prozedurak arautzen dira, baita Tributuen Foru Arau Orokorra ere, lurralde erkideko Tributuen Lege Orokorraren parekoa dena. Araban Tributuen Arau Orokorra onetsi zen otsailaren 28ko 6/2005

30

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Foru Arauaren bidez; Gipuzkoan, martxoaren 8ko 2/2005 Foru Arauaren bidez; eta Bizkaian, martxoaren 10eko 2/2005 Foru Arauaren bidez. Bizkaian, gainera, Araua garatu da hainbat araudiekin: ikuskapen, zehapen, zerga-bilketa, berrikuspen eta kontsulten araudiekin. Orain, kudeaketa-prozeduren araudia soilik falta da.

Lurralde Historiko bakoitzaren Batzar Nagusiek onetsi behar dituzte foru arauak, baina Espainiako antolamendu juridikoan, arauok ez dute lege-lerrunik. Halako arauen izaerari buruzko autua korapilatsua da: alde batetik, Batzar Nagusiek onetsi behar dituzte arauok eta, dakigunez, Batzar Nagusiak herri subiranotasunaren ordezkariak dira; hortaz, Parlamentuak legeak onetsi behar dituen bezala, Batzar Nagusiek foru arauak onesten dituzte. Bestalde, foru arauak Administrazioarekiko auzien jurisdikzioan aurkaratzen dira, araudiak bezala. Hortaz, zein da arauon izaera? Lege bereziak ala araudiak ote dira? EAEko Auzitegi Nagusiak adierazi du (1997ko urtarrilaren 16an emandako bi epaitan) formari dagokionez, foru arauak ez direla lege-lerruneko xedapenak, ezpada lerrun txikiagoko xedapenak, hots, araudiak; izatez, Eusko Legebiltzarrak emaniko xedapenek bakarrik izan ditzakete lege-lerrun hori. Gaiaren edo materiaren aldetik, ostera, foru arauak benetako legeak direla baiezta daiteke. Arean bere, Auzitegi Gorenak (1988ko irailaren 19ko eta 1989ko abenduaren 25eko epaietan) eta Nafarroako Auzitegi Nagusiak (1994) behin baino gehiagotan aipatu dituzte foru tributuen eta lege-erreserbaren arteko harremanak, eta hauxe ondorioztatu dute: 1) ahalmen legegilerik gabeko foru erakundeek tributuak sor ditzakete; 2) esangura materialean, lege-erreserbaren printzipioa aplikatu behar da esangura hertsiko ahalmen legegilerik egon ez arren, arau juridikoak —eta, beraz, tributuak— sor ditzaketen biltzar legegileak daudenean.

12. Araudia EKren 97. artikuluaren arabera, Gobernuak bakarrik egin ditzake araudiak, eta Auzitegi Gorenak gogoratu duenez, ahalmen hori ezin dakieke ministroei eskuordetu. Zernahi gisaz, ministroek Gobernuaren araudiak betearazteko arauak egin ditzakete, baita ministerio barruko zein antolakuntzarako arauak ere.

Ildo bertsutik, araudiak ezin uki dezake legeari erreserbaturiko gairik.

Araudien berezko edukia da legearen betearazpen eta garapena; hortaz, hierarkiak ezarritako mugak ezin dituenez gainditu, araudiak forma, kudeaketa eta prozedurei buruzko gaiak jorratuko ditu.

Batzuetan, legeak araudira igortzen du prestazioaren oinarrizko osagaien zenbait alde edo xehetasunen zehaztapena, eta aukera hori doktrinak ere onartzen du. Kasu horretan ez da lege-erreserbaren printzipiorik hausten, le-

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

31

geak berak argiro zehaztu behar baititu araudiak izan beharreko mugak. Arazoa, ordea, bestelakoa da: legeak ezarritako muga nahiz baldintzak bete arren, karga-tasaren ezarpen edo aldarazpena araudi bidez egin ote daiteke? Aukera hori Toki Ogasunaren kasuan bakarrik onar daiteke, toki-erakundeen autonomia errespetatu ahal izateko; horrela, Estatuak ezarri behar ditu toki-tributuen oinarrizko osagaiak eta, gero, toki-erakundeei dagokie karga-tasa edo, tributua hautazkoa denetan, tributua bera ezartzea.

Azken buruan, aipatu behar da araudiak ematea jarduera arautua dela (TLOren 6. art.). Horren ondorioz, eta Administrazio zuzenbidean gertatzen den bezala, finantza-araudiak Administrazioarekiko auzien jurisdikzioan aurkara daitezke.

Foru Aldundiek foru dekretu eta foru aginduak ere egiten dituzte, horiek Estatuaren arauen parekoak izanik.

13. Toki-ordenantza Toki Administrazioan, ahalmen arau-emailea toki-ordenantzen bitartez gauzatzen da; hala ere, toki-korporazioek ahalmen legegilerik ez dutenez, ordenantzek Estatuaren edo, hala denean, autonomia-erkidegoen legeetan nahiz foru ogasunen arauetan izan behar dute oinarri edo eskuespena. Toki Ogasuna Arauzkotzeko Legeak kasu bi azalarazten ditu: a) toki-erakundeentzat tributuaren ezarpena hautazkoa denean, ordenantzak tributuaren oinarrizko osagaiak xedatu behar ditu, baina Toki Ogasunaren Legearen mugen barruan; b) tributuak derrigorrak izanik, toki-erakundeek horien zenbatekoa aldarazteko aukera dutenean, ordenantzak tributuaren zenbatekoa kalkulatzeko osagaiak arautuko ditu, baldin eta toki-erakundeek ahalmen hori erabili nahi badute.

14. Zuzenbide ordeztailea TLOren 7.2. artikuluaren ariora, Zuzenbide ordeztailea osatzen dute, hala Administrazio zuzenbidearen xedapen orokorrek, nola Zuzenbide erkidearen manuek.

Aurrerago esan bezala, Tributu zuzenbidea Zuzenbide publikoaren barne kokatzen da, batez ere, tributu-erregelak aplikatzeko erabiltzen diren prozedurei begira. Horregatik, forma edo prozedura hutsuneak administrazio-prozedurari buruzko eraentza orokorrarekin osatzen dira.

Administrazio zuzenbideaz landara, 7.2. art.ak Zuzenbide erkidea ekarri du hizpidera. Badirudi legeak aipatzen duen Zuzenbide erkide hori Zuzenbide zibila dela, baina jurisprudentziak argiro azaldu du ondokoa: Tributu zuzenbi-

32

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

dearen arauekin zein Administrazio zuzenbidearen arau orokorrekin lege hutsunea bete ezin daitekeenean bakarrik aplikatu ahal da Kode Zibila. Bestalde ere, ezin ahantz daiteke zenbait kasutan Zuzenbide erkide hori Merkataritza zuzenbidea edo Lan zuzenbidea bera izan daitekeela.

15. Ohitura Orain arte, Zuzenbidearen iturri idatziak aztertu ditugu. Geratzen zaigu, beraz, ohituraren norainokoa zehaztea.

Tributuen arloan ohitura aplikatu ahal izateko, hiru baldintza bete behar dira: 1) kasuari aplikatzeko moduko legerik ez izatea; 2) ohitura hori moralaren edo ordena publikoaren aurkakoa ez izatea; eta 3) ohitura hori egon badagoela frogatzea. Horrezaz aparte, Tributu zuzenbidean badago ohituraren aplikazioa oztopatzen duen eragozpena: legeak duen erabateko nagusitasuna, tributuen kasuan dena baitago idatziz araututa. Egin-eginean ere, lege-erreserbaren printzipioak eta Finantza Administrazioa lotzen duen legezkotasun-printzipioak modu nabarian oztopatzen dute ohitura Finantza zuzenbidearen iturri izatea.

16. Zuzenbidearen printzipio orokorrak Zuzenbidearen gainerako alorretan bezala, Zuzenbidearen printzipio orokorrak aplikatuko dira kasuari buruzko legerik edo ohiturarik ez dagoenean. Halako printzipioek, hots, antolamendu juridikoaren euskarri diren printzipioek, eginkizun hirukoitza betetzen dute: antolamenduaren oinarri izateaz gain, interpretazio lanari norabidea ematen diote eta, azkenez, legea zein ohitura askiezak direnean, Zuzenbidearen iturri izan daitezke.

17. Jurisprudentzia Jurisprudentziak badu bere garrantzia. Izatez, Auzitegi Gorenaren jurisprudentzia ez da Zuzenbidearen iturri, baina antolamendu juridikoaren zatia da, eta batzuetan, berezkoa duen eginkizuna gaindituz, jurisprudentziak antolamendu bera aldaraz dezake. Konstituzio Auzitegiaren jurisprudentziak emaniko interpretazio irizpideak, aldiz, garrantzitsuagoak dira legeen gainetik ezartzen direlako. Azkenik, Nazio Entzutegia aipatu behar da, horrek gai batzuetan eskumen esklusiboa duelako, eta Autonomia Erkidegoetako Auzitegi Nagusiak ere, kasazio-errekurtsoak ebazten dituztelako kopuruak txikiak direnean.

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

33

18. Agindu interpretatzailea, administrazio-aurrekasua eta zirkularra Agindu interpretatzaileak, zirkularrak eta administrazio-doktrina ez dira Zuzenbidearen zinezko iturriak.

Lehenengoen bitartez (TLOren 12.3 art.), jakin dezakegu Administrazioak nola interpretatzen dituen tributu-arauetako zenbait manu. Horrenbestez, halako aginduek zenbait manuren esangura interpretatzeko balio dute, baina ez tributuak sortu nahiz aldarazteko. Agindu horietan egiten den interpretazioa hierarkiaren aldetik ministroaren azpian dauden organoentzat bakarrik da loteslea, eta ez, ordea, norbanakoentzat edo auzitegientzat.

Beste alde batetik, Administrazio-aurrekasua (administrazio-organoak bere erabakian aplikatutako irizpidea) eta Administrazioaren eginerak ditugu. Horiek ere ez dira Zuzenbidearen iturri, baina oso eragingarriak izan daitezke zergadunaren berme gisa, horien bidez Administrazioaren jokabidea aurreikus daiteke-eta.

Administrazio-doktrinari dagokion aldetik, TZNk eta EAAZk edo Ekonomia-Administraziozko Foru Auzitegiak emandako ebazpenak nahiz kontsulten erantzunak aipatu behar ditugu. Aurrerago esan bezala, horiek guztiak ez dira Zuzenbidearen iturri eta alderdiei begira bakarrik dira lotesleak (kontsulten erantzunei buruzko arazoa, alabaina, ez da hain argia, baina hori beste atal batean jorratuko dugu). Nolanahi den ere, ebazpen nahiz erantzunok badute zelanbaiteko balioa, Herri Ogasunak legea nola interpretatzen duen erakusten baitute.

Zirkularrak, berriz, barruko arauak dira, eta zerbitzu desberdinen antolakuntza arautzeko ematen dira, hierarkia-printzipioaren menpean. Tributuen arloan, Administrazioak zirkularrak erabiltzen ditu, lurralde eskumen desberdina duten organoek emandako legeen interpretazioa bateratu ahal izateko.

Adibide batekin errazago ulertuko da zirkularren zeregina: Zergadunen Eskubide eta Bermeen 1/1998 Legeak, besteak beste, tributuen arloko ikuskapen-prozedura eraldatu du. Lehen zehapena eta ikuskapena prozedura bakarrean gauzatzen ziren; eraldaketaz geroztik, aldiz, bi eginkizun horiek bereizi egin dira. Eraldaketak, alabaina, ez zuen zehaztu zeintzuk ziren eginkizun horiek burutzeko organo eskudunak, ezta noiztik aplikatu behar zen eraentza hori ere. Ikuskatzaileek arazoa Ministerioari azaldu zioten eta horrek zirkularra eman zuen hori guztia argitzeko.

ยง3. TRIBUTUEN ARLOKO PRINTZIPIOAK Tributu-sistemaren azterketa juridikoa ezin egin daiteke printzipio eragingarri horiek kontuan hartu gabe.

Tributuen arloko printzipioetarik batzuek konstituzio-lerruna dute, Konstituzioak beren beregi aipatzen dituelako (EKren 31. art.), edo doktrinak eta jurisprudentziak horrela deritzelako. Printzipio horiek benetako aginduak dira

34

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

tributu-legegilearentzat. Konstituzioaz landa badira beste irizpide antolatzaile batzuk ere, baina horiek konstituzio-sisteman integratzeko modukoak izan behar dira.

Tributuen Lege Orokorraren 3. artikuluak tributu-sistema antolatzeko eta berau aplikatzeko printzipioak bereizten ditu. Horrela, tributu-sistema antolatzeko printzipioak dira ekonomi-ahalbidea, orokortasuna, berdintasuna, progresibitatea, konfiskaezintasuna, tributu-zama ekitatez banatzea, eta justizia-printzipioa. Tributu-sistema aplikatzeko printzipioak dira, ostera, proportziotasuna, eragingarritasuna, formazko betebeharrak betetzeagatik izandako zeharkako kostuak mugatzea eta tributu-betebeharpekoaren eskubide eta bermeak errespetatzea.

Horrekin batera, EKren 31.1. artikuluak xedatu du guztiok lagundu behar dugula gastu publikoei eusten, nork bere ekonomia-ahalbidearen arabera, eta progresibitate eta berdintasunaren printzipioak oinarri dituen tributu-sistema zuzenaren bitartez; sistema hori ez da inoiz konfiskagarria izango.

Lehenik eta behin, bada, Konstituzioan jasotako printzipio horiek aztertuko ditugu (ekonomi-ahalbidea, orokortasuna, berdintasuna, progresibitatea, konfiskaezintasuna, lege-erreserba, justizia), gerogarrenean Europar Batasunaren printzipioak jorratzeko.

19. Ekonomi-ahalbidearen printzipioa Ekonomi-ahalbidearen printzipioa da Konstituzioak 31.1. art.an ezartzen dituen printzipioetarik bat. Artikulu horrek dioenez, «guztiek gastu publikoei eusten lagunduko dute, nork bere ekonomia-ahalbidearen arabera…». Legeria arruntari helduta, TLOren 3. art.ak ere gauza bera ezartzen du: «Tributuak antolatzeko oinarri izan behar da, tributuok ordaindu behar dituztenen ekonomi-ahalbidea».

Ekonomi-ahalbidea gainerako printzipioen abiapuntu eta euskarri da; ikusiko dugun moduan, lotura estu-estua dago printzipio horren eta berdintasun-printzipioaren artean, edota printzipio horren eta justizia-printzipioaren artean. Orokorrean, ekonomi-ahalbidearen printzipiotik honako bi printzipio hauek ondorioztatzen dira: ahalbide hori duten guztiek ordaindu behar dituzte tributuak (orokortasun-printzipioa) eta ekonomi-ahalbide bera dutenek zati berbera ordaindu behar dute (berdintasun-printzipioa).

Baina nola defini daiteke printzipio hori? Ekonomi-ahalbidea da ekonomi-zerbitzu eta -ondasunen titulartasuna izan edo eskuratzeko ahalbidea; horregatik, ahalbide horri ordaintze-ahalbide ere baderitzo. Ekonomi-ahalbidea bere agerpenen bidez antzeman dezakegu: ahalbide hori pilatzen denean (kapitala edo ondarea), sarrera-fluxu gisa agertzen denean (errenta) edo, azkenez,

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

35

irteera-fluxu gisa azaltzen denean (gastua, kontsumoa edo inbertsioa). Horrela, tributuak bat datoz ekonomi-ahalbidearen printzipioarekin, tributuengatik ordaindu beharrekoa betebeharpekoaren ondare, errenta edo gastuen arabera ezartzen bada. Aitzitik, ordaintze-kuota zehazten denean adin, sexu, erlijio edo egoera zibilaren ariora, tributua Konstituzioaren aurkakoa izango da, ekonomi-ahalbiderik erakusten ez duen inguruabarraren gainean eratu baita.

Laburbilduz, tributuak ezartzean legegileak ekonomi-ahalbidea azalarazten duen inguruabarra hartu behar du kontuan (errenta edo diru-sarreren bat jasotzea, ondarea edukitzea, ondasunak eskuratzea…), eta tributu-betebeharpeko bakoitzaren tributu-zama ahalbide horren arabera moldatu behar du.

Horrenbestez, ekonomi-ahalbidea zama fiskala banatzeko irizpide nagusia da. Tributuak nork ordaindu behar dituen adierazten digu ahalbide horrek, hau da, ekonomi-ahalbidearen titularrak nortzuk diren eta, ahalbide horren neurriaren arabera, zenbat ordaindu behar duten.

Guztiarekin ere, ñabardura batzuk egin behar ditugu printzipio horren inguruan: 1) Tributuez landa, badira beste finantza-iturri batzuk. Ekonomi-ahalbidearen printzipioa tributuei bakarrik aplikatuko zaie, eta ez beste diru-sarrerei.

2) Tributuen Lege Orokorrak hiru tributu-mota arautzen ditu: zergak, tasak eta kontribuzio bereziak. Azkeneko biak ahalbide-printzipioaren araberakoak baino gehiago, baliobestekotasun-printzipioaren araberakoak dira.

Badirudi ekonomi-ahalbidearen printzipioa bakarrik zergei aplikatzen zaiela, baina horrek ez du esan nahi tasak eta kontribuzio bereziak Konstituzioaren aurkakoak direnik.

Horren ildotik, Konstituzio Auzitegiak berak adierazi duenez, «Konstituzioarekin bat dator Estatuak edo autonomia-erkidegoek ekonomi-ahalbideaz besteko ekonomi- nahiz gizarte-printzipioak gogoan izatea zenbait tributu ezartzean».

3) Ahalbidearen printzipioak desbideraketak izan ditzake, norabide bakarreko desbideraketak, hain zuzen: ahalbidea duenak berari dagokiona baino gutxiago ordaintzen du (salbuespen eta hobariak). Kasu horietan, tributua fiskalitateaz kanpoko helburuak lortzeko erabiltzen da eta, tributu hori bidezkoa izan dadin, Konstituzioarekin bat etorri behar da gainerako aldeetan. Alderantzizko desbideraketa, ordea, ez da onartzen, alegia, ezin daiteke zergaduna behartu berari dagokiona baino gehiago ordaintzera, azken finean hori konfiskazioa izango litzatekeelako.

4) Ekonomi-ahalbideak mugatzen du baliobestekotasun-printzipioaren aplikazioa. Oinarrizko zerbitzuak erabiltzeko tasa edo prezio publikoak ordaindu behar badira, ezin daitezke oinarrizko zerbitzuaren erabilera horretatik kanpo gelditu tasa edo prezioa ordaintzeko ekonomi-ahalbiderik ez duten subjektuak.

36

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

5) Ekonomi-ahalbidearen printzipioa tributu-sistema osoan eta, oro har, sistema horretako erakunde bakoitzean aplikatzen da. Edozein kasutan, printzipio hori ez da derrigor agertu behar zerga-egitatean.

Ulerbidez, gastu edo kontsumoaren gaineko zergetan, zerga-egitatea ez dagokio benetan kargatu nahi den subjektuari —kontsumitzaile edo azken eskuratzaileari—, ezpada ekoizpen prozesuaren tarteko subjektuari. Horra hor BEZaren kasua: zerga horren bitartez kontsumoa kargatzen da. Subjektu pasiboak dira enpresa- edo lanbide-jarduerak gauzatzen dituzten pertsona fisiko zein juridikoak, baldin eta jarduera horien helburua bada zergapeko ondasun edo zerbitzuak ematea. Zerga-egitatea ondasun nahiz zerbitzuok ematea izango da, baina benetan kargatu nahi den subjektua horien eskuratzailea da, zergaren subjektu pasiboak horri jasanarazi behar baitio zergaren zenbatekoa; kasu horretan, bada, ekonomi-ahalbidea ez da zuzenean agertzen zerga-egitatean.

20. Orokortasun-printzipioa Konstituzioaren 31.1. artikuluak dioenez, guztiok egin behar diegu aurre gastu publikoei. Artikulu horretan, zergak ordaintzeko eginbehar generikoa ezartzen da.

Orokortasun-printzipioa ezin bereiz daiteke ekonomi-ahalbidearen printzipiotik. Konstituzioak berak jaso du ñabardura hori: guztiok ordaindu behar ditugu zergak, baina bakoitzak ahal duen neurrian, hots, subjektu pasiboaren ekonomi-ahalbidea kontuan hartuta.

«Guztiok» adierazmolde horretara Estatuko eta atzerriko zergadunak biltzen dira, zergadun horiek pertsona fisiko zein juridikoak izan. Azken buruan, hertsaketa edo koaktibitatea aplikatzeko muga Estatuak duen boterearen benetako norainokoa da.

Orokortasun-printzipioa ez da erabatekoa, hau da, beste printzipio edo interes batzuek lehentasuna izan dezakete horren gain. Esan dugunez, ekonomi-ahalbidearen printzipioa da horietariko bat; horri gehituko diogu, zergak ekonomi-politikarako tresna gisa erabiltzea, nazioarteko elkarrekikotasuna eta abar. Horretara, zergak ordaintzeko eginbehar generikoari salbuespena egin eta zenbait subjekturi tributu-onurak eman dakizkieke, baldin eta horretara bestelako gizarte-helburuak betetzen badira.

Berbarako, sozietate jakin batek etekin handiak lortu ditu urteko ekitaldian; ondorenez, sozietate horren ekonomi-ahalbidea izugarri hazi da, baina etekinen gaineko zerga ordaindu beharrean, sozietateak erabaki dezake langileen kopurua handitzea, langabeziaren arazoa urritzeko. Kasu horretan, orokortasun-printzipioa hautsi da, ekonomi-politikaren beste helburu garrantzitsu bat erdiesteko, eta hori onartzeko modukoa da.

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

37

21. Berdintasun-printzipioa Printzipio hori Konstituzioaren 1, 14 eta 31. artikuluetan aipatzen da. Lehenengoak antolamendu juridiko osoaren balio nagusien artean aipatzen du berdintasun-printzipioa. Bigarrenari helduta, ÂŤespainiarrak legearen arabera berdinak dira, eta ezin daiteke inolako bereizkeriarik egin jaiotza, arraza, sexu, erlijio, iritzi nahiz bestelako inguruabar edo egoera pertsonal zein sozial aintzat oinarritzat hartutaÂť. Bi artikulu horietan berdintasuna printzipio orokor gisa agertzen da, alegia, antolamendu juridikoaren edozein arlotan aplikatu beharreko printzipio gisa. Tributuen arloaz denaz bezainbatean, 31. artikuluak jaso du printzipio hori: ÂŤGuztiek gastu publikoei eusten lagunduko dute, nork bere ekonomia-ahalbidearen arabera; horretarako, tributu-sistema zuzena ezarriko da, berdintasun- eta progresibitate-printzipioetan oinarriturik, eta sistema hori ez da inoiz konfiskagarria izangoÂť.

Artikulu horietan aipaturiko berdintasunaren arabera, berdinak direnek tributu-kuota bera ordaindu behar dute eta desberdinek, aldiz, kuota desberdina. Orokortasunaren kasuan gertatzen zen moduan, berdina izateak ere zuzeneko zerikusia dauka ekonomi-ahalbidearekin. Berdintasun-printzipioaren aplikazioak ezin ekar dezake tratamendu bera ematea egoera desberdinetan dauden edo ekonomi-ahalbide desberdina duten pertsonentzat. Haatik, berdintasun formal horren ordez, berdintasun materiala hartu behar da abiapuntutzat; horrek esan nahi du tributuen alorrean norbanakoen errentak eta egoera ekonomikoa aintzat hartu behar direla, baita bestelako arrazoiak ere (egokitasuna, gizarte-justizia, guztion onura).

Zenbait autorek, ordea, berdintasun-printzipioa sustapen-jarduerarekin lotu dute, eta ez ekonomi-ahalbidearen printzipioarekin. Horren inguruan esan daiteke sustapen-jarduerak gauzatzean hainbat subjektuk ez dutela zerga-kuotarik ordaintzen, baina ez berdintasun-printzipioa aplikatzeagatik, ezpada bestelako printzipio batzuen ondorioz. Jarraian ikusiko dugunez, Konstituzio Auzitegiak ildo horri ekin dio (alegia, berdintasun-printzipioaren eta ekonomi-ahalbidearen arteko loturari), eta, zenbait kasutan, bereizkeria bidezkotzat jo izan du.

Zerga bat baino gehiago dagoenez, galdera hau azal daiteke: berdintasun-printzipioa zerga bakoitzean zaindu behar ote da, ala nahikoa da tributu-sistemak printzipio hori orokorrean errespetatzea?

Alde batetik, argi dago ekonomi-ahalbidea bakarra dela, eta zergek ahalbide horren agerpen desberdinak kargatzen dituztela. Horren ondorioz, berdintasuna tributu-sistema osoaren irizpide izan behar da; beste hitz batzuez esanda, Ondarearen gaineko Zergak konpentsa dezake gastuaren gaineko zergak sortzen duen desberdintasuna, ekonomi-ahalbide osoari begira. Baina, horrez landara, berdintasunaren eskakizuna tributu bakoitzean ere aplikatu behar da. Tributu batek ezin du arrazoirik gabeko edo debekaturiko

38

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

bereizkeriarik egin, alegia, tributuaren egiturarekin bat ez datorren bereizkeriarik. Adibidez, Errentaren gaineko Zergak subjektu pasiboen erlijioagatik egindako bereizkeriak berdintasunaren printzipioa urratuko luke, Konstituzioan ez dagoelako bereizkeria hori egiteko arrazoirik, eta bereizkeria hori ez datorrelako bat zergaren egiturarekin.

Zernahi gisaz, berdintasun-printzipioa ez da erabatekoa, erlatiboa baizik. Berriro ere, zenbait oinarri aurki ditzakegu Konstituzioan, pertsona jakin batzuei dagozkienez bereizketa egiteko (esaterako, tributuak erabiltzen direnean ekonomi-, kultur- edo osasun-politika gauzatzeko, alegia, fiskalitateaz kanpoko helburuak betetzeko). Konstituzio Auzitegiak behin baino gehiagotan ezarri du berdintasun-printzipioak bereizkeria bidezkoezina bakarrik debekatzen duela.

Konstituzioaren 1, 14 eta 31. artikuluetan ez ezik, berdintasun-printzipioa 139.1. artikuluan ere aipatzen da. Horren arabera, espainiar guztiek eskubide eta betebehar berberak izan behar dituzte Estatuko lurraldearen edozein lekutan. Manu horrek benetako esangura ematen dio tributuen arloko berdintasun-printzipioari, baina interpretazio arazoak ekar ditzake: artikulu horrek ez du esan nahi ekonomi-ahalbide bera duten subjektuek tributu-kuota berbera ordaindu behar dutenik lurralde osoan. Hori lurralde erakundeen autonomiaren aurka jotzea izango litzateke, eta konstituzio-printzipio batek ezin dezake beste bat urratu. Izan ere, 139.1. artikulu horren ariora, autonomia-erkidego bakoitzeko erakunde eskudunak, zergak ezartzean, ezin du bereizkeria larririk sortarazi beste autonomia-erkidegoetan egindakoarekin konparatuz.

22. Progresibitate-printzipioa Ekonomi-ahalbidearen printzipioari ekinez, ahalbide handiagoa duen pertsonak zergetan gehiago ordaindu behar du, ahalbide txikiagoa duenak baino. Eskakizun hori zerga proportzionalekin ere bete daiteke, berbarako, karga-tasa bakarreko zergekin. Progresibitateak, alabaina, urrunago joan nahi du. Zerga progresiboetan, proportzionaletan bezala, ordaindu beharreko kuota gero eta handiagoa da zerga-oinarria handitzen den heinean; baina horrez gain, karga-tasa ere gorantz doa, zerga-oinarriaren arabera.

Honako adibidearekin, garbiago ikus daiteke proportziotasun eta progresibitatearen arteko bereizketa: ZERGA PROPORTZIONALA Zerga-oinarria

Karga-tasa

Kuota

100

%20

20

200

%20

40

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

39

Ikus daitekeenez, ahalbide handiago duen pertsonak zerga handiagoa ordaintzen du, karga-tasa berdina izanik (100 irabazten duenak 20 ordaindu behar du, eta 20ko aldea du 200 irabazten duenarekin).

ZERGA PROGRESIBOA Zerga-oinarria

Karga-tasa

Kuota

100

%20

20

200

%25

50

Kasu honetan, ekonomi-ahalbide handiagoa duen pertsonak gehiago ordaintzen du honako bi arrazoiengatik: batetik, zerga-oinarri handiagoa du; bestetik, karga-tasa ere handiagoa da.

Progresibitatea bidezkotu nahian, bi teoria aipa ditzakegu. Batzuen aburuz, progresibitatea aukera politiko baten ondorio da, tributu-sistema errentak birbanatzeko erabiltzen baita. Teoria horri hurrengo kritika egin zaio: errenten birbanaketa gastuaren bidez erdietsi behar da, eta ez sarreren bitartez; bestela esanik, errenten birbanaketa egiteko dirua nola lortu aztertu beharrean, zerga-bilketaren bitartez lortutako dirua nola gastatu edo non aplikatu zaindu behar da (behartsuenei zerbitzuak eskainiz, berbarako). Bigarren teoriaren arabera —gaur egun baztertuta dago—, progresibitatea izango litzateke kargatutako subjektuek egin beharreko ahalegin marjinalen arteko berdintasuna lortzeko teknika. Ikuspegi ekonomikotik, azken euroa lortzeko ahalegina (ahalegin marjinala), hasierako euroak lortzeko ahalegina baino txikiagoa da. Bigarren teoria defendatzen duten autoreen ustetan, ahalegin marjinal horri karga-tasa handiagoa jarriz gero, erabateko ahalegina berdina izango litzateke, horretara birbanaketa lortuz.

Teoria horiek bazter utzita, zerga progresiboaren teknikak honako kasuan lortzen du bere helburua: zerga-oinarriari tarifa progresiboa aplikatu eta oinarri hori ekonomi-ahalbide osoa agertzen duen magnitudearen zenbatekoa denean. Oinarriak ekonomi-ahalbidearen agerpen partziala islatzen badu, ostera, desegokitzeak sortuko dira, ahalbide- eta berdintasun-printzipioak urratuz.

Horregatik, Konstituzioaren arabera ezin daitezke progresiboak izan ekoizpenaren gaineko zergak, kontsumoaren gaineko zeharkako zergak edo ondarearen zati baten gainekoak.

Gaur egun, Espainiako tributu-sisteman progresibitatea aplikatzen da, errenta osoaren gaineko zergetan edo ondare osoaren gainekoetan (oinordetzaren gainekoa barne); zerga horiek progresibitatea galduko balute, Konstituzioaren aurkakoak izango lirateke.

Edonola ere, ez dago progresibitate hori adierazten duen tarifa bakarra.

PFEZren lege berrietan, esaterako, %24 eta 43 arteko karga-tasa ezarri da lurralde erkiderako; %23-45 bitartekoa, Euskal Autonomia Erkidegorako; eta, %13-42 artekoa, Nafarroarentzat.

40

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

23. Konfiskaezintasun-printzipioa Aurreko atalean aipaturiko progresibitate-printzipioak muga zehatza du: konfiskaezintasuna (EKren 31.1. art.). Orokorrean, konfiskazioak esan nahi du herri erakundeek norbanakoen ondasunak eskuratzen dituztela, horren truk inolako kontraprestaziorik eman gabe. Horrela, zergak ordaindu behar direnez ezelako kontraprestaziorik jaso gabe, uler daiteke zerga guztiak konfiskatzaileak direla.

Argi dago Konstituzioaren 31.1. artikuluak aipatzen duen konfiskazioa ezin dela horrela interpretatu. Konfiskazioa lotu behar da jaraunspena eskuratzeko eskubidearekin eta jabetza-eskubidearekin (EKren 33. art.). Horren ildotik, zergek jabetza-eskubidea edo jaraunspena eskuratzeko eskubidea muga dezakete, baina ezin dituzte eskubideok ezabatu, inolako kontraprestaziorik eman gabe. Konfiskaezintasunaren printzipioak debekatzen ditu jabetza-eskubidearen funtsezko edukiari tributuen bitartez eginiko erasoak (berbarako, aurreztu eta inbertitzeko ahalbidea kentzea).

Edozein kasutan ere, zergak ondore konfiskatzaileak dituen ala ez aztertzeko, ikusi behar da kasuan kasuko subjektuak duen ekonomi-ahalbidea; bestela esanik, zergak ezin dio pertsona bati kendu horrek bizitzeko behar duen gutxienekoa (%50eko karga-tasa konfiskatzailea izan zitekeen lanbidearteko gutxieneko alokairua kobratzen duenarentzat, baina ez errenta altua duen pertsonarentzat). Horren harira, lurralde erkideko PFEZren arauketa bizitzeko behar den gutxienekoa ezarri da; horren arabera, zergak ordaintzeko betebeharretik at geratu dira, gizakiak bere beharrizanik funtsezkoenak asetzeko behar dituen ondasun eta errentak.

Hortaz, konfiskaezintasuna kasuan-kasuan aztertu behar da. Gerta daiteke zergak banan-banan ikusita konfiskatzaileak ez izatea, baina guztien artean sistema konfiskatzailea eratzea. Halaber, kontuan hartu behar da zerga aldizkakoa edo iraunkorra den. Hitz gutxitan esateko, konfiskatzaileak dira zerga hauek: ondarearen gaineko zerga iraunkorra, ondareak ematen dituen errentak baino gehiago ordaindu behar denean; errenta edo ekoizpenaren gaineko zergak, errenta erabilgarri oso txikia uzten dutenean; edota gastu edo kontsumoaren gaineko zergak, bizitzeko gutxienekoa baino eskuratze-ahalbide txikiagoa uzten dutenean.

24. Lege-erreserbaren printzipioa Subiranotasunaren adierazpenik argienetarikoa zergak ezartzea da, eta tributuen arloan dagoen lege-erreserbaren printzipioa, berriz, demokrazia-printzipioaren ondorio da. Legeak sortu edo ezarri ez duen tributua ez da legebidezkoa, ez da zuzena. Hortaz, lege-erreserba ez errespetatzea ez da forma

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

41

kontua bakarrik, legitimazio edo zuzentasunaren arazoa ere bada. Bestalde ere, lege-erreserbaren printzipioak segurtasun juridikoa bermatzen du, zergadunak zehatz jakin dezakeelako bere betebeharraren norainokoa.

Printzipio horrek agintzen duenez, tributuaren oinarrizko osagaiak lege-lerruneko arauaren bidez zehaztu behar dira (Espainiako Konstituzioan bi artikuluetan aipatzen da printzipio hori: 31.3 eta 133.1. artikuluetan). Baina, zeintzuk dira tributuaren oinarrizko osagaiak? Zeintzuk dira lege bidez ezarri beharreko aldeak? Zehatz esateko, legeak ezarri behar ditu tributua ordaintzeko eginbeharra sortzen duten kasuak (zerga-egitatea), tributuak nork ordaindu behar dituen (subjektu pasiboak) eta zenbat ordaindu behar den (oinarria, karga-tasa eta kuota). Horiez gain, preskripzio- eta iraungitasun-epea ere oinarrizko osagaia da. Edu berean, legez onartu behar dira zergadunak bere estatutuan Administrazioari begira dituen eskubide, berme eta betebeharrak (eskubideok mugatzeko erregelak, batez ere). Lurralde Historikoetan, legeerreserbaren betekizuna foru arauen bitartez errespetatzen da.

Honakoak legez (edo foru arauez Lurralde Historikoetan) soilik arautu behar dira: a) Zerga-egitatea, sortzapena, zerga-oinarria, oinarri likidagarria, karga-tasa, zorra zenbatzeko osagaiak, eta iuris et de iure presuntzioak. b) Konturako ordainketak eta horien gehieneko kopurua. c) Tributu-betebeharpekoak eta erantzuleak. d) Salbuespen eta onura fiskalak. e) Errekarguak eta berandutza-korritua. f) Preskripzio- eta iraungitasun-epeak, eta epe horiek geldiarazteko kariak. g) Arau-hauste eta zehapenak. h) Aitorpena eta autolikidazioa aurkezteko betebeharra. i) Tributu-betebeharra ez-betetzearen ondorioak. j) Partikularren arteko betebeharrak, tributuen zioz. k) Zorrak eta zehapenak barkatzea. Lurralde Historikoetan, ez dago lege-erreserbarik zehapenak barkatzeko. l) Ekonomia-administraziozko bidean erreklamatzeko moduko egintzak. m) Tributu esku-sartze iraunkorrak.

Esan dugunez, salbuespenak eta, oro har, zerga-onurak ere lege bidez ezarri behar dira, Konstituzioaren 133.3. artikuluaren arabera; alabaina, Konstituzio Auzitegiaren aburuz, zerga-onuren ezarpena bakarrik dago legeerreserbapean; ez, ordea, aurrekoen ezabapena edo murrizketa.

Nolanahi den ere, lege-erreserbaren printzipioak ez du erabateko erreserba arautzen, erreserba erlatiboa baizik. Hori dela bide, legeak printzipio eta irizpide nagusiak ezar ditzake, gero printzipio nahiz irizpideok araudi bidez garatzeko.

42

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Amaitzeko, Konstituzioaren 134.7. artikuluak dio aurrekontuen legeak ezin dituela tributuak ezarri, baina aldarazi, ostera, aldaraz ditzake, lege sustantiboak aldarazteko bide hori arautzen duenean; betiere, Konstituzio Auzitegiaren arabera, aurrekontuen legeek tributua errealitatearen arabera egoki dezakete (adibidez, inflazioa kontuan izanda).

25. Justizia-printzipioa Duda-mudarik gabe, ekonomi-ahalbide, berdintasun, orokortasun, progresibitate, konfiskaezintasun edo legezkotasun-printzipioak errespetatzen ez dituen tributu-sistema ez litzateke justiziaren edo zuzentasunaren araberako sistema izango. Hori gorabehera, alderantzizkoa ere gerta daiteke, alegia, printzipio horiek guztiak errespetatzen dituen tributu-sistema zuzena ez izatea. Pentsa dezagun, adibidez, tributu-betebeharrarekin batera ezartzen diren prestazio erantsiak beteezinak direla, prestazio horiek kostu handia dakartela, edo tributu-prozedurek proportziorik gabeko ÂŤzeharkako presio fiskalaÂť dakartela. Hori guztia saihesteko, Konstituzioak 31. artikuluan adierazten du, tributu-sistema zuzena izan behar dela.

26. Europar Batasunaren printzipioak Finantza zuzenbidearen iturriak aztertzean aipatu genuen bezala, Espainiako tributu-sistema Europar Batasunaren printzipioen menpe dago, hau da, Estatu barruko tributu-boterea printzipio horiekin lotuta dago. Printzipio juridikoak direnez, legegile espainiarrak errespetatu behar ditu; herritarrek, bestalde, Estatu barruko auzitegietara zein Europako Erkidegoetako Auzitegira jo dezakete printzipio horien aplikazioa erreklamatzeko. Printzipiook Europako Erkidegoen itunetatik ondorioztatzen dira eta hurrengoak dira nabarienak: 1. Gainerako estatukideen ekoizkinei bereizkeria egiteko debekua.

2. Pertsona, zerbitzu, kapital edo merkatugaien zirkulazio-askatasuna.

3. Politika erkidearen printzipioak ezartzea zenbait arlotan (besteak beste, nekazaritza, arrantza, garraio, ingurugiro eta antzeko arloetan).

4. Elkarlehia askea merkatu erkidean.

5. Europar Batasuneko industriaren lehiakortasuna.

6. Estatukideetako herritarren arteko bereizkeriak egiteko debekua.

Espainiaren kasuan, printzipio horiek Konstituzioaren interpretazio berria ekarri dute. Esate baterako, Espainiako Konstituzioak ez du elkarlehiaren printzipioa bereganatu, baina, Europar Batasunaren esparruan elkarlehia as-

FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA

43

kea oinarrizkoa denez, Konstituzioan ezarri diren ekonomi-ahalbide edo progresibitatearen printzipioak horren arabera ñabartu behar ditugu.

BIBLIOGRAFIA AGUIRRE DE LA HOZ, J., Adecuación de la LGT a la Constitución, Cuadernos de Documentación, 39. zk, Presidencia del Gobierno, Dirección General de Estudios y Documentación, Madril, 1982; ALONSO GONZÁLEZ, L. M., Jurisprudencia constitucional tributaria, IEF-Marcial Pons, Madril, 1993; ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES, Constitución y normas tributarias, Aranzadi, Iruñea, 1990; BERLIRI, A., Principios de Derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madril, 1964, I. lib.; BERLIRI, A., Principios de Derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madril, 1971, II. lib.; CAZORLA PRIETO, L., Las llamadas leyes de acompañamiento presupuestario, sus problemas de constitucionalidad, IEF-Marcial Pons, Madril, 1998; CUBERO TRUYO, A. M., La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva constitucional), Marcial Pons, Madril, 1997; ESCRIBANO LÓPEZ, F., La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Cívitas, Madril, 1988; FERNÁNDEZ DE MOYA ROMERO, J.E., El patrimonio como recurso financiero de la Hacienda estatal, Universidad de Jaén, Jaén, 2002; FERREIRO LAPATZA, J. J., Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el Derecho financiero y tributario, Marcial Pons, Madril, 1998; GARCÍA DORADO, F., Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, Dykinson, Madril, 2002; HERRERA MOLINA, P. M., Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Marcial Pons, Madril, 1998; LAFUENTE, A., Derecho tributario, estudios sobre la jurisprudencia tributaria, Civitas, Madril, 1985; LASARTE ÁLVAREZ, J. (koord.), Derecho financiero, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional 1990-1995, El Monte Fundazioa, Sevilla, 1996; LASARTE/RAMÍREZ/AGUALLO, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia tributaria (1981-1989), Tecnos, Madril, 1990; LÓPEZ-MELENDO LANNES, J., Decreto-ley en materia tributaria y presupuestaria, McGraw-Hill, Madril, 1996; LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la Jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario, Civitas, Madril, 1990; MOSCHETTI, F., El principio de capacidad tributaria, IEF, Madril, 1980; NAVEIRA DE CASANOVA, G., El principio de no confiscatoriedad. Estudio en España y Argentina, McGraw-Hill, Madril, 1997; NEUMARK, F., Principios de la imposición, IEF, Madril, 2. arg., 1994; NÚÑEZ GRAÑÓN, M., Las desigualdades tributarias por razones familiares y de residencia, IEF-Marcial Pons, Madril, 1998; PAUNER CHULVI, C., El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madril, 2001; RODRIGO RUIZ, M.A., Las fuentes del Derecho financiero en la Comunidad Autónoma del País Vasco, Edersa, Madril, 2006; SÁNCHEZ SERRANO, L., Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional I, Marcial Pons, Madril, 1997; VIDAL MARÍN, T., Un estudio constitucional sobre el deber de contribuir y los principios que lo informan: el artículo 31.1 de la CE, tirant lo blanch, Valentzia, 2003; ZENBAIT AUTORE, Garantías constitucionales del contribuyente, tirant lo blanch, Valentzia, 2. arg., 1998; ZENBAIT AUTORE, La Hacienda pública en la Constitución española, IEF, Madril, 1979.

Bigarren ikasgaia

ARAUEN APLIKAZIOA LABURPENA: §4. Sarrera.—§5. Arauen eragingarritasuna denboran.—27. Indarraldiaren hasiera.—28. Indarraldiaren amaiera.—29. Tributu-arauen atzeraeragintasuna.—§6. Arauen eragingarritasuna lurraldean.— 30. Arauen lurralde-eragingarritasuna.—31. Arauen lurralde-hedadura.— §7. Nazioarteko zergapetze bikoitza.—32. Zergapetze bikoitza saihesteko sistemak.

§4. SARRERA Behin tributu-arauak nola sortzen diren aztertu eta gero (iturriei buruzko ikasgaian), arauon aplikazioari buruzko arazoak jorratu behar ditugu.

Orokorrean, arau zehatz batzuk eraentzen dituzte finantza izaerako harreman eta errealitateak, baina arauok egoera jakin bati aplikatu behar zaizkio, kasuan kasuko ondore juridikoak lortzeko. Aplikazio prozesu hori hiru fasetan banatu ahal da: a) kasuari aplikatu beharreko araua bilatzea; b) arau horren eragingarritasuna ikustea, denboran zein lurraldean; c) arauaren esangura zehaztea (hots, araua interpretatzea). Ikasgai honetan, arauak denboran nahiz lurraldean duen eragingarritasuna aztertuko dugu bakarrik. Hurrengo ikasgaian ekingo diogu interpretazioari.

Horrenbestez, lehenik eta behin, tributu-arauek denboran duten eragingarritasuna aztertuko dugu, arauon indarraldia noiz hasi eta noiz amaitzen den aipatuz. Gerogarrenean, arau horiek lurraldean duten eragingarritasuna jorratuko dugu, horrekin zuzeneko zerikusia duen autua konponduz, hots, nazioarteko zergapetze bikoitzaren autua.

§5. ARAUEN ERAGINGARRITASUNA DENBORAN Tributu-arauen aplikazioak dakarren lehendabiziko arazoa da arauok denboran duten eragingarritasuna zehaztea. Horrekin lotuta, hurrengo galderak sortzen zaizkigu: arauok noiz jartzen dira indarrean?; indarraldi hori noiz amaitzen da?; tributu-arauek atzeraeraginezko ondorerik ote dute? Ikus ditzagun, bada, arazo horiek banan-banan.

46

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

27. Indarraldiaren hasiera Tributuen Lege Orokorraren 10. art.ak xedatzen duenez, «tributu-arauak indarrean jartzen dira Aldizkari Ofizial egokian oso-osorik argitaratu eta hogeigarren egunean, arauak besterik xedatu ezean. Arauak epe zehaztugabean aplikatuko dira, epe zehatzik ezarri ezean». «Tributu-arauak» aipatzen direnean, «arau» adierazmoldera biltzen dira bai legeak, bai eta araudiak ere.

Bestalde ere, noizean behin tributu-arauak Estatuko Aldizkarian argitaratu baino lehen jartzen dira indarrean, adibidez, lege proiektua Gorte Nagusien Aldizkarian argitaratzen denean. Teknika hori Konstituzioaren aurkakoa izan ez arren, ezin daiteke usuegi erabili, konstituzio-printzipioak hauts daitezkeelako (esaterako, ekonomi-ahalbidearen printzipioa) eta, batik bat, herritarren eta herri botereen artean egon beharreko konfiantza apurtu ahal delako.

Amaitzeko, esan behar da Kode Zibileko arau orokorrak baduela salbuespenik Toki Administrazioaren esparruan: toki-korporazioek emaniko ordenantzek ez dute hogei eguneko eperik bete behar indarrean jartzeko; haatik, ordenantzok Probintziako Aldizkari Ofizialean edo, hala denean, probintzia bakarreko Autonomia Erkidegoko Aldizkarian behin betiko argitaratzeaz batera jartzen dira indarrean (Toki Eraentzaren Oinarriak arauzkotzeko Legearen 107.1. art.).

28. Indarraldiaren amaiera Atal honetan ere ez dago arau berezirik. Tributu-legeen iraupena izan daiteke zehaztugabea edo aldi baterakoa. Lehenengoen indarraldia amaitzen da, horiek indarrik gabe uzten direnean; aldi baterako arauen indarraldia, berriz, euren epemuga heltzen denean bukatzen da. Azter ditzagun arau mota horiek banan-banan.

—Aldi baterako arauak dira, berbarako, aurrekontu-legeetan jasotako tributuen aldarazpenak. Izan ere, aldarazpen horiek iraunkorrak izan daitezke (eta kasu horretan antolamenduaren zati dira aurrekontuko ekitaldia amaitutakoan ere), baina sarri askotan, aldarazpenok aurrekontuko ekitaldiari bakarrik aplikatzen zaizkio. Gisa bertsuan, aldi baterakoak izan behar dira tributuen salbuespen eta onurak ezartzen dituzten arauak.

Aldi baterako xedapen horiek guztiek jarraiko arazoa sortarazten dute, indarrean jartzean aurreko legeen bat indargabetu dutenean: epemuga heltzeagatik aldi baterako legeak indarra galtzen duenean, aurreko legeak indarra berreskuratzen ote du? Arazo hori Kode Zibilaren 2.2. art.ak konpondu du. Artikulu horrek dioenez, lege bat indargabetzeagatik ez dira indarrean jarriko lege horrek aurretiaz indarrik gabe utzi zituenak. Egoera bestelakoa

ARAUEN APLIKAZIOA

47

da, ostera, legea indargabetu beharrean, horren indarraldia eteten denean; halakoetan, aldi baterako legearen epemuga heltzean, horrek aurretiaz indarrik gabe utzitako legeak indarra berreskuratzen du. —Iraupen zehaztugabea duten arauen indarraldia amai dadin, horiek indarrik gabe utzi behar dira, hots, geroko lege batek indargabetu behar ditu.

Geroko lege horrek berariaz edo isilbidez indargabe dezake aurrekoa. Isilbidezko indargabetzea gertatuko da, aurreko hori gerokoarekin bateraezina den heinean. Bestela esateko, geroko legeak aurrekoaren gai berbera arautu eta bien artean bateraezintasunak sortzen direnean, aurrekoa indarrik gabe geratzen da, nahiz eta geroko legeak beren beregi ezer adierazi ez. Isilbidezko indargabetze horrek eragozpenak sor ditzake, baina eragozpenak erraz saihestu daitezke Tributuen Lege Orokorraren 9.2. artikulua aplikatuta. Artikulu horren arabera, nolabaiteko aldarazpena dakarren lege edo araudiak aipatu behar ditu aldarazpen horrek ukituriko arauak.

Bestetik, 9.1. artikuluari helduta, tributu-arauak barneratzen dituzten lege eta araudiek euren tituluetan eta artikuluen izenburuetan aipatu behar dute inguruabar hori. Beraz, biltzar legegileek eta araudiak egiteko ahalmena duten Herri Administrazioek euren jarduna berrikusi beharko dute, horien titulu edo izenburuetan ÂŤtributu-arauak barneratzen diraÂť edo horren antzeko zerbait adierazteko, jardunak tributuen inguruko artikulu edo xedapenak jasotzen dituenean. Ildo bertsutik, 86.1. artikuluak ezartzen du Ekonomia eta Ogasun Ministerioak ekitaldi bakoitzeko lehenengo hiruhilekoan agindu behar duela aurreko ekitaldiari begira tributuen arloan aldatu diren lege eta errege dekretuak eguneratuta argitaratzeko. Helburu horiek lortzeko, ogasunek internet-eko euren webgune ofizialak erabiltzen dituzte, TLOren 86.4. artikuluari jarraiki.

Webgune horietara dohainik sartzeko eskubidea dago.

Bestalde ere, legeen bat konstituzioaren aurkakoa dela adierazten denetan, Konstituzioaren kontrakoa ez den zatiak bakarrik iraungo du indarrean (EKren 164. art.). Horrenbestez, konstituzioaurkakotasun adierazpena ere legeen indarraldia amaitzeko beste modu bat izango litzateke. Zernahi gisaz, ezin ditugu parekatu konstituzioaurkakotasunaren ziozko deuseztasuna eta indargabetze arrunta, deuseztasunak ondorio askoz zabalagoak erakartzen dituelako. Hala ere, 1989ko otsailaren 20an emandako 45/1989 epaian Konstituzio Auzitegiak adierazi zuen orduko Errentaren gaineko Zergaren Legeak jasotako artikulu batzuk Konstituzioaren aurkakoak zirela. Kasu horretan ez zen errotikako deuseztasuna aplikatu; alderantziz, gauza epaituaren indarra zuten egoerak edota, tributu-zorrak zein kuotak ordaindu eta gero, inolako erreklamaziorik edo errekurtsorik jarri ez zutenen egoerak bere hartan utzi zituen Auzitegiak. Interpretazio hori eztabaidatzeko modukoa izateaz gain, arriskutsua gerta daiteke.

Azken buruan, tributu-legeek ultraindarraldia izan dezakete. Honexetan datza fenomeno hori: lege bat, berariaz edo isilbidez indarrik gabe utzi eta

48

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

gero, indargabetu aurretik sortutako egitezko egoerei aplikatzen zaie. Dena den, beren beregi zehaztu behar da lege zaharra aplikatuko zaiela hura indarrean zegoen bitartean sortutako egoerei. Adibiderik garbiena zenbait onura fiskaletan dakusagu: lege berriak aurretik zeuden onurak ezabatzen ditu, baina lege zaharraren arabera eman zirenek indarrean diraute. Kasu horretan, eskuratutako eskubideen doktrina aplikatzen da, nahiz eta Konstituzio Auzitegiak zalantzan jarri tributuen arloan halako eskubiderik dagoen.

29. Tributu-arauen atzeraeragintasuna Bestalako arauek bezala, tributu-xedapenek ondoreak sortzen dituzte indarrean jartzeaz geroztik; baina xedapenok aplikatu ahal zaizkie aurretiaz sorturiko egoerei?

Tributuen Lege Orokorrak tributu-arauen atzeraeragintasuna jorratu du Kode Zibilaren 2.3. artikuluak bezala, hau da, «legeek ez dute atzeraeraginezko ondorerik, legeek eurek kontrakorik xedatzen ez badute». Ildo bertsutik, Konstituzioaren 9.3. artikuluak diharduenez, ez dute atzeraeraginezko ondorerik norbanakoen aldekoak ez diren xedapen zehatzaileek eta banakako eskubideak murrizten dituztenek. Hortaz, baiezta dezakegu legeria arruntak eta konstituzio-antolamenduak ez dutela debekatzen tributu-legeen atzeraeragintasuna. Atzeraeraginezko ondoreak dituen legea Konstituzioaren aurkakoa izan dadin, Konstituzioan bertan jasotako beste printzipio batzuk urratu behar ditu lege horrek (hala nola, ekonomi-ahalbidea, ziurtasun juridikoa edo nahierarakotasunaren debekua).

Laburbilduz, tributuei dagokienez, tributu arau-hauste eta zehapenak arautzen dituzten legeek ezin dute atzeraeraginezko ondorerik izan; hori gorabehera, TLOren 10.2. art.ak xedatzen du legeok atzeraeraginezko ondoreak izan ditzaketela euren aplikazioa onuragarriagoa denean ukituentzat. Haatik, prozedura-izaera duten arau guztiak dira atzeraeraginezkoak, prozedura-lege guztiekin gertatzen den bezala.

Bestalde, ezin ahantz daiteke atzeraeragintasun «inpropioa»ren arazoa.

Izatez, atzeraegintasun hori ez da benetako atzeraeragintasuna, baina ondorioak sortzen ditu atzeraeraginez.

Ulerbidez, demagun PFEZren kasuan zerga-egitatea urtarrilaren 20an gauzatzen dela; tributu-betebeharraren sortzapena ez da gertatzen abenduaren 31 arte, baina legearen aldaketarik izanez gero abenduaren 27an, aldaketa hori urtarrileko zerga-egitateari ere aplikatzen zaio. Kasu horri «atzeraeragintasun inpropio» deritzo, tributu-betebeharra oraindik sortu ez den arren (abenduaren 31n sortzen da), urtarrileko zerga-egitateari abenduko lege aldaketa aplikatzen zaiolako.

ARAUEN APLIKAZIOA

49

Hori ere aldatu da. TLOren 10.2. artikuluak dioenez, ezin da atzeraeragintasun inpropiorik sortu, tributu-arauaren aldaketa aplikatu behar zaiolako ordutik aurrera hasiko den zergaldiari.

Xedapen argitzaile edo interpretatzaileak, bestalde, iruzkin berezia merezi du. Xedapen interpretatzaile hutsen kasuan, ez dago inolako atzeraeragintasunik, xedapenok ez dutelako arauzko baliorik eta antolamendu juridikoa ez dutelako berriztatzen. Aitzitik, zerbait interpretatu edo argitzeko aitzakiarekin, xedapen horiek erabiltzen badira antolamendu juridikoa aldarazteko, orduan xedapenok ezin onar daitezke; egin-eginean ere, Kode Zibilak eta Tributuen Lege Orokorrak ez dute onartzen arau interpretatzaileen atzeraeragintasuna, segurtasun juridikoaren printzipioarekin bateraezina delako.

Orain arte, tributu «xedapen» edo «arau»ez aritu gara orokorrean, adierazmolde horretara lege eta araudiak bilduta. Horren inguruan esan behar da legeen atzeraeragintasuna debekatzen duen printzipio orokorrik ez dagoela onartu arren, araudien kasuan arrazoi oso garrantzitsuak aipa daitezkeela atzeraeragintasun-eza aplikatzeko. Esangura horretan, dela legezkotasunaren printzipioak, dela lege eta araudien arteko hierarkiak, araudien atzeraeragintasun-eza ezartzen dute, herritarren bakarreko esparrua Administrazioaren esku-hartzetik babesteko. §6. ARAUEN ERAGINGARRITASUNA LURRALDEAN Tributuen Lege Orokorrak 11. artikuluan arautzen du lurraldeko ezarpen-esparrua. Arauen lurraldeko ezarpen-esparrua aztertzean, bi arlo bereizi behar ditugu: arauok lurraldean duten eragingarritasuna eta horien hedadura.

Lurralde-eragingarritasunak zehazten du legeak zein lurraldetan sortarazten dituen ondorioak. Lege-hedaduren bitartez, ostera, jakin daiteke zeintzuk diren tributuen legeak arau ditzakeen egitateak eta uki ditzakeen pertsonak.

30. Arauen lurralde-eragingarritasuna Tributu-arauak Estatuko lurralde osoan bete behar dira. Behin legea zein lurraldetan den eragingarria jakin eta gero, bi ondorio jazotzen dira: lehenik eta behin, lurralde horretako auzitegi eta epaile guztiek aplikatu behar dute lege hori, antolamendu juridikoaren beste osagai bat izanik; bigarrenik, lege hori, antolamendu juridikoan sartutakoan, kontuan hartu behar da edozein xedapenen interpretazioa egiterakoan. Gure kasuan, garrantzi handikoak dira Euskal Herriko Ekonomi Ituna eta Nafarroako Ekonomi Hitzarmena, arau horietan tributuak banatzeko lotuneak ezartzen direlako, baita autonomia-erkidegoko erakunde eskudunek esparru honetan emaniko arauak ere.

50

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

31. Arauen lurralde-hedadura Legearen hedadura, bestalde, autu interesgarri eta konplexuagoa da. Esan bezala, lege-hedaduraren bitartez jakin daiteke Estatu bateko legeak zein egitate eta pertsona ukitzen dituen, eta hori zeharo garrantzitsua da, batik bat, egitateok guztiz edo zati batez lurraldetik kanpo gauzatzen direnean, edo beste Estatuko herritarrek burutzen dituztenean.

Horren ildotik, lege baten hedadura zehazteko, jakin behar dugu zeintzuk diren tributu-arauekin lotzeko irizpideak edo zergen lotuneak. Esangura horretan, bi irizpide nagusi daude: naziotasuna eta lurraldetasuna. Lehenengoaren arabera, tributu-legea aplikatu behar zaio Espainiako naziotasuna duen edonori, horren bizilekua non dagoen edo errentak non jasotzen diren kontuan izan gabe. Lurraldetasun irizpidearen ariora, ostera, Espainiako tributu-legeak bakarrik aplikatzen zaizkie Estatuko lurraldean egoiliartasuna dutenei edo lurralde horrekin harremanen bat dutenei (berbarako, errentak lortu badituzte bertan, lurraldean kokaturik dauden ondasunen titularrak badira, edota ekonomi-harremanak badituzte Espainian).

Egungo Tributu zuzenbidean, lurraldetasun-irizpidea nagusitu da, esangura bikoitz horrekin: tributua aplikatzen zaie lurralde jakin batean egoiliartasuna dutenei (hots, egoiliarrei), edota lurralde horrekin harremanen bat dutenei (ulerbidez, bertan errentak lortzen dituzten ez-egoiliarrei).

Labur-zurrean, tributuek izaera pertsonala dutenean, lotunea pertsonen ohiko egoiliartasuna izango da; gainerako tributuetan, aldiz, lurraldetasuna.

Estaturik gehienetan, horixe da tributu-legeek hartu duten irizpidea. Horretara, lurraldetasun irizpidea aplikatzen bada, zerga-egitatea non egin eta toki hori hartuko da kontuan (esaterako, ondasun bat eskuratzea edo zerbitzu bat ematea zerga-egitateak ditugu eta, lurraldetasun irizpidearen ariora, zerga-egitate horiek non gauzatu diren hartzen da kontuan). Tributua pertsonala denean, hala nola, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren kasuan, ez du axola errenta non lortzen den; haatik, halakoetan, errentaren hartzaileak duen ohiko egoiliartasuna da Estatuaren legea aplikatzean lehentasuna duen irizpidea.

Kasuan kasuko lege zehatzak kontrakorik agindu ezean, Tributuen Lege Orokorrak ezarritako irizpidea aplikatzen da. ยง7. NAZIOARTEKO ZERGAPETZE BIKOITZA Lurralde aplikazio-esparruarekin oso lotuta dago nazioarteko zergapetze bikoitzaren arazoa. Zergapetze bikoitza edo anitza gertatzen da, egitate berberak tributu-betebeharrak sortzen dituenean hainbat estatutan, titulu berbera edo antzekoagatik eta zergaldi berean. Bada, lau osagaien batasuna eman be-

ARAUEN APLIKAZIOA

51

har da zergapetze anitzaz hitz egin ahal izateko: subjektu pasibo bera, objektu bera, denbora berean eta titulu bera.

Ikus dezagun, adibide batekin, zertan datzan zergapetze bikoitzaren fenomenoa: X jauna A Estatuko egoiliarra da, baina B Estatuan ere errentak jasotzen ditu (demagun An 100 eta Bn 20 irabazten dituela). Irizpide pertsonala aplikatuz gero, X jaunak A Estatuan ordaindu beharko du —bertako egoiliarra baita— munduan zehar irabazi dituen errenten gaineko zerga (bestela esanda, zergaren karga-tasa 120en gain aplikatuko zaio); hala ere, gerta daiteke B Estatuan ere zergak ordaindu behar izatea, bertan lurraldetasun-printzipioa aplikatzen delako. Horrela, birritan ordainduko luke B Estatuan lortutako errenten gain, hots, 20en gain (A Estatuan eta B Estatuan).

Argi dago nazioarteko zergapetze bikoitza gertatzen dela, Estatuek antzeko irizpide edo irizpide berdinak erabiltzen dituztelako pertsonak zergapetzeko. Ahalak eta leherrak egin behar dira halako egoerak konpontzeko, batez ere, justizia- eta zuzentasun-arrazoiengatik (pertsona batek hainbat herrialdetan harremanak izateagatik ez luke tributu gehiago ordaindu behar).

Gainera, azken urteotan zabaldu diren ideiak hizpidera ekarriz, ekonomi-politikaren arrazoiek ere bidezko dezakete arazoaren konponketa, botere publikoek nazioarteko merkataritza eta inbertsioak suspertu behar dituztelako.

Nazioarteko zergapetze bikoitza zuzentzeko neurriak alde bakarrekoak edo alde anitzekoak izan daitezke. Izenak berak dioenez, lehenengoak dira Estatu bakoitzak bere barne antolamendu juridikoan ezartzen dituen neurriak; bigarrenak, berriz, Estatu bi edo gehiagok adosten dituzte, nazioarteko ituna edo hitzarmena sinatuz. Espainiako zergen legeetan —batez ere, zerga pertsonaletan— beti ageri dira zergapetze bikoitza zuzentzeko arauak.

Halaber, Espainiak alde anitzeko hitzarmenak sinatu ditu beste herrialde batzuekin, nazioarteko zergapetze bikoitz hori konpontzeko asmoarekin. Ildo beretik, nazioarteko erakundeek ere bultzatu egin dituzte hitzarmen horiek; horretara, asko zabaldu da Ekonomi Garapen eta Lankidetzarako Erakundeak (EGLE-OCDEk) proposaturiko Hitzarmen Eredua. Gure artean eta Europar Batasunean, neurri berriak hartu dira, ez bakarrik estatuen arteko interferentziak saihesteko, ezpada batera jardun ahal izateko tributuen arloan, hots, tributu-sistema desberdinen arteko harmonizazioa erdiesteko egunen batean.

32. Zergapetze bikoitza saihesteko sistemak EGLEk proposaturiko Hitzarmen Ereduan, zergapetze bikoitza saihesteko bi modu arautu dira eta, oro har, horiexek dira erabiltzen direnak. Lehenengo metodoa salbuespen-sistema da. Sistema horrek zerga-oinarriaren gain du eragina: hitzarmenaren arabera zenbait errenta kargatzeko eskubiderik ez

52

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

duen Estatuak ezin ditzake errentok kontuan hartu, bere errentaren gaineko zerga biltzean. Salbuespen-sistema horrek modalitate bi izan ditzake: salbuespen osoko metodoa eta progresibitatedun salbuespen-metodoa. Lehenengoa erabilita, Estatuak ez du ezertarako kontuan hartzen zergadun horrek gainerako estatuetan lortu dituen errentak; bestela esateko, zergadunak Estatuan lorturiko errentei bakarrik aplikatzen zaie karga-tasa. Progresibitatedun salbuespen-metodoari ekinez gero, aldiz, Estatuak ez du nazioarteko errenta zerga-oinarrian sartzen, baina errenta hori kontuan hartzen du Estatuko errentari aplikatzen zaion karga-tasa kalkulatzeko, eta gero karga-tasa hori Estatuko errentei bakarrik aplikatzen zaie.

Salbuespen-sistemaz landara, bigarren metodo nagusia egozpen-sistema izango litzateke. Aurrekoak zerga-oinarria ukitzen bazuen, bigarren sistema honek kuotaren gain du eragina: Estatuak zergaren kuota kalkulatzen du, zergadunak lortu dituen errenta oro (baita Estatutik kanpo lortutakoak ere) kontuan hartuz; baina jarraian tributu-kuotatik kentzen du Estatutik kanpo ordaindu diren zergen kuotak. Sistema horrek ere bi modalitate izan ditzake: egozpen arruntaren metodoa eta egozpen osoaren metodoa. Lehenengoaren arabera, kenkaria, gehienez jota, ezin daiteke izan nazioarteko errenta horiek Estatuan ordainduko zuketen kuota baino handiagoa. Bigarrenaren arabera, kenkari gisa har daiteke Estatutik kanpo benetan ordaindu den tributu osoa.

Adibide bat jarrita, alabaina, errazago uler daitezke metodo horiek guztiak. Demagun subjektu pasibo berak errentak lortzen dituela A eta B herrialdeetan. Subjektu horrek A herrialdean du bere egoiliartasuna, eta herrialde horretan munduko errenta kargatzen da, zerga progresibo baten bidez. B herrialdean, aldiz, ez-egoiliarren errentak zerga proportzionalaren bidez kargatzen dira.

Horrela: A herrialdean lorturiko errentak

100

B herrialdean lorturiko errentak

20

Munduko errenta guztira

120

A herrialdeak aplikatzen duen tarifa 20ren gainean

%2,5

100en gainean

%10

120ren gainean

%12

B herrialdeko zerga proportzionala

%5

Datuok gogoan izanik, aplika ditzagun gorago azterturiko metodoak:

ARAUEN APLIKAZIOA

53

1. Salbuespen osoko metodoa: A herrialdea

Munduko errenta

120

Kenkaria: B herrialdeko errenta

(20)

Zerga-oinarria

100

A herrialdeko kuota

10

B herrialdea

B herrialdean lorturiko errenta B herrialdeko kuota

20 1

2. Progresibitatedun salbuespen-metodoa A herrialdea

Munduko errenta

120

Kenkaria: B herrialdeko errenta

(20)

Zerga-oinarria

100

Benetako karga-tasa, batez beste

%12*

A herrialdeko kuota

12

* Karga-tasa hori kalkulatzen da, munduko errentari A herrialdeko tarifa aplikatuta.

B herrialdea

B herrialdean lorturiko errenta B herrialdeko kuota

20 1

3. Egozpen osoaren metodoa A herrialdea

Munduko errenta

120

Kuota

14,4

Kenkaria: B herrialdeko kuota

(1)

A herrialdeko kuota guztira

13,4

54

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA B herrialdea

B herrialdean lorturiko errenta B herrialdeko kuota

20 1

4. Egozpen arruntaren metodoa A herrialdea

Munduko errenta

120

Kuota

14,4

Kenkaria, hurrengoetarik txikiena: —B herrialdeko kuota (1) —B herrialdean lorturiko errentengatik, A herrialdean ordaindu beharko litzatekeen kuota (0,5) A herrialdeko kuota, guztira

(0,5)

13,9

B herrialdea

B herrialdean lorturiko errenta B herrialdeko kuota

20 1

Ikus ditzagun, azkenik, sistema guztien emaitzak honako taularen bitartez: Sistema

Kuota

Salbuespen osoko metodoa A herrialdea

10

B herrialdea

1

Progresibitatedun salbuespen-metodoa A herrialdea

12

B herrialdea

1

Egozpen osoaren metodoa A herrialdea

13,4

B herrialdea

1

Egozpen arruntaren metodoa A herrialdea

13,9

B herrialdea

1

ARAUEN APLIKAZIOA

55

BIBLIOGRAFIA ARCO RUETE, L. DEL, Doble imposición internacional y Derecho triburario español, Ogasun Ministerioa, Madril, 1977; CALDERÓN CARRERO, J. M., La doble imposición internacional en los Convenios de Doble Imposición, y en la Unión Europea, Aranzadi, Iruñea, 1997; CALDERÓN CARRERO, J. M., La doble imposición intenacional y los métodos para su eliminación, McGraw-Hill, Madril, 1997; CARMONA FERNÁNDEZ, N., Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Bilbo, 2007; CHECA GONZÁLEZ, C., Interpretación y aplicación de las normas tributarias (análisis jurisprudencial), Lex Nova, Valladolid, 1998; LOZANO SERRANO, C., Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madril, 1988; VEGA BENAYAS, C., Teoría, aplicación y eficacia de las normas en el Código Civil, Civitas, Madril, 1976; ZENBAIT AUTORE, Fiscalidad internacional. Convenios de doble imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales españoles, Aranzadi, Iruñea, 1997.

Hirugarren ikasgaia

ARAUEN INTERPRETAZIOA LABURPENA: §8. Arauen interpretazioa.—33. Tributu-arauen interpretazioa.—34. Espainiako Zuzenbidea: TLOren 12. artikulua.—35. Tributuarauen interpretazioa Espainiako jurisprudentzian.—36. Kalifikazioa: TLOren 13. artikulua.—§9. Analogia.—§10. Lege-iruzurra eta beste negozio juridiko batzuk.—37. Antzeko figurak.—38. Tributu lege-iruzurrari aurre egiteko bideak.—§11. Kontsultak.

§8. ARAUEN INTERPRETAZIOA Interpretazioaren bitartez, arau juridikoaren esangura arakatzen da, esangura hori jakitea ezinbestekoa baita araua aplikatu ahal izateko. Hortaz, tributu-arauen aplikazioarekin zuzeneko zerikusia duen autua aztertuko dugu ikasgai honetan: interpretazioaren autua. Halaber, interpretazio hutsa ez ezik, horrekin loturiko arazo esanguratsuak ekarriko ditugu hizpidera: analogia, lege-iruzurra eta kontsultak.

33. Tributu-arauen interpretazioa Tributu-arauen interpretazioa betidanik izan da gai eztabaidatua. Hasieran, tributu-arauen juridikotasuna bera jartzen zen ezbaian. Zuzenbidearen Eskola Historikoaren barne kokatzen ziren autoreen iritzirako, «herriaren espiritua» edo «herri kontzientzia» oinarri zuten arauak bakarrik ziren zinezko arau juridikoak; horien ustez, tributuak ordaintzeko betebeharraren euskarria horiek ezartzen zituen agintariaren eskumena zenez, eta ez herriaren kontzientzia, tributu-arauek ez zuten inolako juridikotasunik. Frantziako Iraultzaren ikusmoldetik, berbarako, Zuzenbide zibilak ez zuen murrizten jabetza-eskubidearen edukia; tributuek, ordea, bai. Ildo bertsutik, esan ohi da tributu-legeak lege «higuingarri» edo apartekoak direla, norbanakoen askatasun-esparrua murrizten dutelako. Ikuspegi horren ildotik, zergadunaren interesa babesteko interpretazio-irizpide bereziak asmatu izan dira tributu-arauentzat, horretarako aitzakia arau bereziek interpretazio berezia behar dutela izanik. Egungo egunean, ordea, aho batez onartzen da tributu-arauak arau juridikoak direla, eta euren berezitasun bakarra edukiaren araberakoa dela.

Horrenbestez, egun zaharkiturik gelditu diren ikusmolde horiek bazter utzita, argi dago arau fiskalak interpretatzeko metodoak gainerako edozein

58

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

arauren interpretazioan aplikatzen diren berberak izango direla. Azter ditzagun, bada, interpretazio-irizpide edo -metodo horiek.

A) Hitzez-hitzezko interpretazioa Irizpide hori defendatu izan dute, batik bat, tributu-arauak arau ÂŤhiguingarriÂťtzat hartzen zituztenek. Doktrinaren ikusmolde horri ekinez, tributu-legeek norbanakoen askatasuna murrizten dutenez gero, tributuen esparruan interpretazio-irizpide murriztaileak erabili behar dira. Ildo horretatik, hitzez-hitzezko interpretazioa eta in dubio contra Fiscum esamoldea sortu ziren, bigarren hori Zigor zuzenbideko in dubio pro reo printzipioaren parekoa zelarik. Auzitegi Gorenaren jurisprudentzian ere irizpide hori agertu izan da aresti arte.

Azken aldian, ostera, bide horrek kritika ugari jaso ditu. Aurren-aurrenik, tributuen izaera murriztaile edo higuingarria ezeztatu da, erakunde hori Estatu sozial eta demokratikoaren erakundeetarikoa delako, Konstituzioan elkartasunaren adierazpide gisa jaso den erakundea, hain zuzen. Horrez gain, ezin pareka daitezke in dubio pro reo eta in dubio contra Fiscum adierazmoldeak, lehenengoa ez delako arauen interpretazioari buruzkoa, baizik eta frogaren onarpenari buruzkoa. Guztiarekin, finantza-arloko hitzez-hitzezko interpretazioa bakarrik erabiltzeari uko egin dio jurisprudentziak azken urteotan.

B) Ogasunaren aldeko interpretazioa Bigarren irizpidea aurrekoaren alderantzizkoa da, in dubio pro Fiscum esamoldea baita horren oinarri. Ogasunaren aldeko interpretazioa, gehienbat, tributu-salbuespen eta -hobarien kasuetan erabili ohi da, bi gai horiei eratxikitzen zaien izaera bereziagatik. Interpretazio hori bidezkotzeko TLOren 14. artikulua aipatu izan da. Artikulu horrek beren beregi debekatzen du zenbait kasutan analogia aplikatzea, eta kasu horietara bildu dira salbuespen eta hobariak. Artikulu hori sakonean gero aztertuko dugu, baina on izango litzateke une honetan hurrengoa argitzea: onura fiskalak eratzen dituzten arauek tributu bakoitzaren menpe izan beharreko kasuen inguruko salbuespenak ezarri arren, horrek ez du esan nahi arau fiskalen interpretazioa irizpide berezien arabera egin behar denik.

Bada in dubio pro Fiscum teoriari eusten dion ikusmolde modernoagorik ere. Horren ariora, tributu-arauen interpretazioa beti egin behar da Ogasunaren alde; bestela, salbuespen edota hobarion onuradunek ordaintzeke utzitako diru-kopurua gainerako zergadunek ordaindu beharko lukete nahitaez. Argi dago herri erakundeek ez dituztela tributuak ezarri euren buruak aberasteko, ezpada gizarteak dituen beharrizan alboraezinei aurre egiteko. Nolanahi den ere, teoria horrek ahaztu du arauaren akatsak ez dituela interpretatzaileak

ARAUEN INTERPRETAZIOA

59

konpondu behar, legegileak baizik; bestela esanik, onura fiskalak direla-eta aurrekontuetako gastuak ezin badira bete, legea aldatu beharko litzateke onurok kenduz.

C) Errealitate ekonomikoaren printzipioa Printzipio hori Alemanian sortu zen, 1919ko abenduaren 13an Tributu Ordenantza onetsi zenean. Ordenantzaren 4. paragrafoak honela ziharduen: «Tributu-arauak interpretatzean, horien helburua, esangura ekonomikoa eta inguruabarren bilakaera izan behar dira gogoan». Horretara, errealitate ekonomikoaren printzipioa ezarri zen tributu-arauak interpretatzeko irizpide nagusitzat, itxura juridikoaren gainetik. Zehatzago esateko, autore horiek zioten zenbait legeren edukia (tributu-arauena, esaterako) batez ere ekonomikoa zela, nahiz eta legeok itxura edo forma juridikoa izan; halakoak interpretatzeko, errealitate ekonomikoa hartu behar zen abiapuntutzat. Bide horretatik, printzipio eta forma juridikoak bazter utzi eta horien ordez beste batzuk ezartzea lortu zen (printzipio askoz zehaztugabeagoak, jakina).

Horixe gertatu zen Alemanian bertan, 1934. urtean arau fiskalak nazional-sozialismoaren printzipio orokorren arabera interpretatu behar zirela xedatu zenean, Alemaniako Zergak Egokitzeko Legean.

Interpretazio horren defendatzaileek aipatzen zuten zerga berarekin berdin tratatu behar zirela ekonomiaren aldetik berdinak ziren egoerak, horixe baitzen tributu-legeen azken helburua; ondorenez, auzitegiek irizpide hori aplikatuz gero, ebazpen zuzen eta zuhurragoak lor zitzaketen.

Guztiarekin ere, teoria horrek kritika ugari izan ditu eta azkenean erreka jo du. PÉREZ ROYOk argiro azaldu duen bezala, Zuzenbide zibileko zenbait arau eta harremanek ere eduki ekonomikoa dute (hala nola, adingabekoaren ondasunak administratzeari buruzko manuek, ezkontzaren ondasun-eraentzaren ingurukoek…), baina horietan interpretazio-irizpide orokorrak aplikatzen dira, errealitate ekonomikoarena nagusitu barik. Labur-zurrean, tributu-legeak antolamendu positiboko alorren batean tipifikaturik dauden negozio juridikoen bat hartzen badu zerga-egitatetzat, negozio hori da tributu-betebeharra zuzen-zuzenean sortarazten duena, eta ez negozioaren atzean egon daitezkeen harreman ekonomikoak.

D) Interpretazio funtzionala edo kari bidezkoa Italian ere, mila bederatziehun eta hogeita hamarreko hamarkadan, eta GRIlanak abiaburutzat hartuta, Paviako Eskola sortu zen, bertan interpretazio funtzionalaren teoria eratu zelarik. Teoria horren arabera, tributu-arau

ZIOTTIren

60

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

orok lau osagai ditu: juridikoa, soziologikoa, politikoa eta ekonomikoa. Horrela, tributu-araua interpretatzean, alderdiek euren arteko negozioari emaniko itxura edo forma juridikoan jarri beharrean azpimarra, horren azpian dagoen benetako errealitatea baloratu behar da. Azken finean, tributuaren karia da subjektu pasiboak agertarazi duen ekonomi-ahalbidea; hori dela eta, interpretatzaileak ez du aztertu behar zerga-egitatea benetan gauzatu den ala ez, ezpada ekonomi-ahalbidea egiatan agertarazi den ala ez (arean bere, tributua ezartzearen karia ekonomi-ahalbidea izan behar da, eta, halakorik ez badago, ezin daiteke tributurik ezarri, zerga-egitatea gauzatu arren). Interpretazio funtzionalaren ariora, beraz, zerga-egitatea gauzatzean ez bada agertarazten inolako ekonomi-ahalbiderik, zerga-egitate hori ezarri duen arau fiskala bera zuzendu behar da.

Ikuspegi juridikotik helduta, begi-bistakoak dira arrazoinamendu horrek dakartzan ondorio onartezinak. Egin-eginean ere, interpretatzaileari legea baztertzeko ahalmena ematen zaio, kasuan-kasuan ekonomi-ahalbiderik agertzen den ala ez aztertzean berak zehazten duelako legea noiz aplikatu behar den eta noiz ez; horretara, segurtasun juridikoa modu nabarian hausten da, eta hori ezin onar daiteke.

Teoria horren kontrako erreakzio orokorra azaldu zen doktrinan. SAINZ DE BUJANDAk baieztatu duen moduan, irizpide horrek bi kontzeptu nahasi ditu: zerga-egitatearen oinarria edo funtsa eta zerga betebeharra zehazten duen egitatea. Ekonomi-ahalbideari garrantzia eman behar zaio —badio autore horrek—, baina harreman ekonomikoak tributua sortarazteko «egitate erabakigarri» bihurtu gabe. Bestela esateko, ekonomi-ahalbidea kontuan izan behar da zerga-egitatearen oinarriari begira, baina betebehar juridikoaren sorrera zerga-egitateak zehazten du, egitate hori errealitate juridikoa baita. Horren harira, Zuzenbidearen ikuspegitik ekonomi-ahalbideak tributuaren kari gisa garrantzia izan dezan, zerga-egitatea objektibotasunez edo modu abstraktuan aztertu behar da, eta ez kasu zehatzari begira. Horrenbestez, zerga-egitatea ez badator bat ekonomi-ahalbidearen printzipioarekin, zerga-egitate hori arautzen duen arau fiskalaren konstituziotasuna aurkaratu behar da, horrela tributu-betebehar zehatzaren aurka jo ahal izateko.

34. Espainiako Zuzenbidea: TLOren 12. artikulua Tributuen Lege Orokorrak tributu-arauen inguruko kapituluaren bigarren atalean jaso ditu interpretazio manuak. Bertara 12.etik 16.era bitarteko artikuluak biltzen dira, baina esangura hertsian, lehenengoa bakarrik da interpretazioari buruzkoa.

TLOren 12.1. artikuluak xedatzen duenez, «tributu-arauak Kode Zibilaren 3. artikuluko 1. idatz-zatian onartutako irizpideen arabera interpretatuko dira». Kode Zibilaren 3.1. artikulura igortzen gaitu. Artikulu horretan, arauak

ARAUEN INTERPRETAZIOA

61

interpretatzeko irizpide orokorrak ezartzen dira: arauen hitzez-hitzezko esangura, testuingurua, aurrekari historikoak, legegintzazko aurrekariak, arauak aplikatu behar diren garaiko gizarte-errealitatea, eta, azkenez, arauen espiritu nahiz helburua. Dena den, 1978ko Konstituzioa indarrean jarri eta gero, erabat juridikoak diren irizpide horiei Konstituzioan jasotako printzipioak gehitu behar zaizkie.

Hizpide ditugun horien guztien artean, gizarte-errealitatearen irizpidea nabarmendu behar da. Izan ere, oso garrantzitsua izan zen horrek ekarritako aurrerapausoa. Aurretiaz, irizpide hertsi eta zurruna aplikatu ohi zen: horren ariora, arauek indarrean jartzeko unean zuten esangura hartu behar zen kontuan, besterik ez; gizarte-errealitatearen printzipioa onartu zenean, aldiz, interpretazio askoz malguagoa lortu zen. Auzitegi Gorenak zenbait epaitan adierazi duenez, interpretazio-irizpide horri esker, «jurisprudentzia zaharkiturik» geratzea oztopatu da (1988ko urtarrilaren 22ko epaia) eta, horrez gain, Zuzenbidea aplikatu behar duenak «modu egoki eta malguan joka dezake, kasuan kasuko inguruabar bereziak aztertuta» (1988ko martxoaren 22ko epaia).

Gizarte-errealitatearen irizpidearekin lotuta, Nazio Entzutegiak 1996ko uztailaren 2an emandako epaia aipa daiteke, gero eta hedatuago dagoen errealitatea ukitzen baitu epai horrek: egitezko bikoteak. Zehatzago esateko, epai hori Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga halako bikoteei aplikatzearen ingurukoa da. Bertan baieztatzen denez, egitezko bizilagun jaraunsleei aplikatu behar zaie ezkontideari dagokion tarifa, arrotzei dagokiena aplikatu beharrean. Horretarako erabiltzen den argudioa hauxe da: bizilagunak ez dira sekula arrotzak izango bata bestearentzat, eguneroko harreman egonkor eta jarraikakoen bitartez euren patua elkartzea erabakitzen dutenetik.

Bestalde, TLOren 12.2. artikuluak honakoa xedatzen du: «Tributu-antolamenduak bere arauetan erabilitako terminoak definitzen ez dituenetan, termino horiek euren esangura juridiko, tekniko edo ohikoan ulertuko dira, kasuan-kasuan».

Oraingoan ere, manuak ez du erabilgarritasun handirik, gatazka batean zein esangura gailendu behar den ez duelako zehazten. Terminoak izan ditzakeen esanguretatik, kasuari ondoen dagokionaren arabera egin behar dela interpretazioa besterik ez dio legeak, esangura horien artean inolako lehentasun-hurrenkerarik ezarri gabe; gauzak horrela, zein irizpide aplikatu lehenago, juridikoa, teknikoa ala ohikoa? On izango litzateke duda-muda hori konpontzea, interpretazio teknikoa eta ohikoa, berbarako, desberdinak baitira; ondorenez, interpretatzaileak berak erabaki beharko du tributu-antolamenduko printzipio nagusien arabera zein aplikatu behar den kasu bakoitzean.

Ezagun zaigun adibidea ekarriko dugu hizpidera, kontzeptu baten esangura tekniko eta ohikoaren arteko aldea argitzeko. 1957ko abenduaren 17an eman zuen epaian, Auzitegi Gorenak ulertu zuen muskuiluak harrapatzea

62

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA ez zegoela arrantza-arielaren menpe, muskuiluak moluskuak zirelako eta ez arrainak. Horretara, interpretazio teknikoa erabilita, arrainak eta moluskuak bereizten ziren, lehenengoak zergapean zeudelarik, baina ez bigarrenak.

Geroenean, Auzitegi Gorenak berak eutsi zion kontrako tesiari (1960ko azaroaren 28ko epaian), ondoko argudioak azalduz: a) arrantza-ariela ezarri zuen dekretuak arrainketa eta arrainak identifikatzen zituen; b) hori berori zen ohiko interpretazioaren emaitza ere: arrainketaren barruan sartzen zen arrantzan harrapatutako guztia, arrainak zein moluskuak izan; c) tributuaren helburua zen portuen egoera hobetzea, eta justiziaren kontrako jokabidea burutu zitekeen arrainketaren zati bati tratamendu berezia emanez gero, zati hori zergapetik aske utzita.

Laburbilduz, tributu-arauak erabiltzen dituen terminoak horien esangura tekniko juridiko-tributarioan ulertu behar dira, kontrako jarrera zentzugabea izango bailitzateke. Hortaz, arau fiskalak termino batzuk erabiltzen dituenean (hala nola, zerga-egitatea, sortzapena, kuota edo zerga-tipoa), ez dirudi zentzuzkoa termino horiek Tributu zuzenbideak ematen ez dien esanguraren bat izan dezaketenik pentsatzea.

35. Tributu-arauen interpretazioa Espainiako jurisprudentzian Espainiako jurisprudentzia ez da norabide bakarrekoa izan gai honen inguruan. XIX. mendearen hasieratik, Auzitegi Gorenak adierazi izan du tributu-arauak arau bereziak direla, euren izaeragatik (izaera murriztaile, debekatzaile edo higuingarria dute). Hori dela bide, tributu-antolamenduari interpretazio-irizpide bereziak aplikatu behar zaizkio; horren ildotik, maiz sarri (agian, sarriegi) jo izan da Administrazio zuzenbideko kontzeptura.

Tributuen Lege Orokorra onesteaz geroztik, emeki-emeki nabaritzen da 12. artikuluaren eragina. Hainbatenaz, tributu-arauak arau berezitzat jotzen baziren ere, pixkanaka-pixkanaka zabaldu zen Zuzenbidearen interpretazio-irizpide orokorrak aplikatzearen aldeko joera.

Azkenik, Espainiako 1978ko Konstituzioa indarrean jarri ostean, eta Tributu zuzenbidearen inguruan zegoen ikusmolde zaharkitua gainditu eta gero (eskubideak murrizten zituen Zuzenbide gisa ikusten zuena), Konstituzioaren printzipioak bete-betean aplikatzen dira. Taxu berean, Kode Zibilaren 3.1. artikuluak aldarrikatzen dituen interpretazio-irizpideak jasotzen dira, tributu-arauen esparruan. Egoera berri honek badu islarik Auzitegi Gorenaren epaietan mila bederatziehun eta laurogeiko hamarkadatik aurrera, baita Nazio Entzutegiaren epaietan ere. Nolanahi den ere, aldi berean badira interpretazio-irizpide murriztaileak aplikatzearen aldeko erabakiak ere.

Labur-zurrean, Auzitegi Gorenaren jurisprudentziari begiratuta, hurrengo ondorioak atera daitezke:

ARAUEN INTERPRETAZIOA

63

1. Auzitegi Gorenak tributu-legeak interpretatzeko erabilitako irizpidea ez da egonkor eta bakarra izan.

2. Irizpide guztien artean, interpretazio adierazlea izan da nagusi. Auzitegiak irizpide hori helburuzko osagaiarekin edo osagai sozial zein historikoarekin inoiz konbinatu badu ere, azken interpretazio-irizpide horiek tentu handiaz aplikatu izan ditu.

3. Irizpide nagusi hori txandakatzen da, oso tarteka bada ere, betiko interpretazioarekin, hots, hitzez-hitzezko interpretazio murriztailearekin. Arean bere, interpretazio adierazlea nagusi izateak ez du oztopatzen tributu-salbuespenak interpretatzeko orduan, Auzitegi Gorenak hitzez-hitzezko irizpideak eta irizpide murriztaileak erabiltzea.

36. Kalifikazioa: TLOren 13. artikulua Araua aplikatzeko prozesuan, kalifikazioak zeregin garrantzitsua betetzen du. Kalifikazioa interpretazioaren antzekoa da —eta interpretazioaren esangura zabalean sar daiteke—, baina ez da zinezko interpretazioa. Egin-eginean ere, kalifikazioaren bitartez zehazten da eguneroko bizitzako egoera jakin bat arauak xedaturiko egitezko kasu abstraktuan sar daitekeen ala ez.

Esaterako, arau batek xedatzen du egitezko kasua dohaintzak gauzatzea dela, eta halako egintzak zerga zehatz baten menpe jartzen ditu. Kalifikazioaren bitartez zehaztu behar da bizitzan bertan gauzatzen den negozio jakin bat dohaintzatzat jo daitekeen ala ez. Horretarako, negozio horren benazko izaera juridikoa zein den arakatu behar da.

Hainbestez, egitateak kalifikatzea ez da horiek deskribatzea bakarrik; aitzitik, kalifikazioa zeregin juridikoa da: egitatea kalifikatu behar duen subjektuak negozioaren ondorio juridikoak aztertu behar ditu, alderdiek erabilitako esamolde edo izendazioak bazter utzita.

TLOren 13. artikuluak dioenez, tributua eskatu behar da egindako negozio, egintza edo egitatearen izaera juridikoa aintzat hartuta, eta interesatuek erabilitako forma edo izendazioa kontuan hartu gabe; horrez gain, bazter utzi behar dira kasu horren baliozkotasuna uki dezaketen akatsak.

Hortaz, gorago azterturiko errealitate ekonomikoaren printzipioa aipatu beharrean, 13. art. horrek errealitate juridikoaren printzipioa barneratu du («negozio, egintza edo egitatearen izaera juridikoa» dioenean). PÉREZ ROYOk baieztatu duen moduan, errealitate juridikoaren irizpidea ez ezik, lerrokada berri horretara bestelako agindua ere bildu da: tributupean dagoen egintza edo egoeraren baliozkotasuna uki dezaketen akatsak bazter utzi behar dira.

Lehenengo irizpideari helduta, egintza edo negozioaren izaera juridikoa aintzat hartzeak esan nahi du kalifikatzaileak kontuan izan behar duela ez

64

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

negozioaren forma edo izena, ezpada alderdiek forma edo izen zehatz horri emandako benetako edukia. Horren ildotik, kalifikazioak muzin egin diezaioke alderdiek erabilitako formari, baina ez euren arteko akordioaren mamiari, nahiz eta akordio horren helburua zergak ez ordaintzea izan, edo zerga gutxiago ordaintzea. Horrela, alderdiek erabilitako forma edo izendazioa ez badator bat Zuzenbidearen araberako kalifikazioarekin, Administrazioak bere kalifikazioa egin eta errealitate juridikoa berregiten du, horri dagokion egiazko izaera aipatuz.

Bigarren aginduari dagokionez, zenbait autorek horren inguruko kritika azaldu dute: egintza juridiko baliogabeak tributu-betebeharpean jarriz gero —batik bat, egintzon akatsek erabateko deuseztasuna dakartenean—, subjektuaren ekonomi-ahalbidea ukitzen da, tributua ordaindu behar delako ondorerik gabeko negozioa gauzatzeagatik. PÉREZ ROYOk, ordea, uste du printzipio hori ez dela ukitzen, ordaindutakoa berreskuratzeko eskubidea baitago, egintzaren deuseztasuna epai bidez ezartzen denean. Autore horri ekinez, arau horren bitartez saihestu nahi da tributu-betebeharraren sormena alderdien esku geratzea: egin-eginean ere, alderdiek negozio akastuna burutu dezakete tributu-betebeharra sor ez dadin, eta gero negozio hori ez da deuseztatzen inork ez duelako egikaritzen deuseztasun akziorik.

EAAZk 1994ko martxoaren 10ean emandako ebazpenak ukitu zuen aztergai dugun arazo hori. Bertan aztertu zen finka baten salmentak Ondare Eskualdaketen gaineko Zergaren zerga-egitatea osatzen zuen ala ez. Alderdietarik batek alegatzen zuen ez zegoela zerga-egitaterik, finka horren aurreko salmenta egiaztatzen zuen eskritura akastuna zelako. Auzitegiak, kontrara, baieztatu zuen akats horrek ez zuela zerikusirik Ondare Eskualdaketen gaineko Zergarekin; likidazioa, beraz, bidezkoa zen, eta salmenta deuseztatu, suntsiarazi edo hutsaltzeko epaia emanez gero bakarrik sor zitekeen ordaindutakoa berreskuratzeko eskubidea.

§9. ANALOGIA Interpretazioa eta analogiaren bidezko integrazioa ez dira gauza bera.

Ikusi dugun moduan, interpretazioaren bitartez nahaspilatsuak edo ilunak izan daitezkeen aldeen esangura zehazten da. Horrenbestez, interpretazioa burutzeko, nahitaezkoa da aldez aurretik arauen bat egotea, esanahi iluna edo nahaspilatsua duen araua, alegia. Integrazioa, aldiz, beharrezkoa da zuzenean aplikatzeko moduko araurik ez dagoenean; halakoetan, analogia erabili eta kasu zehatz baten arauketa antzeko beste bati hedatzen zaio.

Analogiaren zeregina Kode Zibilaren 4. artikuluak azaltzen du. Horren ariora, arauei analogia aplikatzen zaie ondoko kasuan: arauok kasu berezi bat jaso ez arren, antzeko kasuen bat arautzen dutenean, kasu bi-biok ratio berbe-

ARAUEN INTERPRETAZIOA

65

ra izanik. Segidan, Kode Zibilak artikulu bereko bigarren lerrokadan mugatzen du analogiaren aplikazio esparrua: ezin dira analogiaren bidez osatu zigor legeak, salbuespenekoak eta aldi baterakoak. Kodearen bi manu horiek antolamendu juridikoaren gainerako adarretan aplika daitezke, Zuzenbide ordeztaile gisa.

Tributu zuzenbideari dagokion aldetik, erabil ote daiteke analogiaren baliabidea? Oinarrian, tributu-arauak ez dira aipatzen KZk jasotako zerrenda horretan; ondorenez, badirudi galdera horren erantzuna baiezkoa izan behar dela. TLOk 14. artikuluan zehazten du analogiaren erabilera. Artikulu horrek dioenez, «analogiaren bitartez ezin gaindi daitezke zerga-egitatearen, salbuespen nahiz gainerako onura edo pizgarri fiskalen muga hertsiak».

Oraintsu arte, autore gehienek uste izan dute analogiaren aplikazioa onartezina zela tributuaren eduki materialaren arauketari begira; autore horien iritzirako, tributuen arloa lege-erreserbapeko gaia zen. Arrazoinamendua, itxuraz, arras argia zen: Konstituzioko lege-erreserba printzipioaren arabera, botere legegilearen egintzen bidez bakarrik sor daitezke tributu berriak edo arau daitezke tributuaren oinarrizko osagaiak. Analogiak —eta, oro har, integrazioak— arau berriaren sorrera dakar, lehenago araututa ez zegoen kasurako; sormen hori interpretatzaileak edo araua aplikatzen duenak egiten du, hots, legegilea ez den pertsona batek. Ondorenez, analogiaren aplikazioak lege-erreserbaren printzipioa hausten du.

Hori guztia dela bide, analogia ezbairik gabe onartzen da Tributu zuzenbide formalean, baina ez horren alde materialean; bestela esanda, analogia erabil daiteke tributuen aplikazioari buruzko manuetan, ez, ordea, tributuen oinarrizko osagaien esparruan, azken horiek lege bidez araututa egon behar baitira nahitaez.

Azken urteotan, alabaina, doktrinaren arrazoinamendu hori aldatzen hasi da arrazoi desberdinak direla medio: a) Ezin baiezta daiteke analogiak Zuzenbidea ex novo sortzen duenik, edo kasu zehatzari aplikatu beharreko erregelak eratzen dituenik. Analogiak ez du ezer berririk sortzen, printzipio juridikoen garapena besterik ez baita erakunde hori; printzipiook antolamendu jakin batean nahitaez dauden heinean, berez dute nolabaiteko arauzko balioa. Egin-eginean ere, «lege-erreserba» adierazmoldearekin Zuzenbidearen iturriei dagokien arazoa aipatu nahi izan da, eta analogiaren bidezko integrazioaren arazoa esparru desberdin batean kokatzen da. b) Analogiaren irizpidea ezetsi da, tributuen alorreko ulerkera positibista dela eta. Egin-eginean ere, jatorrizko positibismo horren ildotik, eta gizabanakoa Estatuaren esku-hartzetik babesteko asmoarekin, ezinbestekotzat jo zen tributua onetsita zegoela frogatu beharra. Horretara sortu zen analogia debekuaren eta lege-erreserba printzipioaren arteko lotura. Bada, irizpide

66

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

positibista edo legalista horri helduta, analogia debekatuta egongo litzateke zerga-egitateari, salbuespenei eta hobariei dagokienez, horixe baita TLOren 14. artikuluak beren beregi xedatzen duena.

Doktrinaren beste sektore batek (VANONI, TIPKE, PÉREZ ROYO) pentsamolde horren aurka egin du, hainbat argudio erabilita. 1) Hasteko, analogia ez da lotu behar lege-erreserbaren printzipioarekin, azken horrek legearen eta araudien arteko harremanak zehazteko balio baitu, batik bat. 2) Horrez gain, 14. artikulua idaztean, legegileak neurtu zituen segurtasun juridikoaren eretzean ezarri beharreko baldintzak, eta neurketa edo hausnarketa hori egin ostean, kasu jakin batzuetan bakarrik debekatu izan du analogia, alegia, zerga-egitate, salbuespen eta hobarien kasuetan. Horrenbestez, arlo horiei buruzko arauak kenduta, gainerako guztietan analogia erabil daiteke; horren muga bakarra da gainerako arau juridikoen kasuan aplikatzen dena: egitezko kasuaren egiturak dakarren muga. 3) Azken buruan, analogiaren bitartez lor daiteke Konstituzioaren zenbait printzipio eragingarri izatea, batez ere, izaera materiala duten printzipioak (hala nola, ekonomi-ahalbidearen printzipioa edo lege fiskalari begira herritarrek izan beharreko berdintasunaren printzipioa). TIPKEk dioen moduan, horrela ikusita, analogia ez litzateke legezkotasun-printzipioaren aurkakoa izango. Alderantziz, guztiz bateragarriak izango lirateke bi horiek, legegileak modu osagabean arauturikoa osatu edo beteko lukeelako analogiak. c) TLOren 14. artikulua a contrario interpretatu behar da. Horrela, Tributu zuzenbidean analogia orokorrean onartzen da, eta berariaz debekatuta dagoenean bakarrik ezin daiteke aplikatu (are gehiago, 1988ko martxoaren 5eko epaian, Auzitegi Gorenak «interpretazio analogikora» jo eta legean hitzez hitz jasota ez zegoen salbuespena onartu zuen). Dena den, gorago aipatu bezala, analogiaren aldeko joera ez da bete-betean sendotu, eta, oraindik ere, badira horren kontrako iritziak eta ebazpenak ere (AGk 1992ko ekainaren 5ean, 1994ko ekainaren 1ean, 1997ko urtarrilaren 30ean eta abar emandako epaiak, besteak beste). §10. LEGE-IRUZURRA ETA BESTE NEGOZIO JURIDIKO BATZUK Doktrinaren ikusmoldetik, ohikoa da DE CASTROk emaniko definizioa: lege-iruzurra gertatzen da egintza bat edo gehiago burutuz arau juridiko baten aurkako emaitza lortzen denean, bestelako helburua duen legea oinarritzat hartuz. Lege-iruzurra gerta dadin, beraz, bi arau egon behar dira: babes edo oinarritzat erabilitako araua (arau estaltzaile deitu izan dena) eta hautsi nahi den araua (horri egiten zaio iruzurra).

PALAOk ohartarazi duen moduan, tributuen arloan lege-iruzurraren bidez emaitza ekonomikoa lortzen da. Helburua hauxe da: emaitza hori lortzeko

ARAUEN INTERPRETAZIOA

67

ohiko bide juridikoak erabiliz gero, tributu-zorra sortuko litzateke; horregatik, oinarrian bestelako helburuak dituzten bideak erabiltzen dira, kargaturik ez dauden edo gutxiago kargatzen diren bideak, hain zuzen. Horiek horrela, 2003ko eraldeketaz geroztik, Tributuen Lege Orokorrak ez du lege-iruzurra aipatzen; horren ordez, beste izen bat darabil lege-iruzurrarren aplikazioa berpizteko. Izenak izen, kontzeptua bera da.

TLOren 15. artikuluak izendapen berria erabili du lege-iruzurra aipatzeko: tributu-araua aplikatzeko gatazka. Bizkaian, ostera, badago beste izen bat: iruzurraren aurkako klausula. TLOren 15. artikuluak dioenez, gatazka dago zerga-egitatea ez bada osorik edo zati batean gauzatzen edota oinarri zein tributu-zorra gutxitzen bada, honako egintza eta negozioen bidez: a) Banan-banan edo osorik hartuta, nabarmen artifiziosoak direnean, horiekin lortu nahi diren helburuetarako. b) Horiengatik ez denean lortzen ondorio juridiko edo ekonomiko garrantzizkorik, ezpada aurrezki fiskala eta ohiko egintza eta negozioekin lortuko liratekeenak.

Ikus dezagun lege-iruzurra azalarazten duen kasu bat. Ak ondasun higiezina du, eta Bk dirua. Ak Bri bere ondasuna eskualdatuz gero, Kostu bidezko Ondare Eskualdaketen gaineko Zerga aplikatuko litzateke (horren karga-tasa: %6). Haatik, A eta Bk sozietatea eratzen badute bakoitzak berea ekarrita (Ak ondasuna, eta Bk dirua), Sozietate Eragiketen gaineko Zerga aplikatu beharko litzateke (karga-tasa: % 1). Jarraian, sozietatea desegin, eta bakoitzak berari interesatzen zaiona hartuko luke (Ak dirua, eta Bk ondasun higiezina). Zertan datza iruzurra? Negozio jakin bat egiten da (sozietate-kontratua), beste baten helburua lortzeko asmoarekin (eskualdaketa).

Horrenbestez, sozietate-kontratua zeharkako negozio gisa erabili da, salerosketaren ondore eskualdatzaileak lortzeko.

Guztiarekin ere, lege-iruzurraren kasuan garrantzitsuena ez da alderdien asmo subjektiboa, ezpada erabilitako bidea zeharo artifiziala izatea. Hortaz, lege-iruzurra ez da Ogasunari zor zaion ordainketa saihestea, baizik eta tributu-betebeharra sortuko luketen egitateak ez burutzea. Lege-iruzurra egon dadin, beraz, honako baldintzak bete behar dira: a) subjektuek egintza edo egitate artifiziala burutzen dute, hain zuzen ere, zerga-egitatearen antzeko emaitza ekonomikoak dakartzan egitatea; b) egitate horrek zinezko zerga-egitateak izango lukeena baino karga txikiagoa du; c) zerga-egitatearen antzeko beste egitate hori burutzen da, tributua saihesteko edo karga txikiago hori lortzeko asmoarekin.

Lege-iruzurra Administrazioak frogatu behar du. Frogatze zeregin horretan, Administrazioak susmo edo presuntzioen araberako frogak erabil ditzake; horrela, sarri askotan kasu jakinaren inguruabarretatik ondoriozta daiteke

68

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

onura fiskalak lortzeko asmoa. Lege-iruzurra dagoela adierazteko prozedura berezia burutu behar da.

Tributuen Ikuskatzailetzak tributu-araua aplikatzeko gatazka badagoela adieraz dezan, TLOren 159. artikuluak aipatutako Batzorde aholkulariak aldeko txostena eman behar du.

Batzorde aholkularia lau kidek osatzen dute: bi, kontsulta idatziak erantzuteko organo eskudunetik dira; eta beste biak, Tributu-administrazio jardulearena. Prozedura honakoa da labur-zurrean. Ikuskatzailetzak uste badu tributu-araua aplikatzeko gatazka dagoela, interesatuari komunikatu behar dio, azken horrek 15 eguneko epea baitu alegazioak aurkeztu eta frogabideak proposatzeko. Alegazioak jaso eta frogak egin ondoren, Ikuskatzailetzak espedientea Batzorde aholkulariari igorriko dio. Batzordeak hiru hilabeteko epean bere txostena emango du espedientea jaso duenetik zenbatzen hasita, nahiz eta epea luza dezakeen hilabete bat gehiago.

Txostena eman bitartean, ikuskapen-prozedura jarrai daiteke eta behin-behineko likidazioak eman ere tributu-zorraren gainerako zatiaren gainean. Amaitzeko, txostenaren aurka ez dago zuzeneko errekurtsorik; likidazioa izan arte itxaron behar da eta orduan likidazioaren aurkako errekurtsoa jar daiteke txostenaren kontra egiteko.

Bide bertsutik, TLOren 15. artikuluaren 3. lerrokada ere: «Artikulu honetan ezarritakoak dakarren likidazioan, tributua eskatuko da ohiko egintza eta negozioei dagokien tributu-legea aplikatuz edota lortu diren onura fiskalak ezabatuz. Eta kasuan kasuko berandutza-korrituak ordaindu beharko dira; ondore horietarako, ez da zehapenik ezarriko». Beraz, espedientearen ondoriozko likidazioan ere saihestu nahi izan den legea aplikatu behar da.

37. Antzeko figurak Badira lege-iruzurraren antzeko beste figura batzuk ere, eta doktrinak nolabaiteko zehaztasunez bereizten dituen arren, praktikan nahas-mahasean ageri dira. Figura horiek izaera eta kari desberdina dutenez gero, tratamendu juridiko berezia beharko lukete, alegia, egoera desberdin bakoitzaren gainean ondorio juridiko desberdinak ezarri beharko lirateke: —Lege-iruzurra eginez burututako negozioei TLOren 15. artikulua aplikatu behar zaie.

—Tributu-iruzurra gertatzen denetan, tributu arau-hausteei edo, hala behar denean, delitu fiskalei buruzko arauketa ezarriko zaie.

—Egintza eta negozio simulatuak, ostera, 16. artikuluak xedatzen duenaren menpe geratu behar dira.

ARAUEN INTERPRETAZIOA

69

—Zeharkako negozio juridikoei ezin zaienean 15. artikulua aplikatu, zabalik dago 13. artikuluaren aukera (tributua eskatuko da egindako negozio, egintza edo egitatearen izaera juridikoa kontuan hartuta).

Ikus ditzagun, bada, figura horien arteko desberdintasunak.

A) Tributu-iruzurra Hasteko, lege-iruzurra bereiztu behar da tributu-iruzurraren kasuetatik.

Tributu-iruzurraren kasuan, zerga-egitatea gauzatu eta tributu-betebeharra sortu da, baina zergadunak ez du zergarik ordaindu. Lege-iruzurrean, aldiz, zerga-egitatea ez da inoiz gauzatu, hain zuzen ere, egitate hori saihestu nahi izan delako, tributu-karga gutxiago duen beste zerga-egitate bat burutuz. Hortaz, tributu-iruzurraren kasuetan, antolamendu juridikoa agerian eta zuzenean hausten da; lege-iruzurraren bitartez, ostera, arauaren agindua urratu behar bidean, saihestu egiten da.

B) Simulazioa edo itxura egitea Simulazioan beti agertzen da itxurazko errealitatea, alderdien barne borondatearekin bat ez datorrena. Hortaz, bi negozio ditugu: itxurazkoa (kanpora begira gauzatzen dena) eta ezkutukoa (alderdiek benetan nahi dutena).

Lege-iruzurraren kasuan, ostera, egintza edo egitate batzuk burutzen dira, emaitza jakin batzuk lortzeko, hain zuzen ere, beste modu batera lortu beharko liratekeen emaitzak. Ez dago itxurazko eta benetako borondatearen arteko alderik, alderdiek egiatan nahi dutena egiten baitute. Edonondik begira dakiola ere, figura bi horien arteko desberdintasuna oso argia izan arren, praktikan zail gertatzen da bereizketa hori egitea.

Simulazio edo itxura egite hori, bestalde, erabatekoa edo erlatiboa izan daiteke. Lehenengo kasuan, negozio bat burutu delako itxura egiten da, baina egiatan ez da deusik egin; halakoetan, negozioaren deuseztasuna gertatzen da, Kode Zibilaren 1276. artikuluaren ondorioz. Simulazioa erlatiboa denetan (negozio bat burutu delako itxura egiten da, baina benaz beste bat gauzatu da), TLOren 16. artikulua aplikatzen da. Horren ariora, simulazio edo itxuraz gauzatzen diren egintza eta negozioetan, zerga-egitatea izango da alderdiek benetan burutu dutena.

TLOren 16. artikuluaren idazkeraren hedadurari buruz, zenbait autorek joera ezkorra agertu izan dute: batetik, kalifikazio-arau hori interpretazioari buruzko kapituluan sartu izana kritikatu dute; bestetik, arauketa hori alferrekoa dela baieztatu dute, dagoeneko Zuzenbide pribatuan zehatz-mehatz araututa baitago erakunde hori; atzenean, Administrazioak artikulu horren abusuzko erabilpena egin dezakeela aipatu dute, zergadunek zergak aurrez-

70

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

teko izan ditzaketen aukerak zapuzteko. Gero azalduko dugun moduan, zenbait kasutan tributu-legeak berak eskaintzen ditu aukera bat baino gehiago helburu berbera lortzeko, eta, horietarik bat aukeratzean, ez da simulaziorik gauzatzen. Halakoetan, ez litzateke zentzuzkoa izango Administrazioak simulazioa egon dela adieraztea. Autore horien hitzetan, ÂŤmunstroÂť bat sortu da.

Administrazioak likidazio-egintza batean simulazioa dagoela adieraziko du, simulazioak tributuentzat soilik izango dituela ondorioak (ez Zuzenbide zibilarentzat). Simulazioaren ziozko erregularizazioan berandutza-korrituak eta, hala denean, zehapena ezar daitezke.

C) Zeharkako negozio juridikoak Zeharkako negozio juridikoaren bidez, alderdiek lortu nahi duten helburua ez da eurek erabilitako negozioaren bidez lortzen dena; izan ere, ez datoz bat erabili den bidea eta lortu nahi den helburua. Horren ildotik, zeharkako negozio juridikoan, ez da ezer ezkutatzen edo ez da ezelako itxurarik egiten, baina negozioaren kariak negozio beraren helburua gainditzen du, alderdien asmoari begira; hala ere, ez dago desproportzio handiegirik negozioaren kari tipikoaren eta buruturiko negozioaren helburuaren artean. Negozio mota horiek, orokorrean, lege-iruzurra gauzatzeko asmoarekin burutzen dira, baina beti ez da horrela gertatzen. Sarritan, lege-iruzurra bestelako bideetatik lortzen da, eta zeharkako negozio juridikoak, orobat, beti ez du helburu fiskalik.

D) Zergak aurrezteko aukera edo plangintza fiskala Aukera hori antolamendu juridikoak berak ahalbideratzen du: zergadunak kargarik gutxien dakarkion bidea erabil dezake bere helburua lortzeko.

Ulerbidez, enpresario batek aukera dezake banakako enpresario moduan jardun eta PFEZ ordaintzea (progresiboa den zerga, alegia), edota pertsona juridikoaren moduan jardun eta Sozietateen gaineko Zerga ordaintzea (proportziozkoa dena). Edu berean, PFEZren aitorpena egitean, zergadun ezkonduek baterako edo banakako aitorpena egin dezakete.

Izan ere, bada antzekotasunik lege-iruzurraren eta zergak aurrezteko aukeraren artean: lehenik, bi-biotan gauzatzen da benetan burutu nahi den egintza (ez dago simulaziorik); bigarrenik, bi-biok betetzen dute legearen hitzezko edukia; hirugarrenik, bata zein bestea erabilita, aurrezpen fiskala lortu nahi da. Bereizketa, aldiz, honexetan datza: zergak aurrezteko aukeran, alderdiek ezin dute erabili ohikoa ez den formarik, eurek bilatzen duten helburua lortzeko. Horrenbestez, lege-iruzurraren kasuan gertatu aldera, negoziogileak ez du jokabide saiheslerik gauzatzen, ez du abusatzen negozioak itxuratzeko

ARAUEN INTERPRETAZIOA

71

erabil ditzakeen bide juridikoez. Horrez landa, zergak aurrezteko aukera edo plangintza fiskala erabat zilegi, legezko eta Zuzenbidearen araberakoa da, tributu lege-iruzurrarekin alderatuta; izan ere, zergadunak eskubidea du bere negozioak berari merkeen datorkion moduan antolatzeko.

38. Tributu lege-iruzurrari aurre egiteko bideak Helburu horrekin, bide ugari erabili izan dira. Alde batetik, interpretazio funtzionalaren teoriara jo da. Horren arabera, garrantzitsuena da egoera baten eduki ekonomikoa, eta ez alderdiek egoera horri eman dioten itxura juridikoa.

Horrenbestez, kasuan kasuko karga ezarri behar da, alderdiek euren arteko negozioari emaniko itxura juridikoa gogoan izan gabe. Teoria hori Administrazioak berak erabili du. Guztiarekin ere, teoria horren erabilerak dakartzan ondorio negatiboak ikasgai honen hasieran ikusi genituen: segurtasun juridikorik eza, Zuzenbidearen sormen askea eta abar.

Espainiako legegileak bestelako bidea erabili zuen TLOren lehengo 24. artikuluan oinarriturik. Lege-iruzurrari aurre egiteko asmoarekin, analogiaren aparteko aplikazioa xedatzen zuen artikulu horrek. Tributuen Lege Orokorrak ahalbideratzen zuen aukera hori berehala kritikatu eta arbuiatu zuen doktrinak; arean bere, 1995eko eraldaketa egin arte, oso kritikatua izan da artikulu horren idazkera. Horrela, lege-iruzurraren aurka egitean, ez da analogiarik aplikatzen; aitzitik, kasu bakoitza benetan arautzen duen manua aplikatzen da (iruzurraren bidez saihesturiko legea), norbanakoak bere burua babesteko erabili duen araua aplikatu beharrean (babesgarri erabili den legea).

Hirugarren bidea honako hau izango litzateke: erabili den egintza edo negozioa beren beregi jartzea Zuzenbideko tipoaren barne eta alboratu nahi izan den arauaren menpe. Azken teknika horixe da segurtasun juridikoari hobeto egokitzen zaiona, baina baditu desabantaila latzak ere: legegilea beti ibiltzen da berandu —iruzurra gauzatutakoan—, eta, horrez gain, tipoaren barruan sartzen ditu iruzurrezkoak ez diren kasuak ere. Espainiako legegileak usu erabili ohi du bide hori, lege-iruzurrari aurre egiteko. Horrezaz aparte, xedapen berezi horiek ugaritzeak ekarri du legeria fiskala gero eta konplexuagoa eta ulergaitzagoa izatea.

Gaur egun, Espainiako legegileak, aurreko bideaz gain, lege-iruzurra debekatzen duten klausula orokorrak erabiltzen ditu; egia esan, debekatu baino gehiago, legegileak ez ditu aintzat hartzen alderdiek erabili dituzten abusuzko formak. Horrela, eta aurrerago aipatu bezala, TLOren 15. artikuluan lege-iruzurrari aurre egiten zaio, saihestu nahi izan den araua aplikatuta; zeregin horretan, ez da zehapenik ezartzen, baina berandutza-korrituak kontuan hartzen dira.

72

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

ยง11. KONTSULTAK Kontsultaren bidez, interesatuak Administrazioari eskatzen dio bere iritzia azaltzeko, tributuen alorreko autuen baten inguruan. Kontsulten arauketa TLOren 88 eta 89. artikuluek jasotzen dute.

Egin-eginean ere, norbanakoek gero eta parte-hartze handiagoa dute tributuak aplikatzeko prozeduretan. Ondorenez, haiek nolabaiteko tresna izan behar dute eskura, euren tributu-betebehar eta -eginbeharrak behar bezala betetzeko. Edonola ere, Ekonomia eta Ogasun Ministroak erantzunok aldaraz ditzake, agindu interpretatzailearen bitartez.

Kontsulta, bestalde, idatziz egin behar da. Edukiari dagokion aldetik, kontsultak izan daitezke egileari dagokion tributu-eraentzari, sailkapenari edo kalifikazioari buruzkoak, eta eurokin batera, behar diren agiriak aurkeztu behar dira. Zehatzago esateko, ondoko datuak argi eta sakon azaldu behar dira: kasuaren inguruabar eta aurrekariak; aplikatu beharreko arauak sortarazten duen zalantza; gainerako datu eta elementuak; eta, azken buruan, Administrazioaren iritzia osatzeko behar diren datuak. Horrez gain, pertsona fisikoa nahiz juridikoa identifikatzeko datuak eman behar dira; kontsulta idatziaren akatsak ongitzeko edo aurkeztu ez diren agiriak aurkezteko, hamar eguneko epea dago; azkenik, kontsulta egiteko tokia, data eta sinadura adierazi behar dira.

Bestalde ere, denborazko betekizuna dugu: kontsulta egin behar da eskubideak egikaritzeko, aitorpen eta autolikidazioak aurkezteko edo betebeharrak betetzeko epea bukatu baino lehen; are gehiago, kontsulta egitean, bertan adierazitako inguruabar, datu eta aurrekariak zeuden-zeudenean iraun behar dute, baita kasuari dagozkion legea eta jurisprudentzia ere.

Legitimazio aktiboari helduta, ondokoek egin dezakete kontsulta: a) Subjektu pasiboek eta gainerako tributu-betebeharpekoek. b) Kide anitzeko organoek, hau da, elkargoek, ganbera ofizialek, desgai diren pertsonen interesak ordezkatzen dituzten elkarte nahiz fundazioek, enpresarioen elkarteek, sindikatuek, kontsumitzaileen elkarte nahiz profesionalen elkarteek eta, azkenik, aurrekoen federazioek. Dena den, horien legitimazioa haien kide edo elkartu guztiei dagozkien gaien ingurukoa da bakarrik.

Kontsultak erantzuteko eskumena, berriz, honakoei dagokie: tributu-xedapenak sortu, proposatu edo interpretatzeko ekimena duten Administrazio-organoei.

Oro har, kontsulten erantzunak lotesleak dira Administrazioarentzat, hots, erantzun-emailearentzat. Salbuespenez, erantzunak ez dira lotesleak izango baldin eta aurretik hasitako erreklamazio, errekurtso edo prozedura batean autu berdinak eztabaidatzen ari badira. Bestetik, Administrazioak epez kan-

ARAUEN INTERPRETAZIOA

73

po aurkeztutako kontsultak artxibatuko ditu, baita betekizunak bete ez dituzten kontsultak ere akats hori ongitzen ez denean, Administrazioak hala eskatu duenean. Kontsulta artxibatu dela interesatuari jakinaraziko zaio.

TLOren 88.6. art.ak xedatzen duenez, administrazio-organoek sei hileko epea dute erantzuna emateko. Horiek horrela, epe horretan erantzunik ez badago, ez du esan nahi kontsulta-egilearen irizpideak onartu direnik. Legeak ez du ezelako ondorerik ezarri Administrazioak sei hileko epean erantzunik ematen ez duenerako; hortaz, ez dago Administrazioaren ez-betetzea zigortuko duen zehapenik.

Bestelako arazoa izango litzateke Administrazioak emaniko informazio eta erantzunen gaineko erantzukizunarena. Administrazioak eskainitako irizpideei ekinez jardun duenean, zergadunak zer-nolako erantzukizuna du? Eta Administrazioak berak?

Lehenengoarekin hasteko, kontsulta aurkezteak ez ditu tributu-betebeharraren epeak geldiaraziko. Bestetik, TLOren 179.2.d) artikuluak tributu arau-haustearen gaineko erantzukizuna kentzen die kontsulta baten erantzunean Administrazioak adierazitako irizpideen arabera diharduten zergadunei, baldin eta zergadunaren inguruabarrak eta kontsultaren erantzunak jasotakoak berdinak badira eta harrezkero aldatu ez badira. Arau horren interpretazio hertsia eginez gero, uler daiteke berandutza-korrituak zergadunari dagozkiola, manu horretan tributu arau-haustearen gaineko erantzukizuna bakarrik kentzen zaiolako; berandutza-korritua, ostera, ordainketa atzeratzeagatik sortzen da, baina ez beti tributu arau-haustea gauzatzeagatik.

Edozein kasutan ere, arazoa ez dago argi, eta badirudi ulerkera hori ez dela irtenbiderik zuzenena. Autore batzuek baieztatu dutenez —BANACLOCHE edo IBÁÑEZ GARCÍAk—, Administrazioak emandako erantzunaren arabera diharduen zergadunari kuota bakarrik eska dakioke, eta ez berandutza-korriturik edo antzeko kontzepturik; egin-eginean ere, zergadunak administrazio-irizpideari ekinez jardun du, eta berandutza ezin zaio berari egotzi, Tributu Administrazioari baizik, horrek eman dizkiolako jarduteko irizpideak.

Ez dago erantzukizunik ere zergadunak ez baditu jarraitu kontsultaren erantzunean jasotako irizpideak, beti ere arauaren arrazoizko interpretazioa egiten badu. Halakoetan, badirudi berandutza-korrituak ordaindu behar direla.

Administrazioaren erantzukizunari dagokionez, esan behar da zergadunari informazioa eta laguntza ematea herri zerbitzuetako bat dela, alegia, Herri Administrazioak eskaintzen dituen zerbitzuetarikoa. Horrela, zerbitzu hori ondo ala txarto ibiltzeagatik, kalteak eragin ahal zaizkio zergadunari; kalte horiek benazkoak eta ikuspegi ekonomikotik zenbatzeko modukoak izanez gero, medeatu behar dira, Administrazioaren erantzukizun objektiboa dela eta. Beraz, Administrazioak emandako erantzuna aplikatzeagatik, zergadunak

74

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

jarduera zehatza gauzatu eta kalteak eragiten bazaizkio, erantzukizuna eska dakioke Administrazioari, kalteok benetakoak eta zenbatzeko modukoak direla frogatuz gero.

Amaitzeko, ez dago zuzeneko errekurtsorik kontsultaren erantzunaren aurka. Erantzunaren irizpideak erabilita geroago emango den egintzari itxaron behar zaio eta orduan errekurtsoa jarri.

BIBLIOGRAFIA ADAME MARTÍNEZ, F.D., La consulta tributaria, Comares, Granada, 2000; CHECA GONZÁLEZ, C., La interpretación y aplicación de las normas tributarias: análisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1998; GONZÁLEZ GARCÍA, E., La interpretación de las normas tributarias, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 1997; GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M., El fraude de ley en materia tributaria, Plaza Universitaria, Salamanca, 1993; LARRAZ LÓPEZ, J., Metodología aplicativa del Derecho Tributario, Editorial Revista de Derecho Privado, 1951, I. lib.; PÉREZ ARRAIZ, J., El fraude de ley en Derecho Tributario, tirant lo blanch, Valentzia, 1996; PONT CLEMENTE, J.F., La simulación en la nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madril, 2006; ROSEMBUJ ERUJIMOVICH, T., El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el Derecho tributario, Marcial Pons, Madril, 2. arg., 1999; ROSEMBUJ ERUJIMOVICH, T., La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madril, 1996; RUIZ TOLEDANO, J. I., El fraude de ley y otros supuestos de elusión fiscal, CISS, Valentzia, 1998; VANONI, E. (MARTÍN QUERALT itzultzaile), Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, IEF, Madril, 1973.

Laugarren ikasgaia

TRIBUTUAREN EGITURA JURIDIKOA LABURPENA: §12. Tributuaren egitura juridikoa.—39. TLOren 17. artikulua.— 40. Ikuspegi estatikotik dinamikora.—§13. Harreman juridiko-tributarioak.—41. Ex lege betebeharra.—42. Zuzenbide publikoko betebeharra.—43. Zerbait emateko betebeharra.—§14. Tributu-prozedura.

§12. TRIBUTUAREN EGITURA JURIDIKOA 39. TLOren 17. artikulua Guztiok dakigunez, tributu-legeek egoera zehatz batzuk arautzen dituzte eta egoera horietan dagoen herritarrak diru-kopurua ordaindu behar dio Estatuari (edo beste herri erakunde bati), tributu gisa. Aldi berean, zergadunei euren prestazioa betetzeko beharra ezarri ez ezik, arau horiek forma-izaerako eginbeharrak ere xedatzen dituzte, hala nola, aitorpenak aurkezteko eginbeharra, informazioa ematekoa, ikuskapenak jasan beharrekoa eta abar. Eginbehar horiek guztiek euren ordaina dute Administrazioaren egoera juridiko aktiboan.

TLOren 17. artikuluak ematen digu tributua osatzen duten prestazio ezberdinen ikuspegi orokorra. Harreman juridiko-tributarioak dira tributuen aplikaziotik sortu diren betebehar, eginbehar, eskubide eta ahalmenen multzoa. Harreman juridiko-tributarioetatik tributu-betebeharpekoarentzat nahiz Administrazioarentzat betebehar materialak eta formazkoak erator daitezke, baita tributu-zehapenak ere ez-betetze kasurako. Tributu-betebehar materialak dira betebehar nagusia, konturako ordainketak egitekoa, tributua dela-eta partikularren artean sortutakoak, eta betebehar erantsiak.

Horrenbestez, subjektu pasiboak dituen betebeharrak izaera ezberdinekoak dira: batzuek eduki ekonomikoa dute, diruzko betebeharrak baitira; beste batzuk, ostera, izaera formalekoak dira, zerbait egiteko betebeharrak, hain zuzen. Horien guztien artean, alabaina, lehentasuna ematen zaio tributua ordaintzeko betebeharrari. TLOrentzat tributuaren oinarrizko edukia, hots, eduki zehaztailea, Herri Erakundeari diru-kopuru bat ematea da. Diru-kopuruari tributu-kuota deritzogu. Aldi berean, subjektu pasiboak izaera formaleko eginbeharrak bete behar ditu.

Zein da tributua azaltzeko balioko lukeen kontzeptua edo kategoria juridikoa? Jakinekoa denez, Ondarearen gaineko zuzenbide pribatua, gehienbat, eskubide erreal, kontratu, betebehar eta negozio juridikoaren kontzeptuen in-

76

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

guruan osatu da. Administrazio zuzenbidea, berriz, administrazio-egintza edo -prozedura kontzeptuen inguruan eratu da jakintzagai juridiko gisa. Tributu zuzenbidearen kasuan, ordea, ez dago hain garbi norantz jo behar dugun.

Prestazio anitz eta ezberdinak daude tributu guztietan; beraz, ezin dugu tributuaren definizio bakarra eman, ezin dugu tributua kategoria juridiko jakin batean kokatu. Ondare edo ekonomi mailako lotura den aldetik, tributua betebeharra da; baina hori ez da egia osoa, betebeharren kategoriarekin ez delako agortzen tributuaren eduki osoa. Beste alde batetik, prozedurak ditugu. Prozedurak elkarrekin lotuta dauden egintzak dira, emaitza zehatz bat lortzeko helburua duten egintzak, hain zuzen. Zernahi gisaz, ezin esan daiteke tributua administrazio-prozedura hutsa denik; izan ere, sarritan Administrazioaren esku-hartzea ez da beharrezkoa, tributua bete eta azkentzeko. Hori guztia dela bide, tributuaren teoria bi zatitan bereiztu da argi eta garbi: Tributu zuzenbide materiala (tributu-betebeharra) eta Tributu zuzenbide formala (prozedura). Laburbilduz, tributua erakunde juridiko konplexua da, harreman eta prestazio anitz eta ezberdinak biltzen baititu; hori dela eta, ezin dugu kokatu kategoria juridiko bakar batean.

40. Ikuspegi estatikotik dinamikora Historiari helduta, XIX. mendean tributua Estatuaren imperium horren agerpenetarik bat zen; zergadunak tributua onartu behar zuen eta Estatuak tributua ezartzeko eskubidea zuen. Horrenbestez, Estatuak tributuak ordaintzea agintzen zuen, polizia-arauak izango balira bezala; ez ziren benetako arau juridikoak eta ez zuten Zuzenbideko harremanik ezartzen. Ildo bertsutik, norbanako eta Ogasunaren arteko harremanak ez ziren harreman juridikoak, Estatuak nagusitasun osoa zuelako harreman horietan diru-sarrera lortzeko; eta subjektu pribatua, beraz, menpekoa baino ez zen. Tributua botere-harremanetariko bat zen.

XX. mendearen hogeita hamargarren hamarkadan, berriz, harreman juridiko-tributarioen kontzeptua eratu zuten Alemania eta Italiako doktrinek. Horren arabera, zergaduna eta Administrazioa harreman juridiko batzuen alderdiak ziren, tributu-eginbeharrei zegokienez. Harremanok betebehar izaerakoak ziren.

Horrela, legeak kreditu-eskubidea aitortzen zion Administrazioari, eta subjektu pribatuak zorra zuen Administrazioari begira, legeak ezarritako edukiarekin.

Betebehar hori ex lege sortzen zen eta Zuzenbide pribatupeko betebeharren antzekoa zen. Hori berori da, hain zuzen ere, Tributuen Lege Orokorrak jaso duen ikusmoldea, baita egungo egunean doktrinan nagusi den jarrera ere.

Edozein kasutan, jarrera horri kritika egin dakioke. Zerga-egitatea gauzatzeagatik eginbehar juridiko berezia sortzen da, baina ez da eratzen inolako betebeharrik, Administrazioa ez delako kreditu-eskubidearen titularra une horretan. Administrazioak, alde batetik, arauen betepena zaintzeko ahalmena dauka eta, bestetik, ez-betetzea gertatuz gero, subjektu pasiboak bere

TRIBUTUAREN EGITURA JURIDIKOA

77

eginbeharra bete ez duela nabarmentzeko ahalmena ere; hala ere, ezin du inolako jokabiderik eskatu, kreditu-eskubideetan gertatu aldera. Bestela esanda, likidazio-egintzak sortarazten ditu Ogasunaren kreditu-eskubidea eta subjektu pasiboaren tributu-betebeharra eskatzeko moduko bihurtzen du, alegia, elkarrekiko edukia duten egoera subjektiboak.

Mila bederatziehun eta hirurogeita hamargarren hamarkadatik aurrera, ostera, beste planteamendu bat agertu da doktrinaren barruan, Zuzenbide publikoaren kontzeptuetara hurreratuz (batik bat, prozedura-kontzeptura). Autore horiek tributu-arauen edukia azaldu nahi izan dute Zuzenbide publikoaren kontzeptu edo kategorien bitartez. Lehenago zegoen ikusmolde subjektibista gainditzeko asmoarekin, tributu-arauak bete behar dituzten interes publikoak nabarmendu nahi dituzte autoreek. Horrela, egintza batzuk daude, baita elkarrekikotasunik gabeko egoerak ere (betebehar-izaerako harremanetan gertatu aldera), guzti-guztiek helburu jakina dutela, alegia, tributua eskuratzea.

Eskuratze hori dakarren prozeduran zehar, betebehar ezberdinak, formazko eginbeharrak, administrazio-ahalmenak eta subjektu ezberdinak izan daitezke, tributu batetik bestera ezberdinak direnak.

Ikuspegi berari ekinez, tributu-manuen helburua da administrazio-jarduera jakin bat arautzea, tributu-prestazioa eskuratzeko legeak agindutako moduan. Jarduera horren bidez, interes publikoa babestea bermatu nahi da. Interes hori ezin da Administrazioarena berarena izan, Zuzenbide pribatupeko hartzekodunarekin gertatuko litzatekeen bezala; haatik, interesa publikoa izan behar da, eta horregatik tributu-eginkizunaz hitz egiten da.

Hori da, izan ere, tributuaren inguruko hirugarren irizpidea. Autore batzuek Estatuaren eginkizunetako bat ikusi dute tributu-betebeharretan. Horien aburuz, Estatuak tributuak ezarri, aplikatu eta tributuak eragingarri egiteko ahalmen-eginbeharra du. Estatuak tributuak aplika «ditzake» eta, horrez gain, eragingarriak egin «behar» ditu. Beste hitz batzuez esanik, Estatuak ez dauka ahalmena bakarrik, betebeharra ere badu. Hortaz, ahalmena den aldetik, tributu-eginkizuna uler daiteke ahalmen orokorreko egoera gisa, herritar guztiok betebehar fiskalak betetzeko dugun eginbehar orokorraren aurrean. Ikuspegi horretatik abiatuta, Tributu zuzenbidearen ardatz nagusia izango litzateke tributu-eginkizuna eta horrek sorturiko botere-egoerak aztertzea. Hala eta guztiz ere, ez ditugu nahasi behar tributu-eginkizuna eta harreman juridiko-tributario zehatzak. §13. HARREMAN JURIDIKO-TRIBUTARIOAK Ikusi dugunez, harreman juridiko-tributarioetatik betebehar materialak eta formalak erator daitezke tributu-betebeharpekoarentzat eta Administrazioarentzat. Ikus dezagun, labur bada ere, zeintzuk diren harreman juridiko-tributarioak osatzen dituzten eskubide eta betebeharrak.

78

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Hasteko, tributu-betebeharpekoak betebehar materialak izan ditzake. Tributuen Lege Orokorrak lau aukera jaso ditu. Lehenengo, tributu-betebehar nagusia dago, tributu-kuota ordaintzekoa. Bigarrenik, konturako ordainketak egiteko betebeharra, aurreko betebeharretik lokabe. Betebehar hori lotuta dago zatikako ordainketa, atxikipen eta konturako sarrerak egiteko betebeharrarekin. Hirugarrenik, tributua dela-eta partikularren artean sortutakoak daude; hauek jasanarazpen, atxikipen eta konturako sarrerren egintzak dituzte sorburu. Laugarrenik, tributu-betebehar erantsiak daude, hots, bestelako tributu-betebeharrei loturiko diruzko prestazioak dira, besteak beste, berandutza-korritua, epez kanpoko aitorpenen errekargua eta betearazpenaldiko errekarguak. Zehapenak ez dira inoiz tributu-betebeharrak.

Betebehar materialekin batera, harreman juridiko-tributarioetan badaude bestelako betebeharrak ere; azken horiek, diruzkoak ez badira ere, tributu-arauak ezarri dizkie tributu-betebeharpekoei eta horiek beteko dira tributu-prozeduraren edo tributu-jardunaren arian. Halakoei formazko betebehar deritzogu.

Betebehar horien zerrenda eman digu TLOren 29. artikuluak, adibide gisa.

Horrela, formazko betebeharrak dira, besteak beste: 1) Zentsuetarako aitorpen, eta gainerako aitorpen eta autolikidazioak aurkeztea.

2) Identifikazio Fiskaleko Zenbakia (IFZ) eskatu eta erabiltzea.

3) Kontabilitateko liburuak eramatea eta zaintzea, baita erregistro fiskalak, informatikako aplikazioak eta informatika-datuak ere.

4) Fakturak luzatu eta ematea.

5) Administrazioak eskatuz gero, liburuak, erregistroak, agiriak eta informazioa ematea.

6) Ikuskapenak eta egiaztapenak erraztea.

7) Atxikituari atxikipen eta konturako sarreren ziurtagiria ematea.

Txanponaren beste aldea dira tributu-betebeharpekoaren eskubide eta bermeak. TLOren 34. artikuluak oparo zerrendatzen ditu eskubide eta berme horiek, bi multzotan bana daitezkeelarik. Multzo batean daude administratu orok dituen eskubideak, 30/1992 Legeak zehaztu zituenak, baina Tributu zuzenbidera egokituta. Bigarren multzora sartu behar dira Tributu zuzenbidean bakarrik erabil daitezkeenak, hortaz, Administrazio zuzenbide orokorrean ordainik ez dutenak.

Tributu zuzenbideak honako eskubide eta bermeak bereganatu ditu, bere helburuetara egokitu ondoren: a) Argibideak eta laguntza jasotzeko eskubidea, tributu-betebeharrak bete ahal izateko. b) Hizkuntza ofizialak erabiltzeko eskubidea.

TRIBUTUAREN EGITURA JURIDIKOA

79

c) Prozeduraren tramitazioa zein egoeratan den ezagutzeko eskubidea, tributu-betebeharpekoa prozeduraren alderdi bada. d) Prozeduran diharduten funtzionario eta agintariak nor diren ezagutzeko eskubidea. e) Betebeharpekoak aurkeztutako aitorpen eta agirien kopia edo ziurtagiria eskatu eta lortzeko eskubidea. f) Agiririk ez emateko eskubidea, Administrazioaren esku badira. g) Betebeharpekoak emandako datuak isilpekoak eta erreserbatuak izateko eskubidea. Tributuak aplikatzeko baino ezingo dira datuak erabili. h) Begirunez tratatua izateko eskubidea. i) Administrazio-jarduna ahalik eta karga gutxien eragiteko eskubidea. j) Alegazioak egin eta agiriak ekartzeko eskubidea. k) Tributu-betebeharpekoak esan beharrekoa entzun dadineko eskubidea. l) Kexa eta iradokizunak aurkezteko eskubidea. m) Tributu-betebeharpekoak bere pentsutan administrazio-espedientearen kopia ateratzeko eskubidea.

Beste multzo batean sartuko lirateke Tributu zuzenbidearenak soilik diren eskubide eta bermeak, besteak beste: 1) Berandutza-korrituak, zor ez den sarreraren itzulketa eta tributuarauketaren ziozko itzulketak jasotzeko eskubidea.

2) Tributu-betebeharpekoak eman behar izan dituen berme eta abalen kostua kobratzeko eskubidea, bai eta kopuru horien gaineko lege-korritua ere.

3) Betebeharpekoak eskuratu edo eskualdatu nahi duen ondasun higiezinaren balioa ezagutzeko eskubidea.

4) Ikuskapen edo egiaztapenaren hasieran, jardun horren norainokoa ezagutzeko eskubidea, baita jardun horretan izango dituen eskubide eta betebeharrei buruz jakiteko eskubidea; eta jarduna epe barruan burutzeko eskubidea.

5) Onura eta eraentza fiskala betebeharpekoari aitortzeko eskubidea.

6) Tributuentzat garrantzizko adierazpenak eginbideetan jasotzeko eskubidea.

7) Prozedura ebazteko agiri egokiak eta esanguratsuak aurkezteko eskubidea.

Amaitzeko, harreman juridiko-tributarioak osatzen dituzten prestazio guztien ikuspegi osoa eduki ahal izateko, Administrazioaren eginbeharrak jorratu behar ditugu. Eginbehar horiek TLOren 30. artikuluak zerrendatzen ditu. Esan beharrik ez dago, eginbehar horiek aldi berean tributu-betebeharpekoaren eskubide edo ahalmenak direla. Hurrengoak dira: a) Tributu bakoitzaren arauketaren ziozko itzulketak egitea. Arauketak ezarritako epean edo, beti ere, sei hilabeteetan itzulketarik ez badago, Admi-

80

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

nistrazioak, gainera, berandutza-korrituak zor ditu, interesatuak hala eskatu ez badu ere. b) Zor ez den sarreraren itzulketa egitea, bai tributu-bebetebeharrak betetzean bai zehapenak ordaintzean. Administrazioak berandutza-korrituak ere zor ditu, interesatuak ezer eskatu ez badu ere. c) Tributu-betebeharpekoak ekarritako bermeen kostua ordaintzea. d) Berandutza-korrituak ordaintzea.

Hurrengo gaietan, tributu-betebeharraren osagaiak aztertuko ditugu (objektua, subjektuak, edukia, azkentzea). Une honetan, ordea, betebehar horrek dituen ezaugarriak jorratuko ditugu: ex lege betebeharra da, Zuzenbide publikoko betebeharra, eta zerbait emateko betebeharra. Azter ditzagun, bada, ezaugarriok.

41. Ex lege betebeharra TLOren 20. artikuluak dioenez, zerga-egitatea edo legeak ezarritako egitezko kasua gauzatzeak tributu-betebeharra sortzen du. Zuzenbidearen iturrietatik, legeak bakarrik sortaraz dezake tributu-betebeharra. Arauak zehaztutako egitatea gauzatzean sortzen da tributu-betebeharra, hau da, legeak egitatea gauzatzearekin lotzen du betebeharraren sorrera, norbanakoaren edo Administrazioaren borondatea zein den kontuan hartu gabe.

Ezaugarri hori azal daiteke interes publikoa tartean dagoelako, alegia, interes horren menpean jardun behar duelako Administrazioak. Legeak tributua biltzeko agindu dio Administrazioari, baina biltze hori ezin daiteke edozein modutara gauzatu, legeak berak ezarritako moduan baizik.

Beste alde batetik, norbanakoen arteko itunak izaera pribatua du, eta ez du inolako eraginik harreman juridiko-tributarioetan. Egoera horrek, alabaina, zalantza sortarazten du. Arean bere, norbanakoek askatasunez itun dezakete betebeharren eskualdaketa, euren borondatearen autonomian oinarrituta (Kode Zibilaren 1255. art.); tributu-zamaren banaketari dagokionez, ostera, Konstituzioak legegileari agindu dio banaketa hori egin dezan justizia-printzipioa oinarritzat hartuta, eta norbanakoen borondateak banaketa horretan ezin dezake parterik hartu. Horregatik, legearen ariora tributu-zamari aurre egin behar diotenak agindu horretatik itun baten bidez askatzea ez dirudi oso egokia denik. Agian, hobe izango litzateke itun horiek deusezak izango balira, legearen aurka egiten dutelako. Dena den, ez da hori legegileak hartu duen erabakia TLOren 17.4. artikuluan.

Hori bai, subjektua askea da zerga-egitatea burutzeko edo ez, baina burutzen duenetik, nahitaez sortzen da betebeharra; horixe da legeak agintzen duena, egitatea gauzatu dela egiaztatuz gero.

TRIBUTUAREN EGITURA JURIDIKOA

81

42. Zuzenbide publikoko betebeharra Esan dugunez, legeak betebeharra sortarazten du. Horrez gain, betebeharraren eraentza juridiko osoa arautzen du. Norbanakoen borondateak ez du eraginik betebeharraren sorreran, ezta horren eraentza juridikoan eta garapenean ere. Horregatik esan ohi da tributu-betebeharra xedaezina dela: norbanakoek edo Administrazioak ezin dituzte betebehar horren edukia, forma edo epea aldarazi. Tributu-betebeharrak izaera aginduzko eta indargabeezina du bi-biontzat. Horren azalpena bilatu behar dugu Administrazioak bete behar duen interes publikoan. Ildo horretatik, Administrazioak legearen aginduz kobratu behar du tributua, are gehiago, legeak esaten duen pertsonari kobratu behar dio tributu hori (gorago esan bezala, norbanakoen arteko itunak alderdien artean bakarrik dute eragingarritasuna, ez harreman juridiko-tributarioetan). Adibideren bat jartzearren, TLOren 75. art.ak tributuak barkatzea debekatzen du, barkamen hori lege bidez egiten ez bada.

43. Zerbait emateko betebeharra Zuzenbidearen Teoria Orokorreko kategoriei begira, tributu-betebeharra zerbait emateko betebeharra da. Zordunak bete behar duen jokabidea aintzat hartuta, esan dezakegu tributu-betebeharra diru-kopurua emateko betebeharra dela, tributuaren kuota emateko betebeharra hain zuzen.

Izaera hori ez da urratzen, zenbait tribututan diruz ordaindu beharrean, efektu tinbredunekin ordaintzen denean. Izan ere, efektu tinbredunak diruarekin erosi behar dira, i.e., diru-kopurua erabili behar da horretarako. Gauza bera gertatzen da Historia eta Arte Ondareko ondasunak ematen direnean zergak ordaintzeko. Kasu horretan, ondasun horiek dirutan baloratu behar dira, eta Administrazioa eta norbanakoak ados egon behar dira ondasunei emandako balioarekin. Nolanahi den ere, norbanakoak beti du zergak diruz ordaintzeko eskubidea. ยง14. TRIBUTU-PROZEDURA Tributua ikuspegi dinamikotik ere begira daiteke. Tributuetan, elkarrekin lotuta dauden egintzak ageri zaizkigu; egintza horien bidez, prozedura amaitzen duten egintzen bat edo emaitzen bat lortu nahi dute. Azalpen horren arabera, tributu-arauak administrazio-jarduera zehatza arautzea du helburu (Zuzenbide publikoaren gainerako arauak bezala); jarduera horrek interes publikoa bilatzen du, alegia, legeak agindutako moduetan tributu-prestazioa lortzea.

82

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Administrazioak ez du bere interesean jarduten, ezpada interes publiko orokorraren alde. Jarrera hori ulertzeko, tributu-eginkizunaz hitz egin behar dugu. Tributu-eginkizunak azaltzen du legeek agindutakoaren ondorioz Administrazioak duen jarrera, eskubide-eginbehar jarrera berezia. Legeak ezarritako egitezko kasuen arabera, eginkizun hori egikaritzean, egoera juridiko ezberdinak sor daitezke; horietariko batzuek eduki aktiboa izango dute (tributu-zorra eskatzeko eskubidea, edo bera likidatzeko eskubidea, ikuskatzeko eskubidea, argibideak eskatzeko eskubidea…); beste batzuek, ordea, eduki pasiboa izan dezakete (gehiegizko atxikipenak itzultzeko eginbeharra, egindako kontsultak erantzuteko eginbeharra eta abar). Argi dagoenez, Administrazioaren eskubideari zergadunaren betebeharra dagokio, eta alderantziz.

Tributu-eginkizuna tributu-prozedura edo prozeduren bitartez egikaritzen da, prozedurok administrazio-prozedura mota bat baino ez dira. Horren arabera, Administrazioa eta norbanakoak elkarren arteko harremanak dituzte, prozedura baten subjektuak direlako. Hortaz, harreman juridiko-tributarioaz edo tributu-betebeharraz hitz egin daiteke, erosoagoa delako; dena dela, ezin ahantz daiteke izaera publikoa duten oinarrizko interesak ere hor daudela tributuaren arauketan.

Autore batzuen aburuz (FERREIRO LAPATZA…), teoria horrek nahastezinak izan beharko liratekeen bi kontzeptu nahasten ditu: tributua eta horren aplikazioa. Beste hitz batzuez esanik, tributu-betebeharra eta hori eragingarri izan eta aplikatzeko behar dugun prozedura nahastu ditu teoria horrek.

Bukatzeko, tributua sortzen den unetik, zenbait egintza elkarren segidan gauzatu behar dira, tributua ordaindu arte. Horrrela, administrazio-prozedura abian jartzen da (aitorpena, likidazioa, ordainketa…). Prozedura horrez gain, beste batzuk ere izan daitezke tributuaren zenbatekoa zehazteko (ikuskapena), tributua kobratzeko (zerga-bilketa) eta administrazio-egintzen aurka egiteko (berrikuspena). Prozedura horiek guztiak 11. ikasgaitik aurrera jorratuko ditugu.

BIBLIOGRAFIA BARQUERO ESTEVAN, J.M., La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madril, 2002; GÓMEZ LABRERA, C., La discrecionalidad de la Administración Tributaria, McGraw-Hill, Madril, 1998; PÉREZ DE AYALA, J. L., Dinámica de la relación jurídico tributaria en el Derecho español, Dykinson, Madril, 1997.

Bosgarren ikasgaia

TRIBUTUAK LABURPENA: §15. Tributuaren kon tzeptu juridikoa.—44. Kon tzeptu juridikoa.—45. Tributuaren ezaugarriak.—46. Tributu-sistema.—47. Tributu-motak.—§16. Zergak.—48. Zerga pertsonalak eta errealak.—49. Zerga subjektiboak eta objektiboak.—50. Aldizkako zergak eta istanteko zergak.—51. Zuzeneko zergak eta zeharkako zergak.—§17. Tasak.—52. Tasa eta Prezio Publikoen 8/1989 Legea.—53. Tasaren kontzeptua.—54. Tasaren eraentza juridikoa.—55. Prezio publikoak.—§18. Kontribuzio bereziak.—§19. Ordainarazpen parafiskalak.

§15. TRIBUTUAREN KONTZEPTU JURIDIKOA 44. Kontzeptu juridikoa Tributu zuzenbidearen ardatzetarik bat tributua da, eratu ere, tributuaren inguruan eratu baita Zuzenbidearen adar hori. Tributua zer den argitzeko, aurren-aurrenik tributuaren kontzeptu juridikorik ote dagoen jakin beharko genuke.

Konstituzioak maiz-sarri erabiltzen du «tributu» esamoldea (edo horren espezieak) eta, horren ondorioz, tributuaren kontzeptua badago Konstituzioan, baina ez du horren definiziorik ematen.

Pentsa daiteke tributuaren kontzeptua, Konstituzioan erabiltzen den moduan, legegile arruntak ezarritako kalifikazioetatik, edo horrek eratortzen dituen formazko ezaugarrietatik ondorioztatu ahal dela. Jokabide hori, alabaina, onartezina da, kalifikazio arruntak eraldatu edo aldatzea nahikoa izango bailitzateke, legegile arruntak konstituzio-printzipioak saihesteko. Gertatu ere, horixe gertatu zen prezio publikoen kasuan 1989an, geroago ikusiko dugunez.

Lehenengo gaian ikusi bezala, Konstituzioaren 31. artikuluak lege-erreserba ezarri du izaera publikoko ondare prestazioen gain. Aldi berean, gastu publikoei aurre egiteko, Konstituzioak tributuak ordaintzeko beharra ezarri du, tributu-sistemaren bidez eta ekonomi-ahalbidean oinarrituta. Hortaz, tributuak izaera ordaintzailea ala kontraprestazio-izaera izan beharko luke? Badirudi ezin daitekeela onar izaera biak batuko lituzkeen tributu kontzepturik.

Hala eta guztiz ere, erabiltzaileak zerbitzu publikoaren kostua —osorik ala zati batean— kontraprestazio-izaeradun tributuen bidez ordaintzeak ez du esan nahi erabiltzaile horrek gastu publikoei aurre egiten ez dionik bere ekonomi-ahalbidearen arabera.

84

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Tributuaren kontzeptu juridikoa, beraz, bestelako iturrietan bilatu behar dugu. Konstituzioak izaera publikoko ondare-prestazioak aipatzen ditu, horien artean tributua sartuz. Hori dela eta, tributuak oinarrizko bi baldintza bete behar ditu: lehenik, prestazioa hertsagarria izatea, eta, hurrenik, tributu hori legearen arabera ezartzea. Bi ezaugarri horien inguruan eratu beharko litzateke tributuaren kontzeptua Konstituzioak ezartzen duen bezala, 単abardura batekin: lege-erreserba erlatiboa da, tributu-mota edo ondare-prestazio ezberdinen arabera.

Tributuen Lege Orokorraren 2. artikuluak tributuaren definizioa eman digu. Tributua sarrera publikoa da. Halakoetan, herri-administrazioak diruzko prestazioa eskatzen du, egitezko kasua burutu delako eta legeak tributua ordaintzeko beharra lotzen duelako egitezko kasuarekin. Tributuen helburu nagusia gastu publikoei aurre egiteko behar diren sarrerak lortzea da, nahiz eta bestelako helbururik ere bila daitekeen, hala nola, Konstituzioaren printzipioak eta xedeak betetzea edota ekonomi-politika orokorraren tresna izatea. Edonola ere, Legeak bere esparrutik at uzten ditu Gizarte Segurantzaren baliabide publikoak, azken horiek euren arauketa berezia dutelako (2. XG).

45. Tributuaren ezaugarriak Aurrerago aipatu bezala, antolamendu juridikotik tributuaren hurrengo ezaugarriak ondoriozta ditzakegu: a) Tributuak ekonomi-ahalbidearen agerpen jakin bat kargatzen du.

Konstituzioaren 31.1. artikuluak dioenez, ekonomi-ahalbidearen irizpidea hartu behar dugu kontuan aberastasuna kargatzeko unean. Kargatu behar diren egitate ezberdinak zehaztean, legegilea irizpide horrekin lotuko da. Ondorenez, tributuaren oinarri juridikoa, Estatuaren imperium boterean baino, zama publikoei aurre egiteko ekonomi-ahalbide egokia izate horretan datza.

Hori dela medio, ekonomi-ahalbidea agertarazten ez duten egitateak ezin dira kargatu, eta, kargatuz gero, deusezak izango dira tributu horiek.

Errentaren gaineko zerga pertsonaletan, ekonomi-ahalbidearen eta tributuaren arteko harremanak oso estuak dira; kontrara, kontsumoaren gaineko zergetan harreman horiek malguagoak dira, nahiz eta halako zergetan ere ekonomi-ahalbidea agertzen duten egitezko kasuak arautu behar.

b) Zuzenbide publikoko sarreren artean, tributua da gaur egun nagusia.

Tributuen arloan justiziaren printzipio materialak aplikatzeak, alde batetik, eta tributuen oinarrizko edukia lege-erreserbapean jartzeak, bestetik, argiro erakusten digute konstituziogileak tributuei eman dien garrantzia. Horrez

TRIBUTUAK

85

landara, bermeen eraentzak eta kobratzeko prozedurek tributuen izaera neurrigabea azalarazten dute. c) Oro har, tributua diru-izaerakoa da, batzuetan diru-izaera ez duten ondasunak eman behar badira ere.

Azken finean, Administrazioak diru-sarrerak behar ditu gastu publikoen finantzaketari aurre egiteko. d) Tributua ez da inoiz ez-zilegi baten zehapena.

Tributuak eta zehapenak helburu ezberdinak dituzte. Tributuaren bidez, diru-sarrerak lortu nahi dira, ekonomi-politikaren zenbait helburu erdiesteko.

Zehapena erabilita, aldiz, ez-zilegiren bat zigortu nahi da, antolamendu juridikoan gertatu den lege haustearen aurreko egoerara itzuliz.

Tributuak ordaintzeko betebeharra sortarazten duen egitezko kasura ez da biltzen arau juridikoaren haustea; beste hitz batzuez esateko, antolamenduaren erreakzioa ezin daiteke oinarritu antolamendu hori haustean.

Dena den, hirugarren batek zuen eginbeharra ez betetzeagatik tributu-zama inori eratxikitzen zaionean, ordaintzen den kopuruak tributu-izaera du (esaterako, ez-egoiliar batek Espainian duen ordezkaria haren erantzule solidario bihurtzen da, ez-egoiliarrak Espainian lorturiko errenten aitorpena egiten ez duenean). e) Tributua ez da konfiskatzailea izan behar.

Ezaugarri hori ekonomi-ahalbidearen printzipioarekin lotu behar dugu.

Tributuak printzipio hori errespetatu behar du, eta hori dela-bide ezin ditzake konfiskatu subjektuaren ondasunak, bestela subjektu horren ekonomi-ahalbidea hautsiko litzatekeelako. f) Tributuak ez ditu betebeharpean jartzen Espainiako naziotasuna duten pertsonak bakarrik; horrez gain, bere ezarpen lurraldearen barruan, ekonomi-etekinak lortu eta ondare-interesak edo harreman ekonomikoak dituen edonor kargatzen du tributuak.

Tributu-legeak aplikatzean, zenbait antolamendu juridikok lurraldetasun-printzipioa erabiltzen dute. Egin-eginean ere, gaur egun naziotasun-printzipioak indarra galdu du tributuen esparruan, eta ohiko egoiliartasunaren irizpidea nagusitu da munduan barrena. Bestela esanda, garrantzi handiagoa du errenta etekinak NON lortu diren, etekinak NORK lortu dituen baino. g) Tributua kreditu eskubide-betebehar bikote moduan egituratzen da, Zuzenbidearen Teoria Orokorrean bezala.

Edonola ere, aurreko baieztapenari 単abardura batzuk egin behar dizkiogu. Ez dugu ahaztu behar tributu-betebeharraren kasuan kreditu-eskubidearen titularrak izaera publikoa duela, eta betebehar hori betebehar zibilekin alderatzea ezinezko gertatzen dela, tributuaren kasuan berme eta prozeduren aparteko eraentza aplikatzen baita. Halaber, Administrazioak bere jardunarekin interes publikoa lortu nahi du, aurreko gaian ikusi dugun bezala.

86

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

h) Tributuaren funtsezko helburua gastu publikoaren finantzaketa da, tributuaren bitartez beste helburu publiko batzuk bete daitezkeen arren, hala nola, Konstituzioaren printzipio eta xedeak betetzea edota ekonomi-politikaren tresna izatea: enplegua sortzea, lurralde baten garapen ekonomikoa sustatzea, zenbait jarduera bultzatzea‌ 46. Tributu-sistema Tributu-sistema da lurralde erakunde jakin baten antolamendu juridikoan printzipio erkide batzuk dituen tributuen multzoa, zama publikoei aurre egiteko erabiltzen dena.

Tributu-sistema orok ondoko ezaugarriok izan ohi ditu: a) Printzipio erkide batzuk izatea, hain zuzen ere, alor honetako jarduerak eraentzeko, Konstituzioaren babesa duten printzipioak. b) Sistemaren barruan, tributu ezberdinen arteko koordinazioa egotea, sistemak dituen printzipioekin bat etorriz. Horrela, honako inguruabarrok saihestu behar dira: lehen-lehenik, arautegian lege-hutsuneak izatea; hurrenik, egitate berari karga bikoitza ezartzea; eta, azkenik, ekonomi-ahalbidearen agerpenak ez kargatzea.

Esaterako, PFEZk pertsona fisikoek lorturiko ondare-irabaziak zergapetzen ditu, irabaziok kostu bidez lortu badira; ODZk pertsona fisikoek lorturiko ondare-irabaziak zergapetzen ditu ere, baina horiek dohain bidez lortzen direnean bakarrik. Modu horretara, zerga bien arteko koordinazioa lortzen da.

Gauza bera esan daiteke BEZari eta Kostu bidezko Ondare Eskualdaketen gaineko Zergari buruz, lehenengoa enpresario nahiz profesionalek ordaintzen baitute, eta bigarrena, ostera, norbanakoek.

Zergapetze bikoitzari dagokionez, dibidenduen gainean zerga bi ordaindu behar dira: lehendabizi, Sozietateen gaineko Zerga, irabazia oraindik sozietatearen esku dagoenean; gero, PFEZ, sozietatearen irabazia bazkideei banatzen zaienean. Zergapetze bikoitz hori saihesteko, PFEZn salbuespen bat ezarri da.

c) Sistema egokia izan behar da tributu-politikaren helburuak lortzeko. d) Edu berean, sistemak ekonomi-politikaren helburuak edo izaera fiskalik gabeko helburuak lortzeko aukera eman behar du.

Tributu-sistemen azken urteotako bilakaera hobeto ulertzeko, bi ideia azpimarratu beharko genituzke. Alde batetik, tributu-sistema ekonomi-agerpen orori hedatu zaio, gastu publikoa etengabe handitu ahala gastu horri aurre egiteko diru iturri berriak bilatu direlako. Bestetik, printzipio juridikoek garran-

TRIBUTUAK

87

tzi handiagoa hartu dute tributu-sistemak eratzean, zergadunen bermeak garatu, tributu-motak artezago arautu eta ekonomi-ahalbideari hobeto egokituz.

47. Tributu-motak Tributuen Lege Orokorrak (eta Lurralde Historiko bakoitzeko Foru Arauak) hiru tributu-mota arautzen ditu 2.2. art.an: zergak, tasak eta kontribuzio bereziak.

Horrenbestez, tributua generoa izango litzateke, eta zergak, tasak eta kontribuzio bereziak, berriz, generoaren espezie desberdinak. Hiru espezie horien arteko bereizketa tributuak ordaintzeko betebeharra sortzen duen egitatean datza, edo, zehatzago esanda, zerga-egitatearen egitura ezberdinean.

Tasaren kasuan, egitate hori Administrazioaren jardun zehatza da, pertsona jakin batentzat onura edo abantaila berezia dakarren edo pertsona hori bereziki ukitzen duen jarduna (adibidez, obrak egiteko behar den lizentzia Udalak ematea). Kontribuzio berezien kasuan, aldiz, administrazio-jardunak pertsona talde zehatz batzuei dakarkie onura berezia (ulerbidez, kale bateko argiak instalatzen direnean).

Azkenik, zergek ordaintzeko betebeharra sortarazten dute, Administrazioak zuzeneko onurarik eman gabe. Zergak ordaindu behar dira ekonomi-ahalbidea nonbait agertu delako; zergen kasuan, beraz, ez dago zuzeneko loturarik administrazio-jardun batekin. Bestalde, zerga da tributurik garrantzitsuena.

Zergek lotura estua dute ekonomi-ahalbidearekin. Zehatzago esanik, zerga ordaindu behar da ekonomi-ahalbidea agertzen duen egitatea burutu delako. Tasa eta kontribuzio berezien kasuan, lotura hori malguagoa da, baina horrek ez du esan nahi tasa eta kontribuzio bereziak tributuak ez direnik.

Orokorrean, tasa eta kontribuzio berezien bitartez, jardun publikorako finantzaketa lortu nahi da; ildo horretatik, jardunatik onura gehien ateratzen dutenek parte handiagoa hartu beharko lukete jardunaren finantzaketan. Bestela esanik, legegileak askatasunez aukeratu behar du ekonomi-ahalbideari ondoen egokitzen zaion finantzabidea, bide hori tasa edo kontribuzio berezia izanik. Horregatik, tasa eta kontribuzio bereziak tributuen esparrutik kanpo utzi baino lehen, on izango litzateke figura horien egokitasuna bilatzea ekonomi-ahalbidean.

Esan ohi da tasek kontraprestazio-izaera dutela, baina tributua den heinean, tasa ordaindu behar da kontraprestazioaren ideia bazter utzita. Zehatzago esanda, tasak ordaindu behar dira legeak agindutako egitezko kasua gauzatu delako. Tasen inguruan, egitezko kasuaren osagaien artean Administrazioaren jarduna ageri da, subjektu pasiboa ukituz; eskuarki, jardun

88

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA horrek abantailak eta onurak ekarriko dizkio subjektuari, baina ondorio hori ezin daiteke Zuzenbidearen bidez eskatu. Bestela esateko, ez du garrantzirik zerbitzu zein jardun publikoa emateak subjektuari onurak ala kalteak dakarzkion; nahikoa da jardun hori subjektuari begira gauzatzea.

ยง16. ZERGAK Tributuen Lege Orokorreko 2.2.c) artikuluari ekinez, zergak dira kontraprestaziorik jaso gabe ordaindu beharreko tributuak. Ordaintzeko betebehar hori sortzen da zerga-egitateak negozio, egintza edo egitateak direnean, zergadunaren ekonomi-ahalbidea agerian uzten dutela.

Legegilearen ikuspegitik, zerga da kontraprestaziorik gabeko tributua, baina baieztapen hori ez da guztiz egokia. Arean bere, kontraprestazioa izatea ez da tributuen ezaugarrietako bat; alderantziz, tributua legeak agindutako betebeharra da. Legegileak hauxe esan nahi izan du: zerga sortarazten duen egitatea gauzatzeko, ez da beharrezkoa Administrazioak jardun zehatz bat burutzea.

Bestetik, zerga-egitateak agerian utzi behar du zergadunak ekonomi-ahalbidea duela, bai ondarea edukitzeagatik, bai ondasunen zirkulazioagatik, bai errenta eskuratu edo gastatzeagatik. Edozein kasutan, ekonomi-ahalbidearen agerpena kargatzea tributu guztien ezaugarria da. Izan ere, zergak ex lege izaerako betebeharra sortzen du, Zuzenbide publikokoa den eta diruzko edukia duen betebeharra, hartzekoduna herri erakunde bat izanik; betebehar hori sortzen da, subjektu pasiboak zerga-egitatea gauzatzean. Tasek eta kontribuzio bereziek ezaugarri berberak dituzte.

Zein da, beraz, zergak duen osagai bereizgarria? Zerga-egitatearen osagai objektiboa, zerga-egitatean ez baita ezartzen Administrazioaren inolako jardunik.

Horiek horrela, lau sailkapen egin behar ditugu, zergen artean.

48. Zerga pertsonalak eta errealak Zerga pertsonaletan, pertsona jakin bat dago zergaren baldintza objektiboen barruan; beste hitz batzuez esateko, zerga hori ezin daiteke pertsonarik gabe eratu. Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga, esaterako, bakoizturiko pertsonaren errenta osoaren gainean ezartzen da beti, baldin eta pertsona hori ohiko egoiliarra bada.

Zerga errealetan, aldiz, osagai pertsonala bigarren mailakoa da, eta zergaren helburuetarako, berdin dio subjektu pasiboa nor den. Zerga errealen adibide dugu Balio Erantsiaren gaineko Zerga, horren bidez enpresaburu nahiz profesionalek emandako ondasun ala zerbitzuak zergapetzen baitira.

TRIBUTUAK

89

49. Zerga subjektiboak eta objektiboak Zerga subjektiboak subjektu pasiboaren inguruabar pertsonalak hartzen ditu kontuan, tributu-zorra zehaztean. Haatik, zerga objektiboen kasuan, subjektu pasiboaren ezaugarri pertsonalek ez dute garrantzirik tributu-zorra zehazteko.

Lehenengo kolpean, pentsa daiteke zerga pertsonal guztiak zerga subjektiboak direla eta, alderantziz, zerga errealak zerga objektiboak. Hala ere, hori ez da zertan horrela izan. Ulerbidez, Ondarearen gaineko Zerga zerga pertsonala da, subjektu pasiboa (pertsona fisikoa) zerga-egitatearen oinarrizko osagaia delako, baina ez da zerga subjektiboa, ez direlako kontuan hartu zergadunaren inguruabar pertsonalak. Kontrara, Ekonomi Jardueren gaineko Zerga udal zerga erreala da, enpresa-, lanbide- eta arte-jarduerak zergapetzen baititu; hori gorabehera, zerga horrek subjektibotasuna erakusten du, subjektu pasiboa jardueraren hasieran dagoenean hobariak ezartzen direlako.

50. Aldizkako zergak eta istanteko zergak Aldizkako zergetan, zerga-egitateak denboran zehar dirau, eta legegileak denbora hori zatitu egiten du, tributu-zorra ezarri ahal izateko; horren erakusgarri dugu, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga. Istanteko zergetan, ordea, zerga-egitatea, bere izaeragatik, epealdi jakin batean agortzen da; horrek ez du esan nahi egitate hori bat-batekoa izan behar denik, baizik eta ez dela etenik gabe luzatzen (adibide moduan aipa daiteke ogia erostean ordaintzen dugun Balio Erantsiaren gaineko Zerga).

51. Zuzeneko zergak eta zeharkako zergak Ekonomiaren ikuspuntutik, zuzeneko zergak izan dira aberastasuna zuzenean ukitzen dutenak, pertsonaren ondarea edo errenta kargatuz; zeharkakoek, kontrara, zeharka bakarrik dute eragina aberastasunean, pertsonaren errentaren erabilera edo gastua kargatuz.

Hala ere, bereizketa horrek ez du garrantzi juridikorik. Hori dela eta, SAINZ DE BUJANDAk zuzeneko zerga-metodoaren eta zeharkako zerga-metodoaren artean egiten du bereizketa. Lehenengoetan, legegileak kargapean jarri nahi duen pertsonak benetan ordaintzen du tributua, bestela esanda, pertsona horrek ezin du legez medeatu beste pertsona baten kontura herri erakundeari ordaindu diona. Zeharkako zerga-metodoetan, ordaindutakoa berreskuratzeko ahalmenak ematen dizkio tributu-arauak zergaren subjektu pasiboari inorengandik, hain zuzen ere, harreman juridiko-tributarioetatik at dagoen pertsonarengandik berreskuratzeko ahalmenak. Esangura horretan, Pertsona

90

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Fisikoen Errentaren gaineko Zerga zuzeneko zerga-metodoen adibidea da; eta alkohola edo tabakoaren kontsumoa kargatzen duen zerga zeharkako zerga-metodoen erakusgarria da. ยง17. TASAK 52. Tasa eta Prezio Publikoen 8/1989 Legea Tasa eta Prezio Publikoen apirilaren 13ko 8/1989 Legearen seigarren artikuluak tasaren kontzeptua eskaini eta, aldi berean, diru-sarrera publiko berri bat ezarri zuen: prezio publikoa. Prezio publikoa ezartzean ez zen errespetatu legezkotasunaren printzipioa, Administrazioaren autonomiadun erakundeek ere halakoak ezarri ahal zituztelako. Izan ere, legegileak prezio publikoa asmatu eta definitu zuenean, lege-erreserbatik kanpo utzi zuen kontzeptu hori; horixe zen prezio publikoen eraentzaren berezitasunik handiena tasekin alderatuta.

Legeak lehenago zuen idazkeraren arabera, kontzeptu bi horiek bereizteko (tasa eta prezio publikoa), bi irizpide erabiltzen ziren nagusiki: batetik, jardun edo zerbitzuak derrigor hartu edo eskatu behar izatea; bestetik, zerbitzuak arlo pribatuak ematea.

Gisa horretara, tasaren esparrutik kanpo utzi ziren herri-jabariaren bakarreko erabilerak. Bestalde ere, jardun edo zerbitzuen gainean tasak ezarri ahal izateko, aldi berean bete behar ziren harako bi baldintzak, hots, derrigor hartu edo eskatu behar izatea eta arlo pribatuak ez ematea jardun zein zerbitzuok. Horren ondorioz, tasen aplikazio esparrua modu nabarian murriztu eta prezio publikoena zeharo zabaldu egin zen.

Bereizketa horri kritika ugari egin zitzaizkion autoreen artean, eta Konstituzio Auzitegiak, abenduaren 14ko 185/1995 epaian, aldaketa handia sortarazi du gai honetan. Egungo idazkera berria epai horri egokitu zaio, hain zuzen.

Auzitegiak aipatu duenez, legegileak kategoriei ematen dien izenak ez du garrantzirik, ezpada kategoria horiei eratxiki dien eraentza juridikoa. Horregatik, ondare-prestazio publiko bati, nahitaezkoa den prestazioari, prezio publiko izena ematen zaion arren, ez da kontzeptu berririk sortzen. Prestazio hori ondare-prestazio publikoa da eta, ondorenez, lege bidez bakar-bakarrik ezar daiteke.

53. Tasaren kontzeptua Tributuen Lege Orokorraren 2.2.a) letrari ekinez, tasak tributuak dira, eta horien zerga-egitatea bi modutakoa izan daiteke: batetik, herri-jabariaren bakarreko erabilpena edo aprobetxamendu berezia gauzatzea; bestetik, Zu-

TRIBUTUAK

91

zenbide publikoko eraentzaren menpeko jardun edo zerbitzua ematea, baldin eta jardun edo zerbitzu horiek tributu-betebeharpekoari badagozkio, betebeharpekoa ukitzen badute edo horri onurak ekartzen badizkiote. Gainera, jardun eta zerbitzu horiek hurrengo baldintza biotatik edozein bete behar dute: a) Administratuek derrigorrean hartu edo eskatzea jardun nahiz zerbitzuok. Ondore horietarako, ulertzen da administratuek ez dutela jarduna borondatez hartzen edo eskatzen lege edota araudiko xedapenak agintzen duenean jardun hori, edota ondasun, jarduna zein zerbitzuak nahitaezkoak direnean eskatzailearen bizitza pribatu zein gizarte-bizitzarako. b) Arlo pribatuak jardun eta zerbitzu horiek ezin gauzatu edo eman izatea, indarreko legeriak zerbitzu horien ematea arlo publikoari erreserbatzen dion ala ez.

Zuzenbide publikoko eraentza dago, administrazio-legeek ezarritako moduak erabiliz gero zerbitzu publikoen kudeaketa egiteko edota zerbitzu eta jarduna herri erakundearen titulartasunpekoa bada.

Zergarekin alderatuz gero, tasaren zerga-egitatea herri erakunde baten jarduerarekin loturaren bat duen egoera da. Zergaren egitezko egoera hori ekonomi-ahalbidearen agerpenarekin lotzen da, eta ez Administrazioaren jardunarekin.

Ikus ditzagun banan-banan tasen egitezko kasuak.

A) Herri-jabaria modu berezian aprobetxatu edo modu pribatiboan erabiltzea. Konstituzio Auzitegiarentzat, herri-jabaria osatzen duten ondasunak lurralde herri erakundeen titulartasunpekoak dira. Hortaz, ondasun horien aprobetxamendu berezia edo bakarreko erabilera nahi duenak baimena edo emakida lortu behar du, eta herri erakundeek bakarrik eman ditzakete horrelakoak. Horrenbestez, monopolioaren antzeko egoera sortzen da. Subjektuak herri-jabaria erabili nahi izanez gero, aukera bakarra dauka: prestazioa ordaintzea; osterantzean, ezin dezake herri-jabaria erabili. Horrek esan nahi du prestazio hori izaera publikodun prestazio bat dela (Konstituzioaren 31.3. artikuluak arautzen duena), eta lege-erreserbapean dagoela.

Adibide batzuk ekar ditzakegu hizpidera. Hurrengo kasuek tasa ordaintzeko beharra sortarazten dute: kioskoak jartzea bide publikoan; ibilgailuak aparkatzea udalerrietako kaleetan; iragarkiak jartzea herri-jabaripeko lurrean, errepide zein bide publikoetatik ikus daitezen; espaloitik sarrera egitea autoentzat; kaleetan mahaiak eta aulkiak jartzea; eta abar.

B) Posta-zerbitzu publikoek emandako zerbitzuak eta horiei eransten zaizkien ondasunak ematea. Legeek oinarrizko posta-zerbitzuak (hala nola,

92

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

eskutitzak eta posta-txartelak hartu, sailkatu, bideratu, garraiatu eta banatzea; telegrama, telex, telegrafo eta postazko igorpen zerbitzuak) eta gainerako posta-zerbitzuak bereizi dituzte. Konstituzio Auzitegiaren iritzirako, gaur egun, oinarrizko posta-zerbitzuak ukaezin eta nahitaezkoak dira, eta sarritan Estatuak ematen ditu monopolioan; hori dela bide, prestazio horiek ere ondare-prestazio publikoak dira, eta legezkotasun-printzipioa errespetatu behar dute.

C) Zuzenbide publikoaren eraentzapeko jardun eta zerbitzuak gauzatzea.

Jardun eta zerbitzuak derrigor hartu edo eskatu behar ditu subjektuak, lege zein araudiko xedapenek hala agintzen dutelako, edota ondasun, jardun zein zerbitzu horiek nahitaezkoak direlako eskatzailearen bizitza pribatu nahiz gizarte-bizitzarako. Era berean, Administrazioak emaniko zerbitzuengatik edo buruturiko jardunarengatik tasa ordaindu behar da, alor pribatuak jardun zein zerbitzuok ematen ez dituenean. Kasu horietan, prestazioak izaera publikodun ondare-prestazioak direnez, lege bidez bakarrik ezar daitezke.

Horren adibide tzat aipa di tzakegu honako kasu hauek: lizen tzia, bisatu, matrikula eta administrazio-baimenak ematea; norbanakoak eskatutako ziurtagiriak edo dokumentuak ematea; balorazio eta tasazioak egitea; Erregistro publiko eta ofizialetan inskripzioak eta idatzoharrak egitea; osasun-zerbitzuak jasotzea; portu eta aireportuetako zerbitzuak ematea; eta abar.

Konstituzioaren 31.3. artikuluak diharduenez, izaera publikodun ondare-prestazioak legearen arabera bakarrik ezar daitezke. Hortaz, lege-erreserbaren printzipioaren menpe daude tributuak esangura hertsian, baita ondare-edukia duten gainerako prestazio publikoak ere.

54. Tasaren eraentza juridikoa Hurrengo zerbitzuok emateagatik ezin daiteke tasarik eskatu (ezta prezio publikorik ere): iturri publikoetara ura ekartzea; bide publikoetan argiak jartzea; jagoletza publikoa orokorrean gauzatzea; babes zibila eskaintzea; bide publikoa garbitu eta nahitaezko mailetako hezkuntza ematea.

Tasa eta Prezio Publikoen Legearen 19. artikuluaren arabera, tasaren zenbatekoa ezin da administrazio-jardunaren edo -zerbitzuaren benetako kostua baino handiagoa izan. Kostu horrek bere barne hartzen ditu zuzeneko eta zeharkako gastuak, finantza-gastuak, gastu orokorrak eta ibilgetuaren amortizazioa. Tasa bat ezarri baino lehen txostena aztertu behar da, jardun edo zerbitzuaren merkatu-balioa zehaztu eta kostu hori hornitzeko bideak azalduz.

TRIBUTUAK

93

Tasaren sor tzapena gerta tzen da, bakarreko erabilera, zerbi tzuaren ematea nahiz jardueraren gauzatzea hasten denean; edu berean, sortzapena gerta daiteke, jarduna edota espedientea hasteko eskabidea aurkezten denean.

Tributu-kuota hiru motakoa izan daiteke: aurrez finkatutako zenbatekoa, osagai zenbatgarriei ezarritako karga-tasa baten araberakoa, edota bien nahasketa. Tasaren kuota zehaztean, betebeharpeko subjektuen ekonomi-ahalbidea kontuan har daiteke. Udalek tasak eska ditzakete, autolikidazio eraentzapean.

55. Prezio publikoak Prezio publikoak dira Zuzenbide publikoaren eraentzapeko jarduketak gauzatze zein zerbitzuak emateagatik ordaindutako kontraprestazioak, jarduketa zein zerbitzu horiek derrigor hartu edo eskatu behar ez badira, eta arlo pribatuak eman ahal baditu (arlo publikoari erreserbaturik ez daudelako, edo aginte-egikaritzarik ez dakartelako).

Prezio publikoak ez daude legezkotasun-printzipioaren menpe, hurrengo hiru baldintzok betez gero: 1) Prestazioaren eskabidea benetan askea izatea. Horretarako, ez da nahikoa legeak ez eskatzea prestazio hori; horrez gain, eskaturiko zerbitzu edo jarduna ezin izan daiteke eguneroko bizitzarako utziezinezkoa.

2) Zerbitzua edo jarduna monopolio eraentzapean ez burutzea. Horretara, zerbitzu edo jardunaren eskabidea askea bada ere, herri erakundeen monopolioan ematen badira zerbitzu horiek, ulertu behar da askatasun hori ez dela benetakoa.

3) Zerbitzu edo jarduketak borondatezkoak izatea eta monopolioan ez egotea. Betekizun horiek aldi berean eman behar dira.

Prezio publikoen zenbatekoak, azkenik, jardun edo zerbitzuak sorturiko kostuak gutxienez estali behar ditu. Dena den, interes publikoko arrazoiak edota kultur-, ongintza- edo gizarte-arrazoiak direla bide, kostuak baino txikiagoak diren prezio publikoak ere ezar daitezke.

Konstituzio Auzitegiaren epaiaren ondorioz, legegile arruntak tasa eta prezio publikoen arauketa sistematizatu du eta Tasa eta Prezio Publikoen 1989ko Legea onetsi aurreko egoerara itzuli da. MARTĂ?N QUERALTek ez du begi onez ikusten prezio publikoa, erakunde juridiko lokabe gisa. Autore horren aburuz, prezio publikoak tasa bihurtu beharko lirateke, lege-erreserbapean direnean; lege-erreserbarik ez dagoenean, ordea, prezioak ondaresarrera izan beharko lirateke.

94

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

§18. KONTRIBUZIO BEREZIAK Tributuen Lege Orokorreko 26. artikuluak dioenez, kontribuzio bereziak tributuak dira; horien zerga-egitatea da tributu-betebeharpekoak onuraren bat edo bere ondasunen balio-gehikuntza lortzea, hala obra publikoak egiteagatik, nola zerbitzu publikoak ezarri edo hedatzeagatik.

TLOren 26. artikuluari kritika egin dakioke, kontribuzio bereziaren kasuan zerga-egitatearen aspektu materiala bakarrik definitu duelako. Era berean, zerga-egitatea honako bi bideotatik gauza daiteke: onura berezia eskuratzeagatik edo ondasunen balio-gehikuntza bat lortzeagatik; hala ere, bigarren kasua lehenengoan sar daiteke.

Zergekin alderatuta, kontribuzio berezietan beti egon behar da Administrazioaren jarduketen bat. Edozein kasutan ere, tasekin konparatuz gero, berriz, kontribuzio berezietan administrazio-jardunak interes orokorra bete nahi du —nahiz eta pertsona jakin batzuei onura berezia ekarri—, tasen kasuan Administrazioaren jarduna norbanakoak eskatzen duen bitartean (tasen bidez, beraz, banakako arazoak konpondu nahi dira).

Dena den, kontribuzio bereziak kargatzen duen onura berezia (zerga-egitatearen osagai bezala) tributu-araua sortzean bakarrik aintzat hartu beharko litzateke; ez, ordea, tributuaren aplikazioan, edozein obra publikok onurak ekartzen dizkiolako kolektibitateari.

Kontribuzio bereziak toki-korporazioetan erabili izan dira gehienbat, eta gaur egun ez dira derrigorrekoak, aukerakoak baizik.

Kontribuzio berezien subjektu pasiboak pertsona fisiko zein juridikoak izan daitezke, baita TLOren 35.4. artikuluak arautzen dituen erakundeak ere, obrak egiteagatik edo zerbitzuak ezarri eta hedatzeagatik, onura bereziak jasotzen badituzte. Beraz, zuzeneko lotura egon behar da obrak egite edo zerbitzuak ezartze nahiz hedatzearen eta subjektu pasiboek bereziki jasotzen dituzten onuren artean. Ulerbidez, obrak edo zerbitzuak ondasun higiezinen onurarako badira, subjektu pasiboak ondasun horien jabeak dira.

Zerga-oinarria toki erakundeak benetan izan dituen kostuen %90 izango da, gehienez. Kostu hori onuradun guztien artean banatzen da, zenbait irizpide objektibori jarraituz (eraikinen fatxadaren luzera metrotan, ondasun higiezinen azalera edo katastroko balioa etab.). Kontribuzio berezien sortzapena gertatzen da obrak amaitu edo zerbitzua ematen hasten denean. Obrak zatitzeko modukoak badira, zati bakoitza gauzatu denetik eska daiteke kontribuzioa.

Hori gorabehera, toki-erakundeak aurretiaz eska dezake kontribuzio bereziak ordaintzeko, hurrengo urterako aurreikusi den kostuaren arabera.

Ildo bertsutik, erakundeak ezin dezake beste urtekorik eskatu lehengo urteko obrak burutu artean.

TRIBUTUAK

95

§19. ORDAINARAZPEN PARAFISKALAK Ordainarazpen parafiskalak dira ekonomi-izaeradun derrigorreko detrakzioak. Tributuaren ezaugarriak bete arren, ordainarazpenak ez dira legez sortzen; horrez gain, ez dira kudeatzen tributu-kudeaketaren arabera, eta Estatuaren aurrekontu orokorretan ez dago euren ordainarazpenaren aipamenik.

Horregatik, ordainarazpen parafiskalek Zuzenbidezko Estatuaren haustura larria dakarte. Arean bere, tributuen ohiko printzipioak urratzeaz gain (hala nola, lege-erreserba, ekonomi-ahalbidea…), ordainarazpen parafiskalek segurtasun juridikoaren printzipioa ere hausten dute; izan ere, herritarrak tributuak ordaintzen ditu, baina gerogarrenean ezin ditu aurkaratu tributu-likidazioen administrazio-egintzak.

XX. mendearen erditik aurrera (parafiskalitatearen kontzeptua eratzen denean), zenbait ahalegin egin dira ordainarazpen parafiskalak ezabatzeko edo, gutxienez, tributuak printzipioen menpe jartzeko. Ahalegin horiek indar handiagoa hartu dute 1978ko Konstituzioa onartzeaz geroztik. Hasieran, bazirudien ordainarazpen parafiskalak ez zetozela bat Konstituzioak tributuen arloan ezartzen zituen printzipioekin, baina praktikak erakutsi digu hori ez dela guztiz egia. Alde batetik, aurrerapenak egin dira: autonomia-erkidegoei ordainarazpen parafiskalekin finantzaturiko eskumenak transferitu zaizkie, ordainarazpenok erkidegoetako parlamentuek lege bidez arautu dituztelarik; gainera, Tasa eta Prezio Publikoen 8/1989 Legeak ordainarazpen parafiskal guztiak arautu nahi izan ditu, baina ez du helburu hori bete. Beste aldetik, esan behar da gaur egun ordainarazpen parafiskal zahar gehienak konstituzio-printzipioen menpe daudela, baina Estatuaren esku-hartzeak ordainarazpen berriak sortu ditu, prezioak arautuz edo konpentsazio-eskubideak ezarriz.

Tributuen Lege Orokorraren lehenengo xedapen gehigarriak dioenez, ordainarazpen parafiskalak tributuen izaera dute eta, arau berezirik ez badago, TLOk eraenduko ditu.

BIBLIOGRAFIA AGUALLO AVILÉS, A., Tasas y precios públicos, Lex Nova, Valladolid, 1992; COBO OLVERA, T., Tasas y precios públicos de las Entidades Locales en la Jurisprudencia (Incidencia de la STC 185/1995, de 14 de diciembre, en las Tasas y Precios Públicos locales), El Consultor de los Ayuntamientos y Juzgados, Madril, 1998; GAJA MOLIST, E., Ordenación de las contribuciones especiales, Instituto de Estudios de Administración Local, Madril, 1974; GONZÁLEZ GARCÍA, E., Concepto actual de tributo: análisis de jurisprudencia, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria 2. zk., Aranzadi, Iruñea, 1996; LITAGO LLEDÓ, R., La recaudación de los precios públicos, Tecnos, Madril, 1997; LLAMAS LABELLA, M. A., Las contribuciones especiales, Publicaciones

96

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

del Real Colegio de España en Bolonia, Zaragoza, 1973; MARTÍN FERNÁNDEZ, F. J., Tasas y precios públicos en el Derecho español, IEF, Marcial Pons, Madril, 1995; MARTÍNEZ GIMÉNEZ, C., Los precios públicos, Cuadernos Civitas, Madril, 1993; RUBIO DE URQUÍA, J. I., El nuevo régimen de las Tasas y Precios Públicos Locales, CISS, Valentzia, 1998; SIMÓN ACOSTA, E., Las tasas de las Entidades locales (el hecho imponible), Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria 12, Aranzadi, Iruñea, 1999; VEGA HERRERO, M., Las contribuciones especiales en España, IEF, Madril, 1975; VILLAR ROJAS, F.J., Tarifas, tasas, peajes y precios administrativos, Comares, Granada, 2000.

Seigarren ikasgaia

ZERGA-EGITATEA LABURPENA: §20. Zerga-egitatea.—56. Zerga-egitatearen kontzeptua.—57. Zerga-egitatearen izaera juridikoa.—58. Tributu zuzenbideak kalifikazioak egiteko duen autonomia.—59. Tributuaren objektua eta zerga-egitatea.— 60. Zerga-egitateak tributua egituratzen du.—61. Zerga-egitatea eta egitezko beste kasu batzuk.—62. Zerga-egitatearen osagai subjektiboa.— 63. Zerga-egitatearen osagai objektiboa.—64. Lege-erreserbaren printzipioa.—§21. Sortzapena.—§22. Salbuespenak.—65. Salbuespenaren kontzeptua.—66. Salbuespena eta lege-erreserba.—67. Salbuespenaren sortzapena.—68. Salbuespenaren indarraldia.—§23. Zergapetik kanpokoak.

§20. ZERGA-EGITATEA 56. Zerga-egitatearen kontzeptua TLOren 20. artikuluaren arabera, zerga-egitatea da Legeak tributu bakoitza itxuratzeko finkatu duen egitezko kasua, egitate hori burutzeak tributu-betebehar nagusia sortzen duela.

Zerga-egitatea adierazteko, termino ezberdinak erabili dira lurraldearen arabera. Horrela, egitezko kasua deitzen da Alemania (Tatbestand) eta Italian (fattispecie); egitate sortzaile adierazmoldea erabiltzen dute Frantzian (fait générateur); azkenik, eta Espainiari dagokionez (hecho imponible), hori euskaraz «zerga-egitate» edo «zerga-gai» esamoldearekin adierazi izan da.

Zerga-egitatea betidanik izan da tributuen ardatza. Kontzeptu horretatik ondoko datu guztiok atera zitezkeen: zeintzuk ziren kargatutako kasuak, subjektu pasiboak, tributu-betebeharra sortzeko unea eta horren eraentza juridikoa, aplikatu beharreko legeria, tributu ezberdinen arteko sailkapena eta, azken buruan, tributu-zorraren zenbatekoa. Zerga-egitatea, beraz, arauak finkatutako egitezko kasua zen, eta, berori burutzean, tributu-betebeharra sortzen zen. Ildo horretatik, likidazio-egintzak ondorio berriak zekartzan aurreko egoera juridikoari begira, baina ondorio horiek betebeharra eskatzeko moduko betebehar bihurtzen dute, alegia, likidazio-egintzak izaera adierazlea baino ez dauka.

Legegileak, alabaina, ez du kontuan izan tributuen salbuespenari buruzko teoria berria. Teoria horren arabera, salbuespenaren arauak ere

98

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA zerga-egitatea definitzen du. Bestela esanik, salbuespenaren arauak ez ditu kentzen egitezko kasuak zerga-egitatearen esparrutik; haatik, salbuespen-arauak esparru hori mugatzen du zerga-egitatearen arauekin batera.

Egun, ordea, beste ikusmolde batetik begiratzen diogu tributuari eta, dagoeneko, zerga-egitatea ez da tributuaren ardatza. Izan ere, zerga-egitateaz aparte izaera ekonomikodun betebeharrak sor daitezke, eta, ikuspuntu berriaren ariora, tributuaren barne eskubideak ez ezik, eginbeharrak eta ahalmenak ere sartzen dira. Azken urteotan, bada, tributuaren ordainketa aurreratzeko tresna berriak sortu dira, atxikipenak eta zatikako ordainketak batik bat, eta, horren ondorioz, zerga-egitatea ez da tributuaren egituraren ardatza. Hau da, ondare-prestazio guztiak ez dira zerga-egitatea gauzatzeagatik sortzen, ezpada prestazio horiek egitezko beste kasu batzuk gauzatzeagatik sor daitezke.

Aldi berean, zerga-egitateak garrantzi handiagoa hartzen du, tributua legebidezkotzen duen egitezko kasua delako. Horrenbestez, zerga-egitateak barneratu behar ditu ekonomi-ahalbidearen zein justiziaren irizpideak; irizpide horiei esker, legegileak prestazioa ezar dezake, norbanakoak egitatea gauzatu duenean. Tributua da legean oinarritutako betebehar edo eginbeharra, azken horrek ordaintze-ahalbidearen printzipioa errespetatu behar duela; hortik, ordea, ezin ondoriozta daiteke ekonomi-ahalbidea zerga-egitatearen karia denik.

Labur-zurrean esan daiteke zerga-egitatea arauaren egitezko kasu abstraktua dela, eta zergapetzea bidezkotzen duen ekonomi-ahalbidea adierazten duela kasu horrek. Zerga-egitateak, beraz, ez du betebehar izaerako loturarik sortzen zuzen-zuzenean, baina zeharka izan arren, zergapetzearen prozedura abian jartzen du, prozedura horretan tributu-betebeharra sortzen delarik.

Argiago esateko, zerga-egitatea gauzatzeak ez du tributu-betebeharra sortzen, baina gauzatze horrek Administrazioak tributu-prestazioa eskuratzea bidezkotzen du, sarrera edo eskuratze hori lortzeko erabili behar diren prozedurak gorabehera. Egin-eginean ere, sarrera hori lor daiteke —osorik ala zati batez— zerga-egitatea gauzatzeaz batera, gerogarrenean (likidazio egintza burutu ostean), edota aurretiaz (PFEZn bezala, atxikipen eta zatikako ordainketak direla bide).

57. Zerga-egitatearen izaera juridikoa Zerga-egitateak beti du izaera juridikoa, ez ekonomikoa. Zerga-egitatea arauaren emaitza baino ez da; horrek esan nahi du egitate zehatz bat zerga-egitate bihurtzen dela arau juridiko-tributarioaren egitezko kasua denean, hots, tipifikatzen denean. Bestelako gauza da legegileak zerga-egitate bihurtzen duen egitezko kasua errealitate ekonomikoa izatea (adib., diru-sarrera

ZERGA-EGITATEA

99

bat), edo aurretiaz juridikoa den egitatea izatea (esaterako, egintza edo negozio juridikoa). Dena den, arreta jarri behar da tributu-legeak ematen duen definizioan, eta ez errealitateko egitatean (hots, lege definizioaren euskarri edo oinarri materiala den horretan).

Ulerbidez, errenta errealitatea ekonomikoa da, baina PFEZk errentari buruz diharduenean ez du beti errealitate hori aipatzen. Hortara, ikuspegi ekonomikotik errentarik ez dagoenean ere, zerga horren ondorioetarako bada errentarik: ondasun higiezinaren titularra izateagatik, errenta bat egozten zaio zergadunari, errenta hori inoiz kobratu ez arren.

58. Tributu zuzenbideak kalifikazioak egiteko duen autonomia Legegileak tributu-arauen egitezko kasuak definitzen ditu. Zeregin horretan, errealitatean agertzen diren egitateak ez ditu zertan hartu dauden-daudenean; aitzitik, ondorio juridiko-tributarioak lortzeko egokienak diren egitateen ezaugarriak nabarmentzen ditu legegileak, ezaugarri horiei garrantzi juridikoa emanez.

Horregatik, kalifikazioak eta interpretazioak izaera juridikoa dute. Areago, lege fiskalak Zuzenbidearen gainerako adarretan finkaturiko kategoriak edo kontzeptuak aldaraz ditzake, kategoria edo kontzeptu horiek zergapetzearen beharrizanetara egokitzeko.

Hori berori gertatu da Kode Zibilaren eta PFEZren artean, irabazpidezko sozietateari dagokionez. Zuzenbide zibilaren arabera, ezkontza bitartean lorturiko fruitu guztiak irabazpidezkoak dira, nahiz eta euren jatorria bakarrekoa izan. PFEZren kasuan, berriz, jatorriari begiratu behar zaio, eta ez fruituen izaera juridikoari; modu horretara, etekinak bakarreko ondasunenak badira, ezkontide titularrari egotzi behar zaizkio zergaren ondorioetarako.

59. Tributuaren objektua eta zerga-egitatea Tributuaren objektua da tributuaren euskarri den errealitateko egitate edo osagaia, hau da, errenta, ondarea, gastua (edo, hala denean, ondasun zein etekin berezia). Objektuaren gainean ezartzen da tributuaren karga. Objektua errealitatearen alor edo egitatea da, eta legeak zerga-egitatea definitu baino lehenagotik existitzen da. Tributua objektuaren gainean ezartzen da, objektu hori ekonomi-ahalbidearen agerpena izan ohi delako.

Zerga-egitatea, aldiz, arauaren emaitza da, eta bertan definitzen den egitate, egintza edo eragiketak tributuaren osagai objektiboa eratzen du. Gehiene-

100

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

tan, zerga-egitateak tributuaren objektua barneratzen du, baina batzuetan bien arteko lotura ez da horren garbia.

Egoera hori argiro ageri da Ondarearen gaineko Zergaren (OZren) kasuan. OZren zerga-egitatea ondarearen gaineko titulartasuna da, hots, zerga-egitateak ondarea zergapetzen du itxura batean. Hori gorabehera, zergaren objektua ez da ondarea, ezpada ondare horrek ekarritako errenta; beraz, legegileak benetan zergapetu nahi duena da ondareak ekarritako errenta.

Horregatik, PFEZren kuota eta OZren kuota ezin daitezke baterako muga zehatz batetik gorakoak izan, errentaren kopuru jakin bat ezin daitekeelako gainditu.

Antzera gertatzen da kontsumoa kargatzen duten zerga batzuekin. Zergaren objektua ondasunen kontsumoa izan arren, legeak zerga-egitate gisa ekoizkinen fabrikazioa edo salmenta eratu du.

Horrez landa, tributu-sistemak tributu bat baino gehiago ezar dezake objektu beraren gain. Halakoetan, zergapetze bikoitza gerta ez dadin, nahitaezkoa da zerga-egitateak berdinak ez izatea kasu bietan, tributuen objektu berbera izan arren. Horixe bera ulertu zuen Konstituzio Auzitegiak martxoaren 26ko 37/1987 epaian, Andaluzian Gutxi Erabilitako Lurren gaineko Zerga aztertu zuenean. Jakina da Ondarearen gaineko Zergak lurren titulartasuna kargatzen duela, eta lur horien etekinak Errentaren gaineko Zergak edo Sozietateen gaineko Zergak kargatzen dituela. Auzitegiak zergapetze bikoitzaren argudioa bertan behera utzi eta gero, Andaluziako zergaren kasuan, onartu zuen objektu bera (lurra edo finka) izan arren, tributuok bateragarriak izatea, euren zerga-egitatea desberdina zelako. Irizpide horri helduta, nahikoa izango litzateke autonomia-erkidegoek zerga-egitatearen oinarrizko osagai bat aldatzea, erkidegoek euren tributuak sortzeko. Jarrera hori berretsi egin da geroko epai batzuetan (urriaren 6ko 168/2004 KAE eta abenduaren 16ko 242/2004 KAE).

60. Zerga-egitateak tributua egituratzen du Zerga-egitateak garrantzi handia du, tributuak definitu edo egituratzeko.

Tributuen arteko ezberdintasuna ez datza tributuek kargatzen duten ekonomi-ahalbidean, ezpada tributuen arau ezberdinek ezarritako egitezko kasuan.

Hori dela medio, tributuak ezberdinak izango dira, euren zerga-egitatearen alorren bat ezberdina den heinean, nahiz eta gainerakoak berdin-berdinak izan.

Tributu berean ere horrelakoak gerta daitezke. Zerga bakarra badirudi ere, Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko

ZERGA-EGITATEA

101

Zergak hiru figura biltzen ditu bere barne, hiru zerga-egitate ezberdinak ukitzen baititu: Kostu bidezko Eskualdaketak, Sozietate Eragiketak eta Egintza Juridiko Dokumentatuak.

61. Zerga-egitatea eta egitezko beste kasu batzuk Tradizioaren arabera (eta TLOren 20. artikuluak dioenez), zerga-egitatearen ondorioak tributu-betebehar nagusiaren sorrerara biltzen ziren. Egun, esan dezakegu zerga-egitatea gauzatzeak subjektua kargapean jartzea dakarrela eta, ondorenez, tributuaren sortzailetzat har daitekeela. Ezaugarri horrek bereizten ditu, hain zuzen, zerga-egitatea eta tributu-arauak izan ditzakeen egitezko gainerako kasuak. Egin-eginean ere, egitezko gainerako kasuetatik beste betebehar edo eskubide batzuk sor daitezke, zerga-egitatearekin lotuta edo zerga-egitatea kontuan izan gabe. Horregatik, oso garrantzitsua da tributu bakoitzak bere zerga-egitatea argiro zehaztea, zerga-egitatea gauzatu arte ez dagoelako zergapetzerik, nahiz eta gainerako egitezko kasuak burutu.

62. Zerga-egitatearen osagai subjektiboa Zerga-egitatean osagai subjektiboa eta osagai objektiboa bereiz daitezke. Bigarrena egitate hutsa da, alegia, tributuaren menpe jartzen den egintza edo eragiketa. Osagai subjektiboak, aldiz, zerga-egitatearen egilea zehazten du, hau da, legearen arabera osagai objektiboarekin harreman bereziak dituen pertsona. Eskuarki, egitezko kasutik bertatik atera dezakegu pertsona hori nor den. Beste batzuetan, ordea, zerga-egitatea gauzatzean pertsona bat baino gehiago pilatzen dira garrantzi eta eragin berarekin, eta ez da erraza zergaduna nor den zehaztea (berbarako, salerosketa gauzatzean, legeak zehaztu behar du nor den zergaduna, eroslea, saltzailea edo beste edonor).

Ezaugarri hori ageri-agerian geratzen da zergaren legeak bere irizpide bereziak erabiltzen dituenean osagai subjektiboa zehazteko, Zuzenbide pribatu edota sustantiboaren irizpideak bazter utzita. Ulerbidez, PFEZren kasuan, zergadunak etekin batzuk lortzearen ondorioz, zerga ordaindu behar duela ezartzen du lege fiskalak, nahiz eta Zuzenbide pribatuaren ikuspegitik etekin horiek lortu ez; horrela gertatzen da gardentasun fiskalpeko sozietateen mozkinekin, sozietatearen bazkideen urteko errentari egozten baitzaizkio mozkinak, horiek banatu ala ez.

Zergak zerga-egitatearen elementu subjektiboaren arabera sailka daitezke. Horrela, zerga pertsonalak eta zerga errealak ditugu. Zerga pertsonaletan, subjektu jakin bat aipatzen da, zerga-egitatea osatu ahal izateko.

102

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Dena den, subjektuari buruzko xehetasunak hurrengo gaian jorratuko ditugu sakonago.

63. Zerga-egitatearen osagai objektiboa Elementu objektiboari dagokionez, SAINZ DE BUJANDAk lau aspektu bereizten ditu: materiala, lekuzkoa, denborazkoa eta kuantitatiboa.

A) Aspektu materiala Zerga-egitatearen aspektu materiala da kargatzen den egitate, egintza, negozio edo egoera bera. Horrek kalifikatzen du tributua eta, gehienetan, ekonomi-ahalbidearen agerpena dakar (esaterako, errenta, ondarea edo gastua da). Ildo horretatik, zerga-egitatea orokorra (bere barruan legeak berariaz aipatzen ez dituen kasuak hartzen dituenean) edo berezia izan daiteke (legeak ezarritako kasuak bakarrik hartzen dituenean).

Ekonomi-ahalbidearekin lotuta, antolamendu juridikoaren aurkako jokabideek zerga-egitatea era dezakete? Halako jokabideek aberastasuna ekar diezaiekete pertsona batzuei. Zergatik ez da zergapetzen jokabideok erakutsitako ekonomi-ahalbide hori?

Tradizioari ekinez, zerga-egitateak beti barneratu behar ditu legezko jokabideak edo egitateak; kontrara, legearen aurkako jokabideak zigortzeko delituak, faltak zein zehapenak daude. Aduanetako zergen esparruan, alabaina, hori ez da hain argia. Kasu horretan, beren beregi utzi dira zerga-egitatetik kanpo moneta faltsuaren trafikoa eta sorgorgarrien eta gai psikotropikoen trafikoa (medikuntza edo zientzia helburuetarako izan ezik). Hortaz, aduanetako zergen zerga-egitatea izan daiteke armen trafikoa, pornografiako materialen trafikoa edo babesturiko animalien larruaren trafikoa, eta halako egitateak gauzatuz gero, tributu-zorra ordaindu beharko litzateke.

B) Lekuzko aspektua Lekuzko aspektuak adierazten digu zerga-egitatea non gauzatu den. Horren ildotik, subjektu pasiboa zein Administrazioren menpe dagoen jakin dezakegu. Nazioarte mailan, legeak esan behar du zerga-egitatea non gauzatu den, horren arabera Espainiako legea noiz aplikatu behar den jakiteko (erabiltzen diren irizpideak: lurraldetasuna eta ohiko egoiliartasuna). Espainia barruan ere, zehaztu behar da autonomia-erkidego bakoitzean zein Administrazio den eskudun.

ZERGA-EGITATEA

103

C) Denborazko aspektua Denborazko aspektuaren bidez, zerga-egitatea oso-osorik noiz gauzatu den zehazten da. Une horretan bertan gertatzen da tributuaren sortzapena.

Gehienetan, zerga-egitatea osatzen duten osagai guzti-guztiak gauzatzen direnean, gertatzen da sortzapena. Orduz geroztik, zerga-egitatea gauzatzeak eratortzen dituen ondorio juridikoak sortzen dira. Gainera, une horretan indarrean dagoen legea da aplikatu beharrekoa, horren eraentza eta ondorioekin. Azken alde hori garrantzi handikoa izan daiteke, tributu-legeak oso azkar aldatzen direla kontuan izanik.

Denborazko aspektuari helduta, tributuak aldizkakoak edo istantekoak izan daitezke. Istantekoen kasuan, tributua ahitzen da zerga-egitatea gauzatzen denean, eta hori beti gertatzen da une jakin batean (eskritura egilesten denean, pertsona hiltzen denean‌). Aldizkako tributuen zerga-egitatea, ostera, denboran zehar luzatzen da, batzuetan, jarraian gauzatu, eta besteetan berriro gauzatzeko joera duelako (ondarearen titulartasuna, errentak lortzea, ur hornidura‌). Kasu horietan, ez dago zerga-egitatea gauzatu dela zehazteko une jakinik, etengabe gauzatzen ari delako zerga-egitatea. Legeak jarraikotasun hori zatitzen du denboraldietan (gehienetan, legeak zehazten ditu hasierako unea eta amaierakoa). Une horietan zerga-egitatea gauzatutzat jotzen da, eta orduan ere tributuaren sortzapena gertatzen da; tributuak horregatik deitzen dira aldizkako tributuak. Zergaldiak denborazko aspektua osatzen du, zerga-egitatearen oinarrizko osagai bihurtuz. Zergaldi bakoitzetik betebehar bat sortzen da, eta zergaldi bakoitzean sortutako tributua lokabe eta ezberdina da, gainerako zergaldietan sortutako tributuei begira.

PFEZn, esaterako, zergaldi bateko galerak hurrengo lau urteetako irabaziekin konpentsatzeko aukera dago; behin lau urteak igarotakoan, ezin daiteke galerarik konpentsatu, nahiz eta zergadunaren ondarea urritu.

Zergaldia urtebetekoa izan ohi da, eskuarki. Gerta daiteke urtebete horretan zehar tributu-legea aldatzea. Halakoetan, zerga-egitatea sortzean indarrean dagoen legea aplikatu behar da; beraz, aplikatu behar da zergaldiaren amaieran indarrean dagoen legea, legearen ondorioak atzeraeraginezkoak direlarik.

D) Aspektu kuantitatiboa Aspektu kuantitatiboari helduta, zerga-egitatean zehazten da zenbatekoa izan den egitatea. Horren arabera, tributu finkoak eta aldakorrak bereiz ditzakegu.

Aldakorretan, aspektu kuantitatibo hori bakarrik dago (errentaren zenbatekoa, ondarearen balioa‌). Tributu finkoen kasuan, aldiz, zerga-egitatea ezin da zenbateko ezberdinetan eman, eta ezin da zenbatu ere (adib., jarduera edo lanbide bat egikaritzea: jarduera hori egikaritu ahal da ala ez, baina ezin da zenbatu).

104

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

64. Lege-erreserbaren printzipioa Zerga-egitatea legean ezarri behar da. Konstituzioaren 31.3. artikuluak diharduenez, izaera publikoa duten prestazio pertsonalak zein ondare-prestazioak legearen arabera bakarrik ezar daitezke.

Hala ere, ÂŤlegearen araberaÂť esamoldeak hiru interpretazio ezberdin izan ditzake: a) legeak tributua sortu edo ezartzea, baina tributuaren edukia zehaztu gabe; b) legeak tributu-harremanen osagai guztiak arautzea, materiazkoak zein formazkoak; eta c) legeak tributuaren oinarrizko osagaiak bakarrik arautzea. Autore gehienen ustez, legeak tributu-harremanen oinarrizko osagaiak arautu behar ditu, eta, horien artean, zerga-egitatea, sortzapena eta salbuespenak daude.

Dena den, aurrekontu-legean ezin da tributu berririk ezarri, Konstituzioaren 134.7. artikuluak beren beregi debekatzen duelako aukera hori. Aurrekontu-legeak tributuak alda ditzake, tributuaren lege sustantiboak aukera hori ezartzen duenean. §21. SORTZAPENA Tributuei buruzko legeetan maiz sarri agertu da kontzeptu hori; batzuetan, tributuaren sortzapena aipatzen da, baina tributu-betebeharraren sortzapena aipatu nahi izaten da. Jurisprudentziak ere esanahi horrekin darabil sortzapena, hau da, tributua ordaintzeko betebeharra sortzen den uneaz dihardu. Sortzapen terminoa ez da erabiltzen tributuak erator ditzakeen gainerako prestazioen sorrera adierazteko. Zenbait epaitan, sortzapen esamoldearekin adierazi nahi izan da eskakortasuna edo prozeduraren egintza jakin bat (likidazioa).

Doktrinak eta jurisprudentziak esan ohi dute betebeharraren sortzapena gertatzen dela tributuaren zerga-egitatea gauzatzen den unean (eta hori gauzatzeagatik).

TLOren 21.1. artikuluak dioenez, tributuaren sortzapena une zehatza da; une horretan, legearen aginduz zerga-egitatea gauzatu dela ulertzen da, eta, ondorenez, tributu-betebehar nagusia sortu dela. Sortzapenaren egunak, gainera, zehaztuko ditu tributu-betebeharra eratzen duten inguruabar garrantzizkoenak, tributuaren legeak kontrakoa esan ezean. Bestela esanda, sortzapenak tributu-betebeharraren sorrera dakar, hots, zerga ordaintzeko betebeharra; eginkizun horretaz gain, sortzapenak denbora-erreferentzia moduan ere balio du, aplikatu beharreko legea zehazteko, bai eta segurtasun juridikoarekin lotutako beste zeregin batzuetarako ere. Sortzapena gertatu baino lehen, ez dago betebehar-izaerako loturarik, ez eta hartzekodun zein zordun moduko egoera juridiko-subjektiborik ere, eta zorra ez da existitzen. Labur-zurrean,

ZERGA-EGITATEA

105

sortzapena da zerga-egitatearen osagaietarik bat; aldi berean, zerga-egitatearen amaiera zehatz-mehatz adierazten du sortzapenak.

Tributuaren sortzapena zerga ordaintzeko betebeharraren sortarazlea da subjektu pasiboaren ikuspuntutik, baina horrek ez du esan nahi betebehar hori une horretan bertan bete behar denik. Horrela, TLOren 21.2. artikuluaren ariora, tributuaren legeak kuota edo ordaindu beharreko kopurua eskatzeko moduko eguna zehatz dezake, edo kopuruaren zati batena, sortzapena ez den beste egun batean. Administrazio-kudeaketaren geroko egintza izanik, likidazioak eragingarritasunez zehazten ditu dela sortutako zenbatekoa, dela, hori ordaintzeko, Administrazioak ezarri dituen epeak eta moduak. Likidazioa egiten denetik aurrera, gertatzen da tributu-kuotaren sortzapena, eta Herri Ogasunari zor zaizkion zenbateko zehatzen berri ematen zaio subjektu pasiboari, kasuan kasuko jakinarazpena eginda. ยง22. SALBUESPENAK 65. Salbuespenaren kontzeptua TLOren 22. artikuluak ezarri duenez, salbuespenen kasuetan, zerga-egitatea burutu arren, legeak kendu du tributu-betebehar nagusia betetzea. Tributuaren salbuespena gertatzen da arau batek agintzen duenean, berak ezarritako kasuetan bakarrik, ez dela gauzatu behar zerga-egitatearen ondorio nagusia, hots, tributua ez dela ordaindu behar zerga-egitatea gauzatu arren.

Salbuespenaren kasuan, kontrako arau bi pilatzen dira. Lehenengoa, zerga-egitatea definitzen duen tributu-araua, tributu-betebeharraren sorrera eta zerga-egitatearen gauzatzea lotuz. Bigarrena, salbuespen-araua, aurreko arauaren ondorioak ezerezean uzten dituena, zerga-egitatea gauzatuta ere ez baita tributurik ordaindu behar.

Jakinekoa denez, TLOren 20. artikuluak adierazten du zerga-egitatea gauzatzeak tributu-betebeharraren sorrera dakarrela. Ikusmolde hori oso kritikatua izan denez, azken urteotan beste teoria bat zabaldu da eta, horren ariora, salbuespena ezartzen duen arauak zerga-egitatea ere definitu behar du, kargaturiko egitatea ezartzen duen arauarekin batera. Gaur egun, salbuespenak lehen zuen salbuespenezko izaera galdu du, hau da, tributua ezabatzeko izaera hura; gaur egungo tributu-sistemaren helburuak lortzeko tresna bihurtu da. Gainera, salbuespenak karga pertsonalizatzea ahalbideratzen du; izan ere, tresna horren bidez zerga-egitatearen esparruak ez du erabereko tratamendurik, tratamendu hori batzuetan gehiegizko eta bidegabea izaten baita. Labur esateko, salbuespenek zerga-egitatea definitzen dute, zeharka edo zuzenean: zuzenean, zerga-egitatearen esparruan zenbait kasu bereizten dituztelako; eta

106

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

zeharka, kuotaren hobari eta kenkarien bidez, zerga-egitate berberak ondorio ezberdinak ekar litzakeelako.

Salbuespen-arauak izaera negatiboa duela dioen ikuspuntutik abiatu beharrean —hau da, manu baten aplikazioa baztertzen duen arautzat hartzen den ikuspuntutik—, haien izaera positiboa baieztatzen duen ikusmoldetik abiatuz gero —alegia, tributuaren zerga-egitatea ere definitzen duen arautzat hartzen duen ikuspuntutik—, esan daiteke zerga-egitatea gauzatzeak ez duela zertan ekarri tributu-betebeharraren sorrera, legegileak kontrakoa badio ere; egin-eginean ere, zerga-egitatea itxuratu eta mugatzeko salbuespen-arauak garrantzi handiko eginkizuna du. Hala ere, zerga-egitatea gauzatzean, tributuaren menpekotasuna sortuko da zalantzarik gabe, eginbehar desberdinekin (kontabilitate-, erregistro- eta aitorpen-eginbeharrak…).

Adierazi duguna kontuan hartuta, salbuespena da tributuarekiko menpekotasun modu bat, tributuak ordaintzeko betebeharrik ez dakarren modua.

Egon ere, salbuespen-kasuak zerga-egitatearen barnean daude, eta horrexek bereizten ditu zergapetik kanpoko kasuetatik.

PFEZren kasuan, zerga-egitatea da pertsona fisiko egoiliarrak kostu bidez errenta lortzea. Batzuetan, ordea, nahiz eta pertsona fisikoak kostu bidez errenta lortu, ez du zergarik ordaintzen. Horiek dira salbuespenak (loteriak, kasu). Azkenik, beste irabazi batzuk zergapetik kanpo daude, pertsona fisikoek lortzen ez dituztelako (pertsona juridikoek lortzen dituzte), kostu bidezko irabaziak ez direlako (dohain bidezkoak baizik) edota egoiliarrek lortzen ez dituztelako (ez-egoiliarrek lortzen dituzte).

Egitate salbuetsiaren bidez (alegia, salbuespena zerga-egitatearen osagai gisa ulertuta), hobeto bete daitezke tributu-justiziaren printzipio eta irizpideak (gutxieneko irabaziak salbuetsita daudenean, ekonomi-ahalbidearen arabera); halaber, tributu-sistemak bilatzen dituen tributuz kanpoko helburuak (inbertsio jakinak piztea edo jarduerak sustatzea) lor daitezke.

66. Salbuespena eta lege-erreserba Egitate salbuetsiaren bitartez zerga-egitatea definitzen denez, legeak bakarrik ezar ditzake salbuespenak; hortaz, lege-erreserba dago arlo horretan (Konstituzioaren 133.3. artikulua). Hori onartuz gero, gauza bera esan beharko litzateke salbuespenak eraldatu, txikitu edota ezabatzeari buruz. Osterantzean, ondorio onartezina gertatuko litzateke jarduketa batzuk (salbuespenaren ezarpena) lege-erreserbapean egongo liratekeelako eta beste jarduketa batzuk, ordea, ez (eraldaketa, ezabapena).

Are gehiago, lege-lerruna ez duen arau baten bidez salbuespena eralda edo ezaba daitekeela onartzeak esan nahi du zerga-egitatea ere xeda daiteke-

ZERGA-EGITATEA

107

ela legea ez den arauaren bitartez. Ildo berari ekinez, salbuespena ezabatzean salbuespenak ezartzen zuen egitezko kasua burutuz gero, tributu-betebeharra sortuko litzateke; modu horretara, eraldaketaren bidez kargapeko kasu berria ezarriko litzateke, tributua ordaintzeko betebeharra eta guzti.

Hala ere, auzitegiak ez dira iritzi horretakoak, Konstituzio Auzitegiaren aspaldiko epai batean, otsailaren 4ko 6/1983koan, oinarrituta.

67. Salbuespenaren sortzapena Salbuespenaren sortzapenaren inguruan nolabaiteko eztabaida piztu da autoreen artean. Alde batetik, arauetan salbuespena sarri izateko aukera Administrazioaren baimen, aintzatespen edo ematearen menpe gelditzen da. Horrek ez du ezkutatu behar salbuespenaren sortzapena egitate salbuetsia gauzatzean hasten dela. Zehatzago esateko, zerga-egitatea gauzatzean, gehienetan tributu-betebeharra sortzen da, baina gauzatze hori egitate salbuetsi antzo kalifikatu bada, salbuespena sortzen da. Administrazioak geroago emango duen baimen edo aintzatespenak ondorio adierazleak baino ez ditu, hau da, salbuespena aplikatzeko betekizunak bete direla adierazten du.

68. Salbuespenaren indarraldia Iraupen etengabea duten aldizkako tributuen kasuan, eztabaidatu ohi da salbuespenak zergaldi guztietarako balio duen (salbuespen iraunkorra) edo zergaldi jakin batzuetan bakarrik eraentzen duen (aldi baterako salbuespena).

Kasu horietan, zergaldi bakoitzerako salbuespenaren sortzapena burutzen da zerga-egitatea, salbuetsitako modalitatean, zergaldi horretan gauzatzen bada.

Behin salbuespena sortu eta gero, ezin da ulertu hurrengo zergaldi guztietarako balio duenik, honexegatik: zergaldi bakoitza igaro arte ez dakigu egitate salbuetsia gauzatuko den ala ez, ezta egitate hori tributuaren menpe egongo den edo tributua bera izango den ere.

Jarduera zehatz batean inbertitzeak, adibidez, salbuespena dakar jarraikako urte batzuetarako. Inbertsioa egiteagatik bakarrik, ezin esan daiteke etorkizuneko zergaldietan salbuespena izan behar dugunik; ez dakigu etorkizunean zerga-egitaterik izango den, eta horren ondorioz tributuaren menpe egongo garen ala ez.

Jarraikako zergaldi bakoitzean, zerga-egitatea gauzatzean, garrantzia izan behar du aurretiaz eginiko inbertsioak; eta bi elementu horiek batuta sortaraziko da salbuespena.

108

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Arazoak bitarte horretan ere sor daitezke (inbertsioa egin zenetik, salbuespena izateko aukera dagoen azken zergaldia arte), baldin eta salbuespena ezarri zuten arauak aldatzen badira. Arean bere, etorkizuneko zergaldietako salbuespenen sortzapena ez da oraindik gertatu; hortaz, ezin daiteke eskuratutako eskubideez hitz egin. Beste hitz batzuez esateko, ez da egon salbuespen horiek erabiltzeko eskubiderik eta, horren ondorioz, ez dira salbuespenak galdu, inoiz eskuratu ez direlako. Edozein modutara ere, segurtasun juridikoaren printzipioa eta Konstituzioaren beste printzipio batzuk (atzeraeragintasun-eza…) ere gogoan izan behar dira. §23. ZERGAPETIK KANPOKOAK Zuzenbideko aditua ez den pertsonaren ikuspegitik, salbuespenak eta zergapetik kanpoko kasuak oso antzekoak dira, itxuraz behintzat. Kasu bi-biotan, ez dira zergak edo tributuak ordaintzen. Arestian ikusi dugun bezala, ordea, salbuespenak beti izaten dira zerga-egitatearen elementuak, zerga-egitatea definitzen baitute. Zergapetik kanpokoak, ordea, ez dira sekula sartu zerga-egitatearen esparruan.

Zergapetik kanpoko kasuak, beraz, ez daude zerga-egitatea zehazteko arauaren barne. Kasu horietan, ez da zerga-egitaterik gauzatzen. Legeak zergapetik kanpokoak aipatzen ditu, zerga-egitatearen norainokoa argitzeko, TLOren 20.2. artikuluak dioenez; horrenbestez, aipamen horrek ez du inolako agindu juridikorik, hots, legeak aipatzen duen kasua gauzatzeak ez dakar ezelako ondoriorik. Manu horiek, bada, irakasteko edo azaltzeko helburua bakarrik dute. Horregatik, zergapetik kanpokoen arauak ez du benetako izaera juridikorik. Zerga-egitatea tipifikatzen dituzten arauak interpretatuz, legegileak aipatzen duen ondorio bera lor genezake. Hori dela eta, zergapetik kanpokoen araua ez da derrigorrekoa, eta arazorik gabe ezaba daiteke, tributu horren arauketa eta egitura aldatu barik.

Zernahi gisaz, zergapetik kanpokoen arauak beti ez du izaera hori izaten. Kasu batzuetan, arau horrek ez du eginkizun argitzailea bakarrik, zerga-egitatearen definizioa ere osatzen duelako. Halakoetan, egitate zergapetuaren esanahia zein den jakiteko, beharrezkoa izaten da zerga-egitatearen araua eta zergapetik kanpokoen araua batera interpretatzea.

BIBLIOGRAFIA ALONSO GONZÁLEZ, L. M., Devengo del tributo y período impositivo, Marcial Pons, Madril, 1997; CHECA GONZÁLEZ, C., Exenciones en materia de impuestos locales, Aranzadi, Iruñea, 1998; CHECA GONZÁLEZ, C., Hecho imponible y sujetos pasivos.

ZERGA-EGITATEA

109

Análisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1999; HERRERA MOLINA, P. M., La exención tributaria, Colex, Madril, 1990; JARACH, D., El hecho imponible. Teoría general del Derecho tributario sustantivo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2. arg., 1971; LOZANO SERRANO, C., Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madril, 1988; NÚÑEZ PÉREZ, G., Poder tributario y no sujeción tributaria, Universidad de la Laguna, Kanariak, 1985; PIÑA GARRIDO, M. D., El devengo y el período impositivo en el sistema tributario español, Colex, Madril, 1997; VELARDE ARAMAYO, M. S., Beneficios y minoraciones en Derecho tributario, Marcial Pons, Madril, 1997.

Zazpigarren ikasgaia

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK LABURPENA: §24. Subjektu aktiboa.—§25. Tributu-betebeharpekoa.—§26. Subjektu pasiboa.—69. Zergaduna.—70. Ordezkoa.—§27. Nortasunik gabeko erakundeak.—§28. Herri erakundeak, tributuaren subjektu pasiboak.—§29. Subjektu pasiboen arteko solidaritatea.—§30. Erantzuleak.—71. Erantzukizun-kasuak.—72. Erantzukizunaren eraentza juridikoa.—§31. Tributuaren oinordetza.—73. Inter vivos oinordetza.—74. Mortis causa oinorde tza.—§32. Tributu-betebeharpeko beste batzuk.—75. Tributua jasanaraztea.—76. Konturako atxikipena, konturako sarrera eta zatikako ordainketa.—§33. Egoitza fiskala.—§34.

Jarduteko gaitasuna eta ordezkaritza Tributu zuzenbidean.—77.

Borondatezko ordezkaria.—78. Legezko ordezkaria.

§24. SUBJEKTU AKTIBOA Tributuen esparruan, materia edo formazko prestazioak bete behar dituzten subjektuekin batera, beti agertu ohi da herri erakundea; erakunde horrek hainbat organoren bitartez dihardu, eta, tributuak eragingarriak izateko, prozedurak bultzatzen ditu.

Tributuen aplikazio, berrikuspen eta zehapenerako eginkizunak bete dituzten Zuzenbide publikoko erakunde zein organoak dira subjektu aktiboa.

Tributu-betebeharren ikusaldetik helduta, tributu-kredituan hartzekodunaren egoera duen erakundea da subjektu aktiboa. Dena den, kontzeptu hori zabaldu behar da, betebeharra ordaintzeaz bestelako harremanak ekar ditzakeelako tributuak, edota beste prozedura batzuen bidez gauzatu daitekeelako tributu hori; izan ere, batzuetan, halako harreman edo prozeduren alde pasiboan, ez dago tributuaren zorduna. Horren guztiaren ondorioz, subjektu aktiboaren kontzeptuan sartu behar ditugu kasu batzuk, kasuon eraentza juridikoa betebeharren alorretik kanpo gelditzen bada ere.

Horren ildotik, subjektu aktiboa honela defini dezakegu: zergak ezartzeko ahalmenaren titularra den herri erakundea da, ahalmen horren barruan tributua kudeatu eta eskatzeko administrazio-ahalmenak sartzen direlarik. Beste abiaburu batetik helduta, finantza-eskumenak izateagatik tributuak aplikatzen dituen erakundea da subjektu aktiboa.

Nolanahi den ere, tributuaren subjektu aktiboa ez da zertan tributuaren titularra izan; horrela, bereiz daitezke tributua ezarri duen erakundea, tributuaren titularra dena, tributuaren etekinen hartzailea eta, azkenik, kudeaketa

112

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

eta zerga-bilketa egiten dituen erakundea (azken hori bakarrik da subjektu aktiboa).

Ulerbidez, toki-korporazioa bere tributuen titularra eta etekinen hartzailea da, baina tributuon kudeaketa Foru Aldundiei egotz dakieke. Antzera gertatzen da Autonomia Erkidegoei lagatutako tributu batzuekin, Estatuak tributuak ezarri eta horien titulartasuna gorde arren, kudeaketa erkidegoen esku geratzen baita.

Subjektu aktiboaren zehaztapena lege-erreserbaren menpe dago. TLOren 8. artikuluak erreserba hori aipatzen ez duen arren, badira hori baieztatzeko arrazoiak: hasteko, tributu-betebeharraren oinarrizko osagaiak lege-erreserbapean daude, eta duda-izpirik gabe, subjektu aktiboa horietariko bat da; horrez landara, administrazio-jardueraren legezkotasun-printzipioaren arabera, legeak eratxiki behar dizkie Administrazioaren organoei euren eskumenak.

Estatuan Ekonomia eta Ogasun Ministerioa da subjektu aktiboa baina, 1992az geroztik, hots, Tributu Administrazioaren Estatu Agentzia sortzeaz geroztik, ez datoz bat subjektu aktiboa eta tributuaren ezarle eta titularra, subjektu aktiboa Agentzia baita. Bestetik, autonomia-erkidegoak eta udalak dira subjektu aktibo euren esparruan. Amaitzeko, Lurralde Historikoetan, Foru Aldundiak. §25. TRIBUTU-BETEBEHARPEKOA Tributuen Lege Orokorra eraldatu denetik subjektuen kategoria berria jaso da: tributu-betebeharpekoa. Kategoria hori erabili izan da lehenago zenbait tributuren arauketan. Tributu-betebeharpekoak dira pertsona fisikoak eta juridikoak, baita bestelako erakundeak ere, legeek tributu-betebeharrak betetzea ezarri badiete.

Tributu-betebeharpekoak dira, besteak beste, zergadunak, zergadunaren ordezkoak, zatikako ordainketak egin behar dituztenak, atxikitzaileak, konturako sarrerak egin behar dituztenak, jasanarazleak, atxikipen, konturako sarrera eta jasanarazpenak jasan behar dituztenak, oinordekoak, salbuespen, itzulketa edota hobari fiskalen onuradunak, formazko betebeharrak dituztenak, nortasun juridikorik gabeko erakundeak, eta erantzuleak.

§26. SUBJEKTU PASIBOA Lehenengo kolpean, «subjektu pasibo» adierazmoldea erabiltzen da legearen aginduz eginbeharrak dituzten subjektuak adierazteko (eginbehar horiek diruzkoak izan zein ez). Tributu- eta administrazio-ahalmenek dakarten menpekotasunaren status juridikoa eginbehar horiek osatzen dute.

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

113

Zernahi gisaz, tributu-betebeharra tributuaren azaltzaile eta oinarri gune bilakatu zenean, subjektu pasiboa betebeharraren zordunarekin parekatu zen, Administrazio hartzekodunari begira. Kontzeptu horren ariora, subjektu pasiboak dituen formazko eginbeharrak bigarren mailan gelditzen dira.

Beste urrats bat aurrera eginda, betebeharra zerga-egitatea burutzeak sortzen duenez, subjektu pasiboa zerga-egitatea gauzatu duen subjektua izateaz gain, egitateak agertarazi eta tributuak kargatzen duen ekonomi-ahalbidearen titularra ere izango litzateke. Subjektu horiei zergadun deritze. Zergadunek, beraz, ezaugarri bi dituzte: batetik, zerga-egitatea gauzatzen dute eta, bestetik, tributu-kredituari dagokionez, Administrazio hartzekodunarekin dagoen betebeharraren zorduna da.

Tributu-sistemak garatu diren heinean, legeek beste egoera subjektibo batzuk sortu dituzte, tributuak dakartzan eginbehar guztiak edo batzuk eratxikiz subjektu pasiboei, nahiz eta subjektu horiek zerga-egitatea gauzatu ez. Zergaduna ez den subjektuak tributu-prestazio guztiak edo batzuk bete behar ditu legearen aginduz; horixe gertatzen da ordezko eta erantzulearekin. Ordezkoak administrazio-harremanetatik bazter uzten du zergaduna, haren lekuan jarriz.

Erantzuleak, ostera, zergadunarekin batera erantzun behar du, tributu-betebehar horren ordainketaz, modu solidario edo subsidiarioan.

Tributuari begira —tributu-betebeharrari begira bereziki—, gerta daitezkeen egoera subjektibo horiek guztiak legeak xedatu behar ditu. Hortaz, alderdien borondateak edo Administrazioarenak ez dute garrantzi juridikorik, harreman juridikoetako betebeharpekoak nortzuk diren zehazteko.

TLOren 36.1. artikuluak arautzen du subjektu pasiboa. Artikuluak dioenez, subjektu pasiboa tributu-betebeharpekoa da eta, legearen aginduz, tributu-betebehar nagusia bete behar du, baita horri datxezkion betebeharrak ere, zergadun gisa edo ordezko gisa.

Artikulu horretatik, subjektu pasiboaren hurrengo ezaugarriak atera daitezke. Lehenengo eta behin, subjektu pasiboa definitzen duen ezaugarri nagusia da tributu-prestazioak betetzera behartuta egotea. Horrenbestez, subjektu pasiboak Herri Ogasunarekin duen lotura da daturik esanguratsuena, lotura horren kari edo zioak kontuan hartu gabe (alegia, loturaren karia zerga-egitatea gauzatzea den ala ez kontuan hartu gabe; horren ondorioz egitate hori gauzatzeak ez du garrantzirik subjektu pasiboa izan ahal izateko). Bestalde, TLOren 19. artikuluak ezartzen duenez, subjektu pasiboaren betebehar nagusia zorra ordaintzea da; horren arabera, subjektu pasibo eta tributu-zorduna pareka daitezke. Diruzko eginbeharraz gain, beste eginbehar batzuk ere subjektu pasiboaren kontura uzten ditu. Laburbilduz, Herri Ogasunari begira subjektu pasiboak zordunaren egoera bere gain hartzen du legearen aginduz, baina eranskin-izaera duten beste eginbehar eta prestazio batzuk ere badagozkio.

Bigarrenez, 36.1. artikuluak subjektu pasiboaren motak mugatzen ditu, subjektu hori zergadun edo ordezko izan daitekeelako. Tributuaren aplika-

114

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

zioan beste pertsona batzuek parte hartzen badute ere (batzuetan betebeharra ordainduz), horiek ez dira tributuaren subjektu pasiboak. Argiago esateko, gerta daiteke tributu-betebeharraren zorduna subjektu pasibo ez izatea. Azken horiek betebeharra bera bakarrik hartzen dute euren gain; ez, ordea, subjektu pasiboari dagozkion eta eranskin-kutsua duten gainerako prestazioak.

Hirugarrenez, tributu-harremanetan subjektuen egoerak legearen aginduz zehaztu behar dira; subjektu pasiboaren zehaztapena, beraz, lege-erreserbapean dago.

69. Zergaduna TLOren 36.2. artikuluaren arabera, zergaduna da zerga-egitatea gauzatu duen subjektu pasiboa. TLOren 36.1. artikuluan xedatzen denez, gainera, tributu-kuota beste betebeharpeko batzuei jasanarazi behar dien subjektu pasiboak zergadun izaten iraungo du, tributuaren legeak bestelakoa xedatu ezean.

Legearen ikuspegitik, zergaduna da zerga-egitatea gauzatzeagatik Herri Ogasunari begira behartuta dagoen pertsona. Azken finean, zerga-egitatea gauzatzen duen pertsona da zergaduna. Horregatik, pertsona hori Herri Ogasunarekin lotuta agertzen da, eta, tributu-betebeharrak ordaindu ez ezik, pertsona horrek prestazio erantsiak ere bete behar ditu.

Gainera, zergaduna beti izan behar da de iure zergaduna, eta ez de facto zergaduna. Horrek esan nahi du, legeak bakarrik zehaztu ahal duela zergaduna nor den. Horretara, zerga-egitateak eratorritako tributu-zama benetan ordaintzen duen pertsona ez da zergaduna izango, baldin eta zerga-egitatea gauzatzea ez den beste bideren batek (zerga-aldaketak edo jasanarazpenak) eratorritako zama bada, nahiz eta arauek aldaketa edo jasanarazpen hori arautu. Halakoetan, tributuaren ondorio ekonomikoak behin betiko jasan behar dituen subjektua tributu-harremanetatik kanpo geratzen da; harremanok Administrazioaren eta zergadunaren artean eratuko dira, edo, bestela esateko, Administrazioaren eta legeak zerga-egitatearen egiletzat duen pertsonaren artean. Horrexegatik, tributua nori jasanarazi eta subjektu horrek ez du jasan behar korriturik, zehapenik edo kuota bera ez den beste prestazio erantsirik ere, legez eska daitezkeen errekarguak kenduta.

70. Ordezkoa TLOren 36.3. artikuluak xedatzen duenez, zergadunaren ordezkoa da legearen aginduz eta haren lekuan tributu-betebehar nagusia betetzera behartuta dagoen subjektu pasiboa, baita betebehar nagusiari datxezkion formazko betebeharrak ere.

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

115

Ordezkoak, bada, oinarrizko hiru ezaugarri ditu. Lehenik, ordezkoa tributuaren prestazio material zein formazkoak betetzera behartuta dago. Ezaugarri hori subjektu pasiboari ere badagokio eta, kasu horretan bezala, ez dago zuzeneko loturarik zerga-egitatearen gauzatzailearen eta ordezkoaren artean.

Bigarrenik, ordezkoa zergadunaren lekuan jartzen da. Ordezkoak zergaduna harreman juridiko-tributarioetatik baztertu eta haren lekua hartzen du, Administrazioarekin lotura duen subjektu bakar bihurtuz. Ordezpena erabatekoa da, alegia, zergadunak Herri Ogasunarekin dituen harremanetako egoera juridiko subjektibo osoa bereganatzen du ordezkoak. Zergaduna, beraz, harremanetatik desagertu eta ordezkoa agertzen da betebeharpeko bakar gisa.

Hirugarrenik, legeak zehaztu behar du ordezkoa nor den, eta Administrazioak edo norbanakoek ezin dituzte aldatu legeak ezarritako egoera subjektiboak. Horrela, legeak xedatutako egitateen ondorioz, ordezkoak zergadunaren lekua hartzen du. Kasu horretan, bi egitate agertzen dira tributuan: zerga-egitatea (horrek gauzatzailearen betebeharra sortarazten du) eta ordezpenaren egitezko baldintza (horren arabera, betebeharra ordezkoari eskualdatzen zaio, eta zergaduna tributu-harremanen egoera pasibotik at geratzen da).

TLOren ulerkeran, ordezkoak zergadunari eska diezaioke ordaindutako tributu-betebeharraren kopurua, legeak kontrakoa adierazi ezik.

Indarreko tributu-sisteman, ordea, ez dago ordezpenik, errentaren gaineko zergek atxikipen eta konturako sarreren tresnak erabiltzen dituztelako.

Antzekoak izan arren, tresna bi horiek ez dira ordezpen-kasuak. Atxikitzaileak ere ordezkoaren hiru eginbehar hauek ditu: atxikitzea, aitortzea eta atxikipena Ogasunean sartzea. Atxikipen edo konturako sarrerarekin, alabaina, zergaduna ez da tributu-harremanetatik aldentzen; azken horren eta Administrazioaren arteko loturak aurrera dirau, zergadunak autolikidazioa egin eta, hala denean, tributu-betebeharrari dagokion kopurua sartu behar duelako. Hartara, zergadunarekiko harremanak ezabatu eta ordeztu beharrean, atxikipen eta konturako sarreren kasuan, zergadunarekiko harremanek indarrean diraute eta, horiez gain, beste harreman batzuk sortzen dira ordaintzailearekin. Azken horien objektua konturako sarrera edo atxikipenaren zenbatekoa da, eta zenbateko hori zergadunarekiko harremanetatik kanpo gelditzen da. Beraz, harreman bi horiek indarrean diraute, objektu eta betebeharpeko ezberdinarekin, eta harreman biek elkarrekin betebeharra osatzen duten zerga berberari begira.

Oro har, tributu-legeek ez darabilte ordezkoaren kontzeptua. Hurrengo kasuetan bakarrik agertzen da kontzeptu hori: Zerga Berezietan, Eraikuntza, Instalazio eta Obren gaineko Udal Zergan (EIOZ) eta zenbait tasatan. Batzuetan, alabaina, ezbaian jar daiteke kasu horietan benetako ordezkorik dagoen ala ez.

116

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

§27. NORTASUNIK GABEKO ERAKUNDEAK Ondokoak tributu-betebeharpekotzat joko dira, horrela ezartzen duten tributu-legeetan: jaraunspen banatugabeak, ondasun-erkidegoak eta, nortasun juridikorik izan gabe, zergapean jar daitekeen batasun ekonomikoa edo ondare banandua osatzen duten erakundeak (TLOren 35.4. art.). Legeak ez du eman beste kategoriarik ezartzeko agindu edo definiziorik; are gehiago, tributu zehatzen inguruko legeei aukera eskaintzen die kategoria hori erabiltzeko.

Manu horrek eztabaida sorrarazi du autoreen artean, tributuen subjektuaren kontzeptua eta, batez ere, gaitasun juridiko-tributarioa zalantzan jartzen dituelako. Ez dago argi nortasun juridikorik gabeko erakundeak tributuen subjektu izan ote daitezkeen, hau da, gaitasun juridiko-tributariorik ote duten.

Horren inguruan, arazo nagusi bi eztabaidatu dira: batetik, antolamendu juridikoaz landa, tributuen arloan gaitasun juridiko berezi edo ezberdinik izan daitekeen ala ez; eta, bestetik, pertsona juridikoa izan gabe, nortasunik gabeko erakundea Zuzenbideko subjektua izan daitekeen ala ez (gehienbat tributu-arauek dakartzaten ondorioak egotzi ahal izateko).

Lehenengo arazoari, hau da, gaitasun tributario berezien ingurukoari, aspaldi eman zitzaion erantzuna. Ez dago gaitasun juridiko berezirik tributuen arloan, horrek Kode Zibilaren indargabetzea ekarriko lukeelako, Kodeak gaitasun juridikoa aintzatesteko betekizunak ezabatuz. Gainera, alferrekoa izango litzateke gaitasun berezi hori, nortasunik gabeko erakundeak ezin izango lukeelako tributuaren zerga-egitatea gauzatu, gaitasun juridiko arruntik gabe, ezingo luke kontraturik egin, errentarik lortu‌ Hori dela medio, Tributu zuzenbidearen subjektu izateak antolamendu orokorreko subjektua izatea dakar.

Bigarrenari dagokionez (nortasunik gabeko erakundea Zuzenbideko subjektua izan daitekeen ala ez), baietz esaten du doktrinak. Guztiek onartzen dute legeak tipikoak ez diren subjektuak aintzatets ditzakeela, hots, pertsona juridikoak ez diren subjektu kolektiboak onar ditzakeela. Horretarako, subjektu pasiboaren kontzeptua, Administrazioaren aurreko betebeharpekoarekin lotu beharrean, zerga-egitatearen gauzatzailearekin lotu behar da; hortaz, autoreen iritziz, nortasun juridikorik gabeko erakundeek zerga-egitatea gauzatu dezakete zalantzarik gabe.

Hala eta guztiz ere, tributu-legeek subjektu edo erakunde horiek aintzatesteko, ez da nahikoa ondasun edo eskubide baten gaineko titularkidetasuna izatea; horrez landa eta kanpora begira, erakundeak batasun-itxura agertu behar du. Harreman juridiko bakarra eratzen da, eta ez harreman batzuk, solidaritatean gertatzen den bezala.

Baina, zeintzuk dira nortasunik gabeko erakunde horiek? TLOk zerrenda itxia eman edo irizpide mugatzaile batzuk ezarri beharrean, tarteko bidea erabili du 35.4 art.an: ondasun-erkidegoak eta jaraunspen banatugabeak aipatu

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

117

ondoren, irizpide orokor bi eskaintzen dizkigu: zergapetu daitekeen batasun ekonomikoa eratzea edo, bestela, ondare banandua osatzea.

Lehenengo irizpidea, hots, batasun ekonomikoarena, ez da oso egokia, kontzeptu hori ez delako juridikoa. Eragingarriagoa izan daiteke, ostera, ondare bananduaren irizpidea; ondare banandu horrek helburu bakarra duen egitura baterakoia du eta, ondorioz, antolamendu juridikoak borondate kolektiboa eratzeko zenbait bide aintzatetsi dizkio ondare horri.

Ondare bananduak tributuei begira dakartzan ondorioen alorrean, ondorio horiek edozein subjektu pasibori begira sor daitezkeenak dira; horrela, erakundeak berak gauzatzen du zerga-egitatea eta, beraz, erakundeak tributu-prestazioak bete behar ditu. Beste modu batera esateko, harreman juridiko-tributario bakarra dago erakunde eta Administrazioaren artean.

Bukatzeko, zeharkako zergetan, TLOren 35.4. artikuluko erakundeak orokorrean subjektu pasibo gisa ezarri direla adieraz dezakegu, baina ondorio hori ezin dakieke aplikatu zuzeneko zergei, horietan kargaren pertsonalizazioa bilatzen baita.

PFEZn, adibidez, erakundeak lortutako errentak horren kideei egozten zaizkie, erakundean duten partaidetzaren arabera. Modu horretara, erakundea bazter uzten du tributu-legeak eta horren kideek zuzenean ordaindu behar duten zerga, erakundea egongo ez balitz bezala. Konponbide horrek tributu-zama pertsonalizatu du eta pertsona fisiko bakoitzaren ekonomi-ahalbideari egokitzen dio.

Dena den, konponbide hori alda daiteke, tributu-teknikan zein aldian aldiko arrazoietan oinarrituta. Horrela erabakiz gero, garbi dago TLOren 35.4. artikuluaren erakundeak benetako subjektu pasiboak izan daitezkeela, zerga-egitatearen gauzatzaile eta tributu-prestazioen betebeharpeko moduan.

ยง28. HERRI ERAKUNDEAK, TRIBUTUAREN SUBJEKTU PASIBOAK Esan bezala, urteetan barrena, Herri Erakundeak tributuen subjektu pasiboak izan daitezkeen ala ez eztabaidatu izan da, diru-sarrerak egiteko betebeharra ere eurei egotziz. Alor horretan arazo bi nahastu dira: batetik, Herri Erakundeek eurek ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan ote daitezkeen; eta, bestetik, Herri Erakunde bat beste Erakunde batek ezarritako tributuaren subjektu pasiboa izan daitekeen.

Lehenengoari dagokionez, ez da zentzuzkoa Herri Erakundeak bere tributuak ordaintzea. Tributuaren helburua da ekonomi-ahalbidea erakusten dutenek gastu publikoetan parte hartzea. Dena dela, kontuan izan behar dugu Herri Erakundeak ekonomi-ahalbidea agertzen duela, gastu publiko hori gau-

118

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

zatu nahi duenean; hortaz, tributuak ordaindu beharko balitu, gastu publikotik kendu beharko genuke diru kopuru bat, gerogarrenean gastu publikoan berriro inbertitzeko.

Beste alde batetik, Lurralde Administrazioen nortasun juridiko bakarra hautsi egin da, Herri Erakunde baten menpe nortasun juridiko lokabea duten Herri Erakunde ezberdinak sortu dira-eta. Administrazioak bere menpeko erakunde lokabeak hirugarrenak izango bailiran tratatzen ditu, horiekin harreman independenteak izanez. Harremanotako batzuk tributu-harremanak izan daitezke. Gainera, azken urteotan Herri Erakundeek Zuzenbide pribatuko jarduera eta kudeaketa moduak erabili dituzte; kasu horietan Erakundeak norbanakoen maila juridiko berean daude, inolako pribilejio edo administrazio-ahalmenik gabe. Badirudi, beraz, kasu horietan guztietan Herri Erakundeak Administrazioak ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan daitezkeela, nahiz eta Administrazio horren menpeko erakundeak izan.

Bigarrenari dagokionez (hau da, Herri Erakunde bat beste Erakunde batek ezarritako tributuen menpe egoteari dagokionez), arazo nagusia zen Estatua beste Herri Administrazioetako tributuen menpe egon daitekeen ala ez argitzea. Dakigunez, tributuaren oinarria Estatuak duen subiranotasunean datza, eta ez dirudi Estatuak bere menpeko Administrazio baten tributuak ordaindu behar dituenik. Hala ere, gaur egun ideia horiek aldatu egin dira; horrela, Estatuaren subiranotasun esklusibo hori Estatu-antolamendu juridikoari bakarrik dagokio, ez, ordea, Estatu-pertsonari. Estatuak, pertsona moduan, beti dihardu Zuzenbidearen menpe. Horregatik, Sozietateen gaineko Zergaren eta zenbait toki-tributuren kasuan, antolamendu juridikoak tributuen menpe jarri ditu Estatua, autonomia-erkidegoak, toki-ogasunak, Espainiako Bankua, autonomiadun organismoak‌ nahiz eta kasu horietarik gehienak tribututik salbuetsita egon. Nolanahi den ere, salbuetsita egoteko, subjektu pasiboa izan behar da. §29. SUBJEKTU PASIBOEN ARTEKO SOLIDARITATEA TLOren 19. artikuluaren arabera, subjektu pasiboaren betebehar nagusia tributu-zorra ordaintzea da; betebeharpeko subjektu pasibo bat baino gehiago egonez gero, Administrazioaren aurrean zordunen pilaketa gertatzen da. Pilatze hori konpontzeko, 35.6. artikuluak honako hau dio: betebehar baten egitezko kasuan betebeharpeko bi edo gehiago pilatzean direnean, horiek modu solidarioan daude behartuta prestazio guztiak betetzera Tributu-administrazioari begira, legeak aurkakorik xedatu ezean.

TLOk, beraz, ez du Kode Zibileko presuntzioa aintzatetsi, i.e., mankomunitateari buruzko presuntzioa. Hala ere, 34. artikuluak ez du solidaritatea eraentza orokor gisa arautzen. Solidaritatea ez zaie tributuen zordun anitzei

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

119

aplikatzen, ezpada zerga-egitatearen titularkideei. TLOk, bada, zergadunen arteko solidaritatea ezartzen du.

Lurralde erkidean, ostera, zergadunak erregela hori apur dezake, zorra zatitzea eskatuz eta, modu horretara, zor hori mankomunatu bihurtuz. Administrazioak titular bat baino ez badu ezagutzen, likidazio osoa titular horri jakinaraziko dio eta horrek ordaindu behar du, salbu eta titularrak zatiketa eskatu duenean eta gainerako titularkideen izena eta kuota zehaztu duenean.

Halakoetan, betebehar solidarioa mankomunatu bihurtuko da.

35.6. artikuluak dioenez, solidaritatea aplikatu ahal izateko, pilaturiko betebeharpekoek oso-osorik gauzatu behar dute betebeharraren egitezko kasua; ez da nahikoa betebeharraren zenbait osagai edo aspektu gauzatzea. Hori dela bide, zerga pertsonaletan oso zaila da solidaritatea aplikatzea, subjektu pasiboek batera lortu beharko lituzketelako etekin guzti-guztiak (baita norberaren etxebizitzak eratorritakoak ere). Zerga pertsonalen kasuan, beraz, 35.4. artikuluko erakundeak ezin direnean zergaren subjektu pasiboa izan, erakunde horietako kideei ez zaie solidaritatea aplikatzen. Horrenbestez, kide bakoitzaren tributu-betebeharra ez da sortzen erakunde horien bidez lorturiko etekinak direla bide bakarrik; horrezaz aparte, kideak berak lortu dituen etekinak kontuan hartu behar dira. Dirudienez, solidaritatea zerga errealetan bakarrik aplika daiteke.

Bada solidaritate eraentzapean dagoen zergadun aniztasun beste kasurik ere, nahiz eta TLOren 35.6. artikuluak ezarritakotik kanpo izan. Kasu hori PFEZko familia-unitatea da.

35.6. artikuluko tributu-solidaritate horrek honako ondorio dakartza: a) Betebehar solidario guztien ezaugarriak betetzen dira: prestazioaren osotasuna, prestazioaren identifikazioa eta prestazioa zuzenean eskatzeko modukoa izatea. Beste hitz batzuez esanik, zergadun solidario bakoitzak zor du tributu-zor osoa, eta Administrazioak euretariko edozeini eska diezaioke tributuaren zenbateko osoa. b) Solidaritatea ez dagokio bakarrik tributua ordaintzeko betebeharrari, zergadunak dituen beste ekonomi edo formazko betebeharretara ere hedatzen baita, baldin eta betebeharrak zerga-egitatea gauzatzetik sortu badira. c) Betebeharpekoetatik edonork gauzatzen dituen egintzak ondorioak dakarzkie gainerako betebeharpekoei. Esaterako, euretariko batek tributu-zorra ordaintzen badu oso-osorik, gainerako guztiak ere betebeharpetik aske geratzen dira. Hala ere, arau horrek ez du balio eginbehar formaletarako, ordainketarekin zuzeneko loturarik ez badute behintzat. d) Betebeharpeko baten aurkako prozesuaren ondorioz, gauza epaituak eta errekurtso zein ekonomia-administraziozko erreklamazioen ebazpen irmoak zergadun solidario guztien gain du eragina. Horrela, ebazpen irmorik ez

120

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

dagoen artean, betebeharpeko guztiek legitimazioa dute hasitako prozesuan parte hartzeko. e) Solidaritate-eraentza zerga-egitate bakarrak eratortzen duenez, tributu-betebehar bakarra dago, baita Administrazioarekiko tributu-harreman juridiko bakarrak ere. ยง30. ERANTZULEAK TLOren 41.1. artikuluak xedatzen du tributu-betebeharpekoekin batera legeek beste pertsona batzuk ere tributu-zorraren erantzule izenda ditzaketela, zordun nagusi legez. Gainera, legeak kontrakorik ezarri ezean, uste da erantzukizuna beti izaten dela subsidiarioa.

Manu horren ondorioz, hirugarren bat (edo gehiago) subjektu pasibo edo tributuaren zordun nagusiarekin parekatzen da (edo dira); baina, ordezkoekin gertatu aldera, erantzuleak ez du subjektu pasiboa baztertzen, ez da horren lekuan jartzen tributu-harremanetan. Beste zordun bat da. Zordun bi daude, nahiz eta arrazoi ezberdinengatik eta eraentza desberdinarekin izan.

Bestalde, zordun bat baino gehiago batera agertzen diren arren, erantzulea ez da inoiz tributuaren subjektu pasiboa izango, subjektu pasiboak bere izateari (zergadun edo ordezko) eusten diolako. Betebeharrei dagokienez, erantzuleak bakarrik erantzun behar du materiazko betebeharren zioz (ordainketa); subjektu pasiboak, aldiz, tributu-betebeharra osatzen duten gainerako prestazio formalak ere gauzatu behar ditu.

Gai honetan lege-erreserba dago, erantzulea lege bidez zehaztu behar delako. Hortaz, legeak egitezko kasua ezarri behar du, eta kasu hori betetzen denean, antolamendu juridikoak dakartzan ondorioak aplikatzen zaizkio erantzuleari.

Esan dugunez, erantzulea solidario edo subsidiarioa izan daiteke; eta, legeek kontrakorik xedatu ezean, erantzukizun subsidiarioa dagoela uste da.

Erantzule mota horien artean badago ezberdintasunik euren eraentza juridikoari begira. Nolanahi den ere, erantzuleak beti erantzun behar du subjektu pasiboarekin batera tributuaren ordainketaz; batzuetan, subjektuak erantzun ez duelako (subsidiaritatea), eta, beste batzuetan, subjektuaren maila juridiko berean jartzen delako (solidaritatea).

Erantzukizunaren norainokoari helduta, 41.3. artikuluaren arabera, erantzuleak, (bai solidarioak, bai eta subsidiarioak ere), borondatezko epealdiko tributu-zor osoaren gainean du erantzukizuna, zehapenak bazter utzita. Hori gorabehera, erantzuleak subjektu pasiboaren zorra ez badu ordaindu eman zaion epean, orduan premiamendu-errekargua ordaindu beharko du. Azken finean, zehapenak pertsonalisimoak direla ezartzen duen printzipioa aplikatzen da (EKren 25. art.).

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

121

TLOren 41.3. artikuluari ekinez, arau hori premiamendu-errekarguei ez ezik, berandutza-korrituei ere aplikatu beharko litzaieke, bi-biok sorrera berbera dutelako; arean bere, ordaindu beharrekoa borondatezko epean ordaindu ez delako sortzen dira bai errekargua eta bai korrituak ere.

71. Erantzukizun-kasuak Tributuen Lege Orokorrak arautzen ditu, erantzukizuna eratortzen duten kasu batzuk. Kasuak orokorrak dira, alegia, ez dute zerrenda itxirik eratzen, eta legeek beste kasu batzuk ere arau ditzakete. Horrela, TLOren 42. artikuluak erantzukizun solidarioa hurrengo kasuetan ezarri ditu. Lehendabizi, norbaitek arau-haustea eragiten badu edo urratzaileari modu aktiboan laguntzen dionean tributu arau-haustea gauzatzean; kasu horretan, zehapenaren gaineko erantzukizuna ere badu. Bigarrenik, 35.4. artikuluko nortasunik gabeko erakundeetako kideen kasuan. Hala ere, bigarren kasu hori sasisolidaritatea da, kide bakoitzak ez duelako erakundeari dagokion tributu-zor osoaren gaineko erantzukizuna; egin-eginean ere, kideak erakundean duen partaidetzak mugatzen du kidearen erantzukizuna.

Hirugarrenik, erantzule solidario dira ekonomi-ustiapen edo -jardueraren titulartasunean nahiz egikaritzan oinordekoak direnak. Erantzukizuna izango da aurreko titularraren tributu-betebeharren gainean, ekonomi-jardueratik badatoz, eta ordaindu gabeko atxikipenen eta konturako sarreren gainean, horiek egin badira edo egin behar izan badira. Nolanahi den ere, erantzukizuna muga daiteke ustiapena edo jarduera eskuratu aurretik Administrazioari eskatu bazaio aurreko titularrak ordaindu ez zituen zorrei buruzko ziurtagiria. Ziurtagiria lortuz gero, erantzukizuna soilik izango da ziurtagiriak jasotako zor, zehapen eta erantzukizunen gainean. Ziurtagiria eskatu ezean, ostera, zehapenen gaineko erantzukizuna ere izango da, jarritako edo jar daitezkeen zehapenen gainean. Ez da erantzukizunik izango ondasun bakarra eskuratu bada (ekonomi-jarduerari eutsi ez bazaio), mortis causa oinordetza bada (arau bereziak dituelako), ezta eskualdatzailea konkurtso-egoeran badago eta konkurtso-prozeduran baitan eskuratu bada ustiapena.

Halaber, Autonomia Erkidegoak eta udalak eran tzule solidario dira euren mendeko diren Zuzenbide publikoko erakunde, merkataritzako sozietate eta borondatezko elkarteen zorren gainean.

Aurrekoaz gain, enbargoaren kasuan, zordunaren ondasunaren aurkako exekuzioa eragozten dituztenak erantzule solidario bihurtuko dira (42.2. artikulua). Erantzukizuna zehapen, errekargu eta berandutza-korrituen gainean ere izango da, baina erantzukizuna mugatu behar da Administrazioak enbargatu edo besterendu zukeen ondasunen balioraino.

122

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan, solidaritate beste kasu bat ere jaso da.

Ekonomi-jarduera edo -ustiapena garatzeko behar diren aktiboak eta enpresa-antolaketa pertsona fisiko edo juridiko batzuen artean banatuta badago itxurari begira baina euren gaineko kontrol eragingarria bakarra bada, hots, enpresaren egoera osoa ezkutatzen bada zenbait erakunde eratuz, eta modu horretara tributu-zorren ordainketa saihesten bada, orduan aktiboak eta enpresa-antolaketa dituzten pertsona fisiko eta juridiko ezberdinek modu solidarioan tributu-zor osoaren gainean erantzungo dute aktibo horiekin eta, hala denean, ekonomi-jarduera edo -ustiapenetik erator daitezkeen zehapenen gainean ere bai. Kontrol eragingarri hori badagoela uste da ondarean edo sozietate-kapitalean %25eko partaidetza edo hori baino handiagoa dutenean, zuzenean nahiz zeharka.

Erantzukizun subsidiarioaren aldetik, erantzule dira [TLOren 43.1.a) art.] arau-hausteak gauzatzen dituzten sozietate zein erakunde juridikoen egitezko eta zuzenbidezko administratzaileak. Erantzukizuna zehapenen gainean ere ezarriko da. Administratzaile horiek honako kariongatik erantzun behar dute: eurei dagozkien eginbeharrak ez betetzeagatik, in vigilando errudunak izateagatik edo arau-hausteak eragin dituzten erabakiak hartzeagatik. Arau-hausterik ez badago ere, egitezko nahiz zuzenbidezko administratzaileak zorren erantzule subsidiario dira, baldin eta sozietateak bere jarduera azkendu eta oraindik tributu-zorren bat badu ordaintzeke. Erantzule izango dira zorrak ordaintzeko egin behar dena ez badute egin, edota ez ordaintzeko erabakia ala neurria hartu badute.

Azken kasu horretan, erantzulea administratzailea da, baldin eta sozietatea ez bada desegin, horren jarduera azkendu arren. Ez da hori gertatzen, aldiz, jarduera azkendu eta sozietatearen nortasun juridikoa desegiten denean. Halakoetan, sozietatearen bazkide edo partaideak horren oinordeko bihurtzen dira, tributu-zorrari begira.

Orobat, konkurtso-prozeduretako administratzaileak eta sozietate zein erakundeetako likidatzaileak erantzule subsidiarioak dira orokorrean, tributu-zorra ordaintzeke badago euren arduragabekeria edo gaitzusteagatik [43.1.c) art.].

Gorago aipatutako artikuluekin batera, 43.1.d) artikulua ekarri behar dugu hizpidera. Artikulu horren arabera, tributu-zorrarekin lotutako ondasunak eskuratzen dituenak, zorraren gaineko erantzukizuna du, zor hori ordaindu ezean. Izatez, azken hori ez da tributu-erantzukizunaren kasua, lotura-eskubidea baino. Bestela esanda, tributu-kredituak duen berme errealaren kasua dugu: TLOren 79. artikuluak dioenez, tributuaren ordainketarekin lotutako ondasunak kreditu horren berme dira, ondasunen titularra nor den edo ondasunak eskualdatu diren kontuan hartu gabe. Beraz, erreipertsekutorietate kasu bat da, baina ondasunaren eskuratzaileak ez du erantzun behar bere ondare

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

123

osoarekin, tributuaren erantzule izango balitz gertatuko litzatekeen bezala.

Gainera, pertsona hori erantzukizunetik aske gera daiteke ondasuna eskualdatuz, bermea ondasuna bera delako, ez, ordea, jabetzaren gaineko titulartasuna.

Aduanetako agente eta komisio-hartzaileak erantzule subsidiario dira euren komisio-emaileen izenean eta kontura dihardutenean.

Enpresaburua (pertsona nahiz erakundea) erantzule subsidiarioa da bere ekonomi-jarduera nagusiaren zerbitzu-ematea edo obraren exekuzioa inorekin kontratatu edo azpikontratatu dituenean. Erantzukizuna ezarriko da langile, profesional nahiz beste enpresaburu batzuei atxikitu edo jasanarazi behar zaizkien tributuen gainean; erantzukizuna, ordea, mugatuta dago kontratatu edo azpikontratatu den zatiraino, egindako obra edo zerbitzua aintzat hartuta. Ez dago erantzukizunik kontratariak edo azpikontratariak ordaintzaileari ziurtagiria ekarri badio, tributu-betebeharrak ordainduta dituela adierazten duen ziurtagiria. Ziurtagiriak kontrataren edo azpikontrataren faktura bakoitza ordaindu baino hamabi hilabete lehenagoko tributuak jaso behar ditu. Horrenbestez, erantzukizuna dago ziurtagiria eskatu ezean ala ziurtagiria ekarri zenetik hamabi hilabete baino gehiago igaro badira ziurtagiria berriztatu gabe. Erantzukizun kasu hori ez da Bizkaian arautu.

Amaitzeko, tributuen iruzurraren aurkako neurrien artean, lurralde erkidean erantzule subsidiarioa pertsona edo erakundea da baldin eta beste pertsona juridiko bat kontrolatzen badu osorik edo zati batean, zuzenean ala zeharka, edota beste pertsona juridiko batekin borondate agintzaile bera badute, eta frogatzen bada beste pertsona juridiko horiek sortu edo erabili direla abusuz nahiz iruzurra egiteko (Herri Ogasunaren aurrean ondare guztien gaineko erantzukizuna saihesteko), eta, azkenik, pertsona edo esparru ekonomiko horiek berberak badira, ala horien ondarea bateratu nahiz desbideratu bada.

Erantzukizuna zehapenen gainean ere ezarriko da. Alderantzizko erregela ere ezarri da, hots, pertsona juridikoak erantzuten duenean beraren jabe edo kontralatzaileen tributuen gainean.

72. Erantzukizunaren eraentza juridikoa Erantzukizun subsidiarioa eta solidarioa bereiztu behar dira.

Lehenengoa eskatu ahal izateko, aurretiaz zordun nagusia eta erantzule solidarioen kaudimengabezia adierazi behar da. Hortaz, erantzule subsidiarioaren aurka jotzeko, ez da nahikoa zordun nagusiak edo erantzule solidarioak (halakorik balego), tributu-zorra epe barruan ez ordaintzea. Horrez gain, Administrazioak zordunaren aurka premiamendu-bidea erabili behar du, baina bide hori zorra kobratu barik amaitu behar da. Behin kaudimengabezia adierazi ostean, eta interesatuari aurretiaz entzunda, Administrazioak erantzukizuna eratortzen duen berariazko administrazio-egintza jakinarazi behar

124

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

dio erantzule subsidiarioari; une horretan bertan, erantzule horrek subjektu pasiboak zituen eskubide guztiak eskuratzen ditu. Jakinarazpenarekin batera, sarrera egiteko borondatezko beste epe bat ematen zaio erantzuleari. Jakinarazpena egiten denetik, erantzuleak egintza hori aurkara dezake, erantzukizuna sortzeko egitatea bete ez delako, edo subjektu pasiboaren kaudimengabezia-adierazpena ez delako behar bezala egin. Aldi berean, likidazioa ere aurkara dezake erantzuleak, subjektu pasiboaren eskubide guztiak eskuratu dituelako, likidazioa irmoa denean izan ezik. Azkenik, erantzuleak tributua ordaintzen badu, itzulketa-akzioa du subjektu pasiboaren aurka.

Erantzukizun solidarioaren arauketa, bestalde, 1995ean eraldatu da. Eraldaketaz geroztik, erantzukizuna dakarren administrazio-egintza jakinarazi behar zaio erantzule solidarioari; egintza horretan, likidazioaren oinarrizko osagaiak aipatu eta borondatezko beste epe bat ematen zaio erantzuleari tributua ordain dezan. Berariazko egintza hori burutu aurretik, erantzuleak esan beharrekoa entzun behar da. Jakinarazpena egin denetik, erantzuleak subjektu pasiboak zituen eskubide guztiak eskuratzen ditu; beraz, erantzukizun-adierazpena zein tributu-likidazioa aurkara ditzake.

Erantzukizun subsidiarioan gertatu aldera, erantzukizun solidarioan ez dago zertan adierazi zordun nagusia kaudimengabea dela; halaber, ez da beharrezko premiamendu-bidea hastea zordunaren kontra. Badirudi nahikoa dela zordun nagusiak borondatezko epean ez ordaintzea. Horrela, erantzule solidarioari, subsidiarioari bezala, tributua ordaintzeko beste epe bat eman behar zaio, eta epe hori betetzen ez denean bakarrik eska dakioke premiamendu-errekargua.

Amaitzeko, erantzule solidarioak ordaintzeko beharra preskribatzen hasiko da zordun nagusiak borondatez ordaintzeko zuen epea amaitu denetik aurrera. Erantzule subsidiarioaren kasuan, ostera, preskripzioa zenbatuko da zordun nagusiaren ala erantzule solidarioaren aurka egindako zerga-biltzeko azken jarduna jakinarazi denetik. ยง31. TRIBUTUAREN OINORDETZA 73. Inter vivos oinordetza Dakigunez, tributuak lege-izaera du, legeak sortzen du-eta. Ez datoz bat tributuaren eskualdakortasuna eta tributuak dakartzan betebeharrak.

TLOren 17.4. eta 18. artikuluen aginduz, norbanakoen hitzarmenen bidez ezin aldaraz daitezke tributuak sortu dituen egoera subjektiboak, ezta harremanen beste edozein osagai ere.

Dena den, tributua inter vivos eskualdaezina dela ere zalantzan jarri da. Horren inguruko argudioen artean, TLOren 42.1.c) artikulua erabili

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

125

izan da. Hariari segiz, artikulu horrek tributu-erantzukizunari buruzko kasu bat arautzen du, eta ez eskualdaketa bat; izan ere, ustiapenaren jatorrizko edo lehenengo titularrak (hau da, ustiapena eskualdatzen duenak) tributu-betebeharpean dirau. Eskuratzaileak ustiapena hirugarren bati eskualdatzen dionean ere, katea ez da mozten.

Bestalde, eskualdakortasunaren aldekoek beste argudio bat azaldu dute TLOren 43.1.d) artikulua oinarritzat hartuta (artikulu hori 79. artikuluarekin bateratu dute). Hala ere, artikulu horiek arauturiko kasuan ez da betebeharrik eskualdatzen, eta ez da propter rem betebeharrik sortzen ere.

Eskualdatzen den ondasunaren gaineko eskubide erreal hutsa besterik ez da artikuluok arauturiko kasua, hain zuzen ere, bermearekin lotutako eskubidea, eskualdaketa kargatzen duen tributua ordainduko dela bermatzen baita. Beraz, eskuratzaileak berriro eskualdatzen badu ondasuna, pertsona hori betebeharretik aske gelditzen da, eta titular berriak jasan behar du ondasunaren gainean dagoen betebeharra.

Azkenik, TLOren 40.1. artikuluak dioenez, desegin eta likidatu diren nortasun juridikodun erakunde edo sozietateek ordaintzeke dituzten betebeharrak haien bazkide edo partaideei eskualdatzen zaizkie. Bazkide edo partaideek erantzukizun solidarioa dute, baina mugatua, likidazio-kuotaren balioraino, sozietateak bazkideen erantzukizuna mugatzen badu; ostera, mugarik gabeko erantzukizuna dute bazkideek. Erregela bera ezarri da sozietateak gauzatutako arau-hausteengatiko zehapenen kasuan. Eta zorra likidoa ez bada edota sozietatea ez bada likidatu, tributu-zorra eskualdatuko zaie eskualdaketaren oinordeko edo onuradunei. Kasu honek ere badu berezitasunik: bazkideek zorrean benetako oinordeko dira, baina jazokizun hori eskualdaketaren bitartez gertatu beharrean, sozietatea desegin eta sozietatea betebeharpeko subjektu gisa desagertzen delako gertatzen da.

74. Mortis causa oinordetza TLOren 39.1. artikuluari helduta, tributu-betebeharpekoak hiltzen direnean, ordaindu gabeko zorrak hildakoaren jaraunsleei eskualdatzen zaizkie, legeria zibilak jaraunspena eskuratzeari buruz xedatzen duenari kalterik egin gabe.

Zuzenbide zibilak oinordetzaren erakundea arautzen du. Jaraunsleek jaraunspena inbentario-onuraren arabera onartu ezean, kausatzailearen tributu-betebeharren gaineko eran tzukizuna dute, euren ondasun eta eskubide guztiei dagokienez (KZren 1003. art.). Tributuen esparruan legatu-hartzaileak ere hildakoaren zorren gaineko erantzukizuna du, jaraunspen osoa legatu bidez banatzen denean edo zati alikuotaren gaineko legatuak direnean.

126

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Oinordetzaren esparru objektiboari dagokionez, oinordetza gauzatzen da zor osoaren gain, kausatzailearen arau-hausteengatik ezarritako zehapenen gain izan ezik.

Jaraunspena banatu bitartean, hildakoaren tributu-betebeharrak betetzea jaraunspen banatugabearen ordezkariari dagokio. Espedientearen amaieran jaraunsleak nor diren ezagutzen ez bada, likidazioa jaraunspen banatugabearen izenean egingo da eta jaraunspeneko ondasunen pentsutan. ยง32. TRIBUTU-BETEBEHARPEKO BESTE BATZUK 75. Tributua jasanaraztea TLOren 38.1. eta 38.2. artikuluen ariora, subjektu pasiboak eskuratzaileari jasanarazi behar dio tributuaren zenbatekoa. Beraz, eskuratzaileak jasaten du tributua. Kasu horietan, zerga-egitatea ez da ondasun edo zerbitzu bat eskuratzea, ezpada horiek ekoitzi edo ematea. Ondorenez, ikusi behar dugu zergatik zerga-egitatean parte hartzen ez duen hirugarrenak jasan behar duen tributu-prestazioaren zama ekonomikoa, eta jakin behar dugu, baita ere, Administrazioari begira, tributua ordaindu beharrak hirugarrena tributu-betebeharpeko bihurtu duen ala ez. Galdera horiei erantzuteko, tributuen jasanarazpenaren erakundea ikertu behar dugu.

Lehenengo eta behin, jasanarazpen kasuetan, tributua zerga-egitatea gauzatzen delako sortzen da, hau da, ez dago berezitasunik tributu-betebehar nagusian. Horren ondorioz, zerga-egitatea gauzatzen duen subjektu pasiboak tributu-betebeharra asetu behar du; orobat, subjektu horrek prestazio ekonomikoa eta diruzko gainerako betebeharrak Herri Ogasunean sartu behar ditu (baita diruzkoak ez direnak ere). Jasanarazlea da, hain zuzen, kargapeko eragiketak burutu dituena.

Edozein kasutan, legearen aginduz, zerga-egitatetik sortu den betebeharraren zenbatekoa ordaindu behar du zerga-egitate horretan parte hartu ez duen hirugarrenak (kargapeko eragiketen jasotzaileak), nahiz eta, Administrazioari begira, zerga-egitatearen gauzatzailea izan betebeharpekoa.

Subjektu jasaleek, alabaina, ez dute erantzukizunik berandutza-korritu, luzapen-errekargu, premiamendu-errekargu edo tributu-zehapenen gainean.

Tributu-zorraren osagai horiek guztiak sortzen dira tributu-betebehar nagusiak ez betetzeagatik eta, ondorenez, halakoak ez dagozkie subjektu jasaleei. Beraz, jasaleek ez dute euren gain hartu behar subjektu pasiboen ez-betetzea.

Mekanismo hori ulertu ahal izateko, kontuan izan behar dugu legeak zerga-egitatearen egileari tributua edonori jasanarazteko eskubidea ematen diola, eta kontsumitzaileari, aldiz, jasanarazpen hori pairatzeko eginbeharra ezarri

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

127

diola. Zerga horien legeek adierazi dutenez, jasanarazpenaren azken helburua da kontsumoaren bidez agerturiko ekonomi-ahalbidearen titularra kargatzea.

Hori dela eta, jasanarazpena ez da bakarrik betebeharpeko subjektuak duen ahalmen edo eskubidea; horrez gain, eginbehar juridiko-publikoa eratzen da.

Subjektu pasiboaren eta tributua jasaten duen subjektuaren arteko harremanak tributu-harremanak dira, nahiz eta harreman horiek norbanakoen artekoak izan, baina tributu-harremanei eransten zaizkie. Zernahi gisaz, subjektu jasaleak Administrazioarekin harremanak izango ditu eta, horri begira behinik behin, tributu-betebeharpekoa da. Hori dela eta, legeek neurri batzuk hartu dituzte jasanarazpena ziurtatzeko: fakturak egiteko eskatzea; ekonomia-administraziozko bidean erreklamazio karien artean jasanarazpena sartzea; zor ez den diru-sarrera egin bada, diru hori tributuaren jasaleari itzultzea‌ Horretara, subjektu jasaleak baditu Administrazioarekiko eskubide batzuk, berrikuspen-bidean batik bat.

76. Konturako atxikipena, konturako sarrera eta zatikako ordainketa Hiru figura horiek zergak kudeatzeko tresnak dira, errentaren gainean ezarritako zergak batik bat. Egun, tresna horiek bazter utzi dute ordezkoa, zerga garrantzitsuenetan.

Atxikipenaren eginkizuna teknikoa da: zerga-bilketa erraztu eta hori zergaldian zehar banatzea. Herrialde anglosaxionarretatik ekarri izan dute PAYE (pay as you earn) izeneko teknika hori. Eginkizun horrekin batera, atxikipenen bitartez Administrazioak beharrezko informazioa lortzen du, zergadunen errentak kontrolatu ahal izateko.

Eztabaida daiteke figura horien bidez subjektu berriak sortzen diren ala ez, baita tributu horietan betebeharraren sortzapena aldatzen den ala ez ere.

A) Kontzeptua Errenten gaineko zergetan, zenbait etekin atxiki behar dituzte etekinok ordaintzen dituztenek; kontura egiten den atxikipen hori, beraz, etekinen ordaintzaileen eginbeharra da, etekin horien zati bat atxiki, horren aitorpena egin eta, azkenik, Herri Ogasunean sartzea. Etekinak lortzen dituenak, hau da, zerga horiekin kargatutako subjektuak, atxikipena jasan behar du.

Bestalde ere, zatikako ordainketa da enpresarioek eta profesionalek duten eginbeharra, errenten gaineko zergetan. Zergaldian zehar, enpresario zein profesionalek euren jardueratik lortutako etekinen zati bat aldizka sartu behar dute Herri Ogasunean. Ordainketa horiek tributuaren likidazio osoaren kontura egiten dira.

128

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Konturako sarrerak gauzatan eginiko ordainketetan egin behar dira. Mota horretako etekinak ordaintzen dituenak diru-sarrera egin behar du Herri Ogasunean. Eraentza juridikoari begira, konturako sarrerak eta atxikipenak antzekoak dira, nahiz eta erakunde ezberdinak izan eta batzuetan bat ez etorri.

Behin zergaldia amaitutakoan, errentaren gaineko zergaren zioz kargaturiko etekinak lortu dituen subjektu pasiboak aitorpena egin behar du; bertan, berak kalkulatzen du zerga horretan ordaindu behar duen kuota, ekitaldian zehar lortu dituen etekinak kontuan izanda. Kuotatik hurrengo zenbatekoak kendu behar ditu: konturako atxiki zaiona, konturako egin zaizkion sarrerak, eta subjektuak berak zatikako ordainketen bidez egin dituenak. Diferentzia positiboa izanez gero, Administrazioari ordaindu beharko zaio. Negatiboa denean, ostera, Administrazioak —behin-behineko likidazioa egin ondoren— gaindikina itzuli behar dio subjektu pasiboari. Horretara, lehenago ordaindutako atxikipen, konturako sarrera eta zatikako ordainketekin alderatuz, kuota gainditzen duen zenbatekoa itzuli behar zaio subjektu pasiboari.

B) Izaera juridikoa Subjektu pasiboaren ikuspuntutik, diru-sarrera horiek (atxikipena, konturako sarrera, zatikako ordainketa), tributua ordaintzeko azken fasean bakarrik hartzen dira kontuan. Gure esparruan, zalantza sor daiteke ordainketa horien izaeraren inguruan. Argi dago ez direla tributu-betebehar nagusiaren ordainketa. Izan ere, errenten gaineko zergetan, sortzapena zerga-egitatea gauzatzen denean gertatzen da, bada, zergaldiaren amaiera arte, beraz, ez dago sortzapenik.

Ordainketa horiek aurretik egiten dira, betebeharraren sortzapena baino (oraindik ez dakigunean tributu-betebeharra sortuko den ala ez).

Aurretiaz egindako sarrera bihar-etziko tributu-betebeharra da. Hori gorabehera, une honetan ikusi nahi dugu Administrazioaren eta sarrerok ordaindu behar dituenaren arteko lotura. Atxikipenak, konturako sarrerak edo zatikako ordainketak egiteko beharra benetako eta diruzko betebeharra da.

Betebehar instrumentalak dira, eta ez dira sortzen tributuaren zerga-egitatetik, ezpada egitezko beste kasu batzuetatik. Ondorenez, atxikipen edo konturako sarrera zein zatikako ordainketak ezarrita dituzten zergetan, tributu-prestazioa ez da bakarrik ordaintzen zerga-egitatea gauzatzeagatik sortzen den tributu-betebeharraren bitartez. Zerga horietan, betebehar ezberdinak arautzen dira egitezko bestelako kasuetan oinarriturik, eta horien helburua da diru-zenbateko zehatza sartzea. Zenbateko horiek kontuan hartuko dira zerga-egitatetik sorturiko tributu-betebehar nagusia ordaintzean (tributuaren subjektu pasiboak ordaindu beharrekoa kalkulatzean, alegia). Betebehar instrumental hori betebehar nagusitik lokabea da.

Ondorioei gagozkiela, konturako atxikipenaren kasuan, atxikitzaileak egin behar du aurretiazko sarrera; tributuaren subjektu pasiboak, aldiz,

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

129

atxikipen hori jasan behar du. Konturako sarreren kasuan, ordaintzaileak ere Administrazioari abonatu behar dio.

Ez dago garbi, hala ere, ordaintzaileak konturako sarrerengatik ordaindutakoa noren kontura izan behar den, etekinak lortu dituenaren kargura ala ordainketa egin duenaren kontura.

Edozein kasutan ere, errentaren hartzaileak bere zerga-oinarrian sartuko du ordainketa hori. Kasu bietan (atxikipen eta konturako sarreren kasuan) diru-sarrerarik egin ez bada, hori atxikitzailearen erantzukizun osoa da; betiere, subjektu pasiboa erantzukizunetik aske gelditzen da, nahiz eta berak hartu atxiki behar diren errentak. Subjektu pasiboak berari dagokion tributu-kuotaren eta aurretiaz sartutako kopuruen arteko diferentziaren gain bakarrik du erantzukizuna. Zatikako ordainketa egiteari dagokionez, subjektu pasiboak du horren gaineko erantzukizuna, berak baitu sarrera horiek burutzeko betebeharra.

C) Tributu-betebehar nagusiaren eraldaketa Atxikipenak eta konturako sarrerak tributu-betebeharra diruzko bi azpibehar ezberdinetan zatitzen dutela esan daiteke. Alde batetik, atxikipenari edo konturako sarrerari dagokion azpibetebeharra izango genuke: betebehar hori sortzen da eraentza honen menpe dauden etekinak ordaintzeagatik, eta betebeharraren betepena ordaintzaileari dagokio. Bestetik, honako azpibetebeharra dugu: subjektu pasiboak duen tributu-betebeharra, alegia, zergaren kuota osoaren eta aurretiaz zergaren kontura egindako sarreren arteko diferentzia sartzea. Azken behar hori zerga-egitatetik sortzen da, baina horren edukia ez da tributuaren kuota osoa, lehen aipaturiko diferentzia baizik. Diferentzia hori negatiboa bada (kuota osoa egin diren atxikipenak eta konturako sarrerak baino txikiagoa delako), subjektu pasiboak ez du diruzko betebeharrik, ezpada atxikiriko gaindikina berreskuratzeko eskubidea. Une honetan azpimarratu behar dugu, betiere, ez dagoela inoiz tributuaren zenbateko osoaren araberako betebeharrik. Kuota aurretiazko zenbatekoak baino handiago denean ere, betebehar ezberdin bi daude aldi berean: ordaintzailearena eta subjektu pasiboarena. Betebehar biak lokabeak dira elkarren artean, euren titularrei begira; horretara, preskripzio, berandutza-korritu eta errekarguei, edota tributu arau-hausteei nahiz Ogasunaren aurkako delituei dagokienez, betebehar biak erabat lokabeak dira elkarrengandik.

Beste hitz batzuetan esateko, aurretiazko sarrerak betebehar berezia betetzea dakar, tributu-betebehar nagusiaz bestelakoa. Atxikipenen eta konturako sarreren kasuan, betebehar hori etekinen ordaintzailearen gain ezartzen da, nahiz eta ordaintzailea tributuaren subjektu pasiboa izan ez, eta ordaintzaile horrek inolako ekonomi-ahalbiderik erakutsi ez. Hala ere, ordaintzaileak

130

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

bere izenean erantzuten du eta zorra berarena da; horregatik, esan dezakegu ordaintzailea dela eginbehar edo tributu-izaerako betebehar baten subjektua, baina ez zergak ordaintzeko betebeharrarena. ยง33. EGOITZA FISKALA Egoitza fiskala da tributu-betebeharpekoa aurkitzeko tokia, Tributu-administrazioarekin dituen harremanetarako. TLOren 48. artikuluak, pertsona fisikoen egoitza zehazteko, ohiko egoiliartasunaren irizpidea erabiltzen du, nahiz eta ohiko egoiliartasun horren definiziorik eman ez. Ekonomi Itunak emandako definizioaren arabera, ohiko egoiliarrak dira zergaldiko egunik gehien lurralde batean egoten direnak, edo aldizkako zergak ez badira, sortzapenaren aurreko urtean egunik gehien lurralde batean egon direnak. Hortaz, egoiliarra da ehun eta laurogeita hiru egun baino gehiago egon den pertsona; zenbaketa horretan, ez dira kontuan hartzen aldi baterako absentziak, salbuespenak salbuespen.

Jarraian, TLOk egoitza batzuk zehazten ditu kasu jakinetarako. Pertsona fisikoa ekonomi-jarduera batean arituz gero, horren egoitza fiskala izan daiteke jardueraren administrazio-kudeaketa edo -zuzendaritza benetan egiten den lekua, eta leku hori ezin badaiteke zehaztu, jarduerari lotutako ibilgetu gehiena dagoen lekua. Aukera hori ezin da Foru Lurraldeetan erabili egoitza fiskalaren eta egoiliartasunaren beste definizio bat dutelako. TLOren 35.4. artikuluko nortasun juridikorik gabeko erakundeen kasuan, pertsona juridikoen erregelak aplikatuko dira. Amaitzeko, ez-egoiliarren kasuan tributu bakoi tzaren arauak begiratu behar dira; osterantzean, ez-egoiliarraren egoitza izango da bere ordezkariarena, establezimendu iraunkorraren bitartez jardun ezik, halakoetan ekonomi-jardueran ari den pertsona fisikoarentzat ala pertsona juridikoarentzat ezarritako erregelak aplikatuko baitira.

TLOren 48.2.b) artikuluaren ariora, pertsona juridikoek euren sozietate-egoitzan dute egoitza fiskala. Sozietate-egoitza esangura materialean ulertu behar dugu, eta ez esangura formalean, hau da, estatutuetan aipatzen den egoitza. Legeak egoitza fiskala ezarri nahi du sozietatearen benetako kudeaketa eta haren negozioen zuzendaritza dagoen lekuan. Kudeaketa eta zuzendaritza ez badira gauzatzen leku berean, legeak nahiago du bigarrena.

Leku hori ezin bada zehaztu, badago hirugarren irizpidea: ibilgetu gehiena dagoen lekua.

Egoitza fiskalaren garrantzia antolamendu tributarioan zehar antzeman dezakegu. Kudeaketari dagokionez, Tributu-administrazioaren organoen artean eskumenak banatzeko irizpide gisa erabiltzen da subjektu pasiboaren

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

131

egoitza. Ikuskapenari gagozkiola, egoitza fiskala non izan eta leku horretan gauza dezakete organo ikuskatzaileek euren jarduera. Zerga-bilketaren ikuspegitik ere, TLOk onartzen du zerga-biltzaileak egoitzan sartzea eta bertako ondasunak trabatzea, premiamendu-prozeduran dagoen tributu-zorra kobratzeko.

Administrazioak zergadun eta subjektu pasiboekin dituen harreman guztiak egoitza fiskalaren arabera jakinarazten dira. Horrek garrantzi handia dauka, kontuan hartzen badugu Ogasunak beti diharduela administrazio-prozeduren bitartez, eta jakinarazpenak prozedura horretan oinarrizko betekizun direla, norbanakoentzat berme zereginak bete eta babesgabetasuna saihesteko. Horregatik, tributua aplikatzean burutzen diren egintza eta prozedura guztiak eragingarriak dira, horien jakinarazpena behar den moduan egin bada; egoitza fiskalak, bada, izugarrizko garrantzia du tributuaren aplikazioan.

Bestalde, egoitzak izaera pertsonala du eta lege fiskalak izaera hori errespetatu behar du (batik bat, egoitzaren bortxaezintasunak Konstituzioan duen oinarrizko eskubidearen izaera). Horregatik, Administrazioak tributu-betebeharpekoaren egoitzan sartu nahi badu, epailearen baimena eskuratu behar du aurretiaz. Gainera, 137/1985 KAEn, urriaren 17koan, pertsona juridikoei ere egoitzaren bortxaezintasuna aitortu zaie, sozietate-egoitza eta egoitza fiskala bat datozenean.

Administrazioak eska diezaieke subjektu pasiboei euren egoitza non dagoen adierazteko (TLOren 48.3. artikulua). Norbanakoak, bestalde, egoitza aldatzen duen bakoitzean, horren berri eman behar dio Administrazioari.

Subjektuak eginbehar hori betetzen ez badu, Administrazioak aurreko egoitzan gauzaturiko jarduna eta horra bidalitako jakinarazpen guztiak baliozkoak dira, eta ondorioak sortaraz ditzakete. Amaitzeko, Administrazioak eskumenak ditu ondokoa egiaztatzeko: subjektu pasiboak adierazitako egoitzak lege fiskalen betekizunak betetzen dituen ala ez; betetzen ez baditu, Ogasunak zuzen dezake egoitza. ยง34. JARDUTEKO GAITASUNA ETA ORDEZKARITZA TRIBUTU ZUZENBIDEAN Alor honetan, Tributu zuzenbideak (TLOren 44.etik 47.era arteko art.ak) Zuzenbidearen teoria orokorrari ekin dio, arau berezi batzuekin. Ildo horretatik, Tributu zuzenbidean jarduteko gaitasuna dute Zuzenbidearen arabera gaitasun hori dutenek. Horrez gain, jarduteko gaitasuna dute adingabekoek eta ezgaituek ere, baldin eta zergapeko jardueran aritu badezakete guraso-ahala duenaren, tutorearen, kuradorearen edo defentsari judizialaren baimenik gabe.

Bi ordezkaritza mota arautzen dira: borondatezkoa eta legezkoa.

132

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

77. Borondatezko ordezkaria Borondatezko ordezkaritza onartzen da, oro har, ordezkatuak jarduteko gaitasuna duenean. Hala ere, Administrazio zuzenbidean eta Zuzenbide pribatuan gertatu aldera, ordezkaritza mota horrek badu berezitasunik tributuen arloan; izan ere, interesatuak kontrakoa adierazi ezean, ordezkaritza badagoela ulertzen da. Ordezkariak jarduteko gaitasuna izan behar du. Formari dagokionez, TLOren irizpidea oso malgua da. Tramite-egintzetan, ordezkaritza badagoela uste da. Erreklamazioak jarri, erreklamazioan etsi edo eskubideei uko egin, betebeharrak bere gain hartu, itzulketak eskatu edota betebeharpekoaren sinadura beharrezkoa denean, orduan ordezkaritza egiaztatu behar da.

Egiaztatze-bide ezberdinak daude: agiri publikoa, notarioak legebideztaturiko agiri pribatua edo apud acta, hots, ordezkaria eta ordezkatua Administrazio-organoan agertzea. Eredu normalizatuak daude. Gauza bera aitorpenak bide telematikoen bitartez aurkezteko.

Horrez gain, ordezkaritzaren zioz gerta daitezkeen akatsak ongitu ahal ditu interesatuak, egintza gauzatu eta hurrengo hamar egunetan. Ahalorderik ez izateak, beraz, ez du eragozten egintza burututakotzat hartzea.

78. Legezko ordezkaria Bukatzeko, jarduteko gaitasunik ez dutenek legezko ordezkaritza behar dute, Zuzenbide erkidean bezala.

Pertsona juridikoen ordez arituko da pertsona juridikoaren organo ordezkariaren titularra. TLOren 35.4. art.ak arauturiko nortasunik gabeko erakundeei dagokienez, erakundearen ordezkari ondoko pertsonak izan daitezke: ordezkari-lanetan diharduen pertsona, inguruabar hori sinesgarriro egiaztatzen badu; kudeaketa edo zuzendaritza egikaritzen duena; edo, halakorik ezean, partaideetarik edozein.

Ez-egoiliarrek izendatu behar duten ordezkaria izaera mistokoa da, legezko eta borondatezkoaren artekoa. Horren ildotik, izendapen askea onartzen da, baina Ez-Egoiliarren Errentaren gaineko Zergari begira ordezkaririk izendatu ezean, horren eginkizuna beteko du ez-egoiliarrari etekinak Espainian ordaindu dizkionak.

BIBLIOGRAFIA ALGUACIL MARÍ, P., La retención a cuenta en el ordenamiento tributario español, Aranzadi, Iruñea, 1995; ALONSO GONZÁLEZ, L. M., Sustitutos y retenedores en el orde-

TRIBUTUEN SUBJEKTUAK

133

namiento tributario español, IEF-Marcial Pons, Madril, 1992; ÁLVAREZ MARTÍNEZ, J., La representación en el ordenamiento tributario, Marcial Pons, Madril, 1995; ÁLVAREZ MARTÍNEZ, J., La responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas en la nueva Ley General Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2004; ARIAS ABELLÁN, M. D., La responsabilidad tributaria, Universidad Autónoma de Barcelona, Bellaterra, 1982; ARIAS VELASCO, J., La fiscalidad de las entidades sin ánimo de lucro, Marcial Pons, Madril, 1995; ARRIBAS LEÓN, M., Sucesión de empresas y responsabilidad tributaria, Marcial Pons, Madril, 2004; BAENA AGUILAR, A., El domicilio tributario en Derecho español, Aranzadi, Iruñea, 1995; BAYONA GIMÉNEZ, J. J., Tributación de la comunidad de bienes, IEF-Marcial Pons, Madril, 1997; CHECA GONZÁLEZ, C., Hecho imponible y sujetos pasivos. Análisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1999; CHECA GONZÁLEZ, C., Los responsables tributarios, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2003; DELGADO GARCÍA, A. M., La derivación de la responsabilidad tributaria subsidiaria, Tecnos, Madril, 1996; GALIANO ESTEVAN, J.-IZQUIERDO RIVAS, J., La responsabilidad tributaria: administradores de sociedades, adquisición de explotaciones económicas, sociedades de gananciales, sucesiones y otras, CISS, Valentzia, 1997; GARCÍA LÓPEZ, C. E., Tributación de comunidades de bienes, sociedades civiles y otros entes asimilados, CISS, Valentzia, 1994; LAGO MONTERO, J. M., La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios, Marcial Pons, Madril, 1998; LETE ACHIRICA, C., La responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades mercantiles, Civitas, Madril, 2000; LOZANO SERRANO, C., Responsabilidad del adquirente de empresa por deudas tributarias anteriores a la transmisión, Cuaderno de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 1998; MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S., Los responsables tributarios, IEF-Marcial Pons, Madril, 1994; MELLE FERNÁNDEZ, M., Deberes contables y registrales del contribuyente, Documento de Trabajo 9401, Escuela Universitaria de Estudios Empresariales, Madril, 1994; NAVARRO EJEA, M., El responsable tributario, Iustel, Madril, 2006; NAVARRO FAURE, A., El domicilio tributario, Marcial Pons, Madril, 1994; RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., La responsabilidad tributaria en la contratación y subcontratación de obras y servicios, Aranzadi, Iruñea, 2005; ROMANÍ BIESCAS, A., Sujetos pasivos y responsables tributarios, Cuaderno de Jurisprudencia Tributaria, IEF, Madril, 1975; RUIBAL PEREIRA, L., La sucesión en Derecho tributario. Especial referencia a la sucesión de empresa, Lex Nova, Valladolid, 1997; SARTORIO ALBALAT, S., La repercusión de las cuotas tributarias en el ordenamiento jurídico español, IEF-Marcial Pons, Madril, 1992; ZENBAIT AUTORE: Sujetos pasivos y responsables tributarios, IEF-Marcial Pons, Madril, 1997.

Zortzigarren ikasgaia

TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK LABURPENA: §35. Tributu-prestazioaren zenbaketa.—§36. Zerga-oinarria.— 79. Oinarria zehazteko moduak.—80. Zuzeneko zenbatespena.— 81. Zenbatespen objektiboa.—82. Zeharkako zenbatespena.—§37. Oinarri likidagarria.—§38. Karga-tasa.—83. Motak.—84. Kopuruen arteko jauzia.—§39. Tributu-kuota.—85. Kuotaren zuzenketak.—86. Ordaintzeko betebeharrak, kuotaz aparte: aurreratutako ordainketak.—§40. Tributu-zorra.

§35. TRIBUTU-PRESTAZIOAREN ZENBAKETA Tributu-betebeharraren objektua diruzko prestazioa da (urriak dira gauzaz egin daitezkeen ordainketak, eta horiek ere aurretiaz dirutan baloratu behar dira). Horregatik, tributu-betebeharra zenbatu behar dugu. Zenbaketa hori, tributuaren gainerako osagai oinarrizkoak bezala, legearen arabera zehaztu behar da.

Tributuen arloan, lege-erreserbaren printzipioa erlatiboa da, Konstituzio Auzitegiak behin baino gehiagotan adierazi duenez. Hasteko, lege-erreserba tributuaren oinarrizko osagaiei aplikatu behar zaie bete-betean, baina Auzitegi horrek, abenduaren 11n emandako 221/1992 epaian, lege-erreserbaren printzipioa izugarri malgutu du. Modu horretara, lege-erreserba ez da berdina tributuaren oinarrizko osagai guztientzat: erreserba hori zorrotzagoa edo malguagoa izango da, zerga-oinarria osatzen duten osagaien aniztasunaren arabera eta oinarri hori zehazteko eragiketa teknikoen konplexutasunaren arabera. Horrela, bai eragiketa teknikook eta bai osagaien aniztasunak ere aukera ematen diote legegileari lege-erreserba saihesteko, zerga-oinarria araudi bidez zehazteko igorpena eginez.

Egoera hori oso larria da, legegilearen esku baitago zerga-oinarria legez edo halako lerruna ez duen arau batez definitzea. Horretarako, nahikoa da zerga-oinarria osagai anitzez osatzea edo eragiketa tekniko latzak ezartzea.

Gaur egun, ia tributu gehienak (kontribuzio bereziak izan ezik) kuotaren sistemaren arabera zenbatzen dira. Tributuen sailkapena egin dezakegu kuota hori finkoa edo aldakorra den begiratuta. Lehenengoei dagokienez, zenbatekoa legeak berak ezartzen du zuzenean. Zerga-egitate bakoitzari arauak zehaztutako kuota dagokio. Horrela gertatzen da tasekin.

Kuota aldakorra duten tributuetan, aldiz, zerga-egitatearen «intentsitatea» nolakoa izan, eta prestazioaren zenbatekoa halakoa izango da. Kasu horietan,

136

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

legeak ez du zuzenean ezartzen kuotaren zenbatekoa; haatik, modu abstraktuan arautzen ditu osagaiak, kuota hori lortzeko. Osagai horiek bi dira: oinarria eta karga-tasa. ยง36. ZERGA-OINARRIA TLOren 50.1. artikuluak dioenez, zerga-oinarria da zerga-egitatea neurtzeko edo balioesteko ateratzen den diruzko magnitudea, edo beste izaerako magnitudea. Definizioa nahi izanez gero, esan dezakegu zerga-egitatearen adierazpena dela zerga-oinarria, zenbakietan eginiko adierazpena, hain zuzen.

Bestela esanda, legeak definitzen duen magnitudea da zerga-oinarria, eta horren bidez zerga-egitatearen neurketa adierazten da. Dakigunez, zerga-egitatea ekonomi-ahalbidearen agerpena izan ohi da; zerga-oinarriaren eta horren zenbaketaren bidez, neurtu egin daiteke zerga-egitate zehatz batean dagoen benetako ekonomi-ahalbidea.

Legeak kasuan kasuko magnitudea ezartzen du, zerga-oinarria definitzeko. Magnitude hori diru-zenbatekoa izan daiteke, edota neurtzeko beste unitate batzuk erabil daitezke.

Lehenengoaren adierazgarri, PFEZren kasua dugu; horretan, subjektu pasiboaren errenta edo sarrera garbien zergaldiko batuketa da oinarria. Bigarrenaren adibide gisa, zerga bereziak ditugu, hala nola, Garagardoaren gaineko Zerga. Kasu horretan, oinarria da garagardo bolumena, litroetan adierazita.

Zerga-oinarriaren zehaztapenak zuzeneko lotura izan behar du neurtu nahi den zerga-egitatearekin. Osterantzean, zerga-oinarriaren bidez, zerga-egitatearen definizioa aldarazten ari gara. Hori dela eta, zerga askotan, oinarriaren definizioa alferrekoa da, zerga-egitatetik zuzenean ondorioztatzen delako oinarri hori. Horixe gertatzen da dirutan adierazten diren zerga-oinarriekin: PFEZ, SZ, ODZ, BEZ eta abarrekin; beste kasuetan, ostera, loturaren bat egoten da, baina ez hain zuzenekoa.

Zerga berezietan, berbarako, zerga-egitatea da ekoizkin batzuk salmentarako fabrikatzea (normalean kontsumo hori kargatu nahi da, besteak beste, alkohol, garagardo, hidrokarburo edo tabakoarena). Zerga-oinarria, bestalde, bolumen edo magnitude fisikoen bidez adierazi ohi da (ulerbidez, Alkoholaren gaineko Zergaren oinarria da alkohol hutsaren kopurua, 20ยบ graduko tenperaturan).

Askotan, zerga-oinarriaren definizio laburra eman ondoren, legeak horren osagaiak zehazten ditu banan-banan eta zehatz-mehatz. Sozietateen gaineko Zergan (SZ), adibidez, zerga-oinarria definitu ostean (zergaldian lortutako mozkin edo errentak), definizio horretara biltzen diren kontzeptuak zerrenda-

TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK

137

tzen ditu legeak, luze eta zabal: zenbatu beharreko sarrerak, ken daitezkeen partidak, partida kenduezinak, ondare-irabazi eta -galerak, sarreren eta gastuen balorazioa, galeren konpentsazioa‌ Egia esateko, zerga-oinarrien inguruko arau horiek maiz-sarri zerga-egitatearen definizioa zehazten dute (edo zerga-egitatearen aspektu materialarena). Modu horretara, PFEZren errenta kontzeptua ulertzeko, zerga-oinarria arautzen duten manuetara jo behar dugu.

79. Oinarria zehazteko moduak Kontzeptu bi bereiz ditzakegu: batetik, arauzko zerga-oinarria, hots, legeak duen definizio abstraktu eta orokorra; bestetik, egitezko zerga-oinarria, benetan gauzatu den zerga-egitateari dagokiona. Bigarren oinarri horri begira, tributua aplikatzean gertatzen den arazorik larriena sortzen da: zergaren neurria zehaztea. Esate baterako, PFEZren zerga-oinarria zergaldian lortu diren errenta edo sarrera garbiak direla jakinik, eta oinarria zenbatzeko erregela bereziak zeintzuk diren jakinda, erregela horiek kasu zehatzetan nola aplikatzen diren jakin behar da. Arazo horrek tributu-sistema baten egitura bera baldintza dezake; oinarriak zehazteko sistema bat edo bestea aukeratzeak badu bere garrantzia, arauketa horren bidez tributu-sistema edo zerga-egitateak desitxuratu daitezkeelako (batez ere, zenbatespen objektiboarekin). Zerga-egitate zein zerga-oinarriaren arauzko definizioan ez ezik, zerga-oinarria zehazteko metodoetan ere aplikatu behar da ekonomi-ahalbidearen printzipioa; horrela bakarrik lor daiteke tributuen osagaien definizioa eta benetan kargatzen diren zenbatekoak bat etortzea.

TLOren 50.2. artikuluak tributu bakoitzaren legera jotzen du. Tributu bakoitzaren legeak zerga-oinarria zehazteko neurri eta metodoak ezarri behar ditu, hurrengo eraentzotatik bat edo batzuk hautatuz: a) zuzeneko zenbatespena; b) zenbatespen objektiboa; eta c) zeharkako zenbatespena. Lege bakoitzak zuzeneko zenbatespen eta zenbatespen objektiboaren artean aukeratu behar du, zeharkako zenbatespena metodo subsidiarioa baita. Tributuaren legeak ez badu ezer zehazten, zuzeneko zenbatespenaren metodoa aplikatu behar da.

80. Zuzeneko zenbatespena Zuzeneko zenbatespena da metodorik ohikoena eta zerga-oinarria neurtzeko sistemarik egokiena. TLOren 51. artikuluaren esanetan, Administrazioak eta zergadunak erabil dezakete zuzeneko zenbatespen-eraentzapean dauden tributuen oinarriak zehaztea. Horretarako, aurkeztu diren aitorpen eta agiriak erabil daitezke, baita erregistroetan zein liburuetan agertarazten diren

138

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

datuak ere, eta bestelako agiriak, ziurtagiriak eta datuak, betebeharrarekin zerikusia badute. Ezaugarri horiek, dena den, ez dira zuzeneko zenbatespenaren berezko ezaugarriak, ezpada zenbatespen mota guztienak.

Zuzeneko zenbatespenean, erabateko egokitasuna dago zerga-oinarriaren definizioaren eta horren neurketaren artean. Adibidez, PFEZren zerga-oinarria errenta edo sarrera garbia bada, zuzeneko zenbatespenaren bidez kalkulatu behar da magnitude hori, benetako sarrerak batu eta egiatan gertatu diren gastuak kenduta. Horregatik esan ohi da zuzeneko zenbatespenak egiazko datuak erabiltzen dituela. Horrela, kontabilitatea eramateko betebeharra duten subjektu pasiboen kasuan, egiazko datuak dira kontabilitatekoak eta subjektuaren aitorpenarenak. Kontabilitatea eramateko beharrik ez duten subjektuei begira, egiazko datuak dira aitorpenetik ateratzen direnak, aitorpenetan tributuaren objektuaren deskripzioa ekarri behar duela; esaterako, ondarearen gaineko tributuak edo eskualdaketen gainekoak (OZ, ODZ, OEEJDZ).

Dena den, zuzeneko zenbatespenaren eraentza ez da zuzeneko-zuzenekoa tributu batean ere. Zenbatespen mota hori ezarri duten tributuetan, egiazko datuetara jotzen da gehienetan; nolanahi den ere, tributu horietan presuntzioak eta datu egotziak ere erabili ohi dira, Tributu zuzenbidearen helburuak hobeto bete daitezkeelakoan.

81. Zenbatespen objektiboa Legeak beren beregi zehazturiko kasuetan, eta zuzeneko zenbatespenaren hautabide bezala, zenbatespen objektiboaren metodoa daukagu. TLOk ez du metodo hori definitzen, metodo horren erabilera borondatezkoa izan behar dela besterik ez du esaten. Hori dela bide, metodo hori erabiltzean, kontuan izan behar dugu ondokoa: aukerazko edo borondatezko metodoa dela, eta bakarrik erabil daitekeela legeak berak ezartzen duen kasuetan.

Zenbatespen objektiboa erabil daiteke zerga-oinarria zehazteko, tributu bakoitzaren arauketak ezarri dituen magnitude, ikur, modulu eta datuen bidez.

Gaur egun, tributu-sistemaren barruan, bi esparruko legeek arautzen dute zenbatespen objektiboa: errentaren gaineko zergek, etekin mota zehatz batentzat; eta BEZak, jarduera jakin batzuentzat.

Dena den, BEZaren kasuan, zenbatespen objektiboaren bitartez, oinarria neurtu behar bidean, kuota bera zehazten da (eraentza erraztua).

PFEZren kasuan, zenbatespen objektiboa aplikatzen zaie enpresa txiki eta ertainen etekinei, baita lanbide-jarduerako etekinei ere, bi modalidade ezberdin erabilita: hitzarmenak eta moduluak. Hitzarmenen bitartez Administrazioak akordioak sinatuko ditu ekonomi-jarduerako alor batzuetako ordezkariekin;

TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK

139

akordio edo hitzarmen horietan, zergadunaren onarpena lortu eta gero, etekinen banan banako kopuruak zehaztuko dira zenbait zergalditarako. Bigarren modalidadeari helduta, etekin garbiak kalkulatzeko, jarduera-alor batzuei dagozkien koefiziente, indize, modulu edo ikurrak erabili behar dira. Zenbatespen mota honetan, beraz, uko egiten zaio subjektu bakoitzaren benetako etekin garbia zuzenean kalkulatzeari (egiazko sarrerak, egiazko gastuak kenduta); horren ordez, indize edo ikur batzuk erabiltzen dira (energiaren kontsumoa, instalazioen luze-zabalera, langileak‌), zenbatekoa kalkulatzeko. Zenbateko hori jarduera-alor horretako batez bestekoa izan behar da (moduluak artez egin badira), baina ez dator bat benetako etekinarekin. Ildo horretatik, errenta fiskal deritzo moduluen arabera kalkulatutako zenbatekotik benetako etekinera bitarteko aldeari.

Zenbatespen objektiboa aplikatzen denean, betebehar gutxiago eskatzen da; formari begira, adibidez, zenbatespen mota hori erabiltzen den kasuetan ez da beharrezkoa kontabilitate-libururik eramatea.

Bukatzeko, zenbatespen objektiboaren bidez zehaztutako oinarriak ezin dira aurkaratu. Hori ez da guztiz egia: Administrazioak ez baditu indizeak artez aplikatzen, aurkara daiteke zenbatespena. Hala ere, zenbatespen objektiboa aukeratu duen subjektu pasiboa ezin da metodo horren aplikazioaren aurka jarri, nahiz eta bere zerga-oinarria (zuzeneko zenbatespenaren metodoarekin neurtuta) txikiagoa dela frogatu. Horrenbestez, subjektu pasiboen ustetan, zenbatespen objektiboaren sistemak berari kalte egiten badio, sistema hori erabiltzeari uko egin behar dio.

Badago zenbatespen objektiboaren antzeko figura bat: forfait izeneko eraentza. Sistema hori hautabidezkoa da BEZaren menpeko zenbait jardueratan. Forfait izeneko eraentzan, ez dira zehazten oinarriak; aitzitik, oinarriok definitu egiten dira, gerogarrenean zehazteko asmoarekin.

Lurralde erkideko PFEZn ere erabiltzen da hutsik diren ondasun higiezinen katastro-balioaren %2 errenta gisa egozten zaiolako horien jabeari.

Zerga horretan ere, zuzeneko zenbatespen erraztua xedatu da ekonomi-jardueretarako. Bere izenari begiratuta, badirudi zuzeneko zenbatespena dela, hots, ez dela zenbatespen objektiboa; hala ere, zenbatespen-sistema hori sasi-zuzenekoa da, bertan forfait eraentza erabiltzen baita. Ekonomi-jardueren zerga-oinarria kalkulatzean, sarrerei gastuak kentzen zaizkie, zuzeneko zenbatespenean bezala. Gastu batzuk, ordea, ezin dira kendu; horien ordez, portzentaje zehatza erabil daiteke kentzeko moduko gastu gisa.

82. Zeharkako zenbatespena Tributu-sistema moderno guztietan, tributuen aplikazioak subjektu pasiboaren lankidetzan du oinarri. Horregatik, subjektuek lankidetza horri muzin egiten diotenerako edo, bestelako kasuetan, lankidetzarik ez denerako, Admi-

140

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

nistrazioak hautabidezko sistema bat izan behar du bere arioz zerga-oinarria zehazteko, presuntzioak eta indizeak erabiliz. Hori da zeharkako zenbatespen-sistema.

Sistema hori salbuespenez aplikatzen da, hau da, aurreko bi sistemen bidez ezin denean zehaztu subjektu pasiboaren zerga-oinarria. Zeharkako zenbatespena hurrengo kasuetan erabiltzen da (TLOren 53. artikulua): zerga-oinarriaren zein etekinen zenbatekoa ateratzeko, subjektuak aitorpenik aurkeztu ez duenean edota aurkeztutakoa osagabea edo zehaztugabea denean eta ez denean nahikoa behar diren datuak lortzeko; subjektuek jarduera ikuskatzaileari desenkusa, muzin edo aurka egiten diotenean; subjektuek kontabilitate-betebeharrak oinarri-oinarritik hausten dituztenean; liburuak, kontabilitateko erregistroak edota horietan idatzitako eragiketen ziurtagiriak desagertu edo galdu badira, ezinbesteko kasuan bada ere. Kasu horietan, zeharkako zenbatespenaren metodoa aplikatu behar da, subjektu pasiboaren jokabidea dela-eta Administrazioak ezin duelako jakin zerga-oinarria zein izan den.

Nola dihardu Administrazioak zeharkako zenbatespena erabili behar duenean? Hurrengo bideak erabil ditzake zerga-oinarria zehazteko: a) bere esku dituen datu eta aurrekariez baliatzea; b) errentak edo ondasunak daudela zeharka egiaztatzeko balio duten elementuak erabiltzea, baita jarduera-alor horretan ohikoak diren sarrera, salmenta, kostu eta etekinen datuak ere, ustiapenaren tamainari egokituz; c) antzeko edo baliobesteko kasuetan eman izan diren datu eta aurrekarietara jotzea, zergadun horietan ematen diren ikur, indize eta moduluak baloratuz.

Zeregin horretan, Administrazioak oreka bilatu behar du erabilitako bideen eta lortu nahi den emaitzaren artean. Modu horretara, etekin garbiak zehaztu nahi dituenean, ustezko sarrera gordinez gain, aintzat hartu behar ditu sarrera horiekin batera izan ohi diren gastuak ere.

Tributuaren oinarrizko osagai bat zehazteari dagokionez, zeharkako zenbatespenaren sistema aparteko prozedura edo metodoa da, nahiz eta TLOk horrelako kalifikaziorik eman ez. Hori dela bide, segurtasun juridikoa eta subjektu pasiboaren defentsa-aukerak babesteko, prozedura-berme batzuk ezarri dira.

TLOren 158.1. artikuluaren arabera, Tributuen Ikuskatzailetzak, subjektu pasiboaren tributu-egoera erregularizatzeko ireki diren aktak ez ezik, ziodun txostena ere aurkeztu behar du honako hauek adieraziz: a) zeharkako zenbatespen-eraentza aplikatzearen arrazoia; b) ikuskatu den subjektu pasiboak eraman behar dituen erregistro eta kontabilitatearen egoera; c) oinarriak eta etekinak zehazteko aukeratu diren bideen zergatia; eta d) aurreko datuak aintzat harturik, egin diren kalkulu eta zenbatespenak. Horrela, izaera horretako egintzak ziodunak izan behar direla ezartzen duen arau orokorra zehaztu egiten du TLOk. Zeharkako zenbatespena aplikatzeko, ez da aurretiazko administrazio-egintzarik behar (TLOren 158.2. art.). Zenbatespen mota horren egokitasuna aurkara daiteke, oinarria zehaztu osteko likidazioa aurkaratzen denean.

TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK

141

Amaitzeko, datuak, agiriak edo frogak ez izatearren zeharkako zenbatespena hasi bada, datu horiek kontuan hartuko dira erregularizazioan nahiz errekurtsoen konponbidean: a) Datuak erregularizazio-proposamena baino lehen aurkeztu badira. Bitarte hori, zeharkako zenbatespena hasi zenetik datuak aurkeztu arte, ez da zenbatzen ikuskapen-prozeduraren epeari begira. b) Datuok erregularizazio-proposamena baino lehen ekartzea ezinezkoa izan dela frogatuz gero. Halakoetan, jarduketak atzera ekarriko dira zeharkako zenbatespena hasi zen unera arte.

§37. OINARRI LIKIDAGARRIA Oinarri likidagarria lortzeko, zerga-oinarriari kendu behar zaizkio tributu bakoitzaren legeak ezarri dituen murrizpenak (TLOren 54. art.). Hortaz, legeak ez badu murrizpenik arautzen, oinarri likidagarria eta zerga-oinarria gauza bera dira. Gainerako kasuetan, hots, legeak murrizpenak aplikatzen dituenean, kontzeptu biak bereiztu behar ditugu.

Murrizpenak ezartzeko arrazoiak ezberdinak izan daitezke: batzuetan, onura fiskalak emateko asmoa agertzen da (Ondarearen gaineko Zergan, diru zenbateko bat kentzen denean zerga-oinarritik); besteetan, zergaren arauketak erakarritako irizpide teknikoek bultzatzen dute murrizpena (PFEZn gertatzen da, esaterako, ezkontide ohiari ordaintzen zaion pentsioa kentzeko aukera dagoela).

§38. KARGA-TASA Kuota aldakorra duten tributuetan, kuota hori kalkulatzeko, karga-tasa aplikatu behar da, zerga-oinarria —oinarri likidagarria, halakoa denean— zehaztu eta gero. Karga-tasa era ezberdinetakoa izan daiteke, zerga-oinarriaren arabera. Ez da berdina dirutan adierazten den zerga-oinarria eta bestelako magnitudeetan adierazten dena. Dirutan adierazten diren zerga-oinarrien artean ere, karga-tasen mota ezberdinak egon daitezke.

TLOrentzat, kuota lortzeko zerga-oinarriari aplikatzen zaion kopurua, koefiziente edo ehunekoa da karga-tasa (55.1. art.).

Doktrinako autore gehienen aburuz, karga-tasa aukeratu eta aplikatzea eragiketa juridikoa da; hortaz, tributu-betebeharpekoarentzat zein Administrazioarentzat eragiketa horretan izan daitezkeen okerrak ere Zuzenbideko okerrak izango dira (eta ez egitezko okerrak), arau juridikoaren aplikazioaren ondorio baitira.

142

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

83. Motak Karga-tasak izan daitezke: alikuotak, finkoak eta gradualak. Lehenengoak zerga-oinarriari (dirutan adierazten denari) aplikatzen zaizkio, kuota kalkulatzeko, eta portzentajeak baino ez dira. Tasa alikuotaren sistema da ohikoena, eta ondarearen zein errentaren gaineko zergetan erabili ohi dena (PFEZ, SZ, OZ, ODZ), baita kontsumoaren gaineko zergarik garrantzitsuenean ere (BEZen).

Karga-tasa alikuotak proportziozko edo aurrerakorrak izan daitezke.

Alderantziz, tasa finkoaren kasuan, legeak diru-zenbateko bat lotzen du dirua ez den magnitudean adierazten diren oinarriekin. Horixe da zerga berezietan erabili ohi den teknika (esate baterako, Alkoholen gaineko Zergan, alkohol hutseko litro bakoitzeko hainbat euro da karga-tasa). Legeak berak aipatzen ditu tasa finkoak, portzentajeetatik edo ad valorem tasetatik bereiztu nahi dituenean.

Erdibidean koka ditzakegu tasa gradualak. Kasu horretan, diru-zenbateko finko bat aplikatzen zaio zerga-oinarriari ere, baina oinarria tarteetan zatitzen da. Oinarria karga eskalaren zein tartetan kokatu, eta eskalak berak ezarriko du tasaren zenbatekoa. Adibidez, ezarri diren tipoak honakoak izango balira: 10.000 euroraino . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 euro 10.001 pezetatik 30.000 euroraino . . . . . . . . . 30 euro eta abar

Oinarri likidagarriaren tarteei edo zatiketei aplikatutako karga-tasen multzoa da tarifa edo eskala.

Karga-tasen artean, berezia da zero karga-tasa; horrek tributu-prestazioa ezabatzen du, tributu-kuota zero bihurtuta.

Ikuspegi horretatik, esan daiteke zero karga-tasa ez dela benetako karga-tasa. Ulerbidez, Balio Eran tsiaren gaineko Zergaren kasuan, zero karga-tasa kenkari izaerako teknika da, legezko hurrengo fikzio honetan oinarrituta: eragiketa bat zergaren menpe eta kargapean dago ondorio guztietarako, zergaren ordainketarako izan ezik. Zero karga-tasa duen eragiketa zergaren menpekoa da, eta eragiketa gauzatzen duen subjektua ere zergaren subjektu pasibo bihurtu da. Berezitasun bakarra da eragiketa horregatik ez dela zergarik ordaindu behar. BEZari dagokionez, zero karga-tasak esan nahi du eragiketa hori salbuesten dela eta jasandako BEZa berreskuratzeko eskubidea dagoela, hots, salbuespen osoa gertatzen dela.

Esan dugunez, karga-tasen mota guztietatik alikuotak dira gehien erabiltzen direnak, horiek proportziozkoak zein aurrerakorrak izan. Lehenengo kasuan, alikuota da oinarriari aplikatzen zaion portzentaje finkoa, zerga-oinarriaren zenbatekoa gorabehera. Hori erabiltzen da Sozietateen gaineko Zer-

TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK

143

gan, edozein zerga-oinarriri portzentaje bera aplikatzen baitzaio. Karga-tasa aurrerakorren kasuan, tasen tarifa bat dago eta, zerga-oinarria handitzen den heinean, tasa ere handiagoa da. Demagun, zerga-oinarria 1.000 eurokoa denean, karga-tasa %5 dela; karga-tasa aurrerakorra denetan, zerga-oinarria 2.000 eurokoa izango balitz, karga-tasa %5 baino handiagoa izan beharko litzateke, adibidez, %7.

84. Kopuruen arteko jauzia Teknikaren aldetik, tasa aurrerakorren tarifa ondo egindakotzat jo daiteke, «kopuruen arteko jauzia» saihesten denean. Adierazi dugun bezala, tarifa aurrerakorretan, oinarria handitzen denean, kuota ere handitzen da, bi arrazoi horiengatik: oinarria handiagoa delako, eta aplikatzen zaion karga-tasa ere handiagoa delako. Oinarria handitzean, tasa handiagoa aplikatzen denez, kuota ere handitzen da; horrela, kopuruen arteko jauzia gertatzen da, kuotak izandako gehikuntza handiagoa denean oinarriak izandakoa baino.

Adibide batekin hobeto ulertuko dugu arazoa. Demagun hurrengo tarifa dugula: 1.001 eurotik 2.000 euroraino . . . . . . . . . %5 2.001 eurotik 4.000 euroraino . . . . . . . . . %7 Adibide horretan, zergadunaren zerga-oinarria 2.000 eurokoa bada, ordaindu behar duen kuota 100 eurokoa da (2.000 × 0,05). Baina zerga-oinarria 2.010 eurokoa izango balitz, kuota 141 eurokoa (2.010 × 0,07) izango litzateke. Horretara, zerga-oinarria 10 eurotan handitu da bakar-bakarrik, baina kuota 41 eurotan gehituko da. Egoera horri deritzogu «kopuruen arteko jauzia».

Jauzi hori saihesteko, egun erabiltzen diren tarifa aurrerakorrak tarteetan edo eskala-mailetan zatitzen dira, eta tarte bakoitzean hurrengo sistema erabiltzen da: tarte bakoitzaren gutxieneko zenbatekoari eskalan ezarritako kuota bat dagokio; gutxieneko zenbateko hori gainditzen duen oinarri-portzioari eskalak zehaztutako tasa handiagoa aplikatzen zaio. Horrela, oinarria handitzen denetan, gehikuntza oso txikia izan arren, ordaindu behar den portzentajea ere handitu egiten da.

Adibide bat erabiliko dugu aurrekoa errazago ulertu ahal izateko. Demagun PFEZko zergadunak 30.000 euroko zerga-oinarria duela eta, zergako tarifaren arabera, oinarri horri hurrengo tarte edo eskala-maila dagokiola:

144

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA Oinarri likidagarriaren gutxieneko zenbatekoa

Kuota osoa

Oinarriaren Gaindikina

Aplikatu beharreko karga-tasa (%)

28.000

7.140

14.000

35,00

30.000 euroei dagokien kuota 7.840 eurokoa da eta honela kalkulatzen da: 28.000 eurotik 30.000 euro arteko gaindikinari (2.000 euro) %35eko karga-tasa aplikatu behar diogu (700 euro), eta zenbateko horri 7.140 euro gehitzen dizkiogu, hori baita tartearen gutxieneko zenbatekoari dagokion kuota. Oinarri zehatz horri (30.000 pta.) dagokionez, kuota (7.840 euro) oinarriaren %26,13 da (7.840/30.000).

Demagun zergadun berak beste zerga-oinarri bat duela (30.100 pta.) eta tarifaren tarte berean kokatuta dagoela. Horren kuota 7.875 eurokoa da.

Kuota hori, oinarriari begira, %26,16ko portzentajea da. Horrenbestez, nahiz eta erabilitako oinarri biak eskalaren tarte berean egon, zerga-oinarri handiagoaren kasuan, kuota ere handiagoa da aurrerakortasunez.

Tasei begira, bi kontzeptu hartu behar ditugu gogoan, horrelako tarifei heltzeko: batez besteko tasa eta tasa marginala. Tasa marginala da tarte bakoitzeko gutxieneko zenbatekoa gainditzen duen oinarri zatiari aplikatu beharreko tasa (gure adibidean, %35 izan da). Batez besteko tasa da tarifa aplikatuz lortu den kuota, oinarriari begira (hots, oinarriari aplikatu zaion portzentajea).

Tasa kalkulatzen da kuota hori oinarritik zatitu eta ehunetik biderkatuz (gure adibidean, %26,13 eta %26,16 izan dira).

Tarifa horietan, alabaina, tarte batetik aurrera alikuota aldaezina da, zerga-oinarri handientzako tasa proportzional bihurtuz. Osterantzean, alikuota %100ekoa izan zitekeen eta Konstituzioaren 31. artikuluak nagusiarazi duen konfiskaezintasun-printzipioa urratuko zatekeen.

ยง39. TRIBUTU-KUOTA Tributua zenbatzearen prozesua, esangura hertsian, kuota ezartzen den unean bukatzen da. Kuota finkoa duten tributuen kasuan, zenbateko hori zuzen-zuzenean ateratzen da legetik; aldakorra dutenetan, ordea, kuota kalkulatzen da karga-tasa eta oinarria erabilita, lehentxoago ikusi dugunez. Horrela lortutako kuotari kuota oso deritzo. Kuota osoa da oinarri likidagarriari karga-tasa aplikatzearen emaitza.

Zerga bakoitzaren legeak kenkariak arau ditzake. Horrela, beste kontzeptu bat ageri da: kuota likidoa. Kuota likidoa kalkulatzeko, kuota osoari kendu behar zaizkio legeak ezarri dituen kenkariak (eta hobariak, batuketak eta koefizienteak). Egun, onura fiskal horiek errentaren gaineko zergetan aplikatzen dira (PFEZ eta SZn). Kuota likidoa ezin da inoiz negatiboa izan,

TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK

145

gutxienez zero izan behar da; horrela, kenkariek kuota osoa gainditzen dutenean kuota likidoa zero izango da.

Badago hirugarren kontzeptu bat: diferentziazko kuota. Kuota-mota hori zerga batzuetan bakarrik erabiltzen da, atxikipenak edota konturako ordainketak aplikatzen dutenetan. Diferentziazko kuota kalkulatzeko, kuota likidoari kendu behar zaizkio zergaldian zehar gauzaturiko atxikipenak edo kontura egindako ordainketak eta kenkariak. Zenbateko hori negatiboa izan daiteke (itzuli beharrekoa), konturako ordainketak kuota likidoa baino handiagoak direnean. Kontrara, zenbatekoa positiboa izango balitz, diferentziazko kuota izango litzateke tributu-betebeharraren eduki ekonomikoa, hots, zergadunak ordaindu beharko lukeena.

Ikus ditzagun tributuaren osagai kuantitatibo guztiak, honako eskema hau erabilita: zerga-oinarria (murrizpenak) oinarri likidagarria × karga-tasa kuota osoa (kenkariak) (hobariak) kuota likidoa (atxikipenak) (konturako ordainketak) diferentziazko kuota (±)

85. Kuotaren zuzenketak TLOk, «kopuruen arteko jauzia» gogoan izanik, jauzi hori saihesteko konponbidea arautzen du (56.3. art.), kuota zuzenduz.

Lehenago planteatu dugun adibidea erabilita, oinarria 10 euro handitu den bitartean, kuota 41 euro handitu da. Hortaz, «kopuruen arteko jauzi» hori saihesteko, kuota txikitu behar da kuotaren gehikuntzaren (41 euro) eta oinarriaren gehikuntzaren (10 euro) arteko gaindikinean (31 euro) gutxienez.

Modu horretara, kuota izango litzateke 110 eurokoa (141 – 31 = 110).

TLOk salbuespen bat arautzen du: tributu-zorra efektu tinbredunen bidez ordaindu behar denean. Kasu horretan ezin da «kopuruen arteko jauzia» zuzendu. Dena den, arau hori ez dago zertan aplikatu, gaur egun «kopuruen

146

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

arteko jauzia» duen zergarik ez dagoelako Espainiako sisteman; eta horrelakoa dagoenean, zergaren legeak berak arautzen du konponbidea TLOra jo beharrean.

86. Ordaintzeko betebeharrak, kuotaz aparte: aurreratutako ordainketak Tributu-kuotaz gain, badaude sarrerak egiteko beste betebehar batzuk ere, subjektu pasibo berak edo beste pertsona batzuek egin behar dituztenak. Betebehar horien sorrera ez da zerga-egitatea. Doktrinak aurreratutako ordainketak deritze, betebehar horiek tributu-zor nagusitik lokabeak baitira (hau da, zerga-egitatetik sortzen den kuotatik lokabeak baitira).

Ordainketa horiek dira, besteak beste: atxikipenak, atxikitzaileak atxiki dituen zenbatekoei begira edo atxiki beharko lituzkeenei begira; konturako sarrerak, atxikipenen antzekoak, etekinak gauzaz ordainduz gero; PFEZren zatikako ordainketak, zergaldian zehar eta epe ezberdinetan egin behar direnean, jarduera jakin batzuetan (enpresaburu eta profesionalak); Sozietateen gaineko Zergan ordaintzen diren konturako sarrerak.

Kasu guztietan, aurreraturik eta geroko zergaren kontura egiten diren sarrerak dira. Lehenago esan dugunez, zenbateko horiek kuota likidotik kendu behar dira eta horrela diferentziazko kuota lortzen da. Lehenengo bi kasuetan, sarrera hori subjektu pasiboa ez den pertsonak egin behar du; azkenengo bietan, aldiz, subjektu pasiboak berak egin behar du sarrera. §40. TRIBUTU-ZORRA Tributuaren osagai kuantitatiboei begira, aztertu behar dugun azken kontzeptua tributu-zorrarena da. Tributu-zorraren barne, hurrengo kontzeptuok sartzen dira: tributu-kuota, zatikako edo konturako ordainketak, atxikipenak —edo atxiki beharko liratekeenak—, eta konturako sarrerak (TLOren 58. art.). Osagai horiek sarrerak egiteko betebehar edo eginbehar desberdinei dagozkie. Horietan garrantzitsuena kuota da, beti egon behar delako halakoa.

Oinarrizko osagai horiez gain, tributu-zorrak baditu aldian aldiko osagaiak ere: oinarri zein kuoten gainean lege bidez ezarri diren errekarguak; garaiz kanpoko aitorpena aurkezteagatiko errekarguak; berandutza-korritua, Aurrekontu Legeak urtero zehazten duena (legeak ezer zehazten ez badu, lege-korritua gehi %25 izaten da berandutza-korritua); eta betearazpen-aldiko errekarguak. Osagai horiek oso heterogeneoak dira. Lehenengoa bazter utzita, gainerakoek zerikusia dute tributu-betebeharren betepen akastunarekin; hala ere, euren eraentza ezberdina da eta ezin ditugu multzo berean jorratu. Guz-

TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK

147

tiek duten ezaugarri erkide bakarra hauxe da: tributu-zorraren osagai izan daitezke; hori dela bide, legeak zerga-bilketaren ikuspuntutik sistematizatu eta 58. artikuluan batera arautu ditu.

Oinarri zein kuoten gaineko errekarguei dagokienez, tributuak sortzeko teknika baten ondorio dira horiek. Horrenbestez, zerga bat hartzen da oinarri gisa eta, kudeaketa dela bide, zerga horri errekargu bat gehitzen zaio. Toki-korporazioek biltzen dituzten zenbait zergatan arautzen da hori. Gisa bertsuan, Konstituzioan ere agertzen da, autonomia-erkidegoak finantzatzeko tresna gisa.

Garaiz kanpoko aitorpena aurkezteagatiko errekarguei dagokienez, tributu-zorra berandu ordaintzeagatik sortzen dira horiek, nahiz eta jakinarazpenik jaso gabe ordaindu.

Berandutza-korritua, ordea, erregela orokorrari segiz, zerga ordaintzeko borondatezko epea baino beranduago ordaintzen denean sortzen da. Alabaina, zenbait kasutan (berandu ordaintzen denean, baina hala nahita) ez da berandutza-korriturik aplikatu behar, ezpada lehen ikusi dugun errekargua.

Betearazpen-aldiko errekargua aplikatzen da zorra exekuzio-prozeduran eskatzen denean, borondatezko epean ordaindu ez delako.

Amaitzeko, argi geratu da tributu-zehapenak ez direla tributuak.

BIBLIOGRAFIA GARCÍA CARACUEL, M., La retención, el ingreso a cuenta y el pago fraccionado, Aranzadi, Iruñea, 2006; GARCÍA NOVOA, C., Aplicación de la estimación indirecta de bases imponibles, Colección de Jurisprudencia práctica, Tecnos, Madril, 1995; GÉNOVA GALVÁN, A., La estimación indirecta, Tecnos, Madril, 1985; GOROSPE OVIEDO, J.I., La deuda tributaria básica. Cuota, prestaciones a cuenta y recargos contributivos, Marcial Pons, Madril, 2000; HINOJOSA TORRALVO, J. J., Los créditos de impuesto en el sistema tributario español, Cedecs, Bartzelona, 1995; RANCAÑO MARTÍN, M. A., La estimación indirecta, Marcial Pons, Madril, 1997; SAINZ DE BUJANDA, F.-GARRIGUES DÍAZ-CAÑABETE, J., Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección sobre la estructura del sistema tributario, Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Madril, 1970; SÁNCHEZ PINO, A.J. eta MALVÁREZ PASCUAL, L.A., La estimación indirecta en el ámbito de la gestión tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2000.

Bederatzigarren ikasgaia

AZKENTZEA ETA BERMEAK LABURPENA: §41. Tributu-betebeharren azkentzea: kontzeptua eta moduak.— 87. Ordainketa.—88. Ordainketa geroratu eta zatikatzea.—89. Preskripzioa.—90. Konpentsazioa.—91. Zorrak barkatzea.—92. Zordunaren kaudimengabezia.—§42. Betepenaren bermeak: kontzeptua eta motak.— 93. Berme pertsonalak.—94. Berme errealak.—95. Bestelako bermeak.

§41. TRIBUTU-BETEBEHARREN AZKENTZEA: KONTZEPTUA ETA MODUAK Kode Zibilaren 1156. artikuluak xedatzen duenez, betebeharrak azkentzen dira horiek ordaindu edo betetzen direnean, zor den gauza galtzen denean, zorra barkatzen denean, hartzekodun eta zordunaren eskubideak bateratzen direnean, konpentsazioa gauzatzen denean edo berritzea gertatzen denean. Kari horiei guztiei preskripzioa gehitu behar zaie, testu horretako 1930. artikuluak xedatzen duelako eskubide nahiz akzio guztiak (eta, horrenbestez, kasuan kasuko betebeharrak) preskripzioaren bidez azkentzen direla.

Zuzenbide erkideko azkentze-bide horietatik guztietatik zeintzuk isla daitezke tributuen alorrera? Tributuen Lege Orokorraren 59 artikuluak arautzen ditu arlo horretako betebeharra azkentzeko moduak; bertan aipatzen dira ordainketa (2. sekzioan), preskripzioa (3. sekzioan) edo iraungitasuna Bizkaian, konpentsazioa, zorrak barkatzea, eta subjektu pasiboaren kaudimengabezia (azken hiru horiek 4. sekziora bildu dira, «betebeharra azkentzeko bestelako moduak» izenburupean).

Horrenbestez, ez datoz bat Kode Zibileko arauketa eta TLOk ezarritakoa. Tributuen arloan, bada, onar daiteke TLOk zerrendatu ez duen azkentze-biderik? Testu horren 7.2. artikulura joz gero, badirudi galdera horren erantzuna baiezkoa izan behar dela; artikulu horren arabera, «Administrazio zuzenbideko xedapen orokorrek eta Zuzenbide erkideko manuek izaera ordeztailea dute».

Nolanahi den ere, Zuzenbide erkideko azkentze-kari batzuk ezin daitezke tributuen esparruan aplikatu, arlo horretako xedapen edo printzipio orokorren kontrakoak direlako.

Ulerbidez, zor den gauza galtzea ez da tributu-betebeharra azkentzeko karia, tributu-zorrak diruzkoak izaten baitira. Orobat, hartzekodun eta zordunaren zorrak ezin batera daitezke ondokoagatik: subjektu bera aldi berean

150

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA hartzekodun eta zordun izan dadin, zorra hartzekodunari eskualdatu behar zaio. Eskualdaketa mortis causa eginez gero, ez da azkentzerik gertatzen, Estatuari utzitako jaraunspena inbentario-onuraren arabera onartu dela ulertu behar baita (KZren 957. art.), eta halakoetan kausatzaileak jaraunslearekin dituen zorrak ez direlako azkentzen. Inter vivos eskualdaketak, berriz, legearen aginduz egin beharko lirateke (ez negozio juridiko zehatz baten bitartez), eta hori ez da ohiko kasua. Azkenik, KZan berritzea aipatzen da betebeharra azkentzeko karitzat, eta hori ere ezin aplika daiteke tributuen arloan, bestela arlo horretako printzipio esanguratsu hau urratuko litzatekeelako: Administrazioak ezin xeda ditzake berari zor zaizkion kredituak.

Hortaz, betebeharrak azkentzeko zenbait kari orokor tributuen esparruan baliozkoak ez direla argitutakoan, ikasgai honetan TLOk zerrendaturiko azkentze-moduez arituko gara bakarrik (60. artikulutik 76.erakoak).

87. Ordainketa Ordainketa da tributu-zorra azken tzeko modurik ohikoena. Zerbait ordaintzean betekizun guztiak betez gero, ordainketa horrek zorra azkentzen du, eta zorduna betebeharretik aske gelditzen da. Orokorrean, eta ordainketaren azterketa atalez atal hasi baino lehen, nahitaez bete behar diren bi printzipio ekarriko ditugu hizpidera: ordainketaren osotasuna eta zorren arteko lokabetasuna. Lehenengoaren ariora, borondatezko ordainketak ondorio guztiak sor ditzan, zorra oso-osorik ordaindu behar da. Ordainketa askatzailea bakarrik izango da zorratik ordaindu den kopururaino. Bigarrenaren arabera, zordunak zor asko izanik ordainketa egiten duenean, ordainketa hori berak nahi duen zorrari egotz diezaioke.

A) Subjektuak Ordainketa egin dezake, bai betebeharpekoak berak, baita hirugarren batek ere haren izenean. Zernahi gisaz, ordainketa hirugarrenak egin arren, horrek ezin egikari dezake betebeharpekoari dagokion eskubiderik; haatik, ordainketa egintzak berarentzat erakarri dituen eskubideak bakarrik egikaritu ahal izango ditu.

Jaso, berriz, Administrazioak jaso behar ditu tributuen ordainketak, horixe baita tributuak kobratzeko subjektu eskuduna. Hala ere, Administrazioak tributuok zuzenean kobratu behar bidean, horretarako berariazko baimena duten erakundeei ordaintzea agin dezake (gero zehaztuko ditugu zeintzuk diren erakunde horiek). Eskumenik gabeko erakunde edo organoei eginiko ordainketek ez dute zorra azkentzen, hots, ez dute zorduna askatzen ordaintzeko betebeharretik.

AZKENTZEA ETA BERMEAK

151

B) Objektua Tributu-betebeharra diruzko betebeharra denez, horren objektua izan behar da diru-kopuru jakin bat ematea (hori gorabehera, efektu tinbredunen bidezko ordainketa onartzen da ikusiko dugunez, baita gauzaz eginikoa ere).

Gainerako betebeharren kasuan ber, tributu-zorraren ordainketak honako baldintza hauek bete behar ditu: identitatea, osotasuna eta zatiezintasuna.

Horrenbestez, tributu-zorra ordaindu dela ulertu ahal izateko, zor den kopuru bera (identitatea) ordaindu behar da oso-osorik (osotasuna). Horretara, subjektu pasiboak ezin dezake Administrazioa behartu zatikako ordainketak onartzera (zatiezintasuna); azken baldintza hori gorabehera, zenbait kasutan Administrazioak ahalbidera dezake ordainketak gerotatu eta zatikatzea, beste atal batean aztertuko dugun bezala.

C) Ordainbidea Zorrak hiru modutara ordain daitezke: diruz, efektu tinbredun bitartez edo gauzaz. Erregela orokorra da diruz ordaintzea, baina gainerako bideak ere onartzen dira, kasuan kasuko tributu-legeak edo araudiak hori ahalbideratzen duenetan. Hainbatenaz, tributu-legeak ezer zehaztu ezean, tributua diruz ordaindu behar da. Ordainketa mota horretara biltzen dira lege-dirua, txekea, transferentzia, bankuetako helbideratzea, eta bide elektroniko, telematiko nahiz informatikoak.

Diruz ez ezik, efektu tinbredunekin ere ordain daitezke tributu-zorrak, baldin eta legeak tributua ordaintzeko bide hori bakarrik ezarri duenean.

Efektu tinbreduntzat har daitezke ondokoak: paper tinbredun arrunta, Estatuari ordaintzeko paper tinbreduna, agiri tinbredun bereziak, tinbre mugikorrak, tasetarako ordainketa paper berezia, eta makina tinbratzaileetan erabiltzeko txartelak.

Azkenez, gauzaz egindako ordainketak dira Espainiako Arte Ondarearen ondasunekin egindakoak; aurreko kasuan bezala, tributu-legeak ahalbideratu behar du ordaintzeko bide hori (egun PFEZ, OZ, ODZ eta SZk).

D) Tokia TLOren 61.1. artikuluak xedaturikoari helduta, ordainketa egin daiteke ÂŤorgano eskudunen Kutxetan, bulego zerga-biltzaileetan edo ordainketa onartzeko eskumena duten erakunde baimenduetanÂť. Egungo egunean, ordainketa Ogasunaren bulegoetako diru-kutxetan edo finantza-erakundeen batean (banketxe, aurrezki-kutxa edo kreditu-kooperatibetan) egiten da.

Gehienetan, subjektu pasiboak azken horiek aukeratzen ditu ordainketa egiteko.

152

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

E) Epea Epeari dagokion aldetik, TLOren 62. artikuluak dio ordainketak egin behar direla tributua arautzen duten xedapenek zehazturiko epean eta, halakorik izan ezean, zerga-bilketaren arautegiak ezarritakoan. Beste alde batetik, ordainketa egin daiteke borondatezko epean edo exekuzio-epean (TLOren 160.2. art.).

Laburbilduz, borondatezko hurrengo epeetan egin daitezke ordainketak: a) Autolikidazioak ezarrita dituzten zergetan, zerga horien legeek arautzen duten epealdian zehar (adibidez, PFEZren kasuan, maiatzatik ekainaren amaiera arteko epea eman ohi da). b) Administrazioak egiten duenean likidazioa, ordainketarako borondatezko epea hauxe izango da: hileko lehen hamabostaldian jakinarazitako zorrak, hurrengo hilaren 20. eguna arte (edo hurrengo baliodun eguna arte); hilabeteko bigarren hamabostaldian jakinarazitakoak, ostera, jarraiko bigarren hileko 5. eguna arte (edo hurrengo baliodun eguna arte). Hala ere, Lurralde Historikoetan hilabeteko epea ezarri da jakinarazpena jaso denetik zenbatzen hasita. c) Efektu tinbredunekin ordaindutako zorretan, zerga-egitatea gauzatzen den unean bukatzen da epea. d) Modu kolektiboan eta aldizka jakinarazi beharreko zorren kasuan, ordainketa egin behar da irailaren 1etik azaroaren 20a arte, salbu eta tributu bakoitzaren lege zehatzak besterik xedatzen duenean. Bizkaian epea irailaren 10ean hasten da eta urriaren 10ean amaitu. Bilboko Udalak, bestalde, epe orokorra uztaila amaitu arte ezarri du; udal-tributu guztien ordainketa helbideratu bada, ostera, ordainketa hori urtean zehar zatikatu daiteke eta tributuak sei hilero, lau hilero, hiru hilero, bi hilero edo hilabetean behin ordain daitezke.

Ordainketa borondatezko epean egin ezean, exekuzio-bidea hasten da, Administrazioak zor horren berri izanez gero. Orduan, berandutza-korrituak eta betearazpen-aldiko errekarguak sortzen dira alde batetik eta, horrez gain, zergadunak prozedura exekutiboaren kostuak ordaindu behar ditu. Administrazioak zorraren berririk izan ezean, berriz, zorra likidatzeko administrazio-ahalmena hasten da (ikertze- eta egiaztapen-jardunak burutuz) eta, aldi berean, ahalmen hori preskribatzeko epea (edo iraungitzeko epea Bizkaian).

F) Zorraren ordainketa etetea Lurralde erkidean, oro har zorra eteteko bi egoera arautu dira; arauketa orokorra bada ere, bi kasu zehatzak ditu gogoan.

TLOren 62.7. artikuluaren arabera, tributuaren legeak hala ezarriz gero, tributu-betebeharpeko baten zorraren ordainketa eten daiteke oso-osoan edo

AZKENTZEA ETA BERMEAK

153

zati batean, bermerik eskaini gabe eta horrek hala eskatuta, baldin eta beste betebeharpeko batek autolikidazioa, aitorpena edota datuen komunikazioa aurkeztu badu diruaren itzulketa eskatzeko, eta bertan adierazi badu itzulketaren dirua erabili behar dela eten nahi izan den zorra ordaintzeko. Etendako zorra itzulketaren kopururaino azkenduko da, berandutza-korriturik ezin daitezkeela eskatu. Egoera hori gerta daiteke PFEZan ezkontideek banakako aitorpena aurkeztu badute, batak itzulketa eskatuz eta besteak ordainketarekin.

TLOren 62.8. artikuluak dioenez, tributu-betebeharpeko baten zorraren ordainketa eten daiteke oso-osoan edo zati batean, bermerik eskaini gabe, eragiketa berean beste tributu-zor bat ordaindu zaionean Administrazio berari edo beste bati ala beste zerga baten jasanarazpena jaso denean, beti ere ordainketa edo jasanarazpen horiek bateraezinak badira orain eskatzen den zorrarekin eta, jasanarazpenaren kasuan, gainera, tributu-betebeharpekoak bidegabe jasan duen zerga oso-osorik kentzeko eskubidea ez badu. Zergabilketaren Araudi Orokorraren 42. artikuluak prozedurak zehaztu ditu, zorra azkentzeko eta Administrazioen artean konpentsazioa egiteko. Halako egoera suertatzen da ondasunen gaineko eskualdaketetan aldi berean BEZaren mende (Estatuko zerga) eta Kostu bidezko Ondare Eskualdaketen gaineko Zergaren mende (autonomia-erkidegoei lagatuta) jarri nahi direnean.

Lurralde Historikoetan, zor osoaren ordainketa edo horren zati batena eten egingo da hamabi hilabeteetan zehar, bermerik ekarri gabe, tributu-zorra beste Administrazio bati bidegabe ordaindu zaionean.

G) Kontsignazio edo zainpetzea Hurrengo kasuetan, zergadunak Gordailuen Kutxa Orokorrean edo beste Administrazio baten pareko organoan zainpetu edo kontsignatu dezake ordainketaren dirua: a) Kasuan kasuko errekurtsoak edo erreklamazioak jartzen direnean.

Kasu horretan, dirua zainpean uzteak egintza aurkaratuaren eragingarritasuna eteten du. Dena den, ondorio bera lor daiteke fidantza emanez gero, zorraren gaineko abal baten bitartez. b) Organo zerga-biltzaile eskudunak modu bidegabean ezetsi duenean ordainketa, edo ezin izan duenean hori onartu ezinbestea dela-eta. Halakoetan, zainpetzeak ordainketaren ondorio askatzaileak dakartza.

H) Froga Tributu-zorra ordaintzen duenak, ordainketaren frogagiria jasotzeko eskubidea du. Diruz eginiko ordainketaren frogagiri izango dira, kasuan-kasuan: a) ordainagiriak; b) ordainketa-gutunak; c) patenteak; d) eginiko sarrera

154

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

egiaztatzen duten ziurtagiriak; e) Ekonomia eta Ogasun Ministerioaren erabaki batez frogagiri-izaera duen beste edozein agiri. Ordainketa egiteko efektu tinbredunak erabili direnean, berriz, efektu horiexek —behar bezala baliogabetuak— dira ordainketaren frogagiriak.

Ordainketaren frogagiri orok zehaztu behar ditu honako inguruabarrok: 1) zorduna identifikatzeko behar direnak; 2) zorraren zergatia, zenbatekoa eta zergaldia; 3) kobrantza-data; eta 4) frogagiria luzatzen duen organo, pertsona edo erakundea.

88. Ordainketa geroratu eta zatikatzea TLOren 65.1. art.ak dioenez (20/1995 Legeak eraldatu zuen ordainketa geroratuaren arauketa), Tributu-administrazioak zorraren ordainketa geroratu edo zatikatu egin dezake, baldin eta, aldi batean, zordunaren egoera ekonomikoak galarazten badu ordainketa hori egitea. Beraz, zergadunak eskatu behar dio Ogasunari ordainketaren geroratze edo zatikatzea, beraren egoera ekonomikoak ezinezko bihurtzen duenean zorren ordainketa; halakoetan, Administrazioak zuhurtziara erabaki behar du egoera hori, aldi batean behintzat, zorrei garaiz aurre egiteko nahikoa den ala ez.

Zorra geroratzeko eskabideak eduki hau izan behar du: eskatzailearen identifikazio fiskal osoa (IFZ, helbidea‌); zorraren identifikazioa (zenbatekoa, jatorria, borondatezko ordainketaren epea); geroratzea eskatzeko arrazoiak; eskatzen den geroratzearen gainerako baldintzak; ordainketen banku-helbideratzea; eta, azken buruan, eskaintzen den bermea edo, hala denean, bermearen lekapena bidezkotzen duten arrazoiak.

A) Bermea Erregela orokorra da geroraturiko zorrak bermatu behar izatea. Salbuespenez, ez da bermerik eskaini behar bi kasu hauetan: batetik, zorren zenbatekoa Ekonomia eta Ogasun Ministerioak finkaturiko kopurua baino txikiagoa denean (Kudeaketa eta Ikuskapenari buruzko Araudi Orokorrak 6.000 euro zehaztu ditu) (Bizkaian, 2003ko urtarrilaren 1etik aurrera, 7.500 â‚Ź finkatu dira; zorra borondatezko epealdian badago, ez da bermerik behar zorra 100.000 eurotik beherakoa bada urtebetez geroratuz gero edo 200.000 eurotik beherakoa bada sei hilabetez geroratuz gero); bestetik, zordunak bermea eratzeko nahikoa ondasunik ez duenean, edo kalte larriak eragiten zaizkionean bermea emanez gero.

Bermeak zorraren printzipala eta berandutza-korrituak ziurtatu behar ditu, baita zenbateko horien %25 ere (Bizkaian %10 banku-abala eskaini bada). Lurralde erkidean, kasu honetan berandutza-korrituak dira diruaren legezko korrituak. Berme gisa, banketxe edo aurrezki-kutxarekin egindako

AZKENTZEA ETA BERMEAK

155

abal solidarioa edota kauzio-aseguruaren ziurtagiria lortu behar da lehendabizi. Hori ezinezkoa dela lortu frogatuz gero, eta kasu horretan bakarrik, beste berme batzuk onar daitezke, hala nola, ondasun higigarri zein higiezinen gaineko hipotekak, lekualdaketarekin edo lekualdaketarik gabe eraturiko bahiak, fidantza pertsonal eta solidarioa, edo beste edozein berme mota. Bestalde, kautelazko neurriak har daitezen eska daiteke, bermeen ordez.

Geroago zorra bidezkoa ez dela adieraziko balitz, Administrazioak bermeen kostua itzuli beharko luke; zorra zati batean baino ez bada bidezkoa, proportzio berean itzuliko dira bermeen kostuak.

B) Objektua Zor guztiak geroratu eta zatikatu ahal dira, horien hartzekoduna Herri Ogasuna denean. Zorrak borondatezko zein exekuzio-epealdian egon daitezke, eta geroratuko zenbatekoak —premiamendu-errekarguari dagokion zatia izan ezik— berandutza-korrituak sortzen ditu. Salbuespen gisa, ezin daitezke geroratu efektu tinbredunen bidez ordaindu behar diren zorrak, ezta zenbateko atxikien zioz edo konturako sarreren zioz zor diren zenbatekoak.

C) Prozedura eta ondorioak Tributu-zorra geroratzeko eskaera borondatezko epealdian aurkeztu bada, betearazpen-aldia ez da hasiko, nahiz eta berandutza-korrituak sortu. Eskaera betearazpen-aldian egin bada eta ondasun enbargatuak besterentzeko erabakia jakinarazi baino lehen, ostera, Administrazioak premiamendu-prozedurari eutsiko dio, baina ezin du ondasunik besterendu, geroratzea nahiz zatikatzea ukatu dela jakinarazi arte.

Tributu-administrazioak geroratze eta zatikatze eskaerari oniritzia ala gaitziritzia ematea erabaki behar du, horretarako gehieneko epea zazpi hilabetekoa izanik (Bizkaian, bi hilabetekoa), eskaera administrazio-organo eskudunean aurkezten denetik zenbatzen hasita. Ebazpena emateko, Administrazioak kontuan izan behar ditu honako inguruabarrok: zordunaren egoera ekonomikoa nolakoa den, bermeak nahikoak diren ala ez (edo bermerik ez emateko baldintzarik dagoen) eta, azkenik, zordunak duen gaitasuna baliabideak sortzeko.

Ebazpen hori interesatuari jakinarazi behar zaio, legeak ezarritako forma eta betekizunekin (alegia, Administrazio-prozeduraren 30/1992 Legearen 58. artikulutik 60.erakoek agindu bezala). Berariazkoa eta zioduna izateaz gain, ebazpenak hurrengo datuok zehaztu behar ditu: a) eskaeragileak ebazpenaren aurka jar ditzakeen errekurtsoak; b) berandutza-korrituen likidazioa; c) gerorapena lortuz gero, epea mugaeguneratutakoan ez ordaintzeak erakar ditzakeen ondorioak. Ebazpena baiezkoa denetan, hau da, gerorapena lortzen denetan, zorra ebazpenean bertan ezarritako epe eta baldintzetan

156

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

ordaindu behar da, berandutza-korrituak barne. Gerorapenik lortu ezean eta eskaera borondatezko epean aurkeztu bada, zordunak zor osoa ordaindu behar du epe hori amaitzeko geratzen den denbora tartean; epea jadanik amaituta egonez gero, jakinarazpenean korrituen likidazioa zehaztu behar da epe hori agortu zenetik ebazpen-data arte, eta borondatezko beste epe bat emango zaio zordunari. Haatik, eskaera exekuzio-epean egin bada, premiamendu-prozedurari ekingo zaio.

89. Preskripzioa Tributu zuzenbideko betebeharra, gainerako betebehar-harremanak bezala, preskripzioaren bitartez ere azken daiteke. Hainbestez, Administrazioak ez badu zorra eskatzen Legeak zehazturiko epean, zor hori azkendu egiten da.

Beste hitz batzuez esanik, Administrazioak likidazioaren bidez tributu-zorra zehazteko duen eskubideak iraupen mugatua du. Ondorenez, epe jakin batzuk igarotakoan, Administrazioak bere eskubidea galtzen du.

Tributu-betebeharraren preskripzioak prezkripzio orokorraren oinarri berbera du, baina badira zelanbaiteko berezitasunak bi-bion artean, eta horiek TLOren 66. artikulutik 70.erakoetan arautzen dira.

A) Preskripzio-epea Preskripzio-epea, egun, lau urtekoa da lurralde guztietan.

Horiek horrela, preskripzio-epea ezartzeaz batera, Bizkaian sei urteko iraungitasun-epea ezarri da eta bi-biok batera zenbatzen hasten dira. Iraungitasun-epe horrek tributu-zorra zehazteko ahalmenari eragiten dio; modu horretara, preskripzio-epea geldiarazteagatik zorra likidatzeko ahalmena zazpi edo zortzi urteetara arte luzatu badaiteke ere, seigarren urtean ahalmena azkenduko da iraungi delako. Iraungitasun-epea eteteko arrazoiak eta preskripzio-epea geldiaraztekoak berdin-berdinak dira.

Amaitzeko, 1998an preskripzio-epe bikoitza arautzeko proposamena egin zen: tributu-zorra likidatzeko lau urteko epea zen, baina hurrengo bi kasuotan preskripzio-epe hori sei urtetara luza zitekeen: zergadunak aitorpenik aurkezten ez zuenean, edota Tributu-administrazioari enpresa- edo lanbide-jardueren baten egikaritza ezkutatzen zionean. Aukera hori gogor kritikatu zuten eta bertan behera geratu zen, segurtasun juridikoaren aurkakoa izan zitekeelako.

B) Preskripzio-kasuak Epe horretan preskribatzen dira:

AZKENTZEA ETA BERMEAK

157

a) Administrazioak duen eskubidea tributu-zorrak zehazteko kasuan kasuko likidazioaren bitartez (eskubide horretara bildu behar da balioak egiaztatzeko ahalmena). Bizkaian, ahalmen hori iraungi egingo da sei urtetara. b) Administrazioak duen eskubidea likidatu edo autolikidatu diren tributu-zorren ordainketa eskatzeko. c) Zor ez diren sarrerak itzultzea, tributu-arauen ondoriozko itzulketak egitea eta bermeen kostua berreskuratzea eskatzeko eskubidea. Bai eta zenbateko horiek kobratzeko eskubidea ere.

Epeok honetara zenbatzen dira: a) letraren kasuan, zenbaketa hasten da kasuan kasuko aitorpena edo autolikidazioa aurkezteko epea amaitzen denetik; b) letrari gagozkiola, borondatezko ordainketa egiteko epea amaitzen denetik [zenbait kasutan, autolikidazioa eta ordainketa egiteko epeak berdinak dira, alegia, a) eta b) letretako epeak]; eta c) letrari dagokion aldetik, zor ez den sarrera egin denetik, tributu-arauen ondoriozko itzulketa eska daitekeenetik ala aurkaraturiko egintza deuseztu duen ebazpena irmoa denetik (eta zenbateko horiek kobratzeko eskubideari dagokionez, eskubidea aitortu denetik).

C) Geldiarazpena Preskripzioa geldiarazi egin daiteke eta, halakoetan, berriro zenbatu behar da epe osoa hasiera-hasieratik. Bizkaian, preskripzioa geldiarazteko arrazoiak eta iraungitasuna geldiaraztekoak berdinak dira. Epea arrazoi hauek direla-eta geldiaraz daiteke (TLOren 68. art.): a) Edozein administrazio-jardunagatik, baldin eta tributu-betebeharpekoak modu formalean jaso badu horren berri, eta helburua hauetarikoa bada: zerga-egitate bakoitzak sorturiko zorraren bilketa, likidazio, egiaztapen, ziurtapen, ikuskapen, erregularizazio edo aintzatespena. b) Subjektu pasiboak errekurtso edo erreklamazioen bat jartzeagatik; errekurtso zein erreklamazioetan egindako jarduketengatik, betebeharpekoak horiek modu formalean ezagutuz gero; Ekonomi Itunaren Batzorde Arbitralaren aurrean gatazka aurkezteagatik; zigor-jurisdikzioari erru-lekukogoa bidaltzeagatik; Fiskaltzari salaketa aurkezteagatik; zordunaren konkurtsoa dagoela adierazteagatik; zorra kobratzeko akzio zibilak edota penalak egikaritzeagatik; eta organo jurisdikzionalak tributu-prozedura gelditzea agintzeagatik. Horiek horrela, Lurralde Historikoetan, betebeharpekoak aurkeztutako errekurtso edo erreklamazioaren ondorioz bere uzia osorik on iritzi bada administrazio-egintza osoa deuseztuz, orduan ulertuko da preskripzio-epea ez dela geldiarazi (nahiz eta Araban eta Gipuzkoan horretarako ez da egintza osoa deuseztu behar).

158

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

c) Zorra likidatu, azkendu edo ordaintzeko, zordunak gauzatzen duen edozein jardunagatik. d) Zor ez diren sarrerak itzultzeko kasuetan, tributu-betebeharpekoak itzulketa edo kostuak berreskuratzea eskatzeko, edota bere autolikidazioa zuzentzeko sinesgarriro burutzen duen edozein egintzagatik, edota Administrazioak sarrera horiek aitortzeagatik. Era berean, zor den kopurua kobratzeko kasuetan, tributu-betebeharpekoak nahiz Administrazioak helburu horrekin burututako edozein jardunagatik.

Aurretiaz esan bezala, kasu horiek guztiak ez dira etete-kasuak, geldiarazpen kasuak baizik. Bi erakunde horien arteko bereizketa esanguratsua da ondokoagatik: geldiarazpena izanez gero, epea hasieratik zenbatu behar da berriro; etetearen kasuan, aldiz, preskripzio-epeak aurrera egiten du etete-karia amaitzen denetik, hots, ez da berriro hasi behar. Horretara, kasu horiek geldiarazpen-kasu moduan eratzeak Administrazioari egiten dio mesede, horrek preskripzioaren erakundea bertan behera utz dezakeelako, ondoz ondoko geldiarazpenen bidez. Hala eta guztiz ere, bada hori saihesteko araurik.

Ulerbidez, ikuskapen-prozeduran jarduketen jakinarazpenak geldiarazi egiten du preskripzio-epea; geldiarazpen hori, alabaina, bertan behera geratuko da, baldin eta prozedura amaitu aurretik sei hilabete igaro eta administrazio-jardunik gauzatu ez bada, tributu-betebeharpekoari egotzi ezin dakizkiokeen kariengatik.

D) Ondorioak Honakoak dira preskripzioaren ondorioak: 1. Preskripzioak modu berean egiten die mesede ordaintzeko betebeharra duten guztiei.

2. Preskripzio epea betebeharpeko bati begira geldiarazi bada, ulertu behar da guztientzat geldiarazi dela, baita erantzuleentzat ere; horiek horrela, ordaintzeko betebeharra mankomunatua izanik zordun bati bakarrik erreklamatzen zaionean berari dagokion zatia, epea ez da geldiaraziko gainerakoentzat.

3. Betebeharpeko bakarraren kontura likidatu baldin bada zor bat baino gehiago, administrazio-jardunaren ziozko preskripzioa geldiaraziko da ekintza horrek ukitzen duen zorrari begira bakarrik.

4. Preskripzioak zorra azkentzen du.

5. Preskripzioa ofizioz adierazi behar da.

6. Formazko betebeharrak preskribatuko dira horien betebehar nagusia preskribatu denean. Nolanahi den ere, erregela horiek ez dituzte ukitu Merkataritzako zuzenbidearen preskripzio-epeak, kontabilitatea eramateko edo fakturak gordetzeko. Beste alde batetik, datuak preskribatutako zergal-

AZKENTZEA ETA BERMEAK

159

dian zehaztu baziren ere, datu horiek justifikatzeko betebeharrak bere hartan dirau datuotan oinarritutako tributu-zorra zehazteko eskubidea preskribatu arte.

90. Konpentsazioa TLOk II. tituluko IV. kapituluaren 4. sekzioan ÂŤzorra azkentzeko beste modu batzukÂť izenburupean arautzen ditu konpentsazioa, zorren barkamena eta zordunaren kaudimengabezia.

TLOren 71. artikuluaren arabera, tributu-zorrak konpentsazioaren bidez azken daitezke, oso-osorik edo zati batez. Zorrak mugaeguneratuak, likidoak eta eskatzeko modukoak izan behar dira. Konpentsazioa ofizioz edo tributu-betebeharpekoak eskatuta erabakiko da. Tributu-betebeharpekoek euren titulartasunpeko tributu-zorren eta kredituen arteko konpentsazioa eska dezakete kontu korrontearen sistemaren bitartez.

Tributu-betebeharpekoak tributu-zorren konpentsazioa eska dezake, bai borondatezko epealdian dauden zorrena bai betearazpen-aldikoena. Konpentsazioa egin behar da tributu-betebeharpekoaren mesedetan administrazio-egintzaren bidez aitortutako kredituekin. Konpontsazio-erabakiak zorrak azkenduko ditu kredituekin bat datozen heinean.

Beste aldetik, Administrazioak ofizioz betearazpen-aldian dauden tributu-zorrak konpentsa ditzake. Halaber, borondatezko epealdian zehar ere ofizioz konpentsa daitezke itzultzeko eta ordaintzeko kopuruak elkarren artean, egiaztapen mugatuko prozedura berean edo ikuskapen-prozedura berean edota aurreko likidazioa deuseztu ondoren likidazio berri bat egin delako suertatu badira. Amaitzeko, ofizioz konpentsa daitezke Administrazio publikoen arteko zorrak.

Orain arte jorratutako konpentsazioa ez da zenbait zergatan modu automatikoan egiten den konpentsazioa, BEZ kasu, tributu horren arauketak zehaztuko baitu konpentsazio hori.

91. Zorrak barkatzea Orokorrean, tributuen arloan printzipio garrantzitsu batek eraentzen du: Administrazioak ezin xeda ditzake berari zor zaizkion kredituak. Printzipio horrek, alabaina, badu salbuespenik: zenbait kasu berezitan, zorrak barka daitezke.

Hortaz, zorren barkamena izan daiteke tributu-betebeharra azkentzeko beste modu bat. Nolanahi den ere, tributu-zorrak legearen aginduz bakarrik barka daitezke, lege horrek barkamenaren norainokoa eta baldintzak zehaztu

160

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

behar dituelarik (TLOren 75. artikulua). Lurralde Historikoetan barkamena Foru Arauen bidez egin behar da.

Tributu-zehapenei dagokienez, TLOk ezabatu du zehapenak graziaz barkatzeko aukera, lurralde erkidean aukera hori 2004ra arte izan delarik.

Foru Ogasunek, alabaina, eusten diote zehapenak barkatzeko eskumenari.

Bestalde ere, zehapenen arloan, zergadunak zehapen-proposamenari adostasuna ematea inguruabar aringarritzat hartzen da, eta, halakoa gertatuz gero, zehapenaren zati bat zuzenean barkatzen da.

92. Zordunaren kaudimengabezia Tributuen arloan bada azkentze-modu berezirik ere, gainerako alorretan aplikatzen ez dena: zorra ezin denean exekuzio-bidean kobratu subjektu pasiboa eta gainerako erantzuleak kaudimengabeak izateagatik, ulertu behar da zor hori behin-behinean azkendu dela, baldin eta preskripzio-epean ezin bada birdoitu (TLOren 76. art.). Hariari segiz, zordunaren kaudimengabezia frogatu eta zorra preskripzio-epean birdoitzen ez bada, zorra behin betiko azkentzen da, eta Administrazioak azkentze hori adierazi behar du.

Edozein kasutan ere, eta FERREIRO LAPATZAk azaldu duenez, artikulu horretan preskripzio-epea aipatzeak ez du esan nahi azkentze-karia preskripzioa denik. Haatik, zorra azkentzen da zordunak epe jakin batean ez duelako baliabiderik horri aurre egiteko; bestela esanik, azkentzearen karia zordunaren kaudimengabezia da. Preskripzio-epea hizpidera ekarri da epea finkatzeko modu gisa; horretara, zordunaren kaudimengabezia tributu-zorra azkentzeko karia izan dadin, egoera horrek lau urte iraun behar du, inolako eten edo geldiarazpenik gabe. ยง42. BETEPENAREN BERMEAK: KONTZEPTUA ETA MOTAK Tributu-antolamenduaren kezka nagusia da berak ezarri eta arauturiko tributuak eragingarriak izatea, hots, kredituok kobratu ahal izatea. Arean bere, ahalak eta leherrak egin ohi dira tributu-arauek arlo horretako betebeharrak behar bezala betetzen direla ziurta dezaten. Horretarako, orotariko neurriak ezarri dira: Tributu-administrazioari datuak eta txostenak emateko eginbeharra, Administrazio horrek informazio hori jasotzeko duen eskubidea, ordezkoaren betebeharrak, premiamendu-bidea irekitzeko aukera, zehapenak eta abar. Oro har, esan daiteke tributu-arauek xedatzen dituzten botere- eta eginbehar-egoera guztiek dutela helburu betebeharra betetzen dela bermatu eta ziurtatzea.

Lehenbizian, zordunaren ondareak bermatzen du tributu-kreditua edo, bestela esanik, betebeharraren alde aktiboa (gogoratu KZren 1911. art.: zordunak bere betebeharraren betetzeaz erantzun behar du gaurko eta bihar-etziko

AZKENTZEA ETA BERMEAK

161

ondasun guztiekin). Horrez gain, TLOk tributu-kreditua bermatzeko neurri bereziak ezarri ditu. Horretara, tributu-zorra kobratuko duela ziurtatzeko, Administrazioak kautelazko neurriak har ditzake, aldi baterako bada ere. Neurri horiek erabili ahal izateko, hurrengo baldintzak bete behar dira: zorra ez dela kobratuko erakusten duten arrazoidun zantzuak izatea; zordunak, Ogasunaren kaltetan, ondasunak xedatu, kargatu edo ezkutatzea; zorra jadanik likidaturik egotea edo likidazio-proposamena jakinarazita egotea. Kautelazko neurri edo bermeez aritzean, bi talde nagusi bereiz daitezke: berme pertsonalak eta errealak. Horiez landa, tributu-arauek bestelako bermeak antolatu dituzte, betiere, tributu-kredituaren eragingarritasuna ziurtatzeko.

Edu berean, ezin ahantz daiteke tributu-kreditua kreditu pribilejiatua dela, ezaugarri hori garbi agertzen baita alor horren arauketa osoan zehar.

Ogasunak lehentasuna izango du mugaeguneratu baina ordaintzen ez diren kredituak kobratzeko, eskubidea kasuan kasuko Erregistroan inskribatu edo idatzohartu gabe duten hartzekodunen gain.

Ikus ditzagun, bada, neurri horiek guztiak banan-banan.

93. Berme pertsonalak 1. Erantzukizuna. Jakinekoa dugunez, legeak adieraz dezake subjektu pasiboaz landa, bestelako pertsona batzuk ere erantzule direla, modu solidario edo subsidiarioan (TLOren 41. art.). Horrela, erantzulea zergadun edo ordezkoaren aldamenean agertzen da, eta horren betebeharra bermatzen du.

2. Banku-abala. Berrikitan azaldu dugunez, tributu-zorra geroratu edo zatikatzea erabakitzen denetan, Herri Ogasunek eska dezakete eurentzat banku-abala, hipoteka, lekualdaketarik gabeko bahia edo nahikoa den beste bermeen bat eratzeko (TLOren 82. art.).

Horrenbestez, hipoteka eta bahia berme errealen taldera bildu behar badira ere, berme pertsonal gisa banku-abala eta nahikoa den beste edozein berme onartzen dira.

3. Zehapenak. Azken buruan, tributu-betebeharraren ez-betetzeak kasuan kasuko zehapena dakar subjektu pasiboarentzat, eta horrek ere aldez edo moldez bermatzen du betebeharraren betepena.

94. Berme errealak 1. Hipoteka eta bahia. Tributuaren ordainketa geroratu eta zatikatuz gero, aipatu bezala, Herri Ogasunek eska dezakete hipoteka, lekualdaketarik gabeko bahia, nahiz bestelako berme nahikoa eratzeko (TLOren 82. artikulua).

162

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

2. Atxikitze-eskubidea. Ondasunen trafikoa kargatzen duten tributuak ordaintzeko, Administrazioak atxiki ditzake tributuen likidazioa dela-eta bere bulegoetan aurkezten diren merkatugaiak (TLOren 80. art.). Horren adibide dira aduanetako errentak edo inportazioen gaineko BEZa. Gisa bertsuan, Tributu-administrazioak tributuen itzulketen ordainketa edo berak egin beharreko gainerako itzulketak atxiki ditzake (TLOren 81.3 art.).

3. Ondasun nahiz eskubideak lotzea. Legeek ezarritako kasuetan, eskualdatzen diren ondasunen gaineko eskubide erreala dauka Administrazioak, lotura-eskubidea hain zuzen; horren bidez, eskualdaketak kargatzen dituzten tributuak kobratu ahal izango ditu (eskualdaketa horiek eskuraketa eta inportazioak ere izan daitezke). Lotura-eskubidea edozein edukitzaileren aurka jar daiteke, salbu eta Erregistroaren fede publikoak babesten duenean eskuratzailea, edota horrek merkataritza- zein industria-establezimendu batean onustez eta titulu zuzenaz eskuratu duenean gauza. Lotura ere badago onura fiskala geroko betekizun baten mende dagoenean, orduan zorra bazterreko oharrean jasoko da Erregistroan betekizun hori gero beteko ez den kasurako.

Borondatezko epealdian edo premiamendu-bidean ez bada zorra ordaindu, Administrazioak ondasun lotuaren edukitzaileari eska diezaioke zorra ordaintzeko (berandutza-korrituak, premiamendu-errekargua eta kostuak kenduta). Azken horrek borondatezko epean ordaindu ezean, ondasuna exekutatu behar da, zorra oso-osorik kobratzeko (TLOren 79. art.).

4. Isilbidezko lege-hipoteka. Erregistro publikoen batean inskribatzeko moduko eskubide zein ondasunak edo horien ekoizkinak aldizka kargatzen dituzten tributuetan (berbarako, Ondasun Higiezinen gaineko Zergaren kasuan), Ogasunak lehenespena du urte horretako eta aurreko urteko zorrak kobratzeko, gainerako hartzekodunek euren eskubideak inskribatu arren (TLOren 78. art.).

5. Ondasunen aurreneurrizko enbargoa. Zenbait kasutan (TLOren 81.3. eta 81.6. artikuluetako kasuetan), Finantza Administrazioak erabaki dezake ondasunak aurrenerriz enbargatzea, bere kreditu-eskubidea bermaturik gera dadin. Ikuskizunen kasuan, berbarako, aurreneurriz enbarga daitezke ikuskizunek ekarritako diru-sarrerak, baldin eta aurretiaz Tributu-administrazioari eman ez bazaio ikuskizunon berri. Orobat, Administrazio horrek merkatugaien aurreneurrizko enbargoa agin dezake, zenbait tributu-zorren ordainketa ziurtatzeko, hain zuzen ere, establezimendurik izan gabe eta Administrazioari jarduerarik aitortu gabe gauza tzen diren kostubidezko jardueren gainekoena.

6. Enbargoaren aurreneurrizko idatzoharra. Premiamendu-bidea hasitakoan, Herri Ogasunak eskubidea du idatzohar hori erregistro egokian egin dadin (TLOren 170.2. art.).

7. Ondasunak eta eskubideak xedatu, kargatu edo besterentzeko debekua.

AZKENTZEA ETA BERMEAK

163

95. Bestelako bermeak 1. Kreditu-lehenespena. Bermeei buruzko atalaren aurreneko artikuluan (77. art.an) TLOk tributu-kredituen lehenespena jaso du. Horren ariora, mugaeguneratuta baina ordaintzeke dauden zorrak lehenespenez kobra ditzake Administrazioak. Beraz, zordunaren gainerako hartzekodun guztien aurretik kobra ditzake horiek, baldin eta Ogasunak bere eskubidea inskribatu baino lehen horiek ez badute eurena inskribatu edo idatzohartu. Hartzekodunen konkurtsoetan ere, 22/2003 Konkurtso Legea, uztailaren 9koa, begiratu behar da.

2. Premiamendu-prozedura. Mugaeguneratuta baina ordaintzeke dauden kredituak kobratzeko, Ogasunak premiamendu-prozedurari ekingo dio.

3. Legezkotasun-presuntzioa. Bermeen zerrendari buru emateko azken hau aipatu behar dugu: zerga-bilketa egintzak legearen araberakoak direla uste da, eta horregatik zuzenean dira eragingarriak.

BIBLIOGRAFIA ARRANZ DE ANDRÉS, C., La hipoteca legal privilegiada de la Ley General Tributaria. Aproximación jurisprudencial, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2004; BALLESTEROS SOLER, Mª. C., La extinción de la deuda tributaria mediante compensación, Marcial Pons, Madril, 1997; CORCUERA TORRES, A., Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria, Marcial Pons, Madril, 1998; FALCÓN Y TELLA, R., La prescripción en materia tributaria, La Ley, Madril, 1992; FERNÁNDEZ JUNQUERA, M., La prescripción de la obligación tributaria. Un estudio jurisprudencial, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2001; GARCÍA GÓMEZ, A.J., La compensación de las deudas tributarias, Aranzadi, Iruñea, 2000; GÓMEZ MARTÍN, F., Créditos tributarios y de la Seguridad Social en sede concursal, Impuestos-La Ley, Madril, 2005; GUERRA REGUERA, M., Garantías personales del crédito tributario. Algunas cuestiones, Comares, Granada, 1997; LOZANO SERRANO, C., Aplazamiento y fraccionamiento de los ingresos tributarios, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 1997; MARTÍN CÁCERES, A. F., La prescripción del crédito tributario, IEF-Marcial Pons, Madril, 1994; MARTÍN FERNÁNDEZ, F. J., Suspensión del acto tributario, garantías e indemnización al contribuyente, Colección Jurisprudencia Práctica, 48. zk., Tecnos, Madril, 1995; MATA SIERRA, Mª. T., La condonación de la deuda tributaria en el marco de los procedimientos concursales, Civitas, Madril, 1998; MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, J., La prescripción en Derecho tributario, Bosch, Bartzelona, 1998; MUÑOZ MERINO, A., Privilegios del crédito tributario. El derecho de prelación general, Aranzadi, Iruñea, 1996; PONT I CLEMENTE, J. F., El pago fraccionado de los tributos, IEF-Marcial Pons, Madril, 1993; PONT MESTRES, M., La suspensión de los actos de liquidación tributaria y el problema de las garantías, Marcial Pons, Madril, 1994; VARONA ALABERN, J. E., Extinción de la obligación tributaria: novación y confusión, Lex Nova, Valladolid, 1998; VEGA HERRERO, M., La prescripción de la obligación tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1990.

Hamargarren ikasgaia

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA LABURPENA: §43. Sarrera: ez-zilegi tributarioa.—§44. Tributu arau-hausteak.—96. Kontzeptua eta osagaiak.—97. Arau-haustea kalifikatzeko irizpideak.—§45. Tributu-zehapenak.—98. Kontzeptua eta motak.—99. Zehapenak graduatzeko irizpideak.—100. Kalte ekonomikoa dakarten arau-hausteak eta horien zehapenak.—101. Autolikidazio edo aitorpenen ondoriozko arau-hausteak, kalte ekonomikoa sortu gabe, eta horien zehapenak.—102. Formazko bestelako betebeharrak haustea eta horien zehapenak.—103. Prozedura zehatzailea.—104. Erantzukizuna azkentzea.—105. Zehapenen atzeraeragintasuna.—§46. Herri Ogasunaren eta Gizarte Segurantzaren aurkako delituak.—106. Tributu-iruzurraren delitua.—107. Kontabilitate-delitua.—108. Gastu publikoarekin edo diru-laguntzen iruzurrarekin loturiko delitua.—109. Gizarte Segurantzari iruzur egitearen delitua.—110. Kontrabando-delituak.

§43. SARRERA: EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA Zergadunak tributua ordaintzen ez duenean, edota aitorpena aurkezten ez duenean, betebehar horiek ezartzen dituzten arauak hausten ditu; beste hitz batzuez esanik, zergadun hori egintza ez-zilegia burutzen ari da. Tributuen Lege Orokorrak titulu oso bat jaso du zehatzeko ahalmena arautzeko (IV. titulua). Unean uneko politika legegilearen printzipioak kontuan izanda, legeak zehaztu behar du jokabide horren izaera, hots, administrazio arau-hauste hutsa ala delitua den.

Tributu arau-hausteak eta delituak bereizteko, hiru irizpide erabil daitezke. Alde batetik, zigorra edo zehapena jartzen duen organoa ezberdina da: arau-hausteak Administrazioak ezartzen ditu; delituak, berriz, auzitegiek. Bestetik, askatasuna kentzeko zigorra delituen kasuan bakarrik erabil daiteke, eta ez tributu arau-hausteen kasuan. Azken buruan, prozedurak ere ezberdinak dira kasu batean eta bestean: arau-hausteak zehazteko administrazio-prozedura erabiltzen da; delituak zehazteko, berriz, judizio-prozedura.

Nolanahi ere, eta Konstituzio Auzitegiak maiz adierazi duen bezala, Administrazio zuzenbide zehatzailearen arloan, zigor-arloko printzipioak aplika daitezke, ñabardura batzuekin. Ondorenez, tributu arau-hausteak tipifikatuta egon behar dira, legezkotasun-printzipioa betetzeko (Konstituzioaren 25. art.).

166

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA Esan bezala, zigor-arloko printzipioak Administrazio zuzenbide zehatzailearen arloan aplikatzeko, bi Ăąabardura egin behar dira. Lehendabizi, Administrazio zuzenbidean pertsona juridikoak eta TLOren 35.4. artikuluko erakundeak urratzaileak izan daitezke; kontrara, Zigor zuzenbidean pertsona juridikoek ez dute erantzukizun penalik. Hori azaltzeko, kontuan izan behar da administrazio-zehapenen kasuan ezin daitekeela askatasuna kentzeko zigorrik ezarri. Osagai subjektiboaren betekizuna (doloa edo errua) pertsona juridiko horien ordezkariek edo organoen partaide diren pertsona fisikoek osatuko lukete.

Bigarrenik, Zigor zuzenbidean delitua subjektu batzuek burutzen dutenean, erantzukizun pertsonalaren printzipioak agintzen du subjektu bakoitzari zigorra oso-osorik aplikatzea. Tributu arau-hausteen arloan, ostera, zehapena bakarra izango litzateke, nahiz eta subjektu batek baino gehiagok hautsi araua; ez dugu ahaztu behar TLOren 42.1.a) artikuluak ezarritako erantzukizun solidarioa.

Halaber, Zigor zuzenbidea Zuzenbide ordeztailea da tributuen arau-hauste nahiz zehapenei dagokienez. Legeria bereziak, berriz, kontrabando-arloko arau-hauste eta zehapenak arautzen ditu.

Zuzenbide ordeztailea izateak eragingarritasuna dauka, bai alde sustantiboan, baita alde formalean ere. Lehengoari dagokionez, printzipio hauek ezartzen dira: legezkotasun eta tipikotasuna; arau-haustea gauzatzeko asmoa, mailarik txikienean bada ere; zigorgarritasuna eta antijuridikotasuna.

Alde formalean, ostera, beste printzipio batzuk aplikatzen dira: errugabetasuna, auzibideko aurkakotasuna eta non bis in idem printzipioa, auzitegiei lehentasuna emanez.

Azkenez, tributu arau-hausteen esparruan, zergadunek euren jokabidea onustez burutzen dutelako presuntzioa ezarri da. Hortaz, Tributu-administrazioak frogatu behar du, araua hautsi duenaren erruduntasuna erakartzen dituen inguruabarrak gertatu direla. Lurralde erkidean ez da printzipio hori jaso baina, errugabetasunaren printzipioaren adierazle bat den aldetik, ulertu behar da onustea lurralde erkidean ere aplikatzen dela. §44. TRIBUTU ARAU-HAUSTEAK 96. Kontzeptua eta osagaiak TLOren 183.1. artikuluaren arabera, tributu arau-hausteak dira legeek zehatu eta tipifikatutako egite zein ez-egiteak. Tributu arau-hauste horiek doluz edo erruz, zabarkeriaren edozein mailagatik, sortu arren, zehatu egin daitezke.

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

167

Horrenbestez, tributu arau-haustea gerta dadin, hurrengo osagaiak agertu behar dira: a) Egite edo ez-egitea. Horren adibide ditugu, besteak beste, hurrengoak: tributu-betebeharrak ez betetzea (zergak ez ordaintzea), edota bestelako eginbeharrak ez betetzea, eginbeharrok tributu-betebeharrarekin lotuta agertu zein ez (zerga aitorpena ez aurkeztea, edo hirugarrenekin izandako harremanen berri ez ematea Ogasunari). Subjektu urratzailea da legeen arabera arau-hauste gisa tipifikaturiko egite edo ez-egitea gauzatzen duen pertsona fisiko nahiz juridikoa eta TLOren 35.4. artikuluko erakundeak.

Subjektu urratzaileak izan daitezke, besteak beste, subjektu pasiboa (zergaduna zein ordezkoa), atxikitzailea, konturako sarrerak egin behar dituena, formazko betebeharrak dituena, aitorpen bateratuaren eraentzapeko sozietate nagusia, euren bazkide nahiz kideei errentak egotzi edo eratxiki behar dizkien erakundeak, eta jarduteko gaitasunik ez dutenen lege-ordezkariak.

b) Tipikotasuna. Legeak zeha tz-meha tz deskribatu behar ditu, hala arau-hausteak (lege-agindu edo debeku baten aurkako egite zein ez-egiteak), nola arau-hauste horien ondoriozko zehapenak. Zigor zuzenbidean gertatu aldera, administrazio-zehapenen arloan tipikotasun printzipioak ez du lege organikoaren beharrik, baina lege arruntak zehaztu beharko ditu arau-hauste eta zehapenen oinarrizko osagaiak. Lege-erreserba hori erlatiboa da; berriz, legeek zehazturiko arau-hauste tipoak araudi bidez gara daitezke. Lurralde Historikoei dagokienez, Foru Arauak zehaztu behar ditu oinarrizko osagaiok, nahiz eta formaren ikuspegitik arau horrek lege-lerrunik eduki ez.

Tipikotasun printzipioaren ariora, arau-hauste nahiz zehapenak finkatzen dituzten xedapenak atzeraeraginez aplikatu ahal izateko, aurrekoak baino mesedegarriagoak izan behar dira. Horrez landara, hauexek dira xedapen horien ezaugarriak: ezin daitezke xedapenok analogiaz aplikatu; non bis in idem printzipioa eragiten dute; eta, azkenik, proportziotasuna zaindu behar da, arau-hauste eta zehapenen artean. c) Zuzenbidearekiko aurkakotasuna edo antijuridikotasun. Arau-haustea gauzatzean, kalte egiten zaie antolamenduak babestu nahi dituen ondasun juridikoei; hori dela eta, arau-hausteak dakartzan ondorio zehatzaileak jasan behar ditu egileak. Zenbaitzuetan, alabaina, antolamenduak berak agintzen du, tributu arau-hausteen ondoriozko erantzukizunik ez ezartzea, egileari ezin zaiolako gaitzespenik egin.

Horren ildotik, jarraiko kasuetan ez da erantzukizunik sortzen tributuen esparruan: a) urratzaileak jarduteko gaitasunik ez duenean; b) ezinbesteko kasuetan; c) erabaki kolektibo urratzaileetan, erabakion aldeko botorik eman

168

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA ez dutenei edo botazioan agertu ez direnei begira; d) tributu-betebehar eta -eginbeharrak gauzatzean, (ustezko) urratzaileak behar besteko arreta jarri duenean —batik bat, aitorpena arauaren zentzuzko interpretazioa egin ostean bete badu edota Administrazioari beste betebeharpeko batek egindako kontsulta eta horri emaniko erantzunaren arabera jokatzen denean bi kasuak funtsean berdinak badira, baita Administrazioaren argitalpen eta komunikazioen arabera jokatzen denean ere—; e) akats teknikoengatik, Administrazioak emandako laguntza-programa informatikoak arau-haustea sortu badu.

Egia esateko, azken kasu horretan eta kontsulten erantzunen edo argitalpenen arabera jokatzen denean, ez dago erantzukizunik, arau-hausterik gauzatu ez delako (arau-haustea egiteko asmoa falta da). Kasu horietan guztietan, ez da zehapenik ezartzen, baina berandutza-korrituak ordaindu beharko lirateke. Era berean, subjektu pasiboak egindako egitezko okerrak ez dakar erantzukizunik, kasuan kasuko inguruabarren arabera.

d) Erruduntasuna. Urratzaileak legea hausteko asmoa izan behar du. Dena den, tributu arau-hausteak zabarkeria hutsez gauzatu direnean ere zehapena ezar daiteke, legeak dioen bezala. Ondorenez, ezin da erantzukizun objektiborik aplikatu, beti doloa edo zabarkeria izan behar du egileak. e) Zigorgarritasuna. Arau-haustearen tipoa zehaztean, horrek dakarren zehapena ere ezarri behar du legeak.

Arau-hauste batzuk gauzatuz gero, horiek denak zehatu daitezke. Ulerbidez, bateragarriak dira ez ordaintzeagatiko zehapena (191. art.) eta salbuespenak bidegabe lortzeagatiko zehapena (194. art.) edo partida negatiboak bidegabe erabiltzeagatiko zehapena (195. art.); halaber, bateragarriak dira aitorpena epez kanpo aurkezteagatiko zehapena (198. art.) eta aitorpen okerrak aurkezteagatiko zehapena (199. art.) edo Ogasunaren aurka jartzeagatiko zehapena (203. art.).

97. Arau-haustea kalifikatzeko irizpideak TLOk arau-hauste arinak, astunak eta oso astunak bereizten ditu. Kalifikazio hori egiteko, TLOren 184. artikuluak bi irizpide erabiltzen ditu. Lurralde Historikoetan, ostera, ez da halako sailkapenik egin eta, ondorioz, ez dago arau-hausteak kalifikatzeko irizpiderik. Horren ordez, TLOrentzat arau-hausteak kalifikatzeko irizpideak direnak Lurralde Historikoetan zehapenak graduatzeko irizpideak dira, beste irizpide batzuen artean.

Lurralde erkidean, bada, arau-hausteak kalifikatzeko bi irizipide ezarri dira, datuak ezkutatzea eta iruzurrezko bideak erabiltzea: a) Datuak ezkutatzea. Datuak ezkutatu direla uste da aitorpenik ez bada aurkeztu, aitorpen osatugabeak edo zehaztugabeak aurkeztu badira, edo aitor-

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

169

penetan datu faltsuak edo ez diren datuak sartu badira. Kalifikazio-irizpide hau aplikatzeko, ezkutatutako datuak zehapenaren oinarriaren %10 baino gehiago izan behar dira. b) Iruzurrezko bideak erabiltzea. Iruzurrezko bidetzat honakoak jotzen dira: kontabilitatean edo liburu-erregistroetan funtsezko anomaliak egitea (inolako kontabilitatea ere ez eramateagatik; kontabilitate batzuk eramateagatik jarduera eta zergaldi berean; kontabilitate akastuna eramateagatik idazkun faltsuen zioz, eragiketak ez jasotzearen zioz edo eragiketak kontu okerretan kontabilizatzearen zioz eragiketen esangura fiskala aldatuz, beti ere akatsok zehapenaren oinarriaren %50 baino gehiago direnean); faktura, ziurtagiri eta agiri faltsuak edo faltsutuak erabiltzea (datu faltsuok zehapenaren oinarriaren %10 baino gehiago direnean); eta tarteko pertsonak erabiltzea euren baimenarekin edo baimenik gabe.

Arau-hausteak kalifikatzeko irizpide horiek ikusita, ondorio batzuk atera daitezke. Alde batetik, arau-hausteak Ogasunari kalte ekonomikoa ekartzen badio, arau-hauste arinak dira datuak ezkutatu ez badira, arau-hauste astunak datuak ezkutatu badira eta arau-hauste oso astunak, ordea, iruzurrezko bideak erabili badira. Beste alde batetik, arau-hausteak kalte ekonomikorik ez badu sortu, arau-hausteak arinak edo astunak dira, eta noizean behin, oso astunak. ยง45. TRIBUTU-ZEHAPENAK 98. Kontzeptua eta motak Tributu arau-hausteak zigortzeko, bi motatako zehapenak erabil daitezke: batetik, diruzko zehapenak edo isunak; eta, bestetik, diruz besteko zehapenak.

Diruzko zehapenen artean, isun finkoak (formazko eginbeharrak ez betetzeagatik) eta proportziozko isunak (arau-hausteak Ogasunari kalte ekonomikoa sortzeagatik eta formazko zenbait eginbeharrengatik) bereiz ditzakegu.

Diruz besteko zehapenak beti izaten dira diruzko zehapenen osagarri eta eranskin; osatu ere, osatzen dituzte proportziozko isunak, horren balioa 30.000 eurotik gorakoa denean. Zehapenok honako hauek izan daitezke: onura edo pizgarri fiskalak gozatzeko eskubidea eta diru-laguntza nahiz laguntza publikoak lortzeko eskubidea kentzea, bost urteko epean, gehienez; Administrazioarekin kontratuak egiteko debekua, bost urteko epean, gehienez; eta, azken buruan, lanbide ofizial (Notario, erregistratzaile, burtsa- nahiz truke-agenteen lanbidea) edo enplegu zein kargu publikoaren egikaritza etetea, urtebeteko epean, gehienez.

Kontrabandoari dagokionez, abenduaren 12ko 12/1995 Lege Organikoak ezartzen ditu zehapenak. Oro har, proportziozko isuna ezarri ohi da, kontra-

170

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

bandoa burutzeko erabili diren ondasunen balioaren gainean. Arau-haustea oso astuna bada, isuna %250etik %300erakoa izan daiteke; arau-hauste astunaren kasuan, isuna %150etik %250erakoa; eta arau-hauste arinak badira, isuna %100etik %150erakoa.

Zehapenak bateragarriak dira berandutza-korrituekin eta betearazpen-aldiko errekarguekin.

99. Zehapenak graduatzeko irizpideak Legeak honako irizpide hauek (TLOren 187. art.) erabiltzen ditu arau-hausteen gaineko zehapenak graduatzeko: a) Tributu arau-hausteak behin baino gehiagotan gauzatzea. Irizpide hau aplikatzeko modukoa denean, zehapena handituko da %5etik %25era arteko ehunekotan, lurralde erkidean eta %10etik %30era arte Lurralde Historikoetan. Berrerortzeko, aurreko lau urteetan arau-hauste berdinarengatik zehapena jaso behar izan da administrazio-ebazpen irmoaren bidez. b) Arau-hausteak iruzurrezko bideak erabilita gauzatzea. Lurralde erkideko kalifikazio-irizpidearen ezaugarri berdinak dituela, graduazio-irizpide hori Lurralde Historikoetan arautu da. Irizpidea aplikatzeko modukoa denean, zehapena handituko da %25etik %100era arteko ehunekotan. c) Tributu-zorra zehazteko behar diren datuak Administrazioari ezkutatzea. Aurreko irizpidea bezala, Lurralde Historikoetan arautu da, lurralde erkideko kalifikazio-irizpidearen ezaugarri berdinekin. Irizpidea aplikatzeko modukoa denean, zehapena handituko da %15etik %50era arteko ehunekotan. d) Ikuskatze-jardunean interesatuak erakutsitako laguntza zintzoa. Laguntza hori Administrazioak ezagutzen ez zituen datuak borondatez ematean datza, zorra gehitzeko edo beste subjektu pasiboen egoera erregularizatzeko. Irizpide hori aplikatzeko modukoa denean, zehapena gutxituko da %10etik %30era arteko ehunekotan. Araban eta Gipuzkoan arautu da. e) Herri Ogasunari eragindako kalte ekonomikoaren kopurua. Kaltea zehaztuko da zehapenaren oinarriaren eta tributu-zor osoaren arteko proportzioaren arabera. Halakoetan, gutxieneko zehapena handituko da %10etik %25era arteko ehunekotan. Irizpide hori lurralde erkidean arautu da. f) Fakturak eta agirien inguruko eginbeharrak funtsez ez betetzea. Ez-betetzea izan behar da fakturapeko eragiketen % 20koa gutxienez, edota Administrazioak fakturetan jaso beharreko eragiketak ezagutzea ezinezko bihurtu behar du. Irizpide hori lurralde erkidean arautu da. g) Interesatuarekin akordioa edo adostasuna lortzea. Halakoa dago likidazioaren aurkako errekurtsorik jarri ez bada, datuak egiaztatzeko prozeduraren ondorioz edo egiaztapen mugatuko prozeduraren ondorioz; beste horrenbeste

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

171

gertatuko da, akordio-akta edo adostasun-akta sinatu bada ikuskapen-prozedura batean. Arau-hausteak Ogasunari kalte ekonomikoa sortzen badio, zehapena %50ean gutxituko da, akordio-akta sinatu bada eta kopurua ordaintzen bada, eta %30ean gutxituko da, adostasun-akta sinatuz gero. Beste murrizpen bat gehiago ezarri da: zehapena %25ean gutxituko da arau-hauste guztien kasuan, errekurtsorik aurkeztu ez bada eta zehapena ordaindu bada. Murrizpen hori ezin da erabili akordio-akten kasuan. Urratzaileak gero zehapenaren kontrako errekurtsoa jarri badu, lortu duen murrizpena itzuli beharko du. Irizpide hori lurralde erkidean soilik arautu da, Lurralde Historikoetan adostasuna ez delako zehapenak graduatzeko irizpidea.

Irizpide horiek guztiak aldi berean aplika daitezke muga batekin: ateratzen den portzentajea ezin egon daiteke zehapen-mota bakoitzarentzat ezarritako gutxieneko eta gehieneko portzentajeetatik kanpo. Egite edo ez-egite bera arau-hausteak kalifikatzeko irizpidea edo zehapenak graduatzeko irizpidea bada, ezin da arau-hauste bezala ere zehatu.

Lurralde Historikoetan subjektu pasiboaren adostasuna, berriz, ez da jadanik graduazio-irizpidea. Izan ere, subjektu pasiboak erregularizazio-proposamenari eta zehapen-proposamenari adostasuna ematen badie, zehapenaren zenbatekoa %40an gutxituko da. Kopuru hori zehapen guzti-guztietan aplikatuko da, honezkero ez delako graduazio-irizpidea; edonola ere, Gipuzkoan kalte ekonomikoa sortu duten arau-hausteetan baino ez da aplikatzen.

Bizkaian, zehapena %50ean gutxituko da arau-hausteak kalte ekonomikorik sortu badu, %70ean gutxituko da adostasun-akta ordaintzeko konpromisuarekin sinatu bada, eta %30ean gutxituko da formazko eginbeharra ez bada bete eta zehapena ordaintzen bada.

100. Kalte ekonomikoa dakarten arau-hausteak eta horien zehapenak TLOk hurrengo jokabideak zigortzen ditu: 1) Autolikidazioaren ondoriozko tributu-zorra ez ordaintzea (191. art.).

Zor osoa edo zati bat gera daiteke ordaintzeke. Ez da aplikatuko aitorpena epez kanpo aurkezteagatiko errekarguen kasuan edo autolikidazioa aurkeztu bada baina ordainketarik ez bada egin eta, ondorioz, betearazpen-aldia hasi bada. Halaber, arau-haustea da bazkideek, erkideek eta partaideek zorrak ez ordaintzea erakundeak errentak txarto eratxiki zizkielako edo ezer eratxiki ez zielako. Zehapena proportziozko isuna izango da ordaindugabeko kopururaren %50etik %150era artekoa (Bizkaian %200ekoa izan daiteke).

Konturako ordainketen kasuan, ez badira ordaindu Lurralde Historikoetan gutxieneko zehapena %75ekoa izango da.

172

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

2) Likidazioak emateko behar diren agiriak ez aurkeztea edota aitorpen zehaztugabeak eta osatugabeak aurkeztea (192. art.). Aurreko kasuan bezalako zehapena ezarri da.

3) Itzulketak bidegabe lortzea (193. art.). Aurreko bi kasuetan bezalako zehapena ezarri da.

4) Itzulketak edo onura fiskalak bidegabe eskatzea (194. art.). Arau-hauste honetan eta hurrengoetan ez da zuzenean kalte ekonomikorik sortuko baina geroko iruzurra prestatzeko egintzak dira. Datu esanguratsuak ezkutatuz gero edo datu faltsuak aitortuz gero itzulketa bidegabe eskatzeko, zehapena proportziozko isuna izango da bidegabe eskatutakoaren %15ekoa; jokabidea gauzatu bada onura fiskalak bidegabe eskatzeko, ostera, zehapena 300 euroko isun finkoa izango da.

5) Partida positibo zein negatibo eta kreditu fiskal itxurazkoak bidegabe zehaztea edo ezartzea (195. art.). Partida bidegabeen kasuan, zehapena %15ekoa da (%10ekoa Araban eta Gipuzkoan); kreditu fiskalen kasuan, ostera, zehapena %50ekoa da (%30ekoa Araban eta Gipuzkoan).

6) Zerga-oinarriak, errentak edo emaitzak txarto egoztea ala ez egoztea, errentak egotzi behar dituen erakundeak (196. art.). Isuna %40koa izango da.

7) Kenkariak, hobariak eta konturako ordainketak txarto egoztea, errentak egotzi behar dituen erankundeak (197. art.). Zehapena %75eko proportziozko isuna da.

101. Autolikidazio edo aitorpenen ondoriozko arau-hausteak, kalte ekonomikoa sortu gabe, eta horien zehapenak Hurrengo jokabideak zigortzen dira: 1) Autolikidazioak eta aitorpenak garaiz ez aurkeztea, kalte ekonomikorik sortu gabe (198. art.). Zehapena isun finkoa izango da, 200 eurotik 400 eurora artekoa. Aitorpen horiek oro har aurkeztu badira informazioa emateko TLOren 93. eta 94. artikuluek ezarri duten betebeharra dela-eta, orduan zehapena isun finkoa izango da aitortu beharreko datu bakoitzeko edo pertsona bati buruzko datuen multzo bakoitzeko 20 eurokoa, gutxienez 300 euroko isuna dela eta gehienez 20.000 eurokoa. Bizkaian, zehapena 150 eurokoa da datu bakoitzeko eta gutxienekoa 400 eurokoa.

Aitorpenak epez kanpo aurkeztu badira Administrazioak agindeia egin baino lehen, zehapena erdikoa izango da.

Arau-haustearen barruan sartu dira: egoitza fiskalaren berri emateko beharra ez betetzea (100 euroko isuna) eta baimen batzuen baldintzak ez betetzea (200 euroko isuna).

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

173

2) Autolikidazio eta aitorpen akastunak aurkeztea kalte ekonomikorik sortu gabe, edo informazioa emateko banakako agindeiei erantzun akastuna ematea (199. art.). Aitorpen eta autolikidazioak zehaztugabeak, osatugabeak edo datu faltsuak dituztenak izan behar dira. Isun finkoa ezarri da, 150 eurokoa, baina isuna 250 eurokoa izango da zentsuetako aitorpena bada.

TLOren 93. eta 94. artikuluetako informazio emateko betebeharrarekin zerikusia badago, zehapena 200 euroko isuna izango da diruzko ez den datu bakoitzeko; eta isuna aitortugabeko balioaren %0,5etik %2ra artekoa da diruzko datu bakoitzeko, gutxieneko isuna 500 eurokoa dela.

3) Autolikidazioak edo aitorpenak ez aurkeztea horretarako onetsitako ereduetan edo ordenagailuz zein bide telematikoz irakur daitekeen euskarrian halako betebeharra dagoenean. Arau-hauste hau Araba, Bizkaia eta Gipuzkoan ezarri da. Onetsitako eredua erabili ezean, isuna 100 eurokoa da. Euskarri informatikoa erabili ezean, isuna 300 eurokoa da. Informazioa emateko betebeharraren kasuan, zehapena %100ean handituko da.

102. Formazko bestelako betebeharrak haustea eta horien zehapenak Hurrengo jokabideak zigortuko dira: 1) Erregistro- eta kontabilitate-betebeharrak ez betetzea (200. art.).

Eginbeharrok hauexek dira, zehatz-mehatz zerrendatuta: kontabilitate-eragiketa nahiz erregistro fiskala zehaztugabeak izatea edo horiek ez egitea; kontuak beste esanahiarekin erabiltzea; kontabilitatea, erregistro fiskalak, informatikako programak eta artxiboak eta horiek kodetzeko sistemak ez eramatea eta ez zaintzea; kontabilitate edo erregistro fiskala eramatean, lau hilabeteko atzerapena izatea; jarduera eta ekitaldi berari buruz kontabilitate bat baino gehiago eramatea, enpresaren benetako egoera zein den jakitea eragotziz; liburu eta erregistroak erabiltzea Administrazioaren baimenik gabe. Isuna 150 eurotik 6.000 eurora artekoa izan daiteke.

2) Fakturen eta agirien inguruko betebeharrak ez betetzea (201. art.).

Zerga Berezien agiriak badira, isuna 150 eurokoa da agiri bakoitzeko. Fakturei dagokienez, horien betekizunak bete ez badira, isuna bidegabeko fakturazioaren %1ekoa da; fakturarik luzatu ez bada edo gorde ez bada, zehapena fakturatu gabekoaren %2ko isuna da; amaitzeko, faktura faltsuak erabiliz gero, zehapena fakturazioaren %75ekoa da.

3) Identifikazio Fiskaleko Zenbakia edo bestelako zenbaki zein kodeak eskatzeko edo erabiltzeko beharra ez betetzea (202. art.). Isuna 150 eurokoa izango da. Urratzailea finantza-erakundea denean, isuna %5ekoa da, eta gutxienez 1.000 eurokoa. Amaitzeko, IFZ eskatzeko datu faltsuak eman badira, isuna 30.000 eurokoa da.

174

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

4) Tributu-administrazioaren jarduna eragoztea, horren aurka jartzea, horri ezetz esatea edo aitzakiak jartzea (203. art.). Dagoeneko jokabide hori ez da zehapenak graduatzeko irizpidea, orain arau-hauste lokabe bihurtu da.

Jokabide honetan, urratzaileak, behar bezalako jakinarazpena jaso badu ere, administrazio-jarduna luzatu, eragotzi edo oztopatzen du. Arau-haustearen barruan dira, besteak beste: tributuentzat garratzitsuak diren agiri, txosten, liburu, fitxategi, faktura, sistema operatibo eta datuak ez erakustea; jakinarazitako agindeiei kasurik ez egitea; arrazoi zuzenik gabe zitazioetara ez agertzea; lokal edo finketan sartzea edo egotea onartzen ez bazaie edo eragozten bazaie funtzionarioei; funtzionarioa derrigortzea; eta enbargo-aginduak ez betetzea edo betetzea akastuna izatea.

Zehapena 150etik 600 eurora arteko isuna izango da. Tributuentzat garrantzitsuak diren datuak badira TLOren 93. eta 94. artikuluek ezarritako informazioa emateko betebeharra dela-eta, isuna 300etik 600.000 eurora artekoa izan daiteke. Kautelazko neurriak hautsiz gero, isuna fakturazioaren %2ra artekoa izan daiteke. Amaitzeko, urratzailea diruaren edo baloreen gordailuzaina denean, isuna diruaren edo baloreen %25ekoa izango da, eta gutxienez 1.000 eurokoa.

5) Atxikitzaileek eta konturako sarreren egileek isilik egoteko beharra ez betetzea (204. art.). Isuna 300 eurokoa da azaldutako datu bakoitzeko.

6) Atxikipenak edo konturako sarrerak egin behar dituen ordaintzaileari datuak behar bezala ez ematea (205. art.). Jokabide honetan, atxikipena edo konturako sarrera datu zuzenekin dagokiona baino txikiagoa izan behar da. Urratzaileak autolikidazioa aurkeztu behar badu, isuna %35ekoa izango da; halako beharrik ez badu, isuna %150ekoa da (Lurralde Historikoetan, isuna %70ekoa da).

7) Atxikipen eta konturako sarreren ziurtagiria ez ematea (206. art.). Isuna 150 eurokoa da.

8) Bestelako tributu-betebeharrak ez betetzea. Arau-hauste hau Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan arautu da. Isuna 150 eurokoa da ez-betetzea ez bada jaso aurreko jokabideen artean edota beste Foru Arau batean, edo jokabide hori ez bada zehapenak graduatzeko irizpidea. Artikulu horrek eman digun zerrenda ez da itxia. Arau-hauste arina beti gauzatu ahal da tributuen kudeaketak eratorritako edozein betebehar betetzen ez denean. Zernahi gisaz, orokortasun hori ezin daiteke bateratu tipikotasun-printzipioarekin, tipo irekia ezarri duelako legeak.

103. Prozedura zehatzailea TLOren 208. artikuluak ezarri duenez, zehapenak ezartzeko prozedura lokabea izan behar da tributuak aplikatzeko prozeduretatik. Hala ere, urratzaileak uko egin dakioke prozedura zehatzaile lokabeari, eta halakoetan ze-

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

175

hapena tributuak aplikatzeko prozedurarekin batera izapidetuko da; horrela gertatzen da, besteak beste, lurralde erkidean akordio-akten kasuan eta Bizkaian adostasun-akten kasuan ordaintzeko konpromisua denean. Prozedura zehatzailean interesatuak esan beharrekoa beti entzun behar da.

Bi prozedura arautu dira: prozedura arrunta eta prozedura laburra. Prozeduraren hasiera gertatuko da organo ikuskatzaile, zerga-biltzaile edo kudeatzaileak hala eskatuta, horiek arau-haustearen berri dutenean. Lurralde erkidean, prozedura hasi behar da tributuak aplikatzeko prozeduraren likidazioa edo ebazpena jakinarazi denetik hiru hilabete igaro aurretik. Iraungitasun-epea da eta, epea bete ezean, ezin da zehapenik ezarri gauzatutako arau-haustearen gainean. Lurralde Historikoetan iraungitasun-epe hori sei hilekoa da.

Zergadunak eskubidea du hurrengoak jakinaraz diezaioten: berari egozten zaizkion egitateak, egitateok izan daitezkeen arau-hausteak eta horien zehapenak, ikerlearen nortasuna, zehapena jartzeko eskumena duen agintaria eta eskumen hori ematen dion araua. Era berean, zergadunak alegazioak aurkezteko eskubidea du, baita egoki deritzon defentsabideak erabiltzeko eskubidea ere, eta TLOren 34. artikuluak jasotako gainerako eskubideak.

Instrukzioari dagokionez, alegazioaldia eta frogaldia gauzatuko dira horren barne.

Prozedura zehatzailea lokabea denez, frogaldiak ere bere eraentza berezia behar du, ikuskapen-prozeduratik lokabea dena. Aktetan jasotako egitate eta inguruabarrak erabil daitezke likidazio-prozeduretan; zehapenak ezartzean, ordea, aktek egitateak bakarrik froga ditzakete, baina ez ikuskatzaileak bertan jasotako iritziak edo kalifikazio juridikoak. Horregatik, prozedura zehatzaileetan, Administrazioak frogatu behar du aktetan jasotako egitateen egiazkotasuna. Hori dela eta, adostasun-akta sinatzeak ez du esan nahi subjektuak bere buruaren erruduntasuna aitortu duenik.

Horrez gain, ebazpena hartu aurretik, entzunaldia gauzatu behar da nahitaez hamabost eguneko epealdian, interesatuak esan beharrekoa entzuteko. Prozeduraren gehieneko iraupena sei hilabetekoa da. Prozeduraren ebazpen idatziak hurrengoak jaso behar ditu, gutxienez: egitateak, frogen balioespena eta gauzatutako arau-hausteak; urratzailea nor izan den; zehapenaren zenbaketa eta hori zenbatzeko erabili diren graduazio-irizpideak; edo, hala denean, arau-hausterik ez dagoela adieraztea. Sei hilabeteetan ebazpen idatzirik ez badago, prozedura iraungiko da eta ezin izango da beste prozedura zehatzailerik hasi arau-hauste berdinarengatik. Honako hau da, beraz, iraungitasun bigarren epea.

Prozedura arruntarekin batera, prozedura laburra ere arautu da. Prozeduraren hasieran organoak zigorra ezartzeko osagai guztiak bere esku baditu, prozedura hasteko erabakian zehapen-proposamena egingo da eta hamabost eguneko alegazioaldia irekiko da.

176

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA Bestetik, Araban eta Gipuzkoan, prozedura laburra arautu da hurrengo inguruabarrak gertatuz gero: urratzaileak alegaziorik ez badu aurkeztu, alegazioei uko egin badie edo zehapen-proposamenarekin ados badago, eta hilabetea igaro bada Administrazioak ezer aldatu gabe ala jardun berririk gabe, orduan uste da ebazpena jakinarazi dela. Prozedura zehatzailea organo kudeatzaileak hasi badu, hilabeteko epearen ordez, hamabost eguneko epea erabiliko da alegazioaldiarekin batera.

TLOren 212.3. artikuluak aginduta, tributu-zehapenen eragingarritasuna zuzenean eteten da, inolako bermerik eskaini gabe, zehapenen aurka administrazio-errekurtso edo erreklamazioa garaiz aurkeztu bada. Hortaz, zehapenak ezin dira betearazi, harik eta administrazio-bidean irmoak izan arte.

Erregela hori bat dator errugabetasunaren printzipioarekin. Esangura hertsian, errekurtso edo erreklamazioa jartzeak ez du zehapenaren eragingarritasuna eteten; beste hitz batzuekin esanda, zehapena ez da eragingarria, administrazio-bidean irmoa izan arte. Modu horretara, zehapena eragingarria ez denez, ezin daiteke berandutza-korriturik eskatu, hau da, zehapena irmoa izan arte ezin daiteke korriturik eskatu.

Ezarritako zehapenaren aurka errekurtsoa jar daiteke, baina tributu-zorraren aurkako errekurtsoa ere jarri bada, errekurtso biak pilatuko dira. Lurralde erkidean, zehapenaren aurkako errekurtsoa jarri bada baina tributu-zorraren erregularizazioaren aurkako errekurtsorik ez bada jarri, zehapenaren murrizpena adostasunagatik ez da galduko. Akordio-aktak sinatzeagatiko murrizpena, ordea, galduko da. Lurralde Historikoetan zehapenaren murrizpena beti galduko da.

Bestalde ere, organo ebazlea ezberdina izango da, zehapenaren arabera. Isunak ezartzeko eskumena dute —horiek finkoak zein proportziozkoak izan— zuzendari nagusiek eta behin-behineko nahiz behin betiko likidazioa eman behar dituzten organoek. Diru-laguntza nahiz laguntza publikoak lortu edota onura zein pizgarri fiskalak gozatzeko eskubidea kentzeko eskumena, ostera, ministro eta foru diputatuari dagokie. Administrazioarekin kontratuak egiteko debekua, aldiz, ministroak edo foru diputatuak ezar dezakete. Azkenik, lanbide ofizial, enplegu edo kargu publikoaren egikaritza eteteko, organo eskudunak Gobernua eta Foru Aldundia dira.

Tributu-administrazioak uste badu antzeman dituen arau-hausteak delitu izan daitezkeela, zigor-jurisdikzioari bidali behar dio erru-lekukogoa; horrez gain, administrazio-prozedura eten behar du hurrengo jazokizunon bat gertatu arte: epaia ematea, kausa largetsi edo artxibatzea, edota Fiskalak Administrazioari espedientea itzultzea. Epaiak subjektu urratzailea kondenatu badu, subjektu horri ezin dakioke administrazio-zehapenik ezarri. Epaiak deliturik ez dagoela adierazi badu, Administrazioak bere espediente zehatzaileari ekin diezaioke, auzitegiak frogatutzat jo dituen egitateak aintzat hartuz.

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

177

104. Erantzukizuna azkentzea Arau-hausteek eratorritako erantzukizuna azkentzen da zehapena ordaintzen denean, preskripzioa (edo iraungitasuna Bizkaian) gertatzen denean, konpentsazioa denean, zehapena barkatzen denean eta urratzailea hil denean. Subjektu urratzailea hilez gero, ordaintzeke dauden tributu-betebeharrak —zehapenak izan ezik— jaraunsle edo legatu-hartzaileei eskualdatzen zaizkie. Sozietate edo entitate urratzaileen kasuan, horiek desegin eta likidatzen badira, euren bazkide edo partaideek modu solidarioan erantzuten dute sozietatearen betebeharrengatik, likidazio-kuotaraino.

Lau urteko preskripzio epean azkenduko dira Administrazioak duen eskubidea tributu-zehapenak jartzeko eta horien ordainketa eskatzeko. Bizkaian, lehenengo ahalmen hori iraungi egingo da ere sei urtetara. Epeok zenbatuko dira, arau-hausteak gauzatu direnetik, eta zehapenaren ordainketari dagokionez, zehapena irmoa denetik. Epea geldiaraziko da zehapenak jartzeko ahalmenari dagokionez, Administrazioaren edozein jardunagatik helburu horrekin. Tributu-betebeharpekoaren egoera erregularizatzeko administrazio-jarduketek preskripzio-epea geldiarazten dute erregularizazio horretatik sor daitezkeen zehapenak jartzeko. Aipatu diren jarduketaz batera, epea geldiaraziko da prozedura zehatzailea hasteagatik; subjektu pasiboak errekurtso edo erreklamazioen bat jartzeagatik; errekurtso zein erreklamazioetan egindako jarduketengatik, betebeharpekoak horiek modu formalean ezagutuz gero; Ekonomi Itunaren Batzorde Arbitralaren aurrean gatazka aurkezteagatik; eta zigor-jurisdikzioari erru-lekukogoa bidaltzeagatik.

Lurralde Historikoetan, tributu-zehapenak grazia bidez barka ditzake Administrazioak. Horren organo eskudunak nahierara erabakiko du zehapenak barkatzea. Lurralde erkidean, tributu-zorra barkatzeko erregelak erabiliko dira zehapenak barkatzeko ere. Bizkaian, zehapenak barkatzeko organo eskuduna Ogasuneko zuzendari nagusia da 150.000 eurorainoko zehapenetan; hortik aurrera, Ogasuneko foru diputatua izango da. Urratzaileak zehapena barkatzea eskatu behar du eta Administrazioak ebatziko du hiru hilabeteetako epean.

TLOren 179.3. artikuluak dioenez, urratzaileak borondatez bere tributu-egoera erregularizatu badu, ez dago erantzukizunik gauzatutako tributu arau-hausteengatik, baina aitorpenak epez kanpo aurkezteagatiko errekarguak ezar daitezke.

105. Zehapenen atzeraeragintasuna Orokorrean, orain arte azaldutako arauketa aplika tzen zaie 2004ko uztailearen 1az geroztik gauzatutako arau-hausteei (egun horretan jarri baitzen indarrean Tributuen Lege Orokorra), edo Araban, Bizkaian eta Gi-

178

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

puzkoan 2005eko uztailaren 1az geroztik. Data hori baino lehen gauzatutako arau-hausteei ere salbuespen-moduan aplika dakieke arauketa hori, baldin eta hurrengo baldintzak betetzen badira: aurreko arauketan arau-hauste hori tipifikatuta egotea; arau-hausteari jarritako zehapena irmoa ez izatea; oraingo arauketan zehapena mesedegarriagoa izatea urratzailearentzat.

ยง46. HERRI OGASUNAREN ETA GIZARTE SEGURANTZAREN AURKAKO DELITUAK Delitu fiskal deritze Herri Ogasunaren aurkako delituei eta, bereziki, tributu-iruzurraren delituari. Zigor kodeak 305. artikulutik 310.erakoetan arautu ditu delitu horiek.

Delitu horiek honela sailka daitezke: a) Tributuen sarrerei loturiko delituak. Horien artean, tributu-iruzurraren delitua (ZKren 305 eta 306. art.ak) eta kontabilitate-delituak (ZKren 310. art.) daude. b) Gastu publikoarekin edo diru-laguntzen iruzurrarekin zerikusia duten delituak (ZKren 308 eta 309. art.ak). c) Gizarte Segurantzari iruzur egitearen delitua (ZKren 307. art.).

Aurrekoez gain, Zigor Kodeak beste delitu eta falta batzuk ezarri ditu, Europako Erkidegoetako Ogasunari iruzur eginez gero.

Erkidegoetako sarreretan iruzur egitea delitua izango da, iruzurraren zenbatekoa 50.000 eurotik gorakoa denean (ZKren 305.3 eta 306. artikululak); kontrara, falta izango da 4.000 eurotik gorakoa denean (ZKren 627. art.).

Erkidegoetako diru-laguntzetan iruzurra egitea, berriz, delitua (ZKren 306 eta 309. art.ak) edo falta (ZKren 628. art.) izango da, aipatu zenbatekoen arabera.

Horrez landa, kontrabando-delituak ere gauza daitezke Europako Erkidegoen aurka (abenduaren 12ko 12/1995 Lege Organikoa).

106. Tributu-iruzurraren delitua Delitu hori, esan bezala, Zigor Kodearen 305 eta 306. artikuluek arautzen dute. Ikus ditzagun horiek banan-banan.

Zigor Kodearen 305. artikulua 1. Norbaitek, egitez edo ez-egitez, Estatuko, autonomia-erkidegoko, Foru Aldundiko edo tokiko herri-ogasunari iruzur egiten badio, tributuen ordainketari, atxikitako edo atxiki beharreko kopuruen ordainketari, edo

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

179

gauzez egindako ordainsarien konturako sarreren ordainketari itzuri eginez edo bidegabe itzulketak lortuz, edo zerga-onurak ere bidegabe hartuz, betiere 120.000 euro baino gehiagokoa denean iruzurpeko kuotaren zenbatekoa, ordaindugabeko atxikipenen eta konturako sarreren zenbatekoa, edo bidegabe lortu nahiz hartutako itzulketen edo zerga-onuren zenbatekoa, orduan pertsona horri urtebetetik lau urte arteko espetxealdi-zigorra ezarriko zaio eta ehun eta hogei mila eurotik horren sei halako arteko isuna.

Aurreko lerrokadan adierazitako zigorrak goiko erdian ezarriko dira, iruzur egiten denean inguruabar hauetako bat gertatzen delarik: a) Beste pertsona bat edo batzuk tartean jartzea, tributu-betebeharpekoa benetan nor den ezkutaturik geratzeko moduan. b) Iruzurra garrantzi eta larritasun berezikoa izatea, kontuan izanik iruzurpeko zenbatekoa edo tributu-betebeharpeko asko ukitzen dituen edo uki ditzakeen antolaketa-egitura.

Adierazitako zigorrez gain, erantzuleari kendu egingo zaio diru-laguntza edo laguntza publikoak lortzeko aukera eta zerga-onurak, pizgarri fiskalak edota Gizarte Segurantzakoak izateko eskubidea, hiru urtetik sei arteko epean.

2. Aurreko paragrafoan aipatutako zenbatekoa zehazteko, tributuak, atxikipenak, konturako sarrerak edo itzulketak aldizkakoak badira edo aldizka aitortzen badira, zergaldi edo aitorpenaldi bakoitzean egin den iruzurra izango da kontuan, eta aldiok hamabi hilabete baino gutxiago irauten badute, iruzurraren zenbatekoa zehazteko egutegiko urtea hartuko da kontuan. Gainerako kasuetan, zenbateko hori zehazteko, kontuan hartuko da zerga-egitatea likidatzeko balio duen kontzeptu ezberdin bakoitza.

3. Zigor berberak ezarriko dira, artikulu honen lehenengo paragrafoan azaldutako jokabideak Europako Erkidegoen Ogasunaren aurka egiten direnean, betiere iruzurraren zenbatekoa 50.000 euro baino gehiagokoa denean.

4. Erantzukizun penaletik salbuetsita geratuko da bere tributu-egoera erregularizatzen duena, artikulu honen lehenengo paragrafoan aipatzen diren zorren inguruan, Tributu-administrazioak jakinarazi aurretik egiaztapen-jarduna hasiko duela, erregularizatu behar diren tributu-zor horiek zehazteko. Jardun hori gertatu ezean, pertsona hori erantzukizun penaletik salbuetsita geratuko da, baldin eta tributu-egoera erregularizatzen badu, beraren aurka Fiskaltzak, Estatuaren abokatuak edo autonomia-erkidegoaren, Foru Aldundiaren edo tokiko administrazioaren ordezkari prozesalak kereila edo salaketa jarri aurretik, edota tributu-egoera erregularizatzen badu Fiskaltzak edo instrukzioko epaileak jarduna egin aurretik, betiere jardunak ahalbideratzen dionean eginbideak hasi direla modu formalean jakitea.

Era berean, aurreko lerrokadan bezala, erantzukizun penaletik salbuetsita geratuko da subjektu hori, tributu-egoera erregularizatu aurretik egindako kontabilitateko irregulartasunengatik edo bestelako faltsutze instrumentalengatik, baldin eta horiek erregularizatuko den tributu-zorraren ingurukoak baino ez badira.

180

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA Zigor Kodearen 306. artikulua Norbaitek, egitez edo ez-egitez, Europako Erkidegoen aurrekontu orokorrei edo Europako Erkidegoek administratzen dituzten beste aurrekontuei iruzur egiten badie, aurrekontuetan sartu behar diren kopuruei itzuri eginez, edo lortutako funtsak euren helbururako ez beste baterako erabiliz, betiere iruzur horren zenbatekoa berrogeita hamar mila euro baino gehiagokoa denean, orduan, pertsona horri espetxealdi-zigorra ezarriko zaio, urtebetetik lau artekoa, bai eta isuna ere, berrogeita hamar mila eurotik horren sei halako artekoa.

Delitua, bada, hiru jokabidek osatzen dute: batetik, tributuen ordainketa osorik ala zati batean itzuri egiteak; bestetik, atxikipenak edo atxiki beharreko zenbatekoak Ogasunean ez sartzeak; eta, azkenik, konturako sarrerak ez ordaintzeak. Halaber, delituaren tipoaren barne daude onura fiskalak bidegabe gozatzea edo tributuen itzulketak bidegabe lortzea. Kasu horietan, iruzurraren zenbatekoak 120.000 eurokoa baino handiagoa izan behar du.

Dena den, 120.000 euroko iruzur hori zergaldi bakoitzeko kalkulatu behar da; zergaldia hamabi hilabete baino laburrago denetan, urtebete bakoitzeko kalkulatuko da.

Espetxealdi-zigorra goiko erdian aplikatzen da, hurrengo inguruabarrak jazoz gero: a) Iruzurra burutzeko, tarteko pertsonak erabiltzea, benetako betebeharpekoa ezkutuan geldi dadin. b) Iruzurra garrantzi handikoa edo berezia izatea, iruzurpeko zenbatekoagatik, edo antolaketa-egitura izateagatik (BEZaren faktura faltsuen kasuak).

Iruzurraren zenbatekoa tributu-kuotari dagokio, tributu-zorraren gainerako osagaiak bazter utzita, hots, oinarrien gaineko errekarguak, berandutza-korrituak, garaiz kanpo aitorpenak aurkezteagatiko errekarguak, betearazpen-aldiko errekarguak eta zehapenak (azken horiek zorraren zati ez badira ere) bazter utzita.

Herri Ogasunari kalte egiten dion egite zein ez-egiteak beste osagai bat behar du: delitua egiteko asmoa. Ildo horretatik, egite edo ez-egitea doloz gauzatu behar da.

Erantzukizun penala salbuetsita dago, iruzurgileak tributu-zorra bere borondatez ordaintzen duenean, epez kanpo izan arren. Salbuespenaren barruan, kontabilitate-irregulartasunak edo bestelako faltsutze instrumentalak ere sartzen dira, baldin eta horiek tributu-zorrari lotuta badaude. Kasu horretan, erregularizazioa gertatu behar da Administrazioak egiaztatze-jarduketak iruzurgileari jakinarazi aurretik, edo, jakinarazpenik egin ezean, kereila zein salaketa jarri aurretik.

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

181

107. Kontabilitate-delitua Delitu hori Zigor Kodearen 310. artikuluak arautzen du.

Zigor Kodearen 310. artikulua Bost hilabetetik zazpi arteko espetxealdi-zigorra ezarriko zaio, bai eta hiru hilabetetik hamar arteko isuna ere, tributu-legearen ondorioz merkataritzako kontabilitatea, liburuak edo erregistro fiskalak eramatera behartuta dagoenari: a) Zerga-oinarrien zuzeneko zenbatespeneko eraentzan aurreko betebehar hori inola ere betetzen ez badu. b) Jarduera eta ekonomi-ekitaldi berberari buruzko kontabilitate ezberdinak badaramatza, eta kontabilitate horiek enpresaren benetako egoera ezkutatu edo beste bat delako itxura egiten badute. c) Nahitaezko liburuetan negozioen, egintzen, eragiketen edo, orokorrean, tratu ekonomikoen idatzoharrak egin ez baditu, edo benetakoak ez diren zenbakiekin egin baditu. d) Nahitaezko liburuetan kontabilitateko gezurrezko idatzoharrak egin baditu.

Aurreko c) eta d) idatz-zatiek aipatu egitezko kasuak delitutzat hartzeko, beharrezko da tributu-aitorpenik ez egitea edo aurkeztutako tributu-aitorpenek kontabilitate faltsua agertzea. Horrez gain, egin ez diren edo faltsututako kargu edo abonamenduen zenbatekoa, dela gehiagokoa, dela gutxiagokoa, ekonomia-ekitaldi bakoitzeko 240.000 euro baino gehiagokoa izan behar da, euren artean konpentsazio aritmetikorik egiteke.

Hortaz, honako jokabideok zigortzen dira: a) Zerga-oinarria zuzeneko zenbatespenaren arabera ezartzean, betebehar hori inola ere ez betetzea. b) Jarduera eta ekitaldi ekonomiko berean, kontabilitate bat baino gehiago eramatea, enpresaren benetako egoera ezkutatu edo simulatzeko. c) Nahitaezko liburuak ez eramatea edo liburuotan egiazkoak ez diren zenbatekoak, negozioak, egintzak, eragiketak edo tratu ekonomikoak jasotzea. d) Nahitaezko liburuetan gezurrezko kontabilitate-idazkunak egitea.

Delitu honen egile izateko, tributu-legearen araberako kontabilitate-eginbeharrak eduki behar dira. Hortaz, ez du balio merkataritzako lege batek kontabilitate edo erregistro fiskalak eramateko beharra ezartzeak. Tributu-legeak ezarri behar du eginbehar hori nahitaez. Gehienetan, tributu-legeak kontabilitate edo erregistro fiskalak eramateko betebeharra ezarriko du, eta araudiak zehaztuko du eginbehar horren edukia.

Horrez gain, ez dago erantzukizuna salbuesteko aukerarik.

182

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

108. Gastu publikoarekin edo diru-laguntzen iruzurrarekin loturiko delituak Delitu hori Zigor Kodearen 308 eta 309. artikuluek arautzen dute.

Zigor Kodearen 308. artikulua 1. Norbaitek Herri Administrazioetatik 80.000 euro baino gehiagoko diru-laguntza, zerga-arinketa edo laguntza lortzen badu, hori eskuratzeko beharrezkoak diren baldintzak faltsutuz, edo hori eskuratzea eragozten duten baldintzak ezkutatuz; orduan, pertsona horri ezarriko zaio urtebetetik lau arteko espetxealdi-zigorra, bai eta isuna ere, diru-laguntza, zerga-arinketa edo laguntzaren zenbatekotik horren sei halako artekoa.

2. Zigor berberak ezarriko zaizkio ezarritako baldintzak betetzen ez dituenari, baldin eta, jarduera garatzean, berak funtsez aldatzen baditu diru-laguntzaren oinarri izan ziren helburuak, betiere garatutako jarduerak jaso duenean Herri Administrazioen funtsetako diru-laguntza, eta diru-laguntzaren zenbatekoa 80.000 euro baino gehiagokoa denean.

3. Adierazitako zigorrez gain, erantzuleari kendu egingo zaio diru-laguntza edo laguntza publikoak lortzeko aukera edo zerga-onurak, pizgarri fiskalak edota Gizarte Segurantzakoak izateko eskubidea, hiru urtetik sei arteko epean.

4. Erantzukizun penaletik salbuetsita geratuko da, artikulu honen lehenengo eta bigarren paragrafoetan aipatzen diren diru-laguntza, zerga-arinketa edo laguntzen inguruan, jasotako kopuruak, hartu zituen unetik, urteko korrituarekin itzultzen dituena, baldin eta urteko korritu hori diruaren lege-korritua gehi ehuneko bi puntukoa bada, betiere diru-laguntza, zerga-arinketa edo laguntza horien inguruan egiten diren ikuskatzeko edo kontroleko jardunaren hasierari buruzko jakinarazpena jaso aurretik itzultzen dituenean, edota, jardun hori gertatu ezean, kopuruak itzultzen dituenak, beraren aurka Fiskaltzak, Estatuaren abokatuak edo autonomia-erkidego nahiz Toki Administrazioko ordezkariak kereila edo salaketa jarri aurretik itzultzen dituenean.

Era berean, subjektu hori aurreko lerrokadan bezala, erantzukizun penaletik salbuetsita geratuko da egoera erregularizatu aurretik egindako faltsutze instrumentalengatik, baldin eta horiek erregularizatuko den zorraren ingurukoak baino ez badira.

Zigor Kodearen 309. artikulua Norbaitek Europako Erkidegoen aurrekontu orokorretatik edo Europako Erkidegoek administratzen dituzten beste aurrekontuetatik, bidegabe, berrogeita hamar mila euro baino zenbateko handiagoko funtsak lortzen baditu, hori lortzeko beharrezkoak diren baldintzak faltsutuz edo funtsak lortzen eragozten duten baldintzak ezkutatuz, orduan, pertsona horri urtebetetik lau arteko espetxealdi-zigorra ezarriko zaio, bai eta isuna ere, berrogeita hamar mila euroko zenbatekotik zenbateko horren sei halako artekoa.

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

183

109. Gizarte Segurantzari iruzur egitearen delitua Delitu hori Zigor Kodearen 307. artikuluak arautzen du.

Zigor Kodearen 307. artikulua 1. Norbaitek, egitez edo ez-egitez, Gizarte Segurantzari iruzur egiten badio horren kuoten eta baterako bilketa-kontzeptuen ordainketari itzuri egiteko, kuota horien itzulketak bidegabe lortuz edota edozein kontzepturengatik kenkariak erdietsiz, hori ere bidegabe, betiere 120.000 euro baino gehiagokoa denean iruzurpeko kuoten edo bidegabeko itzulketen nahiz kenkarien zenbatekoa, orduan, pertsona horri urtebetetik lau arteko espetxealdi-zigorra ezarriko zaio eta zenbateko horretatik horren sei halako arteko isuna.

Aurreko lerrokadan adierazitako zigorrak goiko erdian ezarriko dira, iruzurra egiten denean inguruabar hauetako bat gertatzen delarik: a) Gizarte Segurantzari begira, beste pertsona bat edo batzuk tartean jartzea, betebeharpekoa benetan nor den ezkutaturik geratzeko moduan. b) Iruzurra garrantzi eta larritasun berezikoa izatea, kontuan izanik iruzurpeko zenbatekoa edo Gizarte Segurantzari begira betebeharpeko asko ukitzen dituen edo uki ditzakeen antolaketa-egitura.

2. Aurreko paragrafoan aipatutako zenbatekoa zehazteko, likidazio, itzulketa edo kenkari bakoitzean egin den iruzurra hartuko da kontuan. Likidazio, itzulketa edo kenkari horien epealdia hamabi hilabete baino gutxiagokoa denean, iruzurraren zenbatekoa egutegiko urteari dagokio.

3. Erantzukizun penaletik salbuetsita geratuko da Gizarte Segurantzarekin egoera erregularizatzen duena, artikulu honen lehenengo paragrafoan aipatzen diren zorren inguruan, zorrok zehazteko ikuskapen-jardunaren hasierari buruzko jakinarazpena jaso aurretik, edo, halako jardunik gertatu ezean, beraren aurka Fiskaltzak edo Gizarte Segurantzaren legelariak kereila edo salaketa jarri aurretik.

Era berean, subjektu hori aurreko lerrokadan bezala, erantzukizun penaletik salbuetsita geratuko da egoera erregularizatu aurretik egindako faltsutze instrumentalengatik, baldin eta horiek erregularizatuko den zorraren ingurukoak baino ez badira.

110. Kontrabando-delituak Kontrabando-delituak dira (abenduaren 12ko 12/1995 Lege Organikoaren 2. art.): a) Merkataritza barruko merkatugaiak inportatu eta esportatzea, legeek ezarritako betekizunei muzin eginez eta, batik bat, merkatugaiak aduanan aurkeztu gabe. Dena den, merkatugaien balioa 18.030,36 eurokoa baino handiagoa izan behar da, jokabidea delitua izan dadin.

184

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

b) Balio hori 18.030,36 eurotik beherakoa izan arren, kontrabandoaren objektua drogak, sorgorgarriak, armak, leherkariak izatea, edo delitua ekar dezakeen beste edozein merkatugai edukitzea. c) 6.010,12 eurotik gorako balioa duten tabako lanak gauzatzea.

Kasu horietan zigorra izan daiteke espetxealdi txikia eta isun bat (merkatugaien balioa bikoiztu edo laukoiztuz). Zigor horren barruan, merkatugaiaren nahiz erabilitako tresna, material eta makinen konfiskazioa egin behar da.

BIBLIOGRAFIA ALONSO MADRIGAL, F.J., Legalidad de la infracción tributaria (reserva de ley y tipicidad en el Derecho tributario sancionador), Dykinson, Madril, 1999; ANÍBARRO PÉREZ, S., La interpretación razonable de la norma como eximente de la responsabilidad por infracción tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1999; ANÍBARRO PÉREZ, S. eta SESMA SÁNCHEZ, B., Infracciones y sanciones tributarias, Lex Nova, Valladolid, 2005; APARICIO PÉREZ, A., Delitos contra la Hacienda Pública, Universidad de Oviedo, Oviedo, 1990; APARICIO PÉREZ, A., El delito fiscal a través de la jurisprudencia, Aranzadi, Iruñea, 1997; APARICIO PÉREZ, A., El delito fiscal, Colección de Jurisprudencia práctica 45. zk., Tecnos, Madril, 1992; COLLADO YURRITA, P., La actuación de la inspección financiera y tributaria en la instrucción del proceso por delito fiscal, tirant lo blanch, Valentzia, 1996; DELGADO GARCÍA, J., El delito fiscal, Colex, Madril, 1995; GÓMEZ RIVERO, M.C., El fraude de subvenciones, tirant lo blanch, Valentzia, 1996; GUERRA REGUERA, M., Condonación de sanciones tributarias y principios constitucionales, Marcial Pons, Madril, 1995; HORMAECHEA SÁNCHEZ, J., Infracciones y sanciones tributarias, Lex Nova, Valladolid, 1996; MARCOS CARDONA, M., El procedimiento sancionador tributario, Iustel, Madril, 2005; MARTÍNEZ LAGO, M.A. (koord.), Delitos e infracciones tributarias: teoría y práctica, Lex Nova, Valladolid, 1991; MARTÍNEZ LAGO, M.A. eta beste batzuk, Código de delitos e infracciones en materia financiera y tributaria, La Ley, Madril, 1993; MESTRE DELGADO, E., La defraudación tributaria por omisión, Ministerio de Justicia, Madril, 1991; MORILLO MÉNDEZ, A., Las sanciones tributarias, tirant lo blanch, Valentzia, 1996; MUÑOZ BAÑOS, C., Infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pública, Edersa, Madril, 2. arg., 1998; MUÑOZ BAÑOS, C., Reglamento del procedimiento sancionador, Edersa, Madril, 2001; MUÑOZ MERINO, A., El delito de contrabando, Aranzadi, Iruñea, 1992; PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, Madril, 1986; RANCAÑO MARTÍN, M.A., El delito de defraudación tributaria, Marcial Pons, Madril, 1997; RODRÍGUEZ MOURULLO, G., Presente y futuro del delito fiscal, Civitas, Madril, 1974; ROSSI, J.M., El delito fiscal, Bosch, Bartzelona, 1989; RUIZ GONZÁLEZ, R.J., La aplicación del principio de culpabilidad en el Derecho tributario sancionador, tesi argitaratugabea, Bilbo, 2006; SÁNCHEZ AYUSO, I., Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones tributarias, Marcial Pons, Madril, 1996; SÁNCHEZ LÓPEZ, V., El delito de fraude de subvenciones en el nuevo Código Penal, Colex, Madril, 1997; SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ, P., El delito contable tributario. Interpretación

EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA

185

y análisis dogmático del artículo 350bis del Código Penal, Aranzadi, Iruñea, 1995; SIMÓN ACOSTA, E., El delito de defraudación tributaria, Aranzadi, Iruñea, 1998, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, 8. zk.; ZENBAIT AUTORE, Jornadas sobre infracciones tributarias: aspectos administrativos y penales, Ministerio de Justicia, Madril, 1988.

Hamaikagarren ikasgaia

TRIBUTUEN APLIKAZIOA LABURPENA: §47. Tributuak aplikatzeko prozedurak.—111. Tributuak aplikatzeko prozedurak: arau erkideak.—112. Ebazpen idatzia.—113. Prozeduraren iraungitasuna.—§48. Tributu-likidazioa.—114. Kontzeptua eta edukia.—115. Likidazioaren ondorioak.—116. Likidazio-motak eta eraentza juridikoa.—§49. Tributuak aplikatzeko egintzen jakinarazpena.

§47. TRIBUTUAK APLIKATZEKO PROZEDURAK TLOk III. tituluan arautzen ditu tributuak aplikatzeko prozedurak. Tributuen arloan Administrazioak dituen eginkizunak jorratzean, titulu horren lehenengo artikuluak (83. art.ak) bi eginkizun nagusi bereizi ditu: tributuen aplikazioa eta autuen konponketa. Horrez gain, Tributu-administrazio bakoitzak bere antolaketa erabaki behar du tributuen aplikazioa burutzeko.

Tributuen aplikazioaren barruan honako jardunak sartuko lirateke: tributu-betebeharpekoari informazioa eta laguntza ematea, kudeaketa, ikuskapena eta zerga-bilketa, baita betebeharpekoen jarduketak ere euren eskubideak egikaritzeko edo euren betebeharrak betetzeko.

Likidazioak tributuaren zenbatekoa bakarrik zehazten du; egiaztapenaren bitartez, ordea, tributua aplikatzean egitate eta inguruabar garrantzizkoak ikertu eta begiztatzen dira. Hori dela eta, kudeaketa terminoa maiz sarri likidazioaren parekotzat erabili ohi da, hitz horrek izan ditzakeen adierarik murrizgarrienean. Horrela gertatzen da tributu-legeen kasuan; lege horiek tributuaren kudeaketa aipatzen dutenean, likidazio hutsa aipatzen dute (egiaztapen eta zerga-bilketarako arau orokorretara igorpena eginez).

111. Tributuak aplikatzeko prozedurak: arau erkideak A) Prozeduraren hasiera Tributu-jarduketak eta tributu-prozedurak ofizioz nahiz tributu-betebeharpekoak hala eskatuta has daitezke. Prozedura hasteko honako bideetako bat erabiliko du: autolikidazioa, aitorpena, komunikazioa, eskabidea edo tributu-arauek ezarritako bestelako bidea. Tributu-jarduketak eta tributu-prozedurak hasteko idazkiak hurrengoak jaso behar ditu, gutxienez: tributu-

188

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

-betebeharpekoaren izen-abizenak edo sozietate-izena; identifikazio-zenbaki fiskala edo kode fiskala; eta, halakorik dagoenean, ordezkariaren izena. Administrazioak inprimakien ereduak eta sistema normalizatuak onetsiko ditu, baita tributu-betebeharpekoek euren aitorpen, autolikidazio, komunikazio, eskabide nahiz tributuentzat garrantzitsuak izan daitezkeen agiriak bide telematikoz aurkezteko kasuak eta baldintzak ere zehaztu ditzake Administrazioak.

Salaketa publikoa prozedurak hasteko bidea denentz eztabaidatu izan da.

Salaketa publikoaren bitartez Administrazioari ezagutaraziko zaizkio tributu arau-hauste izan daitezkeen egitate edo egoerak, ala tributuak aplikatzeko garrantzitsuak izan daitezkeenak. Behin salaketa jaso denean, organo eskudunari bidaliko zaio jarduketa egokiak burutu ditzan. Organoak bi aukera ditu.

Batetik, salaketa artxibatzea erabaki dezake hori zentzugabea dela uste badu edo salatutako egitate nahiz pertsonak behar bezala zehaztu edo identifikatu ez badira. Bestetik, jarduketak has daitezke salatutako egitateak egiazkoak direla uste ahal izateko zantzu nahiko badira; kasu horretan, salaketa ez da administrazio-espedientean sartuko eta salatzailea ez da interesatutzat joko administrazio-jarduketetan.

B) Tributu-betebeharpekoaren eskubideak Tributu-jarduketetan eta tributu-prozeduretan, tributu-betebeharpekoek TLOren 34. artikuluko eskubideak izango dituzte. Eskubideok lehenago aztertu genituenez, orain ez ditugu jorratuko.

C) Jarduna jasotzeko agiriak Tributu-administrazioaren jarduketak tributuak aplikatzeko prozeduretan jasoko dira honako agirietan: komunikazioak, eginbideak eta txostenak.

Komunikazioak dira Administrazioaren alde bakarreko agiriak bi helburuekin: prozeduraren hasiera edo garratzizko egitatea eta inguruabarrak jakinaraztea; eta edozein pertsonari nahiz erakunderi beharrezko agindeiak egitea.

Eginbideak agiri publikoak dira egitateak jasotzeko edo tributu-betebeharpekoaren adierazpenak nahiz jarduketak norekin egin eta pertsona horren adierazpenak jasotzeko. Eginbideetan ezin da likidazio-proposamenik jaso.

Amaitzeko, Tributu-administrazioaren organoek txostenak emango dituzte ofizioz ala hirugarrenak eskatuta. Txostenak, beraz, manuzkoak izan daitezke antolamendu juridikoaren arabera, Herri Administrazioen zerbitzuek eta organoek, botere legegileak eta judizialak eskatuta, edota tributuak aplikatzeko beharrezkoak izan daitezke.

TRIBUTUEN APLIKAZIOA

189

D) Prozeduraren instrukzioa Arau orokorra da entzunaldia badagoela. Nolanahi den ere, ebazpen-proposamenaren aurreko entzunaldia bazter utz daiteke akordio-aktak sinatzean edo prozedura batean ebazpen-proposamenaren ondoren alegazioaldia dagoenean. Azken kasu horretan, espedientea erakutsiko da alegazioaldian zehar.

Lurralde Historikoetan entzunaldia bazter utz daiteke behin-behineko likidazioak ematen direnean ere.

Alegazioaldia ezin da 10 egun baino laburragoa izan, ezta 15 egun baino luzeagoa ere. Lurralde Historikoetan ez dago halako mugarik.

E) Frogaldia Frogaren zama dagokio eskubidea egikaritu nahi duenari. Frogabidea Administrazioaren esku badago, frogabide hori non dagoen adierazita beteko da tributu-betebeharpekoen zama.

Frogabideak Zuzenbideak onartutakoak izan daitezke, Kode Zibilean eta Prozedura Zibilaren Legean jaso direla. Tributu bakoitzaren legeak kengarritasunerako betekizun bereziak ezar ditzake zenbait eragiketetan, hala nola, BEZaren kasuan fakturekin edo PFEZren kasuan autolikidazioekin gertatu bezala.

Eginbideen froga-balioari dagokionez, eginbideak agiri publikoak diren aldetik horietan jasotako egitateen gaineko froga egiten dute. Eginbideetan jasotako egitateak, tributu-betebeharpekoak onartzen baditu, egiazkoak direla uste da; beste horrenbeste gertatuko da betebeharpekoaren adierazpenekin. Horiek guztiak zuzentzeko, egitezko okerra gertatu dela frogatu beharko da.

Halaber, tributuetan presuntzioak onartzen dira. Tributu-betebeharpekoek aurkeztu dituzten autolikidazioetan eta aitorpenetan jasotako datuak eta egitezko osagaiak egiazkoak direla uste da betebeharpekoei begira. Horiek zuzentzeko, kontrako froga erabili beharko da. TLOren 93. eta 94. artikuluetako informazioa emateko beharra betetzeko datuei dagokienez, datuok sartu badira aitorpenetan edo agindeiei emaniko erantzunetan eta beste betebeharpeko baten tributu-egoera erregularizatzeko erabili badira, orduan, datuok egiazkoak direla uste da, baina betebeharpeko ukituak faltsuak edo okerrak direla adieraziko balu, datuok egiaztatu beharko lirateke. Halakoetan, aurkeztutako aitorpenetan hirugarrenaren gainean sartutako datuak berrestea eta horien gaineko froga ekartzea eska dakioke datu-emaileari.

F) Prozeduraren amaiera Prozedura hurrengo bideetatik amaituko da: ebazpena, atzera egitea, eskabidearen eskubideari uko egitea, aurrera ezin egitea gertatze bidezko arrazoiengatik, iraungitasuna, eskatutako betebeharra betetzea eta tributu-antolamenduak ezarritako beste edozein bidetatik.

190

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

112. Ebazpen idatzia Administrazioak idatziz ebatzi behar ditu tributuak aplikatzeko prozeduretan azaldutako arazo guztien gainean, bai eta ebazpen idatzia jakinarazi ere.

Ebazpen idatzia emateko beharra bazter utziko da hurrengo kasuetan: eskubidea egikaritzeko Administrazioari hori komunikatzea soilik egin behar zaionean; iraungitasuna, prozeduraren objektua gertatze bidez galtzea, uko egitea edo atzera egitea gertatu direnean. Nolanahi den ere, interesatuak halako inguruabarra gertatu dela adieraztea esanbidez eskatzen badio Administrazioari, azken honek erantzun idatzia eman beharko du.

Ebazpen idatziaren berdina izango da Tributu-administrazioaren erantzun automatizatua, ordenagailuen bidez.

Egitateak eta Zuzenbideko oinarriak azalduta, hurrengo egintzen ebazpen idatzia arrazoitu behar da: likidazio-egintzak, balioak egiaztatzekoak, betebeharra ezarri duten egintzak, onura fiskala ukatzeko egintzak, tributuak aplikatzeko egintzen eragingarritasuna etetekoak, eta indarreko arautegiak bestelako egintzak arrazoitzeko beharra ezarri badu.

Ebazpen idatzia jakinarazteko epea, gehienez, prozeduraren arauketak ezarritakoa izango da, baina epe hori ezin da sei hilabete baino luzeagoa izan.

Hala ere, lege-lerruneko arau batek bestelako epea jarriz gero edo Europako Erkidegoetako zuzenbideak bestelako eperik ezarriz gero, sei hilabetetik gorakoa izan daiteke gehieneko epea. Amaitzeko, prozeduraren arauek ezer ezarri ezean, gehieneko epea sei hilabetekoa da.

Salbuespenez, premiamendu-prozedura luzatu daiteke kobratzeko eskubidearen preskripzio-epean zehar. Erregela bera ezarri da autolikidazioaren edo aitorpenaren bidez hasitako kudeaketa-prozeduretan, Lurralde Historikoetan; horietan, bada, prozedura luza daiteke preskripzio-epean zehar.

Epea zenbatzen hasteko une bi ezarri dira. Ofizioz hasitako prozeduretan, prozedura hasteko erabakia jakinarazi denetik aurrera zenbatuko da; eta interesatuak hala eskatuta hasitako prozeduretan, eskabidea edo agiria Administrazioaren erregistroetan sartu den egunetik aurrera.

Ebazpen idatzia epe barruan jakinarazteko beharra betetzeko, nahikoa da ebazpenaren testu osoa duen jakinarazpena epe barruan behin jakinarazten ahalegindu dela ziurtatzea. Ebazpena emateko epe barruan ez dira zenbatuko geldiarazpen justifikatuko epea eta prozeduraren luzapena Administrazioaren errurik gabe.

Alderdiak hala eskatuta hasitako prozeduretan, gehieneko epea agortu bada ebazpen idatzia jakinarazi gabe, prozeduraren arauek ezarritakoa gertatuko da.

Ustezko ebazpena ez bada esanbidez arautu, arau orokorra da administrazio-isiltasuna positiboa dela, hau da, interesatuek egindako eskabideak onartu direla uste da administrazio-isiltasunagatik. Salbuespenez, isiltasuna ezezkoa

TRIBUTUEN APLIKAZIOA

191

izango da Konstituzioaren 29. artikuluko eskariak egiteko eskubidea egikaritu denean edota egintzak eta ebazpenak aurkaratu direnean. Prozedura gelditu bada tributu-betebeharpekoari egotz dakizkiokeen arrazoiengatik, Administrazioak prozeduraren iraungitasuna adieraz dezake hiru hilabete igaro direnean.

Ofizioz hasitako prozeduretan, gehieneko epea agortu bada ebazpen idatzia jakinarazi gabe, prozeduraren arauek ezarritakoa gertatuko da. Ustezko ebazpena esanbidez arautu ez bada, isiltasuna negatiboa izango da, eta ez dira onartuko eskubideak edo bestelako egoera juridiko indibidualizatuak aitortzea ala eratzea; hortaz, tributu-betebeharpekoei ezetz esan zaiela ulertu behar da.

Prozedurak, ostera, ondorio kaltegarriak edo mesedegarriak ez diren ondorioak sortuko baditu, prozedura iraungi egingo da.

113. Prozeduraren iraungitasuna Iraungitasuna gertatuz gero, hori adieraziko da ofizioz ala interesatuak hala eskatuta, eta jarduketak artxibatzea aginduko da.

Prozedura iraungi delako, besterik gabe, ez dira preskribatuko Administrazioaren eskubideak, baina iraungi den prozedurako jarduketek ez dute preskripzio-epea geldiarazi eta ez dira administrazio-agindei izango epez kanpoko aitorpena aurkezteagatiko errekarguak aplikatzeko.

Iraungitako prozeduran egin diren jardunak edo lortu diren agiri eta frogabideak baliozkoak eta erangingarriak dira, tributu-betebeharpeko berdinarekin edo beste batekin geroago hasitako prozeduretan froga gisa erabiltzeko. ยง48. TRIBUTU-LIKIDAZIOA 114. Kontzeptua eta edukia TLOren 101. artikuluak likidazioaren kontzeptua ematen digu. Likidazio-egintza egintza ebazlea da; horren bitartez, Administrazioaren organo eskudunak beharrezko zenbaketa-eragiketak egin eta tributu-zorraren zenbatekoa zehazten du; edo, tributu-arauen arabera, itzultzeko nahiz konpentsatzeko kopurua zehazten du. Hala ere, Administrazioak ez ditu onartu behar tributu-betebeharpekoak bere aitorpenetan edo autolikidazioetan sartutako datuak. Oinarrizko bi helburu horiek aintzat hartuta, likidazioaren edukia honako hau da: a) Prestazioaren zenbatekoa zehatz-mehatz kalkulatzea, edo, hala denean, tributu-zorrik ez dela zehaztea. Gerta daiteke zergadunaren aldeko itzulketa-

192

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

-eskubidea aitortzea eta, modu horretara, erakunde publikoak dirua ordaindu behar izatea zergadunari. b) Likidazioaren objektua identifikatzea (honakoak zehaztu behar dira: tributu edo prestazioa, gauzaturiko zerga-egitatea, kargaturiko subjektua, zergaldia…). c) Likidazioa egin duen organoa identifikatzea, horren eskumena egiaztatzeko. d) Prestazioa likidatzean erabilitako irizpideak zehaztea, hala nola, hartutako balio edo magnitudeak, kasuan-kasuan aplikatutako zenbatze-osagaiak… eta abar. e) Kobratzeko uzia azaltzea, eta, egokia denetan, prestazioaren sarrera agintzea. Horretara, ordainbideak eta ordainketa egiteko epeak zein organoa adierazi behar dira.

Horiez landa, administrazio-egintza den aldetik, likidazioa legezkoa delako presuntzioa dago eta, ondorenez, legezkotasunak dakarren zuzeneko betearaztasuna ere bai, Administrazioaren autobabesaren barruan. Taxu berean, eragingarria izan dadin, likidazioa subjektu pasiboari jakinarazi behar zaio, horrek —nahi izanez gero— egintza hori administrazio-bidean edo, gerogarrenean, Administrazioarekiko auzietan aurkara dezan.

115. Likidazioaren ondorioak Likidazio-egintzaren ohiko ondorioa izan da tributu-zorra eskatzeko moduko bihurtzea. TLOk zorraren eskakortasunaren baldintza bezala arautu zuen likidazio-egintza; eskema horri, alabaina, ñabarduraren bat egin behar zaio autolikidazioen sistema hedatu denetik.

Autolikidazioen kasuan, zorraren eskakortasuna zuzenean gertatzen da araudiz ezarritako epealdia agortzen denean; eskakortasuna, beraz, legearen aginduz gertatzen da, berariazko egintzarik gabe. Kasu horietan, Administrazioak likidazio-egintza ematen du subjektu pasiboaren jokabidea kontrolatzeko eginkizunaren barruan, ikuskapen-jardueraren baitan edo egiaztapen mugatuaren ondoren. Bestela esanda, likidazio-egintzak subjektuaren aitorpen-eza edo aitorpen akastuna ordezten du, horren tributu-egoera konponduz.

Horiek albo batera utzita, likidazio-egintzak beste ondorio batzuk ditu: legezkotasun-presuntzioa sortaraztea; tributu-zorra ordaintzeko epea hastea; preskripzio-epea geldiaraztea; azkenik, likidazio-egintzak bukatzen du likidazio-prozedura eta, beraz, aurkaratzeko modukoa da, errekurtsoak jartzeko epea zabaltzen delarik.

TRIBUTUEN APLIKAZIOA

193

116. Likidazio-motak eta eraentza juridikoa Tributu-likidazioak bi motatakoak izan daitezke: behin-behinekoak eta behin betikoak (TLOren 101.2. art.). Artikulu horren hirugarren lerrokadak adierazi duenez, behin betiko likidazioak dira Administrazioak ikuskapen-prozeduran tributu-betebeharraren osagai guztiak ikertu eta egiaztatu ondoren emanikoak, behin-behineko likidazioa gorabehera. Halaber, behin betikoak dira arauak izaera hori emanikoak ere. Gainerako likidazio guztiak behin-behinekoak izango lirateke.

Ez dira behin betiko likidazioak izango, nahiz eta tributu-betebeharraren osagai guztiak ikertu edo egiaztatu: a) Tributu-betebeharraren osagai bat zehazteko beste betebehar baten osagaiak kontuan hartu behar direnean eta azken horiek egiaztatu gabe badaude, erregularizatu dira behin-behineko likidazioaren bidez edo oraindik irmoa ez den behin betiko likidazioaren bidez; edo tributu-betebeharraren osagai hori ezin izan da behin betiko egiaztatu. b) Likidazio-proposamen bat baino gehiago egin bada tributu-betebehar beraren gainean. Halakoa gertatuko da akordio-aktan osagai guztiak ez badaude, adostasuna ez bada erregularizazio-proposamen osoaren gainekoa, balioen egiaztapena egin bada eta hori ez bada erregularizazioaren objektu bakarra, edo arauek ezarritako bestelako kasuetan.

Bi likidazio-mota horiek bereizteko irizpidea hauxe da: likidazio-prozeduraren barruan, likidazio-egintza bera egiteko unea; bestela esanik, kontuan hartzen da likidazio hori egiaztapenaren aurretik edo horren ostean egiten den. Hortaz, behin betiko likidazioa bakarrik izan daiteke ikuskatzaileen egiaztapenaren ondoren emanikoa; kudeaketa-organoek buruturiko egiaztapenaren ondoren emanikoa, ostera, behin-behineko likidazioa baino ez da.

Irizpide horretatik irizpide sustantiboa atera daiteke. Horren arabera, prestazioa kalkulatzeko garrantzia duten egitate eta ezaupide guztiak aintzat hartzen baditu Administrazioak, eta egiaztapenaren bitartez lortutako datuen arabera tributua likidatzen badu, hori behin betiko likidazioa da. Behin-behineko likidazioan, aldiz, Administrazioak prozeduraren hasieran likidatzen du tributua, baina badaki, jakin ere, tributuaren zenbatekoa zehazteko behar diren datu guztiak oraindik ez direla ezagutzen; hori dela eta, Administrazioak datu horiek egiaztatu eta ikertzeko ahalmena du.

Dena den, irizpide sustantibo horri 単abardura bi egin behar zaizkio. Lehendabizi, TLOren 131. eta 136. artikuluek behin-behineko likidazioak ematea arautzen dute, egiaztapen handiago edo txikiago baten ostean, espedientea zergadunari erakutsi eta horren alegazioak jaso ondoren. Hau da, zergadunak

194

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

aurkeztutako datuak modu formalean egiaztatu ondoren (131. art.) edo egiaztapen mugatuaren ondoren (136. art.).

Egiaztapen mugatuak honakoak aztertzen ditu soilik: subjektuak aitortutako datuak, aitorpenari erantsitako frogagiriak, Administrazioaren esku ziren aurretiazko datuak edota betebeharpekoari eskatutako datuak egiazta daitezke, baina lurralde erkidean ezin du profesional eta enpresaburuen jarduketen kontabilitatea aztertu. Lurralde Historikoetan, ostera, kontabilitatearen kopia ere azter daiteke.

Likidazio hori tertium genus da, hain zuzen ere, behin-behineko likidazioaren (esangura hertsian, zerga-egitatea egiaztatu baino lehen egiten denaren) eta behin betiko likidazioaren artekoa. Bataren zein bestearen ezaugarriak ditu. Alde batetik, kudeaketa-organoek ematen dute, zerga-egitatea osorik egiaztatu gabe (behin-behineko likidazioa). Beste aldetik, likidazioaren zati bat aurrerantzean aldaezina da kudeaketa-bidean, zati hori egiaztatu delako (behin betiko likidazioa).

Behin-behineko likidazioaren berezitasuna da, beraz, egiaztapenaren ostean gauzatzea. Edozein kasutan ere, likidatu aurretik datu eta egitate batzuk begiztatzen badira ere, gero behin betiko likidazioa eman daiteke, datu eta egitate garrantzitsu guztiak oso-osorik eta zorrotz jakin eta egiaztatu ondoren.

Behin-behineko likidazio berezi horiei likidazio paralelo deritze.

Azken aldian PFEZren kasuan zergadun batzuei ofiziozko likidazio-proposamenak bidali zaizkie. Administrazioak likidazio-proposamena osatzen du bere esku dituen datuekin. Zergadunak ez badu proposamenarekin desadostasunik adierazi, behin-behineko likidazioa egingo da proposamenaren arabera eta zergadunak ez du bere autolikidazioa aurkeztu behar izango. Zergaduna proposamenaren edukiarekin ados ez badago, proposamena deuseztuko da eta zergadunak bere autolikidazioa aurkeztu beharko du, arau orokorren arabera.

Bigarren 単abardurari dagokionez, irizpide sustantiboak ez du azaltzen zergatik behin-behineko likidazioa behin betiko bihur daitekeen, egiaztapena egiteko epea igarotakoan edota preskripzioaren ondorioz. Egia esateko, preskripzio-epea igarotzeak ez du esan nahi behin-behineko likidazioa behin betiko bihurtu denik, ezpada Administrazioak ezin dezakeela behin-behineko likidazioa aurrerantzean zuzendu, beraren akzioa azkendu delako. Hala ere, ondorioei begiratuz gero, egoera biak berdinak dira.

Jurisprudentziak azaldu duenez, behin-behineko likidazioa zuzenean bihurtzen da behin betiko, epea igaro bada likidazio hori egiaztatu barik.

Hainbestez, egiaztapena egiteko epea igarotzeagatik ez da beste likidazio-egintzarik sortzen; aitzitik, hasierako behin-behineko likidazioa behin betiko bihurtzen da. Hortaz, egintza aurkaratu eta errekurtsoak jartzeko epea ez da berriro zenbatu behar, behin betiko likidazio bihurtu denetik hasita.

TRIBUTUEN APLIKAZIOA

195

Hori guztia dela bide, irizpide sustantiboa erabat baztertu gabe, irizpide egokiagoa har dezakegu: likidazioa tributuak aplikatzeko bidean aldarazteko aukera. Horren ildotik, behin-behineko likidazioak aldarazteko aukera dago, egiaztapen sakon eta osoa egin ondoren.

Ezin daitezke nahastu behin betiko likidazioa eta likidazio irmoa. Modu horretara, likidazio-egintza irmoa izanda ere (subjektu pasiboak ezin du hori aurkaratu, errekurtsoa jartzeko epea bukatu delako), behin-behinekoa izan daiteke; arean bere, Administrazioak oraindik likidazioa berrikusteko aukera du, egiaztapen- edo ikuskapen-ahalmenen bitartez.

Administrazio kudeatzaileak berak hasierako likidazio hori behin betiko likidazio bihur dezake. Behin betiko likidazioak, ostera, ezin aldaraz daitezke tributuak aplikatzeko bidean, prestazioaren zenbatekoari buruz Administrazioak duen azken adierazpenak baitira behin betiko likidazioak; beste hitz batzuez esateko, behin betiko likidazioak aldarazi ahal izateko, subjektuak aurkaratu behar ditu horiek, edota berrikuspen-prozedura bereziak erabili behar dira. Aldaezintasunak badu bere azalpena: batzuetan, datuen bilaketa agortu ondoren suertatzen da likidazio-egintza (egiaztatu ondoren, alegia); besteetan, segurtasun juridikoak bihurtzen ditu behin betiko likidazio, egiaztatzeko epeak igaro direlako.

Behin betiko zein behin-behinekoak izan, bi-biak likidazio-egintzak dira eta, horren ondorioz, arestian aipatu ditugun ezaugarri eta edukia bete behar dituzte. Hori dela eta, bien kasuan tributuaren ordainketa egin behar da eta behin-behineko likidazioa erabat eragingarria da, behin betiko likidazioa eman arte, edota behin-behinekoa behin betiko bihurtu arte.

ยง49. TRIBUTUAK APLIKATZEKO EGINTZEN JAKINARAZPENA Zuzenbide publikoan gertatu bezala, tributuak aplikatzeko egintzak eragingarriak izan daitezen, jakinarazi egin behar dira; gainera, Konstituzio Auzitegiaren jurisprudentziari ekinez, jakinarazpena administrazio-prozeduraren oinarrizko printzipioa da, babesgabetasuna saihesteko. Arlo honetan, aintzat hartu behar dugu Administrazioak duen autobabesa, egintzak adierazi eta betearazteko. TLOren 102. eta 109.etik 112.era arteko. artikuluek arautzen dute jakinarazpena.

Jakinarazpenak egiteko lekuari dagokionez, interesatuak hala eskatuta hasi diren prozeduretan, jakinarazpenak egingo dira tributu-betebeharpekoak edo horren ordezkariak esandako lekuan; eta hori ez badago, bata zein bestearen egoitza fiskalean. Ofizioz hasitako prozeduretan, jakinarazpena hurrengo lekuetan egin daiteke: tributu-betebeharpekoaren edo horren ordezkariaren

196

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

egoitza fiskalean, lantokian, ekonomi jarduera burutzen den lekuan edo beste edozein leku egokian.

Jakinarazpena subjektuaren egoitza fiskalean egiten da eskuarki. Horretarako, posta ziurtatua erabiltzen da, hartu izanaren adierazpena duena. Postariak likidazio-hartzaileari eman behar dio jakinarazpena edo, bestela, egoitza fiskalean dagoen pertsonari edo auzokoen nahiz jabeen erkidegoko langileari; azken kasu horretan, postariak bere libretan jaso behar du pertsona hori nor den. Interesatuak edo horren ordezkariak jakinarazpena ez badu hartu nahi, ulertuko da jakinarazpena ondo egin dela.

Interesatuari likidazio-egintza jakinarazi ezin dakiokeenean, Administrazioari ezin egotzi ahal zaizkion arrazoiak direla-eta, orduan agerraldien bidez jakinaraziko zaio. Ildo horretatik, bi ahalegin egin ondoren ezin bada egintza jakinarazi edo lehenengo ahaleginaren hartzailea ezezaguna bada egoitza horretan, iragarkia hilaren 5. eta 20. egunetan aldizkari ofizialean argitaratu behar da, interesatua Administrazioaren bulegoetan ager dadin, iragarkiaren argitalpenetik zenbatzen hasi eta hurrengo hamabost egunetan (Bizkaian, hamar egun baliodunetan). Iragarkiak honako edukia izan behar du: hartu gabeko jakinarazpena, tributu-betebeharpekoa edo horren ordezkaria, jakinarazpena zein prozedurari dagokio, organo eskuduna, agerraldirako epea eta lekua. Subjektua agertuz gero, orduantxe jakinarazten zaio likidazioa; agertu ezean, ostera, likidazioa jakinarazitzat jotzen da, hamar egunen biharamunetik zenbatzen hasita. Tributu-prozeduretako hurrengo jarduketa eta eginbideak ere jakinarazitzat joko dira eta interesatuak edozein unetan agertzeko eskubidea izango luke; salbuespenez, ohiko bideetatik jakinarazi beharko dira likidazio-egintzak eta ondasun enbargatuak besterentzeko agindua.

Likidazioen jakinarazpenak zabaltzen du tributua ordaindu eta errekurtsoa jartzeko epea. Horregatik, legeak eta jurisprudentziak garrantzi handia eman diote jakinarazpenaren betekizunak artez betetzeari. Horiek bete ezean edo akats ongiezinik izanez gero, likidazioaren jakinarazpena ez da eragingarria, subjektuaren babesgabetasuna gertatzen baita.

Likidazioak jakinaraziko dira hurrengo edukiarekin: a) Tributu-betebeharpekoa nor den. b) Tributu-zorra zenbatzeko osagaiak. c) Likidazioaren arrazoiketa, baldin eta tributu-betebeharpekoak emandako datuak edo horrek eginiko arauaren interpretazio nahiz aplikazioa aldatzen bada; halakoetan, egitateak, oinarrizko osagaiak eta Zuzenbideko oinarriak azalduko dira. d) Likidazioaren aurkako bideak, errekurtsoak jartzeko epeak eta organo ebazlea zein den. e) Tributu-zorra ordaintzeko lekua, epea eta bidea. f) Likidazioaren izaera: behin-behinekoa edo behin betikoa.

TRIBUTUEN APLIKAZIOA

197

Tributua aldizka kobratuz gero ordainagirien bitartez, altari dagokion likidazioa jakinaraziko da, eta hurrengo likidazioak modu kolektiboan jakinaraz daitezke ediktuen bidez. Aitortutako zerga-oinarriarekin alderatuta, zerga-oinarria handitu bada, hori zergadunari jakinarazi behar zaio, oinarria handitzeko kontuan hartu izan diren egitateak eta bestelako osagaiak azalduz; salbuespenez, ez da halako jakinarazpenik behar oinarriaren aldaketa legeak agindutako birbalorazioaren ondorioa denean.

Bizkaian jakinarazpenak bide telematikoz ere egin daitezke. Ogasunak posta elektronikoaren mezu batekin zergadunari ohartzen dio jakinarazpen bat duela. Hurrengo hamar egunetan interneteko webgune batera sar daiteke jakinarazpena ikusteko. Epe horretan jakinarazpena ikusiko ez balitz, jakinarazpena ohiko bideetatik egin beharko litzateke.

BIBLIOGRAFIA ALIAGA AGULLÓ, E., Notificaciones en Derecho Tributario. Análisis de Jurisprudencia y la doctrina administrativa, Marcial Pons, Madril, 1997; BOLLO AROCENA, M.ª DEL C., Análisis jurídico de la liquidación provisional, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales Reunidas, Madril, 1983; DELGADO GARCÍA, A.M., Las notificaciones tributarias en el ordenamiento jurídico español, tirant lo blanch, Valentzia, 1997; FERNÁNDEZ MARÍN, F., La liquidación provisional de oficio, tirant lo blanch, Valentzia, 1998; FERNÁNDEZ MARÍN, F., Las liquidaciones tributarias, Comares, Granada, 2000; GALÁN RUIZ, J.J.-ZOZOYA MIGUELÍZ, E., Procedimientos tributarios: Estudio de algunas cuestiones polémicas. Análisis jurisprudencial, Aranzadi, Iruñea, 1999; GARCÍA BERRO, F., Los procedimientos tributarios y la Ley 30/1992 desde la nueva perspectiva de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, Marcial Pons, Madril, 1998; GARCÍA NOVOA, C., Las notificaciones tributarias, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2001; GIL CRUZ, E.M., La motivación de los actos tributarios, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2003; LAGO MONTERO, J.M., Las liquidaciones cautelares en el Derecho Tributario español, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales Reunidas, Madril, 1990; LÓPEZ MOLINO, A.M., Régimen jurídico de la prueba en la aplicación de los tributos, Aranzadi, Iruñea, 1998; MORILLO MÉNDEZ, A., Procedimientos ante la Administración Tributaria (Doctrina jurisprudencial, formularios y legislación), tirant lo blanch, Valentzia, 1997; PITA GRANDAL, A.M., La prueba en el procedimiento de gestión tributaria, Marcial Pons, Madril, 1998; PONT MESTRES, M., Incidencia en los procedimientos tributarios de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Marcial Pons, Madril, 1995; RUIZ GARCÍA, J.R., La liquidación en el ordenamiento tributario, Civitas, Madril, 1987.

Hamabigarren ikasgaia

TRIBUTUEN KUDEAKETA LABURPENA: §50. Tributu-kudeaketaren eginkizuna.—117. 1963ko TLOren kontzeptua.—118. Geroko bilakaera.—119. Ondorioak.—§51. Tributu-kudeaketa.—§52. Tributu-aitorpena.—120. Aitorpenaren kontzeptua, edukia eta helburua.—121. Autolikidazioa.—122. Aitorpen eta autolikidazio osagarriak edo ordezkoak.—123. Tributu-aitorpenaren eraentza juridikoa.—§53. Tributuak kudeatzeko prozedurak.—124. Itzulketarako prozedura, autolikidazio, aitorpen edo datuen komunikazioaren bidez hasita.—125. Aitorpenaren bidez hasitako prozedura.—126. Onura fiskalak aitortzeko prozedura, tributu-betebeharpekoak hala eskatuta.—127. Datuak egiaztatzeko prozedura.—128. Autolikidazio edo aitorpenaren bidez hasitako prozedurak.—129. Ofiziozko likidazio-prozedurak.—130. Balioak egiaztatzeko prozedurak.—131. Egiaztapen mugatuko prozedura.

§50. TRIBUTU-KUDEAKETAREN EGINKIZUNA 117. 1963ko TLOren kontzeptua 1963ko TLOk araututako likidazio-prozedurak lau fase zituen: hasiera, behin-behineko likidazioa, egiaztapena eta behin betiko likidazioa.

Lehenik eta behin, likidazio-prozedura hasteko, hurrengo bideetarik edozein erabil zitekeen: subjektu pasiboak edo atxikitzaileak aitorpena egin zezakeen, Administrazioak bere arioz has zezakeen prozedura eta, azkenik, Administrazioaren organoek egindako ikerketa jardunaren ondorioz has zitekeen.

Prozeduraren bigarren fasea behin-behineko likidazioa zen. Fase horretan, subjektuak aitortutako datuak edota Administrazioak berak aurretiaz eskura zituenak kontuan hartuta, Administrazioak tributuaren zenbatekoa zehazten zuen eta horren ordainketa eskatzen zion betebeharpekoari. Hortaz, administrazio-egintza burutu behar zen, behin-behineko likidazioa egiteko.

Egiaztapena erabilita, subjektuak eman zituen datuak edo ordurako ezagunak zirenak egiaztatu eta tributua zenbatzeko garrantzitsuak izan zitezkeen gainerako datuak ikertzen ziren. Fase horretan ere datu horien egiaztagiriak lor zitzakeen Administrazioak eta, bidezkoa izanez gero, geroagoko autuetan frogabidetzat erabil zitzakeen.

Azkenez, prozedura amaitzeko honako egintza hau burutu behar zen: behin betiko likidazioa. Horren bitartez, Administrazioak tributuaren zenbate-

200

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

koari buruzko behin betiko adierazpen aldaezina ematen zuen. Egintza hori gauzatzeko, egiaztapen fasean lorturiko datuak hartu behar zituen Administrazioak kontuan eta, horren ondorioz, behin-behineko likidazioa baiezta edo alda zezakeen.

Laburbilduz, TLOrentzat likidazio-prozedurak eginkizun bi hartzen zituen bere barruan: tributuaren zenbaketa eta egiaztapena. Eginkizun bi-biok helburu bera zuten, nahiz eta Zuzenbidearen arabera egitura eta amaierako egintza ezberdinak izan; edozein kasutan ere, bi-bien helburua zen behin betiko likidazioa lortzea.

118. Geroko bilakaera Estatuaren tributuei dagokienez, TLOren eskema hori ezerezean gelditu zen 1977 eta 1978. urteetan eraldaketa fiskalari ekin zitzaionean. Orduz geroztik, tributuen kudeaketa modua autolikidazioaren sistema izan da. Sistema horren arioa, betebeharpekoak tributua zenbatzeko egitate garrantzitsuak aitortzean, tributuaren zenbatekoa kalkulatu behar du; horretarako, legeak ezarritako zenbatze-osagaiak aplikatu behar ditu eta, azkenean, zenbateko hori Ogasunean sartu behar du. Horrenbestez, TLOren ohiko eskema hankaz gora jarri da, honako aldaketok sartu baitira: a) Administrazioak ez du aurretiaz parterik hartu behar, tributua eragingarria izan dadin. Subjektu pasiboak berak kalkulatzen du tributuaren zenbatekoa eta Administrazioak ez du zertan behin-behineko likidaziorik egin zenbatekoa sartu aurretik. b) Administrazioaren jarduna subjektu pasiboak egindakoa kontrolatu eta egiaztatzea besterik ez da. Administrazioaren zeregina garatzen da, beraz, subjektuak jardun eta gero edo, hala denean, subjektuaren jarduna gauzatu behar zen unean, subjektuak ez zituelako bete berari zegozkion eginbeharrak. c) Gainera, kontrol eta egiaztapen-jardun horiek ez dira nahitaez gauzatzen, TLOren eskeman gertatzen zen bezala. Harako eskeman Administrazioaren jarduna ezinbesteko eta kenduezina zen; egun, jardun hori ez da beti gertatzen. Hortaz, tributua erabat eragingarria izan daiteke betebeharpekoaren jardunarekin bakarrik eta hala gertatu ohi da eguneroko aribidean. d) Tributuaren egitura juridikoa garatu egin da eta egungo erakunde, subjektu eta prestazio berriak ezin dira tributu-betebeharraren ohiko kontzeptura bildu. Hori dela medio, TLOren eskeman Administrazioak zuen protagonismoa orain betebeharpekoek betetzen dute, hots, subjektu pasiboek eta hirugarrenek (azken horiek betebeharrak eta eginbeharrak hartzen dituzte euren gain, haienak ez diren tributuei begira). Horrela sortzen dira Tributu zuzenbi-

TRIBUTUEN KUDEAKETA

201

dearen erakunde berriak: autolikidazioa, konturako atxikipena edo lankidetza-eginbeharra. e) Administrazioaren kontrol-eginkizuna zabaldu eta nagusitu den heinean, Tributu-administrazioari laguntzeko beharrak garrantzi handia hartu du.

Eginbehar horren zioz, tributu-kudeaketarako garrantzizko datuak dituen edonork Administrazioari eman behar dizkio datuok. Hamalaugarren gaian jorratuko dugu eginbehar hori.

Tributuaren egungo egitura horri ñabardura bi egin behar zaizkio. Alde batetik, subjektuak eginiko autolikidazioa ezin da behin-behineko likidaziotzat jo, ezta likidazio-egintza gisa deitu ere, autolikidazio hori ez delako administrazio-egintza (egintzok Administrazioak bakarrik gauza ditzake).

Autolikidazioak nagusitu ahala, kudeaketa-organoek ematen zituzten behin-behineko likidazioak desagertuz joan dira. Hortaz, bulego kudeatzaileak tributuaren aplikazio- eta likidazio-eginkizunetik baztertu ziren hurrengo bi arrazoiongatik: lehendabizi, tributu-kudeaketa «pribatizatu» zelako, subjektu pasiboek aitorpena eta likidazioa egin behar baitzituzten; bigarrenik, organo ikuskatzaileek likidazio-eginkizunak eskuratu zituztelako.

Ildo berari ekinez, sistema berrian Administrazioaren zeregina subjektu pasiboak egindakoa kontrolatu eta egiaztatzea denez, egiaztapen- eta ikerketa-ahalmenak bultzatu dira. Ahalmen horiek organo ikuskatzaileei eratxiki zaizkie, baita tributuaren behin betiko likidazioa ere. Horretara, kudeaketa-organoek egiaztapen- eta likidazio-lanak egin ditzaketen arren, behin-behineko likidazioak baino ezin dituzte eman.

Hala ere, azken urteotan, kontrako mugimendua gertatu da eta, horren ondorioz, kudeaketa-organoei gero eta egiaztapen-eginkizun gehiago eratxiki zaizkie. Arrazoi ezberdinak aipa daitezke mugimendu hori azaltzeko, hala nola, aurkeztutako autolikidazioak gehiegi izatea (masifikatzea), informatika-sistemak hobetzea, likidazio «paralelo»en erabilera orokortzea, informazioa lortu eta ematea behartzeko ahalmenak berrindartzea, itzulketarako eskubidea dakarten autolikidazioak ugariagoak izatea, etab. Arrazoi horiek direla eta, kontrol prozedura azkar eta orokorra behar zen, organo ikuskatzaileek ezin zutelako eginkizun hori burutu. Ondorenez, kudeaketa-organoek egiaztatzeko eginkizun berriak eskuratu dituzte; modu horretara, tributuen kontrola gertu-gertukoa da, zergadunek autolikidazioa aurkezten dutenetik hasita.

119. Ondorioak Egungo Tributu zuzenbide formalak argi-ilun batzuk azalarazten ditu etorkizunari begira. Arean bere, kudeaketa-prozeduren bihar-etziko bilakaerak hurrengo arazoak konpondu beharko lituzke:

202

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

a) Tributu-kudeaketaren prozeduraren egitura gaindituta dago, 1963ko TLOk hasieran ezarri zuenarekin alderatuta.

Egungo egunean, kudeaketa-bulegoez gain, organo ikuskatzaileek ere likidazio-prozedurak burutzen dituzte. Alderantzizkoa ere gertatzen da: organo ikuskatzaileek ez ezik, kudeaketa-organoek ere tributuak ikertu eta egiaztatzen dituzte. Beraz, ez dago argi zein den kudeaketa-organoa eta zein organo ikuskatzailea. b) Tributu-kudeaketaren indarreko sistemari ekinez, eginkizunak eta prozedura-faseak nahasi dira. Gaur egun, gehienetan, subjektu pasiboak bere borondatez hasten du prozedura, autolikidazio egokia aurkeztuta. Jarraian, tributua preskribatu arte, honako jardunok burutu daitezke: aurren-aurrenik, kudeaketa-organoek egindako egiaztapen formala, aurkeztu aitorpenek zehaztu dituzten datuen gainean. Jarraian, egiaztapen mugatu deritzona, eta, hala denean, Administrazioaren ariozko behin-behineko likidazioa. Azken buruan, norbanako batzuen gaineko kontrola, ez kontrol orokorra, subjektu guztien gainekoa. c) Konstituzioak tributuak ordaintzeko betebeharraz gain, bestelako beharrak ezartzen ditu, eta horiek eragina izan dute tributuen kudeaketa-prozeduren gain. Autolikidazioak ugaritzean eta tributuen sarrerak aurreratzeko moduak zabaltzean, Administrazioari laguntzeko beharraz batera, zergadunen jarduna kontrolatu eta ikertzeko ahalmenak izugarri indartu dira. Indartze horrek, alabaina, arazoak sortu ditu balio, interes eta eskubide publiko subjektiboak babesteko; arean bere, balio, interes eta eskubide horiek (hala nola, askatasun-eskubideak, intimitaterako eskubideak, egoitzaren bortxaezintasunak, Administrazioaren inpartzialtasunak, administrazio-ahalmenen egikaritza proportzioz‌) ez dute zuzeneko loturarik tributu-prestazioen zenbaketarekin ala zerga-oinarria artez zehaztearekin.

Gainera kontuan izan behar da zergadunak dituen oinarrizko eskubide eta konstituzio-bermeak nagusi direla Administrazioak dituen kontrol- eta polizia-ahalmenen gainean. Hortaz, subjektu pasiboen menpekotasunak ezin dezake hautsi edo bazter utzi Konstituzioak zergadunari emaniko babesa. Arlo horretan, legegile fiskalak zein Administrazioak ez dute ezelako ardurarik erakutsi; horregatik, aurrerantzean ere, auzitegien lana garrantzi handikoa izango da, bai Konstituzio Auzitegiarena, baita auzitegi arruntena ere.

d) Administrazioak erraztu behar du tributu-betebeharpekoen zeregina.

Modu horretara, TLOren 92. artikuluak Administrazioaren eta gizartearen arteko elkarlana bultzatu nahi du. Elkarlan hori erakunde mailan zein norbanakoarekin gauza daiteke. Lehenengoari dagokionez, Administrazioak akordioak buru ditzake gizarteko erakunde nahiz organismo ezberdinekin, azken horiek lanbide-, enpresa-, lan- edota gizarte-interesen ordezkari badira.

TRIBUTUEN KUDEAKETA

203

Elkarlana bi unetan gerta daiteke: tributu-arauen printzipioak zehaztean edo tributuen aplikazioan. Azken kasuan, akordiook honako gai hauek uki ditzakete: informazio- eta zabaltze-kanpainak; tributu-betebehar eta eginbeharren betepena errazteko modua; aitorpenak egiteko laguntza; autolikidazio, aitorpen eta komunikazioak aurkeztea; akatsak ongitzea; itzulketen izapidearen egoera jakitea; eta aitorpen, komunikazio eta bestelako agiriak bide telematikoen bitartez aurkeztea.

Administrazioak informazioa eta laguntza eman behar dizkie zergadunei, euren eskubide eta betebeharren gainean. Ildo horretatik, Administrazioak argitaratuko ditu subjektuen kontsultei emaniko erantzun garrantzitsuenak edo eragin handienekoak, bai eta tributu-arauen testu eguneratuak, arauak interpretatzeko administrazio-irizpideak, autolikidazio eta aitorpenak egiteko laguntza ematea ere. §51. TRIBUTU-KUDEAKETA Tributuen kudeaketara hurrengo administrazio-eginkizunak bil tzen dira: a) Aitorpen, autolikidazio, datuen komunikazio eta bestelako agiriak jaso eta tramitatzea, tributuentzat garrantzitsuak badira. b) Itzulketak egiaztatu eta egitea. c) Onura fiskalak aitortzea eta bidezkoak diren ala ez egiaztatzea. d) Fakturak egiteko betebeharra errazteko erabakiak hartu eta betebehar hori kontrolatzea. e) Aitorpenak aurkezteko betebeharra eta bestelako betebehar formalak bete direla kontrolatzea. f) Datuak egiazta tzeko jarduna. Eginkizun hau ez da jaso Lurralde Historikoetan. g) Balioak egiaztatzeko jarduna. h) Aurkeztutako aitorpen eta autolikidazioak berrikustea, Lurralde Historikoetan. i) Egiaztapen mugatua. j) Tributu-likidazioak egitea, aurreko eginkizunak burutu ondoren. k) Tributu-ziurtagiriak ematea. l) Identifikazio Fiskaleko Zenbakia ematea eta, hala denean, ezeztatzea. m) Tributuen erroldak edo zentsoak sortu eta zaintzea. n) Tributuen gaineko informazioa eta laguntza ematea. ù) Iruzurraren aurkako klausula aplika tzeko txostena ematea, Bizkaian.

204

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

o) Ikuskapen edo zerga-bilketakoa ez den bestelako jarduna, tributuak aplikatzeko jarduna bada.

Tributu-kudeaketa honela has daiteke: autolikidazio, datuen komunikazio edo beste edozein aitorpenaren bidez; tributu-betebeharpekoaren eskabidearekin; edo Tributu-administrazioak ofizioz. §52. TRIBUTU-AITORPENA 120. Aitorpenaren kontzeptua, edukia eta helburua TLOren 119. artikuluaren ariora, tributu-aitorpena agiria da; agiri hori dela bide, betebeharpekoak Tributu-administrazioari adierazi edo aintzatesten dio tributuak aplikatzeko garrantzia duen edozein egitate burutu duela. Aitorpena, dagoeneko, ez da lotzen nahitaez zerga-egitatearekin. Araudi bidez, alabaina, zenbait kasu zehaztu ahal dira eta, horietan, ahozko aitorpena egin daiteke, edota adierazteko beste moduen bidez.

Aitorpenaren edukia birritan mugatu da. Aitorpena egitateei buruzkoa bakarrik izan daiteke; horrez landa, ezin daiteke orotariko egitaterik aitortu, ezpada tributuak aplikatzeko garrantzia dutenak.

Ikusmolde horren arabera, aitorpenaren helburua da kudeaketa-prozeduraren hasiera eragitea, TLOren 118. artikuluak ezartzen duenaren ariora. Tributuak aplikatzeko garrantzia duen egitatea gauzatu ostean Administrazioak horren berri duenean, nahitaez jardun behar du; bestela esanda, Administrazioak ezin dezake tributua zehaztu eta hori eskatzeko ahalmen-eginbeharra bazter utzi. Aitorpena horrela ulertuz gero, aitortzaileak ez du tributua ordaintzeko borondate-adierazpenik egiten; ildo bertsutik, TLOren 119. artikuluak dioenez, aitorpena aurkezteak ez du esan nahi tributu-betebeharraren bidezkotasuna onartzen denik.

Helburu eta eduki horiekin, aitorpenaren izaera eta tributu-betebeharpekoak gauzatu beharreko egintzarena antzekoak dira. Aitorpenaren bidez, aitortzaileak tributuen legeek ezarritako eginbehar juridiko-publikoa betetzen du.

Azken aldian, tributu-eginkizuna zabaldu ahala, aitorpenaren helburu eta edukia aldatu egin dira, zerga-egitatearen inguruan ez direlako eratzen bakar-bakarrik. Egun, zerga-egitate ez diren egitezko beste kasu batzuk ere aitortu behar dira; izan ere, subjektu pasiboaren betebehar nagusia ez ezik, diruzko beste prestazio batzuk (atxikipenak, konturako sarrerak) bete behar dira. Horregatik, aitorpenaren helburu nagusia ez da beti likidazioaren prozedura hastea; zenbaitetan, beste prozedura batzuk hastea ere izan daiteke, hala nola, egiaztapena, ikuskapena‌

TRIBUTUEN KUDEAKETA

205

Datuen komunikazioa da tributu-betebeharpekoak Administrazioari aurkeztutako aitorpena, Administrazioak itzulketaren zenbatekoa zehaz dezan, hala denean. Aipatu komunikazioa aurkeztuz gero, ulertuko da itzulketa eskatu dela.

121. Autolikidazioa Azken hogei urteotan, autolikidazioak egiten dira. Autolikidazioak aitorpenak dira. Bertan tributu-betebeharpekoek, Administrazioari tributua likidatzeko behar diren datuak eta informaziorako bestelako datuak komunikatzeaz gain, eurek beharrezko kalifikazio- eta zenbaketa-eragiketak egiten dituzte tributu-zorraren zenbatekoa zehaztu eta ordaintzeko edo, hala denean, itzuli edo konpentsatu beharreko kopurua zehazteko. Autolikidazioak bere izaerari eutsiko dio, Administrazioaren laguntzarekin bete bada ere.

Egintza bakarrean burutu arren, horren edukia hirukoitza da. Hasteko, aitorpena dugu; horren bitartez, prestazioa kalkulatzeko egitate garrantzitsuak adierazten dira (datu horien berri Administrazioari ematen zaio). Bigarrenik, tributu-betebeharraren kalkulua edo likidazioa dago; horretarako, subjektuak eragiketa juridiko batzuk burutu behar ditu, hala nola, egitateen kalifikazioa egin eta legeak ezarritako tributuen kalkulurako osagaiak aplikatu. Azken eragiketa horretan, subjektuak antolamendu juridiko-tributarioa interpretatu eta aplikatu behar du. Amaitzeko, kalkulu horretatik kuota positiboa irtenez gero, zenbatekoa Ogasunean sartu behar da.

Hortaz, autolikidazioa ez da egitateen adierazpen hutsa edota prozedura hasteko bidea bakarrik. Egin-eginean ere, autolikidazioak prestazioaren betepena dakar eta subjektuak tributua azkentzeko borondatea agertzen du, berak kalkulaturiko zenbatekoaren bitartez. Modu horretara betebeharra bete daiteke, Administrazioak geroago, egiaztapen- eta ikerketa-ahalmenak erabilita, esku hartu gabe.

Horrenbestez, autolikidazioak ez dira administrazio-egintzak, ezta behin-behineko likidazioak ere. Arrazoia ezin argiagoa da: herritarrari ezin eratxiki dakioke administrazio-egintzak emateko eskumena; izatez, autolikidazioak dira legeak administratuei agindutako egintzak, hau da, antolamendu juridikoak ezarritako egintzak, tributu-kudeaketan Administrazioari laguntzeko. Administrazio-egintzak ez direnez gero, autolikidazioak ezin daitezke zuzenean aurkaratu; autolikidazioaren geroko egiaztapen-egintza bakarrik aurkara daiteke.

Horiek horrela, legegile fiskala ez da oso koherentea izan bere buruarekin. Kasu batzuetan, autolikidazioak ezin daitezke administrazio-egintzekin parekatu eta, horren ondorioz, ezin dira zuzenean aurkaratu. Beste kasu ba-

206

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA tzuetan, ostera, legegileak berak parekatzen ditu bi-biak, autolikidazioa benetako likidazio-egintza dela baieztatuz. Horrela gertatzen da betearazpen-aldia hasteko betekizunei begiratuta; izan ere, betearazpen-aldia hasteko nahikoa da autolikidazioa aurkeztea tributua ordaindu gabe.

Tributu-betebeharpekoak uste izango balu autolikidazioak bere bidezko interesei kalte egin diela, hots, berari dagokion zorra baino gehiago ordaindu duelako ala berari dagokion itzulketa baino gutxiago jaso duelako, orduan betebeharpekoak autolikidazioa zuzentzea eska dezake. Horretarako, Administrazioak berari aurkeztutako agiriak aztertuko ditu eta bere esku dituen datuekin erkatuko ditu. Jarduna amaituta, interesatuari ebazpen-proposamena jakinaraziko dio hurrengo hamabost egunetan nahi duena alega dezan; hala ere, ebazpen-proposamena interesatuak eskatutakoarekin bat badator, bestelako izapiderik gabe, likidazioa jakinaraziko zaio. Prozedura ebazpen idatziaren bidez amaituko da; ebazpena zioduna izan beharko da ezezkoa denean edo eskabidearekin bat ez datorrenean. Ebazpena jakinarazteko gehieneko epea sei hilekoa da; epea igaro bada ebazpen idatzirik gabe, eskabidea ez dela onartu ulertuko da.

Autolikidazioa zuzentzean dirua itzuliko bada tributuaren arauketaren ondorioz, eta sei hilabete baino gehiago igaro badira dirua ordaindu gabe Administrazioaren erruz, Administrazioak itzuli beharreko zorraren gainean berandutza-korrituak ere zor ditu, inork ezer eskatuko ez badu ere. Sei hilabeteko epea zenbatzen hasiko da autolikidazioa aurkezteko borondatezko epea amaitu zenetik edo, epea agortu bada, zuzenketa eskatu denetik. Autolikidazioa zuzentzean dirua itzuliko bada zor ez den sarrera delako, orduan Administrazioak berandutza-korrituak zor ditu sarrera hori egin zenetik aurrera.

122. Aitorpen eta autolikidazio osagarriak edo ordezkoak Tributu-betebeharpekoek autolikidazio osagarriak aurkez ditzakete, baita aitorpen edo komunikazio osagarriak edo ordezkoak ere, autolikidazio eta aitorpenak aurkezteko borondatezko epean edo epe hori bukatu eta gero, Administrazioak tributu-zorra zehazteko duen eskubidea preskribatu ez bada. Azken kasu horretan, epez kanpoko aitorpen edo autolikidazioak izango lirateke.

Autolikidazio osagarrien helburua aurretik aurkeztutako autolikidazioak osatzea edo aldatzea da. Autolikidazio osagarriak aurkeztu ahal izateko, aurreko autolikidazioan baino kopuru handiagoa ordaindu behar da ala aurreko autolikidazioan baino kopuru txikiagoa konpentsatu edo itzuli behar da. Gainerako kasuetan, autolikidazioaren zuzenketa izapidetu behar da, goian ikusi dugun bezala.

Salbuespenez, onura fiskala, kenkaria edo salbuespena baldintzatuta badago geroko betekizunak betetzeari eta onura, kenkari edo salbuespen hori

TRIBUTUEN KUDEAKETA

207

galtzen bada geroko betekizuna bete ez delako, orduan tributu-betebeharpekoak ez-betetzea gertatu den urteko eta zergaldiko autolikidazioan sartu beharko ditu aurreko zergaldietan bidegabe aplikatu dituen onura fiskal, kenkari edo salbuespenaren kopurua edo kuota, eta berandutza-korrituak.

123. Tributu-aitorpenaren eraentza juridikoa Tributu-aitorpenaren formari helduta, ez dago horren inguruko arau orokorrik. TLOk agiriak aipatzen baditu ere, jarraian ahoz egindako aitorpenak onartzen ditu. Gauzak horrela, tributuen lege bakoitzak arauzko ereduak aipatzen ditu eta, oro har, badirudi idatziz egin behar dela aitorpen hori, Administrazioak eginiko inprimaki ereduetan. Arestian, zenbait tributu-aitorpen telematika bideetatik ere aurkez daitezke.

Aitorpena aurkezteko epeari dagokionez, tributu bakoitzaren legea begiratu behar dugu; hariari segiz, aitorpena garaiz ez aurkeztea arau-haustea izango litzateke.

Aitorpena aurkezteko lekuari ekinez, tributua kudeatzeko organo eskudunaren egoitzan aurkeztu behar da aitorpen hori, egoitza fiskalaren arabera.

Zerga pertsonaletan, organo eskuduna izaten da subjektuaren egoitza fiskalari dagokiona; ondasun higiezinen nahiz eragiketen gaineko ezaugarriak zergapetzen direnean, ostera, organo eskuduna izaten da ondasunen kokapenari zein eragiketa burutu den lekuari dagokiena.

Lotune ezberdin horiek nahasteak eragin ditzakete Administrazio eskuduna zehaztean, batik bat, autonomia-erkidegoei tributuak laga zaizkienetik.

Nazio Entzutegiak 1997ko otsailaren 27an emaniko epaian adierazi duenez, tributua Administrazio eskugabeari ordaindu arren, subjektua ordaintzeko betebeharretik aske geratzen da erabat. Hortaz, autonomia-erkidego eskudunak tributua bidegabe kobratu duen administrazioari eskatu behar dio ordaindutako kuota. Izan ere, tributua ordaintzearekin, administratuak bete du Administrazioari laguntzeko beharra.

Dena den, gaur egun finantza-erakundeek zerga-bilketan parte hartzen dute, erakunde laguntzaile gisa; horrelakoetan, nahikoa da aitorpena erakunde horietan aurkeztearekin, betebeharretatik aske geratzeko.

Aitorpenaren beste ondorio batzuk aipatuz —lehenago aipatu direnak bazter utzita, hala nola, prozeduraren hasiera—, aitorpen horretako datuak ez dira lotesleak Administrazioarentzat. Nolanahi ere, Administrazioak aitortu ez diren datuen arabera egiten badu likidazioa, subjektuari adierazi behar zaizkio datu horiek; bestela, babesgabetasuna eragiteko arriskua dago. Horrez gain, TLOren 108. artikuluak honako presuntzio hau ezartzen du: aitorturiko egita-

208

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

teak egiazkoak direlako presuntzioa; horretara, subjektu pasiboak datu horiek zuzendu nahi izanez gero, kontrakoa frogatu behar du.

Dena den, datu aitortuak egiazkoak direlako presuntzioak ez du indar berbera egitezko datu guztiei begira: aitorpenaren egitezko datuak Administrazioaren mesederako badira, egiazkotasunaren presuntzioa bete-betean aplikatzen da, kontrako froga onartu arren; aitorpenaren egitezko datuak, ordea, aitortzailearen onurarako badira, Administrazioarentzat ez dira lotesleak eta, ondorenez, berak datuok begiztatu arte, ez ditu zertan onartu. Bestalde, egitezko datuen gainean presuntziorik ezartzen bada (egiazkoak zein gezurrezkoak direlako presuntzioa), bere horretan onartu behar da presuntzioa, nahiz eta Administrazioaren interesen kontrakoa izan. Azkenik, Zuzenbidezko datuen gainean ezin daiteke egiazkotasunaren presuntziorik ezarri eta, horren ondorioz, datuak ez dira lotesleak Administrazioarentzat, ezta auzitegientzat ere.

ยง53. TRIBUTUAK KUDEATZEKO PROZEDURAK Luralde erkidean Tributuen Lege Orokorrak bost prozedura ezarri ditu baina ez da zerrenda orohartzailea, eta araudi bidez prozedura gehiago arau daitezke, onura fiskalak aitortzeko prozedura, kasu. Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan prozedura horietako batzuk bat datoz; beste prozedura batzuetan, ordea, arauketa ez da berdina edo, datuak egiaztatzeko prozeduran bezala, ez da prozedura lokabe bezala arautzen ezpada beste prozedura zabalago batean sartzen da. Ikus ditzagun prozedura horiek banan-banan.

124. Itzulketarako prozedura, autolikidazio, aitorpen edo datuen komunikazioaren bidez hasita Prozedura hau lurralde erkidean arautu da.

Itzulketarako prozedura honela has daiteke: kopuruaren itzulketa eskatzeko autolikidazioa aurkeztuta, itzulketa eskatzeko eskabidea aurkeztuta edo datuen komunikazioa aurkeztuta.

Kopuruaren itzulketa eskatzeko autolikidazioa aurkeztuz gero, Administrazioak sei hilabeteko epean, gehienez, itzuli behar du kopurua. Epe hori zenbatzen hasiko da autolikidazioa aurkezteko borondatezko epea amaitu denetik aurrera edo, autolikidazioa epez kanpo aurkeztu bada, autolikidazioa aurkeztu denetik aurrera. Epe horretan kopurua itzuli ezean, berandutza-korrituak ere zor ditu.

Itzulketarako prozedura hurrengo bideetatik amaituko da: eskatutako itzulketa aitortzen duen erabakiagatik, iraungitasunagatik edo datuak egiaztatzeko prozedura, egiaztapen mugatuko prozedura ala ikuskapen-prozedura hasteagatik.

TRIBUTUEN KUDEAKETA

209

125. Aitorpenaren bidez hasitako prozedura Prozedura hau lurralde erkidean arautu da.

Tributuaren arauak horrela ezarriz gero, prozedura hasiko da tributu-betebeharpekoak aitorpena aurkeztuta geroago Administrazioak tributu-betebeharra zenbatu eta behin-behineko likidazioa eman dezan. Aitorpen horretan, zerga-egitatea gauzatu dela adieraziko da, baita zorra likidatzeko behar diren datuak ere.

Tributu-administrazioak sei hilabeteko epea du likidazioa jakinarazteko.

Epe hori zenbatzen hasiko da aitorpena borondatez aurkezteko epea amaitu eta biharramunetik aurrera edo Administrazioak prozedura iraungia berriro hasteko asmoa duela adierazteko komunikazioa egin eta biharramunetik aurrera. Aitorpena epez kanpo aurkeztu bada, epea zenbatuko da aitorpena aurkeztu eta biharramunetik aurrera.

Likidazioa emateko, Administrazioak erabiliko ditu tributu-betebeharpekoak bere aitorpenean sartutako datuak eta Administrazioak bere esku dituen datuak. Horrez gain, betebeharpekoari agindeia bidal dakioke aitorpenaren datuak argitu ditzan edo datuen ziurtagiriak aurkez ditzan. Amaitzeko, balioak ere egiazta ditzake. Behin likidatuta, Administrazioak likidazioa betebeharpekoari jakinaraziko dio. Hala ere, Administrazioak erabili dituen datuak edo balioak ez badira betebeharpekoak bere aitorpenean sartu zituenak, likidazio-proposamenean horren berri eman behar da eta hori azaltzeko arrazoiketa ere eman beharko da egitateak eta Zuzenbideko oinarriak aipatuz. Halakoetan, tributu-betebeharpekoak nahi dituen alegazioak aurkez ditzake.

Prozedura honetako likidazioetan ez dago berandutza-korriturik aitorpena aurkeztu denetik ordainketa borondatez egiteko epea amaitu arte; edozein kasutan, zehapenak jarri ahal izango dira TLOren 192. artikuluaren arabera.

Prozedura amaituko da behin-behineko likidazioa ematean ala iraungitasunagatik, sei hilabete igaro badira likidazioa jakinarazi gabe. Aitorpenaren bidez hasitako prozedura iraungitasunagatik amaitu denetan, Administrazioak tributua likidatzeko prozedura hau berriro has dezake preskripzio-epea agortu ez bada.

126. Onura fiskalak aitortzeko prozedura, tributu-betebeharpekoak hala eskatuta Prozedura hau lurralde erkidean arautu da. Prozedura hasiko da tributu-betebeharpekoak hala eskatu duelako, eskabidea aurkeztuz horrekin batera ekarritako agiriak eta guzti. Administrazioak onura fiskalaren betekizunak egiaztatuko ditu. Ebazpen-proposamena ezezkoa bada, interesatuari proposamen hori jakinaraziko dio bere aldeko alegazioak egin ditzan hamar eguneko

210

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

epean. Ebazpena emateko gehieneko epea da onura fiskalaren arauketak ezarritakoa, edo halakorik ez denean, sei hilekoa. Ustezko ebazpena bada, ulertuko da onura fiskala ez dela aitortu.

Onura fiskala aitortzea behin-behinekoa izango da baldin eta onura geroko baldintzen mende badago edota egiaztatu gabeko betekizunen mende.

Behin onura fiskala aitortu, ez da zergaldiz zergaldi berriro eskatu behar.

127. Datuak egiaztatzeko prozedura Prozedura hau lurralde erkidean arautu da.

Tributu-administrazioak datuak egiaztatzeko prozedura has dezake hurrengo kasuetan: a) Tributu-betebeharpekoaren aitorpen edo autolikidazioak formazko akatsak edo akats aritmetikoak dituenean. b) Datu aitortuak bat ez badatoz betebeharpekoak berak aurkeztutako beste aitorpen batzuetako datuekin edo Administrazioak bere esku dituen datuekin. c) Arauketa bidegabe aplikatu bada eta hori garbi ateratzen bada aurkeztutako aitorpen edo autolikidaziotik nahiz ekarritako ziurtagirietatik. d) Aurkeztutako aitorpen edo autolikidazioaren daturen bat argitu ala justifikatzea eskatu bada, ekonomi-jardueretako datuak izan ezik.

Datuak egiaztatzeko prozedura hasiko da Administrazioaren agindeiaren bidez, tributu-betebeharpekoak argitu edo justifikatu ditzan atzemandako bat ez etortzea zein datu aitortuak. Prozedura ere has daiteke likidazio-proposamena jakinaraziz, Administrazioak proposamena egiteko datu nahikoak dituenean.

Behin-behineko likidazioa eman aurretik, Administrazioak tributu-betebeharpekoari likidazio-proposamenaren berri eman behar dio, betebeharpekoak nahi dituen alegazioak egin ditzan. Behin-behineko likidazioaren proposamena beti arrazoitu beharko da proposamena sortzeko aintzat hartu izan diren egitate eta Zuzenbideko oinarriak labur emanda.

Prozedura hurrengo bideetatik amai daiteke: a) Ebazpenaren bidez, bertan behin-behineko likidaziorik ez dela egin behar adieraziz edo atzemandako akatsak zuzenduz. b) Behin-behineko likidazioaren bidez, beti arrazoitua izan behar dena, likidazioa sortzeko aintzat hartu izan diren egitate eta Zuzenbideko oinarriak labur emanda. c) Bat ez etortzea edo eskatutako datua ongitu, argitu edo justifikatu delako.

TRIBUTUEN KUDEAKETA

211

d) Iraungitasunagatik, behin sei hilabeteko epea igarota behin-behineko likidazioa jakinarazi gabe; halakoetan, Administrazioak prozedura hau berriro has dezake preskripzio-epea agortu ez bada. e) Egiaztapen mugatuko prozedura edo ikuskapen-prozedura hasteagatik, baldin eta prozedura horretan datuak egiaztatzeko prozeduraren objektua sartzen bada.

128. Autolikidazio edo aitorpenaren bidez hasitako prozedurak Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan arautu dira, lurralde erkidean aurreko prozedurek duten helburu bera betetzeko.

Administrazioak berrikus ditzake tributu-betebeharpekoak aurkeztutako aitorpen edo autolikidazioak eta horiekin batera doazen agiriak, bai eta datu aitortuen gaineko justifikazioa edo argiketa eskatu eta beste agiri batzuk ekartzeko agindu ere.

Behin aurreko datuak argitu edo berrikusi eta gero, Administrazioak zuzenean, bestelako izapide gehiago burutu gabe, behin-behineko likidazioa emango du baldin eta betebeharpekoak eskatutako itzulketa egiteko bada.

Horrekin batera, Administrazioak ez du aurretiaz likidazioaren proposamenik jakinarazi behar hurrengo kasuetan ere: a) Tributu-betebeharpekoaren aitorpen edo autolikidazioak formazko akatsak edo akats aritmetikoak dituenean. b) Datu aitortuak bat ez badatoz betebeharpekoak berak aurkeztutako beste aitorpen batzuetako datuekin edo Administrazioari informazioa emateko betebeharretik lortutako datuekin. c) Arauketa bidegabe aplikatu bada eta hori garbi ateratzen bada aurkeztutako aitorpen edo autolikidaziotik nahiz ekarritako ziurtagirietatik. d) Likidazioa egiaztapen murriztuko prozedura batean oinarritzen bada. e) Araban eta Gipuzkoan, balioen egiaztapena egiten denean. f) Araban eta Gipuzkoan, aitorpena epez kanpo aurkezteagatiko errekargua aplikatzen bada.

Salbuespenez, likidazio-proposamena aurretiaz jakinarazi beharko da tributu-betebeharpekoak nahi dituen alegazioak egin ditzan, baldin eta bat ez badatoz datu aitortuak eta Administrazioak bere esku dituen datuak, azken horiek ez direnean b) letran aipaturikoak. Halaber, likidazio-proposamena aurretiaz jakinarazi behar da, likidazioa egiaztapen murriztuko prozeduraren txostenetik aldenduz gero.

Likidazio-proposamena zein behin-behineko likidazioa arrazoituak izan behar dira horiek emateko aintzat hartu izan diren egitate eta Zuzenbideko oinarriak labur azalduta.

212

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Prozedura amaituko da behin-behineko likidazioaren bidez edo ikuskapen-prozedura hasteagatik, egiaztapen murriztuko prozedura izan gabe. Nolanahi den ere, Administrazioak beste behin-behineko likidazio bat eman dezake preskripzio-epea igaro bitartean (edo Bizkaian iraungitasun-epea ere igaro arte), baldin eta aurreko a) eta f) arteko letren inguruabarrak edo aurreko likidazioa eman zenean ezagutzen ez zirenak gertatzen badira; hori ez da horrela izango, behin betiko likidazioa eman bada ala objektu berdinarekin egiaztapen mugatuko prozedura hasi bada.

129. Ofiziozko likidazio-prozedurak Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan, ofiziozko bi likidazio-prozedura arautu dira.

Alde batetik, itzulketak ofizioz egiteko prozedura arautu da; bertan zergadun batzuei ofiziozko likidazio-proposamenak bidali zaizkie, itzulketa bat zehaztuta. Administrazioak likidazio-proposamena osatzen du bere esku dituen datuekin. Zergadunak ez badu proposamenarekin desadostasunik adierazten, behin-behineko likidazioa egiten da proposamenaren arabera eta zergadunak ez du bere autolikidazioa aurkeztu behar izango. Zergaduna proposamenaren edukiarekin ados ez badago, proposamena deuseztuko da eta zergadunak bere autolikidazioa aurkeztu beharko du, arau orokorren arabera.

Beste aldetik, zorra zenbatzeko ofiziozko prozedura arautu da. Administrazioak aitorpena edo autolikidazioa aurkezteko agindeia eginez gero, aitorpen edo autolikidazioak borondatzeko epean aurkeztu ez zirelako, orduan behin hilabetea igarota Administrazioak ofizioz zorra likidatzeko prozedura has dezake, ez-betetzea ongitu ezean ala aitortzeko beharrik ez dagoela frogatu ezean. Likidazio-proposamena jakinaraziko da eta, jarraian, alegazioaldia irekiko da. Prozedura amaitzeko likidazioan Administrazioak bere esku dituen datu, aurrekari eta moduluak erabiliko dira.

130. Balioak egiaztatzeko prozedurak Balorazio-jardunaren bidez, Administrazioak ondare, eskubide, ekoizkin, errenta eta ondasunak tasatzen ditu, edota horien balio aitortua begiztatzen du. Zeregin horretan, Zuzenbideak ezarritako balorazio-bideak erabil ditzake eta, bereziki, Tributuen Lege Orokorraren 57. artikuluak ezarritakoak.

Jardun horiek modu lokabean erabil daitezke, baita egiaztapen- eta ikerketa-jardunarekin batera ere. Lehenengo kasuan (eta bigarrenean, tributuaren legeak horrela ezarriz gero), jardunaren amaieran Administrazioak egiaztapen-egintza eman, eta subjektuari jakinarazi behar dio hori. Gaine-

TRIBUTUEN KUDEAKETA

213

rako kasuetan, ordea, balorazioaren emaitza likidazio-egintzara biltzen da, eta egintza hori aurkaratzean, balorazioa ere aurkara daiteke (likidazioaren aurretik balorazioa ez delako jakinarazi).

Administrazioak zehaztutako balioa tributu-betebeharpekoak aitortu duen balioaz bestekoa bada, erregularizazio-proposamena jakinaraztean, Administrazioak adieraziko du balorazio-proposamena ere, behar bezala arrazoituta horretarako erabili dituen bideak eta irizpideak azalduz. Erregularizazio-proposamenarekin irekitako alegazioaldia igaro ondoren, Administrazioak erregularizazioa jakinaraziko du eta horrekin batera balorazioa ere bai. Tributu-betebeharpekoek ezin dute errekurtsorik jarri balorazioaren aurka soilik, baina aurkakotasunezko tasazioa aurkez dezakete edo balorazioari buruzko edozein autu azal dezakete erregularizio-egintzaren aurka jarritako errekurtsoetan nahiz erreklamazioetan.

Ekimenari dagokionez, ofizioz has daiteke balorazio-jarduna, baita bestelako Administrazioaren organoek eskatuta ere. Tributu lagatuen kasuan, autonomia-erkidegoek eska dezakete balorazioa. Prozedura hasiko da Administrazio-jardulearen komunikazioaren bidez edo, horretarako datu nahikoak direnean, likidazio-proposamena eta balorazio-proposamena aldi berean jakinaraziz. Balorazioa jakinarazteko gehieneko epea, eta hala denean likidazioa jakinaraztekoa ere, sei hilbatebetekoa da ala tributuaren legeak ezarritakoa.

Lurralde Historikoetan, gehieneko epea bat dator preskripzio-epearekin (edo Bizkaian iraugitasun-epearekin ere). Administrazioak tributu-betebeharpekoen laguntza behar badu, laguntza hori eman behar diote balorazio-jarduna gauzatzeko.

Balio egiaztatuak eragina izango badu beste tributu-betebeharpeko batzuengan ere, Administrazioa balio horri lotuta geratuko da, betebeharpeko horiei begira. Gero, balio egiaztatu hori beste prozedura batean erabiliz gero beste betebeharpeko batzuei begira, azken horiek balioaren aurka egin dezakete edo aurkakotasunezko tasazioa eskatu. Halakoetan beste balio bat ezarriko balitz, azken balio hori erabiliko litzateke beste betebeharpeko horientzat.

Azkenik, interesatuek ere eska dezakete balorazio hori, aurretiazko balorazio-akordioen, aurretiazko tributu-proposamenen eta ondasun higiezinen balorazioen kasuetan.

A) Ondasun higiezinen balorazioa Zergadunak eskubidea du eskualdatu edo eskuratu nahi duen ondasun higiezinaren balioa jakiteko; horrela, Administrazioak zergadunari adierazi behar dio tributuen arloan horren ondasunak duen balioa.

Ondasun higiezinak baloratzeko eskaerak honako datuok jaso behar ditu: balorazioa eskatzen duenaren identifikazioa, ondasun higiezinaren katastro-

214

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

-zenbakia, ondasunaren jabearen identifikazioa, eta eskatzailearen eta ondasunaren arteko lotura.

Lurralde erkidean, balorazioa hiru hilabeteetan lotesle da Administrazioarentzat. Hala ere, ondasuna baloratu arren, Administrazioak gerogarrenean balio horren egiaztapena egin dezake, hasieran emaniko balioa aldatuz.

Beste hitz batzuetan esanda, hiru hiletik aurrera erantzuna ez da loteslea Administrazioarentzat, eta bihar-etzi aurretiaz emandako balorazioa alda dezake. Administrazioaren erantzuna zioduna izan behar da, baloratzeko erabili diren irizpideak azalduz (baita zergadunak ekarritako datuak aintzat hartu direnentz ere).

Zergadunak Administrazioaren balorazioa erabili badu, ez du inolako erantzukizunik izango. Beraz, kasu horretan Administrazioak bere iritzia aldatu arren, ezin dio zehapenik ezarri zergadunari, ezta berandutza-korriturik ere.

Horrek ez du esan nahi zergadunak Administrazioaren balorazioa erabili ezean, zehatzeko moduko arau-haustea gauzatu duenik. Zergaduna ezin daiteke zigortu Administrazioaren iritziarekin bat ez etortzeagatik, horrek ezin duelako Administrazioaren balorazioa aurkaratu.

Bestalde, Bizkaian hirilurreko ondasun higiezinei gutxieneko balioa ematen zaie; balio hori erabiliz gero, Administrazioak ez du inolako baliorik egiaztatuko gerogarrenean.

B) Aurretiazko balorazio-akordioak Tributuaren legeak hala ezartzen duenean, zergadunek Administrazioari idatziz eska diezaiokete errentak, ekoizkinak, ondasunak, gastuak eta zerga-egitatearen gainerako osagaiak baloratzea, tributuen ondorioetarako. Administrazioak osagai horien balorazio zehatza edota horiek baloratzeko metodoa eman dezake; halaber, baloratzeko metodoaren bidez lorturiko balioak tarte jakin baten barruan izan behar direla ezar dezake Administrazioak.

Orain arte, Sozietateen gaineko Zergan erabili dira aurretiazko akordioak (ikerketa- eta garapen-gastuak, azpikapitalizazioa, eragiketa lotuak‌).

Balorazioa loteslea izan behar da Administrazioarentzat. Eskaera zergaegitatea burutu baino lehen aurkeztu behar da, edota tributuaren legeak ezarritako epeetan; eskaerarekin batera, zergadunak balorazio-proposamena aurkeztu behar du.

Zergadunaren eskaera eta balorazio-proposamena jasota, Administrazioak eskaeraren datuak egiaztatu eta idatziz erantzun behar du, tributuaren legeak ezarritako epeetan. Nolanahi den ere, epeak igarotakoan Administrazioak ez badu erantzunik eman, zergadunak aurkezturiko balioak onartu dituela uste izango da (Sozietateen gaineko Zergaren kasuan erregela kontrakoa da).

TRIBUTUEN KUDEAKETA

215

Administrazioaren ebazpena —berariazkoa zein isilbidezkoa— administrazio-egintza izan arren, ezin daiteke aurkaratu, prestatze-egintza delako, alegia, likidazioa prestatzeko egintza. Hortaz, subjektua bat ez badator Administrazioaren balorazioarekin, likidazio-egintza aurkaratu beharko du. Ildo horretatik, tributua autolikidazioen bidez biltzen denetan, zor ez diren sarrerak itzultzeko prozedura erabili behar da.

Akordioaren iraupena hiru urtekoa izango da gehien jota. Gainera, akordioa loteslea da Administrazioarentzat, egitezko kasuari eta zerga horri dagokienez. Salbuespenez, ez da loteslea izango tributuaren legea aldatzen denean, edota balorazioa egitean aintzat izan diren inguruabar ekonomikoak osoro aldatzen direnean.

C) Aurretiazko tributu-proposamenak Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan arautu dira. Garrantzi handiko edo konplexutasun handiko eragiketak daudenean erabil daiteke.

Tributu-betebeharpekoak bere proposamena aurkeztu behar du. Bertan, tributu-zorra zehazteko osagaiak zehatz-mehatz deskribatu behar ditu, osagaiok proposatutako eragiketei edo eragiketa-multzoari badagozkie; modu berean, zorraren zenbaketan eragiketa horiek izan dezaketen eragina azaldu behar du, baita zenbaketa egiteko erabili dituen irizpideak ere.

Proposamena aurkeztu behar da zerga-egitatea gauzatu baino lehen, edo aldizkako zergen kasuetan, zergaldia bukatu baino lehen. Osterantzean, epez kanpo aurkeztutako proposamenak artxibatuko dira.

Administrazioak sei hilabeteko epea du ebazpena emateko; epe horretan ez badu ebazpenik eman, isiltasunak ez du esan nahi betebeharpekoaren proposamena onartu denik, baina betebeharpekoa erantzukizunetik aske izango da ebazpena jakinarazi arte.

Administrazioak proposamena onetsiko balu, horri lotuta geratuko litzateke, salbu eta proposamenaren datuak egiazkoak ez direnean ala tributu-araua aldatu denean. Betebeharpekoa aurretiazko tributu-proposamenaren ebazpenarekin ados ez badago, ebazpenaren aurka ezin du errekurtsorik jarri; halakoetan, aurretiazko tributu-proposamena aplikatuz emango den tributu-egintza izan arte itxaron behar da eta, orduan, zeharka bada ere, egintzaren aurkako errekurtsoa jar daiteke ebazpenaren kontrako arrazoiak azalduz.

D) Balioen egiaztapena Balorazio-jardunaren baitan, TLOren 57. art.ak araututako balioen egiaztapena nabarmentzen da. Hasieran, egiaztapen hori ondare-trafikoa kargatzen zuten tributuetan bakarrik erabiltzen zen; egun, alabaina, tributu guztietan erabiltzen da.

216

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA TLOren 57. artikuluak honako balorazio-bideok xedatu ditu: a) Etekinen kapitalizazio edo egozketa, tributuaren legeak ezarritako ehunekoa erabilita. b) Etekinen balioespena, izaera fiskaleko erregistro publikoetan ageri diren balioen arabera. Balioespen hori egin daiteke erregistro publikoaren balioa koefiziente batekin biderkatuz, eta ondasun higiezina bada, katastro-balioa erabilita. c) Batez besteko merkatu-prezioa. d) Estatuko nahiz atzerriko merkatuetako kotizazioak. e) Administrazioaren adituen irizpena. f) Aseguru-kontratuetako polizetan jarritako balioa. g) Finka hipotekatuetako tasazioetan emaniko balioa. h) Ondasun beraren beste eskualdaketa batzuetan erabilitako prezio edo balioa. i) Tributuaren legeak berariaz zehaztutako beste bideren bat.

Artikuluak ezarritako bideak anitzak eta heterogeneoak dira; gainera, ez da zerrenda itxia, tributu bakoitzaren legeak zehaztutako bideak ere onartzen direlako. Ez dago lehentasunik edo hierarkiarik balorazio-bide horien artean; horrenbestez, Administrazioak askatasuna du nahi duen bidea erabiltzeko.

Horiek horrela, Administrazioak balorazioa egindakoan, adierazi behar ditu erabilitako bidea eta bide hori aukeratzeko irizpideak. Horrez gain, tributu baterako egindako balorazioak ere gainerako tributuentzat balio du; ez dago tributu isolaturik, jurisprudentziaren antzinako irizpidea aldatu delako azken aldian.

E) Aurkakotasunezko tasazioa TLOren 57.2. eta 135. artikuluek adituen bidez egiten den aurkakotasunezko tasazioa arautu dute.

Aurkakotasunezko tasazioa erabiltzen da subjektu pasiboa Administrazioak egindako balorazioarekin bat ez datorrenean. Kasu horretan, subjektu pasiboak aurkakotasunezko tasazioa eskatu behar du. Ondoren, Administrazioaren adituak, alde batetik, eta subjektu pasiboak izendatu duenak, bestetik, euren balorazioa egiten dute. Bi balorazioen arteko aldea %10 edota 120.000 euro baino txikiagoa bada, subjektu pasiboaren adituak eginiko balorazioa nagusitzen da. Aldea handiagoa bada, ostera, hirugarren aditua izendatu behar da, kasuan kasuko elkargoek emandako zerrendaren arabera. Aditu horrek emandako tasazioa likidazioa burutzeko erabiltzen da.

Hirugarren adituak emaniko tasazioa subjektuak aitortutako kopurua baino %20 handiagoa bada, adituaren gastuak subjektuaren pentzuan gertatzen dira; kontrara, aldea txikiagoa bada, Administrazioak ordainduko ditu gastuok.

TRIBUTUEN KUDEAKETA

217

Horrez gain, aurkakotasunezko tasazioaren barruan, hirugarren adituaren tasazioak ezin du subjektuaren egoera astundu, reformatio in peius deritzona debekatuta dagoelako. Hortaz, hirugarren adituaren tasazioak ezin du gainditu Administrazioarena.

Aurkakotasunezko tasazioa eskatzeko epea hasten da balorazioa lehen aldiz aurkara daitekeen unetik; horrela, balorazioa likidazioarekin batera jakinarazi bada, une horretan aurkara daiteke. Aitzitik, balorazioa modu lokabean jakinarazi bada, ordea, ez dago likidazioa jakinarazteko zain egon beharrik, balorazioa aurkaratzeko. Tributu bakoitzaren arauketak hala ezarriz gero, interesatuak adituen bidezko aurkakotasunezko tasazioa erreserba dezake baldin eta jakinarazpenak ez baditu behar bezala jaso balio aitortua handitzeko datuak nahiz arrazoiak; halakoetan, baliorazioaren aurkako birjartze-errekurtsoa edo ekonomia-administraziozko erreklamazioa jar daiteke hutsune hori salatuz. Horiek horrela, adituen bidezko aurkakotasunezko tasazioa jartzeko epea zenbatzen hasiko da errekurtsoaren nahiz ekonomia-administraziozko erreklamazioaren ebazpena administrazio-bidean irmoa denetik aurrera.

Aurkakotasunezko tasazioa eskatzen denetik, likidazioa ordaintzeko epea eta likidazioa aurkaratzeko epea eteten dira.

131. Egiaztapen mugatuko prozedura Egiaztapen mugatuko prozeduran, Tributu-administrazioak egitate, egintza, osagai, jarduera eta ustiapenak egiazta ditzake, baita tributu-betebeharraren gainerako inguruabarrak ere.

Prozedura horretan, Administrazioak honako jarduketak soilik gauzatu ditzake: a) Tributu-betebeharpekoek euren aitorpenetan sartutako datuak, horiekin batera aurkeztutako ziurtagiriak eta eskatutako bestelako datu eta ziurtagiriak aztertzea. b) Administrazioaren esku dauden datuak eta aurrekariak aztertzea, tributu-betebeharraren egitezko kasua edo zerga-egitatea gauzatu dela adierazten badute, tributu-betebeharpekoak aitortu ez dituen datuak badira, edo betebeharra sortzeko osagai aitortugabeak badira. c) Erregistro eta tributu-arauek eskatutako bestelako agiriak aztertzea, bai eta izaera ofizialeko beste edozein liburu, erregistro edo agiria ere, merkataritzako kontabilitatea izan ezik. Halaber, liburu, erregistro edo agiri horietan sartutako eragiketen fakturak nahiz ziurtagiriak aztertzea. Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan merkataritzako kontabilitatearen kopia ere azter daiteke prozedura honetan.

218

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

d) Hirugarrenei agindeia egitea, orokorrean eman behar duten informazioa ekar dezaten edo informazio hori berretsi dezaten ziurtagiri egokiak aurkeztuta. Hirugarrenei ezin zaie inoiz finantza-mugimenduei buruzko informazioa eskatu prozedura honetan; tributu-betebeharpekoari, alabaina, finantza-eragiketen ziurtagiriak eska dakizkioke, eragiketok eragina badute tributu-betebeharraren kuotan edo oinarrian.

Egiaztapen mugatuko jarduketak ezin dira Tributu-administrazioaren bulegoetatik kanpora gauzatu; salbuespenez, aduanetako arauketak hala ezarri badu, errolda nahiz zentsuetako egiaztapenak badira edo zenbatespen objektiboa aplikatzeko bada, funtzionarioak bulegoetatik kanpora irten daitezke eta, halakoetan, ikuskatzaileei dagozkien ahalmenak izango dituzte. Lurralde Historikoetan, jardun guztia Ogasunaren bulegoetan gauzatu behar da.

Egiaztapen mugatuko jarduna ofizioz hasiko da organo eskudunak hala erabakita. Jardunaren hasiera tributu-betebeharpekoari jakinarazi behar zaio komunikazio baten bidez; bertan, jardunaren izaera eta norainokoa azalduko da eta betebeharpekoak prozeduran zehar dituen eskubide eta betebeharren berri emango zaio. Tributu-administrazioaren esku datu nahikoak badaude likidazio-proposamena egin ahal izateko, prozedura has daiteke likidazio-proposamen hori jakinaraziz. Azken aukera hori ez da jaso Lurralde Historikoetan. Gainera, egiaztapen mugatuko prozedura hasteak geldiaraziko du aitorpen edo autolikidazioaren bidez hasitako prozedura.

Tributu-betebeharpekoak Administrazioari kasu egin behar dio eta jarduketetan zehar Administrazioak behar duen laguntza emango dio. Tributu-betebeharpekoak agindeia jaso badu, agertu behar da jarduketak gauzatzeko ezarri den lekuan, egunean eta orduan; modu berean, eskatu zaizkion agiriak eta gainerako osagaiak ekarri behar ditu.

Behin-behineko likidazioa eman aurretik, Administrazioak tributu-betebeharpekoari likidazio-proposamenaren berri eman behar dio, horrek nahi dituen alegazioak aurkez ditzan.

Egiaztapen mugatuko prozedura amaituko da honako bideetako batetik: a) Ebazpen idatziaren bidez. Ebazpenak honako edukia jaso behar du gutxienez: egiaztatu den tributu-betebeharra edo horren osagaiak, eta noizko betebeharrak egiaztatu diren; burutu diren jarduketa zehatzak; ebazpenaren arrazoiketa, egitateak eta Zuzenbideko oinarriak labur azalduta; eta behinbehineko likidazioa edo, hala denean, egiaztapenaren ondorioz tributu-egoera ez dela erregularizatu behar idatziz adieraztea. b) Iraungitasunagatik, behin sei hilabeteko epea igaro eta gero ebazpen idatzirik jakinarazi gabe; horiek horrela, Administrazioak prozedura hau berriro has dezake preskripzio-epea amaitu ez bada (edo iraungitasun-epea ere Bizkaian).

TRIBUTUEN KUDEAKETA

219

c) Ikuskapen-prozedura hasteagatik, egiaztapen mugatuko objektu berarekin.

Administrazioak ezin ditu berriro erregularizatu prozedura honetan egiaztatu diren betebeharrak, geroko egiaztapen mugatuko prozedura batean edo ikuskapen-prozedura batean egitate edo inguruabar berriak aurkitu ezik eta beste jarduketa batzuen ondoriozkoak badira ebazpeneko jarduketekin alderatuta. Tributu-betebeharpekoak edo horren ordezkariak bere adostasuna idatziz eman badu tributu-zorra sortzen duten egitate eta osagaien gainean, ezin du egitate eta osagai horien aurka egin, egitezko okerra gertatu dela frogatu ezik.

BIBLIOGRAFIA BARQUERO ESTEVAN, J.M., La información administrativa a los contribuyentes, Aranzadi, Iruñea, 2002; CÁRDENAS ORTÍZ, R.M., La gestión tributaria: especial referencia a los procedimientos que la integran, Universidad de Jaén, Jaén, 2004; CERVERA TORREJÓN, F.-MAGRANER MORENO, J., La comprobación de valores: causas de impugnación, Colección de Jurisprudencia Práctica 72. zk., Tecnos, Madril, 1994; CHECA GONZÁLEZ, C., La comprobación de valores, Aranzadi, Iruñea, 1997; DELGADO GARCÍA, A.M. eta OLIVER CUELLO, R., El deber de información y asistencia a los obligados tributarios, tirant lo blanch, Valentzia, 2004; FERNÁNDEZ PAVES, J.M., La autoliquidación tributaria, IEF-Marcial Pons, Madril, 1995; GARCÍA-MONCÓ, A.M., La tasación pericial contradictoria, Colección de Jurisprudencia Práctica 71. zk., Tecnos, Madril, 1994; MAGRANER MONTERO, F. La comprobación tributaria de los órganos de gestión. Naturaleza y alcance, Aranzadi, Iruñea, 1995; MERINO CORCOSTEGUI, A., Las autoliquidaciones y la inspección tributaria, Asociación Española de Asesores Fiscales, Madril, 1997; PÉREZ ARRAIZ, J., La liquidación y comprobación tributaria.

Su titularidad y alcance en el procedimiento de gestión, tirant lo blanch, Valentzia, 2000; PERIS GARCÍA, P., La comprobación de valores y las garantías del contribuyente, Civitas, Madril, 1996; SÁNCHEZ SERRANO, L., La declaración tributaria, IEF, Madril, 1977; ZENBAIT AUTORE, La gestión tributaria y el servicio al contribuyente, IEF, Madril, 1991.

Hamahirugarren ikasgaia

ZERGA-BILKETA LABURPENA: §54. Zerga-bilketaren eginkizuna.—132. Zerga-bilketaren ezaugarriak.—§55. Berandutza-korritua, Tributu zuzenbidean.—§56. Epez kanpo aitortzeagatik ezarritako errekarguak.—§57. Zerga-bilketa betearazpen-bidean.—133. Premiamendu-prozeduraren hasiera.—134.

Premiamendu-prozeduraren garapena.—135. Premiamendu-prozeduraren amaiera.

§54. ZERGA-BILKETAREN EGINKIZUNA Zerga-bilketa likidazioaren hurrengo fasea da; bestela esanda, tributuaren zenbatekoa likidazioaren bidez zehaztu eta gero, tributu hori kobratu behar da.

TLOren 160. artikuluaren arabera, zerga-bilketa honela defini daiteke: tributu-zorrak kobratzea helburutzat duen administrazio-eginkizuna. Zerga-bilketaren Araudiak esparrua zabaltzen du izaera publikoko baliabideetara.

Tributuen Lege Orokorrak ez ditu zehaztu zerga-bilketaren eginkizunak; Tributuen Foru Arau Orokorrek, ordea, eginkizunen zerrenda eman dute. Zerrenda hori garrantzitsua da zerga-bilketakoak edo ikuskapenekoak ez diren administrazio-eginkizunak tributu-kudeaketakoak izango direlako. Ikus ditzagun, bada, zerga-bilketaren eginkizunak: a) Behar diren jarduketa guztiak gauzatzea, tributu-betebeharren ordainketa erraztu eta horietan laguntzeko. b) Informazioa lortzeko jarduna burutzea, zorra kobratzeko edo, zorra ordaindu ez denean, tributu-erantzukizuna eskatzeko. c) Zordunaren ondarearen aurkako jarduna gauzatzea, zordunaren ondasunak eta eskubideak exekutatzeko edo kautelazko neurriak hartzeko. d) Tributu-betebeharpekoek dituzten eskubide eta betebeharren berri eurei ematea.

132. Zerga-bilketaren ezaugarriak Definizio horretatik honako ezaugarriak atera daitezke: a) Zerga-bilketa administrazio-eginkizuna da, esangura teknikoan. Beste hitz batzuetan esateko, arauek Administrazioari eratxiki dioten ahal-

222

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

men-eginbeharretako bat da; hortaz, Administrazioak zerga-bilketa ahalmenak ez ezik, zerga-bilketa gauzatzeko eginbeharra ere badu. b) Administrazio-eginkizuna den aldetik, administrazio-organoek burutu behar dute zerga-bilketa, prozedura egokien bitartez. Estatuan, Tributu-administrazioaren Estatuko Agentzia da horren arduraduna; Lurralde Historikoetan, berriz, Aldundiak eurak dira zerga-biltzaileak. Hala eta guztiz ere, finantza-erakundeek baimena izan dezakete, zerga-bilketan laguntzaile lanak burutzeko; halakoetan ere, erakundeok dirua bildu besterik ez dute egiten, baina ez dira zerga-bilketa organoak (ez dute kudeaketan erantzukizunik). c) Eginkizun horren subjektuei dagokienez, Estatuak ez ezik, gainerako erakunde publikoek ere zerga-biltze eskumenak izan ditzakete. Legeak Herri Administrazio ezberdinen zerga-biltze eskumenak zehaztu ditu, lankidetzaedota eskuordetze-bideen erabilerari kalterik egin gabe.

Adibidez, Lurralde Historikoetan zerga-biltze eskumenak udalei dagozkie euren tributuen gain, baina udal gehienek lankidetza-hitzarmenak egin dituzte Aldundiekin eta azken horiek biltzen dituzte udal-zergak. Zerga-bilketaren emaitza udalentzat izango da, Aldundiaren lanaren ordaina kenduta.

d) Alde objektiboari helduta, zerga-bilketak tributuak hartzen ditu bere barruan, bai eta Zuzenbide publikoko gainerako sarrerak ere.

Ulerbidez, TLOren hamargarren xedapen gehigarriak dioenez, Herri Ogasunaren aurkako delituaren ondorioz erantzukizun zibilik bada, ordaindu gabeko tributu-zorra eta berandutza-korrituak premiamendu-prozeduraren bidez kobra daitezke.

Bestetik, Eusko Jaurlaritzak hitzarmenak egin ditu hiru Lurralde Historikoetako Aldundiekin, azken horiek trafiko-isunak bil ditzaten. Horretarako, Aldundiek zerga-biltze prozedurak erabiltzen dituzte.

e) Amaitzeko, Tributuen Lege Orokorraren 160.2. art.aren ariora, zerga-bilketa borondatezko epealdian eta betearazpen-aldian egin daiteke; bigarren hori gauzatzen da tributuaren sarrera borondatezko epealdian egiten ez denean. Honezkero aztertu izan dugu borondatezko aldiko sarrera bederatzigarren ikasgaian tributu-betebeharrak azkentzeko bideen artean ordainketa jorratu genuenean eta, beraz, orduan esandakoetara jo beharko litzateke.

Bestalde, betearazpen-aldian tributu-zorra betebeharpekoak borondatez ordain dezake edo, osterantzean, Administrazioaren premiamendu-prozeduraren bitartez. Une horretan, premiamendu-prozedura hasten da; horren bitartez, Administrazioak zorra derrigorrean exekutatu dezake, zordunaren ondasunak enbargatu eta gero. Horrela, ondasun horien salmentatik lortutako diruarekin Administrazioak prestazioa kobratzen du. Kasu hori administrazio-autobabe-

ZERGA-BILKETA

223

saren agerpen argia da; izan ere, Administrazioak auzitegien esku-hartzerik gabe gauzatu eta burutu ahal du exekuzio-prozedura zordunaren aurka. Dena den, Administrazioak ezin ditzake ondasun eta eskubide enbargatuak besterendu likidazio-egintza irmoa izan arte, autobabes hori mugatuz. ยง55. BERANDUTZA-KORRITUA, TRIBUTU ZUZENBIDEAN Berandutza-korritua prestazio erantsia da eta tributu-betebeharpekoei nahiz subjektu urratzaileei eskatuko zaie honakoetan: ordainketa epez kanpo egitean; autolikidazioa edo aitorpena borondatezko epetik kanpo aurkeztean baldin eta sartu beharreko kopurua atera bada; itzulketa bidegabea kobratzean; edo arautegiak ezarritako gainerako kasuetan.

Tributuaren ordainketa atzeratzen denetan, berandutza-korrituak behar dira. Korritu horiek kalte-ordainak dira huts-hutsean, hartzekodunaren kalteak medeatu eta bidegabeko aberastea saihesteko balio baitute; izan ere, bidegabeko aberastea gertatzen da prestazioa betetzeko baino denbora luzeagoan izaten denean dirua eskura.

Berandutza-korrituak tributu-zorraren osagai dira (TLOren 58.2. art.).

Hortaz, tributu-legearen menpe daude berandutza-korrituen egitezko kasuak, zenbatekoa eta eraentza juridikoa; ondorenez, Administrazioak edo norbanakoek ezin dute berandutza-korrituen gainean itunik egin, eta, itunak eginez gero, horiek ez dira baliozkoak Tributu zuzenbideari begira.

Berandutza-korrituen egitezko kasuak lotzen dira sarrerak egiteko epeak ez betetzearekin; horren ondorioz, Herri Ogasunari zor zaizkion zenbatekoek berandutza-korrituak sortzen dituzte, ordaintzeko epemugaren biharamunetik.

Egitezko kasu orokorraren barruan, legeak berak berandutza-korrituen sorrera dakarten kasu zehatzak arautzen ditu, besteak beste, borondatezko epealdian ordainketarik ez egitea [TLOren 26.2.a) art.], exekuzio-bidea hastea [TLOren 26.2.d) art.], ordainketa geroratu edo zatikatzea (TLO ren 65. art.), egintza etetea [TLOren 26.2.c) art.], arau-hausteak gauzatzea (TLOren 180.4. art.), itzulketa bidegabeak lortzea [TLOren 26.2.e) art.] eta abar. Kasu horiez landara, sarrera egiteko epea ez betetzeak beti ekarriko du berandutza-korrituen sorrera eta eskakortasuna, honako inguruabar hauek kontuan izan gabe: kasu hori subjektuaren jokabide legezkoaren zein ez-zilegiaren ondorio den ala ez, Administrazioak parte hartu duen ala ez, edota arau-hausterik gertatu denentz.

Ez dago berandutza-korriturik Administrazioak, berari egotz dakiokeen arrazoiak direla-eta, ebazpena emateko epea bete ez badu; ez dago korriturik ebazpena eman arte edota ustezko ebazpenaren aurka errekurtsoa jarri arte. Hurrengo kasuetan, besteak beste, ez dago berandutza-korriturik: konpentsazio-eskabidearen gaineko ebazpena jakinarazteko epea amaitu denetik aurrera; likidazio-egintza emateko epea amaitu denetik aurrera; edo

224

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

administrazio-errekurtsoak ebazteko epea amaitu denetik aurrera baldin eta aurkaraturiko egintza eten bada. Nolanahi den ere, erregela hori ez da aplikatuko ebazpena emateko epea bete ez denetan, ordainketa geroratu edo zatikatzea eskatu bada.

Likidazio berria ematea beharrezkoa bada administrazio-ebazpenak edo ebazpen judizialak aurreko likidazioa deuseztu duelako, deuseztasun-arrazoiak ukitu ez dituen izapideei edo egintzei oso-osorik eutsiko zaie, baita horien eduki osoari ere, eta horien gaineko berandutza-korrituak eskatuko dira likidazioa berriaren kopuruan. Halakoetan, berandutza-korrituak zenbatzen hasteko eguna izango da likidazio deusezari zegokiona. Berandutza-korrituak sortuko dira likidazio berria eman den arte, baina denboraren zenbaketa horrek ezin gaindi dezake ebazpena betearazteko gehieneko epea. Errekurtso edo erreklamazio osoari ezetza emanez gero, berandutza-korrituak eskatuko dira ezetza emateko erabakiaren egunera arte.

Berandutza-korrituak Administrazioak likidatu behar ditu. Kasu batzuetan, aurretiaz likidatzen ditu, hain zuzen ere, korrituak sortzeko epealdia Administrazioak dakienean (esate baterako, gerorapenetan); epealdiak iraupen zehaztugabea duenean, ostera, epealdi hori amaitu arte itxaron behar du Administrazioak (berbarako, errekurtsoagatik egintza eteten denean).

Lurralde erkidean, berandutza-korrituen zenbatekoa beste korritu baten zenbatekoari begira zehazten da. Horrela, berandutza-korritua da legezko korritua gehi %25, Aurrekontuen legeak bestelakorik ezarri ezean.

Legezko korritua da Espainiako Bankuaren oinarrizko korritu-tasa, eta urtero ezartzen da aurrekontuen legeetan urte osorako; 2008. urteari dagokionez, %5,50 izan da legezko korritua, eta %7 berandutza-korritua.

Bestalde, Lurralde Historikoetan berandutza-korritua ordaindu behar dute zordunek, zordun horiek norbanakoak zein Administrazioa izan. Lurralde erkidean, ostera, zordunak batzuetan diruaren legezko korritua zor du (geroratze eta zatikatzeak, abal edo kauzio-aseguruarekin bermatutako zorra etetea) eta besteetan berandutza-korrituak zor ditu (arau-hausteak...), baina ezin da irizpide objektiborik zehaztu korritu bata ala bestea aukeratzeko.

Orain dela urte batzuk, lurralde erkidean egoera bidegabea arautu zen Administrazioaren berandutza sarituz. Arean bere, zorduna Administrazioa zenean, horrek legezko korritua bakarrik ordaindu behar zuen, baina subjektu pasiboa zenean, ordea, horrek berandutza-korritua. Erregela hori bidegabea bada ere, Konstituzio Auzitegiaren aburuz, arauketa hori bat zetorren Konstituzioarekin, apirilaren 26an emandako 76/1990 epaian adierazi zuenez, Herri Ogasunaren interesek babes berezia behar zutelako argudiatuz.

Arazoa bestelakoa da indarreko legerian. Ikusi dugunez, tributu-zorrak atzerapenez ordaintzean, berandutza-korrituak ordaindu behar dira; tributuz

ZERGA-BILKETA

225

besteko zorretan —adib., prezio publikoa berandu ordaintzean—, ordea, korritu-tasa izango da diruaren legezko korritua bakarrik. Gure iritziz, ez da bidezkoa zordunen artean halako bereizketa egitea, zorren izaera oinarritzat hartuta.

Horrez landara, Administrazioak sarrerak bere arioz itzuli behar dituenean ere (PFEZ, BEZ eta SZren kasuan), berandutza-korritua aplikatuko du, itzulketa egiteko epea bukatzen denetik eta zergadunak ezer eskatu gabe.

Lehen zegoen arauketaren ariora, berandutza-korrituak noiz sortu eta une horretan aplikatzen zitzaion indarreko berandutza-korritu tasa zor osoari.

Egun, aldiz, aplikatu beharreko korritu-tasa da sortzapen-epealdian zehar indarrean izan dena. Beraz, berandutza-korritua alda daiteke, zor berari begira, aurrekontuen legeak urtero aldatzen badu legezko korritua. §56. EPEZ KANPO AITORTZEAGATIK EZARRITAKO ERREKARGUAK TLOren 27. artikuluak zenbait errekargu arautzen ditu, aitorpenak edo autolikidazioak epez kanpo baina Administrazioaren aurretiazko agindeirik gabe aurkezten direnerako, alegia, aitorpena edo autolikidazioa epez kanpo baina subjektu pasiboaren borondatez aurkeztu denerako. Aurretiazko agindeia da Administrazioaren edozein jardun baldin eta tributu-betebeharpekoak behar bezala ezagutzen badu eta agindeiaren helburua tributu-zorra aitortzea, erregularizatzea, egiaztatzea, ikuskatzea, ziurtatzea edo likidatzea bada. Araban eta Gipuzkoan, agindeia ere bada aldizkari ofizialean agerraldien bidezko jakinarazpenaren iragarkia argitaratzea.

Kasu horrek ñabardura bat eransten dio borondatezko epealditik exekuzio-epealdira etenik gabe igaro beharrari; izan ere, premiamendu-bidea hasi ahal izateko, zorra zenbatuta egon behar da, eta hori ezinezkoa da betebeharpekoak ez duelako aitorpenik edo autolikidaziorik aurkeztu. Hortaz, ikuskatze-jarduna hasi aurretik edota agindeirik jaso aurretik, subjektu pasiboak bere eginbeharra beteko balu, borondatezko epetik kanpo egingo luke.

Hori dela eta, antolamendu juridikoak ondorio bereziak arautu ditu kasu horietarako. Horiek horrela, 2005etik aurrera Bizkaian beterazpen-aldia zuzenean hasten da borondatezko aldia amaitzean eta, horrenbestez, errekargu hau ez zaie aplikatzen epez kanpo eta borondatez aurkeztutako autolikidazioei.

Epe bat igaro behar da borondatezko epea bukatzen denetik autolikidazioa edo aitorpena aurkezten den arte. Epe hori ez dago borondatezko epealdiaren barruan ezta premiamendu-epealdiaren barne ere. Horrenbestez, TLOren eskema apurtzen da, ez delako borondatezko epealditik premiamendura zuzenean igarotzen. Aitorpen edo autolikidazioa aurkeztean, borondatezko epealdia bukatu da eta horregatik errekarguak jartzen dira;

226

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA premiamendu-epealdia, ordea, ez da oraindik hasi eta zordunaren ondasunak ezin dira exekutatu.

Epe horren iraupena zehaztugabea da, eta amaitzen da, sarrera egitean, Administrazioak agindeia egiten dionean zergadunari autolikidazioa aurkez dezan, edota ikuskapen-jarduna hastean.

Lurralde erkidean eta arau orokorraren ariora, kasu horietan %20ko errekargua aplikatu behar da, baina ezin da zehapenik ezarri, errekarguak zehapena barneratzen duelako. Errekarguarekin batera, berandutza-korritua ere ordaindu behar da. Legeak zehazten duenez berandutza-korritua eskatuko da hamabi hilabete igaro direnetik. Zernahi gisaz, borondatez ordaintzeko epea amaitzen denetik ordainketa egiten den unea arte hiru, sei edo hamabi hilabete baino gutxiago igaro bada, errekargua %5, %10 eta %15ekoa izango da, hurrenez hurren (gainera, kasu horietan ezin da berandutza-korriturik ezta zehapenik aplikatu).

Administrazioaren aurretiazko agindeirik jaso gabe epez kanpo aurkeztutako aitorpenen likidazioetan, ez dago berandutza-korriturik aitorpena aurkeztu denetik likidazioa ordaintzeko borondatezko epea amaitu arte, baina aitorpena epez kanpo aurkezteagatik ezar daitezkeen errekarguak eta korrituak eskatuko dira.

Errekarguaren kopurua %25 txikiagoa izango da tributu-zor osoa ordaindu bada autolikidazioa aurkeztu denean, aitorpena aurkeztu ondoren ordaintzeko dagoen borondatezko epean, edo Administrazioak onartutako geroratze- eta zatikatze-epeetan. Gero zorra ordaintzen ez bada, errekargu osoa ordaindu beharko da bestelako betekizunik gabe.

Araban eta Gipuzkoan ere, ez da zehapenik ezartzen, aitorpena epez kanpo aurkezteagatik ezarritako errekargu hori aplikatzean. Horrela, errekargua %10ekoa da eta ateratzen den zenbatekoari gehitu behar zaio berandutza-korritua; Gipuzkoan, ostera, korritua zenbatu behar da borondatezko epealdia amaitu denetik aurrera. Zehatzago esateko, borondatez ordaintzeko epea amaitzen denetik autolikidazioa aurkezten den arte sei hilabete igaro ez badira, errekargua %5ekoa izango da. Halaber, sei eta hamabi hilabete bitartean aurkeztuz gero autolikidazioa, errekargua %5ekoa da, baina zenbatekoari gehitu behar zaio berandutza-korritua; Gipuzkoan, lehen bezala, korritua zenbatu behar da borondatezko epealdia amaitu denetik aurrera. Bizkaian, epez kanpoko aitorpenen kasuan soilik, 200 â‚Źko isun finkoa ezarri da, bai eta borondatezko epea amaitu denetik sei hilabete igaro ez badira %5eko errekargua ere, edo sei hilabetetik aurrera %5eko errekargua gehi berandutza-korrituak, borondatezko epealdia amaitu zenetik aurrera zenbatuta.

Beste kasu batzuetan, aitorpena edo autolikidazioa epez kanpo baina borondatez egin arren, aldi berean ez da ordainketarik egiten edo zorra geroratzea zein zatikatzea ala berau konpentsatzea ez da eskatzen. Kasu horretan tributua zenbatuta dagoenez (subjektu pasiboak zenbatu badu ere), exekuzio-bidea

ZERGA-BILKETA

227

hasi behar da. Orduan, berandutza-korrituekin batera, TLOren 28. artikuluko betearazpen-aldiko errekarguak sortzen dira, TLOren 161. art.aren aginduz.

Errekargua %5ekoa da, premiamendu-probidentzia baino lehen ordainduz gero, %10ekoa da, zorra ordaindu bada premiamendu-probidentziak emandako epean, edo %20koa gehi berandutza-korritua da errekargua, probidentziaren epe hori igarota ordaindu bada. Gainera, premiamendu-errekargua TLOk 27. art. an ezarritako errekarguekin pila daiteke. Gipuzkoan, errekarguak %5ekoa, %15ekoa eta %20koa izan daitezke, azken kasuan berandutza-korrituekin batera, ordainketa egin bada premiamendu-probidentzia jaso baino lehen, probidentziak ordainketa egiteko emandako epean, edo behin epe hori amaitu eta gero.

Bizkaian, ostera, betearazpen-aldia hasi ahal izateko ez da zorra zenbatu behar; hortaz, epez kanpo eta borondatez aurkeztutako autolikidazioei betearazpen-aldiko errekargua ezarriko zaie. Errekargua 200 â‚Źko isun finkoa da, bai eta borondatezko epea amaitu denetik sei hilabete igaro ez badira %5eko errekargua ere, edo sei hilabetetik aurrera %5eko errekargua gehi berandutza-korrituak, borondatezko epealdia amaitu zenetik aurrera zenbatuta. Beste alde batetik, aitorpena edo autolikidazioa epez kanpo aurkeztu bada zorra ordaindu gabe, errekargua %5ekoa da, ordainketa egin bada premiamendu-probidentziak ordainketa egiteko emandako epean, eta horri berandutza-korrituak gehituko zaizkio; edo %20ko errekargua, behin epe hori amaitu eta gero, berandutza-korrituak eta guzti. Bestela esanda, Bizkaian ez dira errekarguak bata bestearen gainean pilatzen, gainerako lurraldeetan gertatu bezala.

Ez dago argi, ordea, zein den TLOren 27. artikuluak ezarritako errekarguen izaera; pentsa daiteke errekarguok kalte-ordainak direla, edota inori bere asmoa kentzeko direla. Konstituzio Auzitegiak 1995ean emandako bi epaietan (azaroaren 13ko 164/1995 eta abenduaren 21eko 198/1995 epaietan) ez zuen autu hori argitu. Auzitegiarentzat, errekarguok kalte-ordain eginkizuna betetzen dute, baina aldi berean asmoak kentzeko helburua ere badute, sarrera garaiz egiteko betebeharra bultzatu nahi dutelako.

Horrez landa, Auzitegiak ez zuen zigortzeko edo zehatzeko asmorik ikusi errekargu horietan. Bestela, errekargu horiei zigor-arloko printzipioak aplikatu beharko litzaizkieke eta ezin izango lirateke zuzenean aplikatu, Tributuen Lege Orokorrak arautzen duen bezala. Baieztapen hori egiteko, alabaina, oso argudio ahula darabil Konstituzio Auzitegiak: errekarguen zenbatekoa ezin pareka daiteke zehapenen zenbatekoarekin; beraz, kontzeptu ezberdinak dira. §57. ZERGA-BILKETA BETERAZPEN-BIDEAN Lehenago adierazi dugunez, prestazioa borondatezko epean betetzen ez denean, hurrengo fasea exekuzio-bidea edo premiamendu-fasea da. Fase horren helburua da betebeharpekoaren ondarea derrigorrean eta behar den hei-

228

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

nean exekutatzea, ordaindu gabeko zorrak kobratzeko. Honako ezaugarriok ditu fase horrek: a) Administrazio-prozedura da, administrazio-autobabesaren pribilejioa dela bide sortzen dena. Prozedura hori erabilita, eta auzitegien esku-sartzerik gabe, Administrazioak bere aldeko kredituak eta eskubideak betearazten ditu derrigorrean. Gainera, Administrazioak berak finkatu eta adierazten ditu kreditu edo eskubide horiek. Likidazioaren aurka errekurtsorik aurkeztu bada, ondasunak besterendu aurretik premiamendua gelditu behar da likidazio hori irmoa izan arte. Horrenbestez, eginkizun hori Tributu-administrazioaren eginkizun esklusibo eta baztertzailea da. b) Exekuzio-prozedura da, eta ez kognizio-prozedura; hortaz, alde bakarreko eta eztabaidarik gabeko prozedura da. Izan ere, prozeduraren helburua sarrera kobratzea da, eta ez sarrera horren izatea ala zenbatekoa zehaztea, izate edo zenbateko horiek likidazio-prozeduren bitartez ezartzen baitira. Horrenbestez, premiamendu-prozeduretan ezin da eztabaidatu zorraren benetakotasuna edo horren zenbatekoa. c) Exekuzio-prozedura den aldetik, prozeduraren beraren egokitasuna edo horren tramitazioan izan diren akats edo okerrak bakarrik eztabaida daitezke.

Dena den, eztabaida horiek guztiak beste prozedura batean egingo dira, premiamendu-prozedurari begira lokabe eta bereizia den prozeduran, hain zuzen; hala denean, premiamendua eten egin daiteke, prozedura horien ebazpena eman arte. d) Premiamendu-prozedura aplikatzeko, prestazioak zenbatuta edo likidatuta egon behar dira, subjektu pasiboak berak likidatu baditu ere autolikidazio edo aitorpenaren bitartez. Autolikidazioa beharrezkoa duten tributuen kasuan aitorpenik egiten ez bada, beraz, ezin daiteke premiamendu-biderik erabili, harik eta zorraren zenbatekoa zehazteko jarduna hasi arte. Bizkaian, ordea, betearazpen-aldia zuzenean hasiko da.

133. Premiamendu-prozeduraren hasiera TLOren 161.1. artikuluak denborazko epe gisa zehazten du betearazpen-aldia, eta ez prozedurako epe moduan. Betearazpen-aldia borondatezko epealdiaren mugaegunaren biharamunean hasten da (Administrazioak likidatzen dituen zorrei begira edota subjektuak autolikidatzen dituen zorrei begira, autolikidazioa aurkeztean sarrerarik egin ezean); halaber, betearazpen-aldi hori has daiteke subjektu pasiboak autolikidazioa epez kanpo aurkezten duen egunean, baldin eta aldi berean sarrerarik egiten ez badu.

Nolanahi den ere, betearazpen-aldia espedientearen izapideak amaitu arte ez da hasiko, zorra geroratzeko nahiz zatikatzeko eskabidea edo berau

ZERGA-BILKETA

229

konpentsatzeko eskabidea aurkeztu bada. Betearazpen-aldia ere ez da hasiko, zehapenaren aurkako errekurtsoa jarri bada zehapena irmoa izan arte, ezta likidazioaren aurkako errekurtsoa ere jarri bada egintzaren eragingarritasuna etenda.

Beste aldetik, premiamendu-bidea ez da hasiko zorraren geroratze edo zatikatzea eskatu bada, autolikidazioa edo aitorpena epez kanpo aurkeztu eta sarrerarik egin ez denean. Geroratze ala zatikatzea onartuz gero, TLOren 27. artikuluko errekarguak ordaindu behar dira.

Betearazpen-aldiaren hasierak zuzeneko ondorioa dakar (28.1. art.): betearazpen-aldiko errekarguak sortzen dira une horretan, hain zuzen ere, zorraren %5, zorra ordaindu bada premiamendu-probidentzia jakinarazi aurretik; Bizkaian, kasu horretan, berandutza-korrituak ere zor dira.

Edozelan ere, zorra ordaintzen bada premiamenduan borondatez ordaintzeko epea amaitu baino lehen, premiamendu-errekargu txikia %10ekoa besterik ez da izango. Gipuzkoan, aldiz, errekargua da %15ekoa; eta Bizkaian, errekargua %5ekoa jarraitzen du izaten, probidentzia jaso arteko berandutza-korrituak barne.

Amaitzeko, premiamendu-errekargu arrunta %20koa da berandutza-korrituak gehituta, zorra ordaindu ez bada premiamenduan ordainketa borondatez egiteko epean. Berandutza-korrituak zenbatuko dira betearazpen-aldia hasi zenetik aurrera.

Horiek horrela, badirudi berandutza-korrituak sortzen direla betearazpen-aldia hastearekin batera. Betearazpen-aldirako zorrak bere barruan izan ditzake berandutza-korrituak (esate baterako, subjektuak bere egoera ezkutatu dionean Administrazioari, zorra osorik edo zati batez ordaindu gabe utzita). Administrazioa subjektuaren egoeraz konturatzen denean, likidazioak barneratu beharko lituzke berandutza-korrituak, zorra ordaindu behar zen unetik zenbatuta. Premiamendu-errekargua, beraz, zor osoaren gainean ezarriko litzateke, berandutza-korrituak barne.

Azken aldian, betearazpen-aldiko errekargua eskatzearen inguruan zalantzak sortu dira. Jatorrian, errekarguaren bidez zerga-bilketaren arduradunei ordaintzen zitzaien, horiek ez baitziren Administrazioaren funtzionarioak; egun, ordea, Administrazioak biltzen ditu tributuak. Errekarguaren zergatia azaldu nahi izanez gero, hori ezin daiteke oinarritu ekonomi-ahalbidearen printzipioan (tributuei bakarrik dagokielako, ez prestazio erantsiei), ez berandu ordaintzean (horretarako badira berandutza-korrituak), ezta Administrazioarentzat dakarren kostuan ere (kostu orokorrak ezin daitezkeelako kalkulatu, eta premiamendu-prozeduraren kostuak beti ordaindu behar dituelako zordunak). Ez dago, hortaz, argudio juridikorik errekargua bidezkotzeko.

Edu berean, betearazpen-aldiaren hasierak badu zeharkako ondoriorik ere (161.3. art.): zorra premiamendu-bidean eskatu behar da. Edozein modu-

230

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

tan ere, premiamendu-bidea erabiltzeko, aurretiaz premiamendu-prozedura ofizioz hasi behar da premiamendu-probidentziaren bitartez. Probidentzia horretan, batetik, zorra identifikatzen da; bestetik, subjektu pasiboari zorra eta errekargua ordaintzea eskatzen zaio; eta, azkenik, honako ohartarazpen hau egiten zaio subjektuari: arauzko epean ordaindu ezean, bere ondasunak enbargatuko zaizkio. Probidentzia, beraz, prozedura hasteko titulu nahikoa da (167.2. art.); are gehiago, epailearen epaiak izan dezakeen indar exekutiboa du probidentziak.

Arauketa hori ikusita, pentsa daiteke betearazpen-aldiaren eta premiamendu-bidearen arteko baliobestekotasuna ez dela TLOk erakusten duen bezain argia. Izan ere, betearazpen-aldia denbora-tartea da, eta hori hastean betearazpen-aldiko errekargua sortzen da, baina oraindik ez dago premiamendu-prozedurarik. Prozedura has dadin, berariazko administrazio-egintza behar da, hain zuzen ere, premiamendu-probidentzia; probidentzia hori, aldi berean, prozedura eratortzen duen titulu exekutiboa da.

Hortaz, premiamendu-bidea hasteko, betekizun bi behar dira. Batetik, betekizun materiala: borondatez ordaintzeko epea amaitzea, tributua ordaindu barik. Bestetik, betekizun formala: premiamendu-probidentzia eman eta zordunari hori jakinaraztea. Subjektuak tributua ordaintzen badu bi une horien artean, errekargua txikiagoa da.

Behin probidentzia jakinarazi eta gero, premiamenduzko sarrerak egiteko epeak hasten dira. Jakinarazpena hilaren lehenengo hamabostaldian egin bada, ordainketa epea amaitzen da hurrengo hilaren 20an; bigarren hamabostaldian jakinaraziz gero, ostera, epea ondorengo bigarren hilaren 5ean bukatzen da. Lurralde Historikoetan epea hilabetekoa da, edozein kasutan. Epe horretan zehar ez da berandutza-korriturik sortuko.

Bestalde ere, jakinarazpenak probidentzia aurkaratzeko epeak hasten ditu, bai eta premiamenduaren egokitasuna erreklamatzeko epeak ere. Legeak aurkaratze-kariak zehazten ditu (TLOren 167.3. art.).

Laburbilduz, honako hauek dira kariok: zorrik ez izatea (hori ordaindu delako, preskribatu delako‌), zorra eskatzeko modukoa ez izatea (eten delako, geroratu delako, likidazioa jakinarazi ez delako‌), eta titulu exekutiboaren akats formal bat egotea (subjektu edo zorraren identifikazio okerra, premiamendu-errekarguaren likidazio okerra, borondatezko epealdia bukatu dela ez adieraztea‌).

Premiamendu-probidentzia ez jakinaraztea, prozeduraren ondorengo egintzak deuseztatzeko karia izango litzateke; aitzitik, jakinarazpenik ez egitea ezin aipa daiteke exekuzio-bidearen egokitasuna aurkaratzeko kari moduan.

Administrazioaren premiamendu-prozedura ezin da pilatu exekuzio-prozedura judizialekin, ezta bestelakoekin ere. Premiamendu-prozedura

ZERGA-BILKETA

231

beste exekuzio-prozedura batzuekin batera gertatuz gero, ondasun trabatuak exekutatzeko lehentasuna hurrengo erregelekin konponduko da: a) Exekuzio-prozedura singularrekin batera gertatuz gero, premiamenduprozedurak lehentasuna izango du baldin eta premiamendu-prozeduran gauzatutako enbargoa antzinakoena bada. Horretarako, ondasun edo eskubidearen enbargo-eginbidearen datari begiratuko diogu. b) Exekuzio-prozedura orokorrekin edo konkurtso-prozedurekin batera gertatuz gero, premiamendu-prozedurak lehentasuna izango du premiamendu-prozedurako ondasun eta eskubide enbargatuak exekutatzeko, baldin eta premiamendu-probidentzia eman bada konkurtso-adierazpena baino lehen.

Hartzekodunen konkurtsoa denean, uztailaren 9ko 22/2003 Konkurtso Legea aplikatuko da eta, hala denean, Aurrekontuen Lege Orokorra; horiek horrela, premiamendu-probidentzia eman daiteke eta betearazpen-aldiko errekarguak sor daitezke horretarako baldintzak badira konkurtso-adierazpena izan aurretik.

134. Premiamendu-prozeduraren garapena Tributu-betebeharpekoak ez badu premiamendu-prozedura aintzakotzat hartzen eta arauzko epeetan ez badu prestazioa ordaintzen, orduan exekuzio-prozedura ofizioz lau fasetan garatzen da: ondasunen enbargoa, balorazioa, besterentzea eta lortutako zenbatekoaren egozketa.

A) Ondasunen enbargoa Betebeharpekoaren ondasunak enbargatzea da premiamendu-prozeduraren ardatza. Hariari segiz, eta enbargo-prozedura bakarra burutzeko asmoz, subjektu berak premiamendu-bidean dituen zor guztiak batu edo bereiztu egin daitezke, prozeduraren onerako.

Enbargo-probidentzia zerga-bilketa bulegoko buruak eman behar du, baldin eta premiamendu-bidean prestazioa ordaintzeko epea amaitu eta gero ordainketarik ez bada egin. Probidentzia horrek ondasunak enbargatzea agintzen du, hain zuzen ere, prestazioa, betearazpen-aldiko errekargua, berandutza-korrituak eta prozeduraren kostuak ordaintzeko adina ondasun zein eskubide enbargatzea.

TLOren 169. artikuluak enbargatzeko moduko ondasunak eta enbargoa egiteko hurrenkera zehazten ditu. Horien arabera, prestazioa bermatuta badago, lehenengo berme horiek egikaritu behar dira eta, bermerik egon ezean edo daudenak nahikoak izan ezean, ondasunak enbargatu behar dira; zernahi gi-

232

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

saz, bermeak exekutatu arte itxaron beharrean, ondasunak aurreneurriz enbarga daitezke (168. artikulua). Lehendabizi enbargatuko dira zordunaren egoitzan sartu barik enbarga daitezkeen ondasunak. Horren ildotik, esan behar da Tributuen Lege Orokorrak ez duela errespetatzen Prozedura Zibilen Legearen 592. artikuluak ezarritako hurrenkera. Dena den, Prozedura Zibilen Legeak ezarritako hurrenkera bakarrik erabil daiteke alderdiek enbargatzeko ondasunen gainean adostasunik lortu ez dutenean edota auzitegiak besterik erabaki ez duenean. Hortaz, lehendabizi modu errazean diru bihur daitezkeen ondasunak enbargatuko dira.

Ulerbidez, alokairu eta soldatak jartzen dira diru, kontu korronte eta epe laburrean diru bihur daitezkeen baloreen atzetik. Taxu berean, ondasun higiezinak eta merkataritzako establezimenduak jartzen dira ondasun higigarri, alhaja, fruitu eta epe luzerako kredituen aurretik.

Horren inguruan, epe laburra epe luzetik bereizteko irizpidea sei hilabeteko tartea dela zehazten da.

Beste alde batetik, subjektuaren ondasunak aurkitzeko, organo zerga-biltzaileek informazioa lortu eta egiaztatzeko ahalmenak dituzte (TLOren 162. art.), ikuskatzaileek bezala; horretara, bankuko mugimendu eta datuen gain jardun dezakete eta zordunaren egoitzan sar daitezke, baina ikuskatzaileek dituzten mugekin. Beste organo zerga-biltzaile eskudunen lurraldean zordunaren ondasunak daudela jakinez gero, erreguzko ofizioak bidaliko dira, exhorto judizialekin gertatu bezala.

TLOren 170. artikuluak enbargoaren gauzatzea arautzen du. Oro har, enbargoa eginbidearen bitartez gauzatzen da; horrez gain, agente zerga-biltzailea agertu behar da, ondasunak, eskubideak edota enbargatu beharreko efektuak dauden lekuan. Jarraian, subjektu pasiboari ondasunon enbargoa jakinarazi behar dio, ondasun higiezinen kasuan izan ezik; kasu horretan, aldiz, Jabetza Erregistroan eginiko aurreneurrizko idatzoharra jakinarazten zaio subjektu pasiboari.

Enbargo-eginbidearen aurka hurrengo arrazoiak soilik onar daitezke: zorra azkentzea edo ordainketa eskatzeko eskubidea preskribatzea; premiamendu-probidentzia ez jakinaraztea; enbargoa arautzen dituzten erregelak ez betetzea; zerga-bilketa prozedura etetea; eta, Araban eta Gipuzkoan, ordainketa geroratzea edo zatikatzea lortu izana.

B) Ondasunen balorazioa Ondasunok enbargatu ostean, bigarren fasea hasten da: ondasunen balorazioa. Jardun hori ondasunak besterendu baino lehen burutu behar da, eta organo zerga-biltzaileak edo eurek izendatutako adituak dira balorazioa egiteko

ZERGA-BILKETA

233

erakunde eskudunak. Balorazio horrek merkatu-balioa hartzen du oinarritzat, balorazioaren inguruko ohiko irizpideak erabilita.

Balorazioaren emaitza betebeharpekoari jakinarazi behar zaio; horrek hamabost egun ditu kontrako balorazioa egiteko. Balorazio bien arteko aldea %20 baino txikiagoa bada, bietarik handiena erabiliko da. Haatik, aldea %20 baino handiagoa bada eta Administrazioaren eta subjektuaren artean adostasunik ezin bada lortu, orduan lanbide-korporazioek edota elkarteek hirugarren aditua izendatu behar dute, horrek behin betiko balorazioa egin dezan; balorazio hori aurreko bien artekoa izan behar da, eta enkanterako oinarritzat balio du, ondasunen gaineko karga eta zamak kendu ostean.

C) Ondasunak besterentzea Hirugarren fasean, likidazio-egintza irmoa izan ondoren, ondasunak besterendu egiten dira, enbargatzeko erabili den hurrenkeraren arabera. Dena den, Administrazioak ezin ditu ondasun eta eskubide enbargatuak besterendu, premiamendu-prozeduraren oinarri den likidazio-egintza irmoa izan arte, hots, egintzaren aurkako errekurtsoak agortu arte.

Salbuespenez, likidazio-egintza irmoa izan ez arren, ondasunak besterendu daitezke honako arrazoiongatik: ezinbesteko kasuengatik, ondasunok galkorrak izateagatik, ondasunon balioa galtzeko arriskua hurbila izateagatik eta zergadunak besterentzea berariaz eskatzeagatik.

Ez da ondasunik besterenduko, horiek saltzeko kostua salmentarekin lortuko den dirua baino handiagoa bada.

Ondasunak besterentzeko erabakiaren aurka soilik egin ahal izango da enbargo-eginbideak jakinarazitzat jo badira, likidazioa agerraldien bidez jakinarazi ostean. Halakoetan, ondasunak besterentzeko erabakiaren aurka bakarrik onartuko dira enbargo-eginbideen aurka erabil daitezkeen arrazoiak eurak.

Besterentzea enkante bidez gauzatu ohi da orokorrean. Zerga-bilketa bulegoko buruak erabaki behar du enkantea egitea, subjektuari, horren ezkontideari eta gainerako interesatuei hori jakinarazi eta gero. Horrez gain, Administrazioaren bulegoetan iragarkia jarri behar da enkante-muntaren arabera, baita aldizkari ofizialean ere, edota komunikabideetan, hala behar denean.

Lizitatzaileek ondasunen balioaren %20 (Bizkaian %25) aurretiaz eman behar dute gordailuan, enpresa espezializatuek enkantea antolatu ezean.

Enkantea bukatuko da premiamendupeko zorra gehi korritu eta kostuak estali bezain laister. Ondasunak ezin badira besterendu eta deialdian horrela ezarri bada, orduan bigarren lizitazioa egin daiteke, lehenengoaren ba-

234

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA lioaren %75 (Bizkaian %50) oinarri berria izanik eta lizitatzaileei gordailu berria eskatuz. Bigarren aldi horretan ezin badira ondasunak besterendu, zuzeneko esleipenaren bidez besterenduko dira.

Enkanteaz gain, bada ondasunok besterentzeko bestelako biderik ere.

Egin-eginean ere, besterentzea lehiaketa bidez buru daiteke, interes publikoa oinarritzat hartuta, edota merkatuko nahasmenduak saihesteko asmoa izanda.

Proposamenak egiteko epea bukatzen denetik bost egunen buruan erabaki behar du lehiaketa Ogasuneko ordezkariak. Lehiaketa bidez ezin badira ondasunak besterendu, zuzeneko adjudikazioa erabiliko da.

Hortaz, zuzeneko adjudikazioa erabil daiteke enkante edo lehiaketaren bitartez ondasunak ezin direnean besterendu, bai eta premia dagoenean edo eskuratzaileen pilaketa saihestu nahi denean ere. Ondasunok baloratzeko irizpidetzat enkante edo lehiaketaren oinarria hartzen da eta, halakorik izan ezean, merkatu-balioa; dena den, eskaerak ez badira zenbateko horietara heltzen, ez da gutxieneko preziorik ezarriko.

Amaitzeko, Estatuari eginiko adjudikazioa dugu; Lurralde Historikoetan, berriz, Aldundiari eginikoa izango genuke. Adjudikazio mota horretara jo daiteke, ondasunak ezin direnean besterendu aurreko bideak erabilita. Kasu horretan, ondasunok baloratzeko irizpidea zorraren zenbatekoa izango da (TLOren 172.2. art.); edozein kasutan ere, zenbateko horrek ezin gaindi dezake besterentze-prozesuan hasierako oinarri gisa erabili zen balioaren %75.

D) Zenbatekoa egoztea Azken fasean (laugarrenean, beraz), aurretiaz lortutako zenbatekoa egotzi behar da. Zenbateko horrekin kreditu eta kostuak ordaintzen badira, bi-biok ordaindu eta premiamendu-prozedura amaitzen da. Aitzitik, lortutako kopurua nahikoa ez bada, lehenengo eta behin kostuak ordaintzen dira; jarraian, kreditutik zein zati ordaintzen den zehaztu behar da. Kredituak bat baino gehiago izanez gero, kostuak ordaindu ostean, berme errealpeko edo lehenespenezko kredituak ordainduko dira; gaindikina, berriz, gainerako kredituei egotziko zaie antzinakotasunaren hurrenkera erabilita, borondatezko epealdiaren mugaeguna kontuan hartuta.

135. Premiamendu-prozeduraren amaiera A) Amaitzeko moduak Premiamendu-prozedura amaitzeko, honako moduok daude:

ZERGA-BILKETA

235

a) Zorra ordaintzea, espedientean ordainketaren berri jaso eta zordunari ordainagiria emanez. b) Zorra kobra ezin daitekeela erabakitzea, zorduna eta, halakorik denean, erantzule solidarioak kaudimengabeak direla adierazita (hain zuzen ere, zorraren zati bati edo zor osoari dagozkionez kaudimengabeak direla). c) Kreditua azkentzea, legezko beste edozein kari dela eta.

Bigarren kasuan, zordun nagusien kaudimengabetasuna adierazi ondoren, erantzule subsidiarioen aurkako akzioa egikaritu behar da. Halakorik izan ezean, kreditua kobraezintzat jotzen da. Preskripzio-epean zehar, zordunak gertatze bidez kaudimena berreskuratuko balu, kredituaren birdoikuntza gertatuko litzateke; orduan, berriro hasiko litzateke exekuzio-prozedura eta exekuzio-tituluak ere berriro egingo lirateke, kaudimengabeziaren adierazpena gertatu zen egoeran bezala.

B) Prozedura etetea Premiamendu-bidea amaitzeko moduez gain, premiamendu-bidea eten egin daiteke, inolako bermerik eskaini gabe. Horrela gertatzen da zorra azkendu dela adieraziz gero (ordaindu delako, preskribatu delako, konpentsatu delako, barkatu delako, geroratu delako edota ordainketa eten delako).

Edu berean, premiamendu-bidea eteten da, bermerik eskaini gabe, zorra zehaztean oker material, oker aritmetiko edo egitezko okerra gauzatu denetan. Kari hori, ordea, ez da premiamendu-prozedura aurkaratzeko karia. Dena den, kari hori dela-eta berrikuspen-prozedurak has daitezke, likidazio-egintza eman zenetik aurrera. Hortaz, premiamendu-prozedura edozein fasetan uki daiteke berrikuspen-prozeduraren bidez.

Azkenik, badira prozedura eteteko beste kari batzuk ere, hala nola, jabariaren hirugarrengotza aurkeztea. Eskubide hobearen hirugarrengotza bada, ondasunak besterenduko dira eta salmentarekin lortutako prezioa zainpean jarriko da hirugarrengotzaren emaitzari begira.

BIBLIOGRAFIA ACÍN FERRER, A.-CASABLANCA JUEZ, C., Manual práctico y formularios de recaudación, Bayer Hnos. S.A., Bartzelona, 1995; ALFONSO GALÁN, R.M., Los intereses por retraso o demora en favor de la Hacienda Púlbica, Dykinson, Madril, 1998; ALLER, C., Comentarios al Reglamento General de Recaudación, Ministerio de Hacienda, Madril, 1971; BALLARÍN ESPUÑA, M., Los ingresos tributarios fuera de plazo sin requerimiento previo, Marcial Pons, Madril, 1997; CARRASCO PARRILLA, P.J., Consecuencias del retraso en el pago de las deudas tributarias, Universidad de Castilla-La

236

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Mancha, Cuenca, 2000; FALCÓN Y TELLA, R., Retraso culpable e intereses de demora en materia tributaria, Colección Jurisprudencia Práctica 24, Tecnos, Madril, 1991; GÓMEZ CABRERA, C., La concurrencia del crédito tributario: aspectos sustantivos y procedimentales, Aranzadi, Iruñea, 2000; GÓMEZ MARTÍN, F., Créditos tributarios y de la Seguridad Social en sede concursal, Impuestos-La Ley, Madril, 2005; GONZÁLEZ GARCÍA, E., Los intereses moratorios a favor de Hacienda, Colección de Jurisprudencia Tributaria 10, Aranzadi, Iruñea, 1998; LITAGO LLEDÓ, R., Las autoliquidaciones ante la recaudación ejecutiva, Aranzadi, Iruñea, 2000; LÓPEZ DÍAZ, A., La recaudación de deudas tributarias en vía de apremio, IEF-Marcial Pons, Madril, 1992; LÓPEZ DIAZ, A., Periodo ejecutivo. Procedimiento de apremio y recargos, Cuaderno de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2001; LÓPEZ MARTÍNEZ, J., Régimen jurídico de los llamados «intereses moratorios» en materia tributaria (un análisis de su ubicación dogmática en el seno de la deuda tributaria), Civitas, Madril, 1994; PÉREZ DE VEGA, L.M., La iniciación del procedimiento de apremio de las deudas tributarias, Lex Nova-Marcial Pons, Valladolid, 1998; RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., La Hacienda Pública y los procesos concursales, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2006; SÁNCHEZ ONDAL, J.J., El recargo de apremio por deudas tributarias, Colección Jurisprudencia Práctica 73, Tecnos, Madril, 1994; SERRENO ANTÓN, F., La oposición a la vía de apremio, Aranzadi, Iruñea, 1998; SOLER ROCH, M.T., Los recargos de prórroga y apremio en los tributos de la Hacienda Pública, IEF, Madril, 1974; SOPENA GIL, J., El embargo de dinero por deudas tributarias, Marcial Pons, Madril, 1993; ZABALA RODRÍGUEZ-FORNOS, A., LLOPIS GINER, F.-DAGO ELORZA, I., Recaudación. Aspectos sustantivos y procedimentales. Comentarios al Real Decreto 1.684/1990, CISS, Valentzia, 1991; ZENBAIT AUTORE, Reglamento General de Recaudación, La Ley, Madril, 2006.

Hamalaugarren ikasgaia

TRIBUTUEN IKUSKAPENA LABURPENA: §58. Tributuen egiaztapena.—136. Egiaztatzeko ahalmena duten organoak.—137. Ikuskapen-organoek duten egiaztatzeko ahalmena.—§59.

Ikuskapen-jarduna, tributuen kudeaketan.—138. Datuak egiaztatu eta ikertzea.—139. Informazioa lortzea.—140. Txostenak egitea eta aholkularitza ematea.—§60. Ikuskapenaren eraentza juridikoa.—141.

Ikuskapen-prozeduretako subjektuak.—142. Ikuskatzailetzaren ahalmenak.—143. Ikuskapen-jarduna egiteko lekua eta denbora.—144. Ikuskapen-prozedura.—§61. Ikuskapen-jardunaren agiriak.—145.

Ikuskapen-aktak.—146. Akta motak.—147. Akten tramitazioa eta ondorengo likidazioak.—§62. Ikuskapeneko beste prozedura batzuk.—148. Egiaztapen murriztuko prozedura.—149. Erregularizazio-prozedura betebeharpekoa aurrean izan gabe.

§58. TRIBUTUEN EGIAZTAPENA 1963ko Tributuen Lege Orokorraren eskeman, likidazio-prozeduraren azpifasea zen egiaztapena, eta behin-behineko likidazioaren eta behin betikoaren artean kokatzen zen. Egiaztapenaren bidez, zerga-egitatea begiztatu eta horren kalkulua aztertzen zen, tributua zenbatzeko garrantzitsuak ziren datu, osagai eta inguruabar guztiak aintzat hartuta. Azken finean, egiaztapenaren helburua zen datu sendoak lortu eta horiek begiztatzea, datuak geroko behin betiko likidazioaren euskarri izan zitezen (edo, hala zenean, errekurtsoan frogabide izan zitezen).

Zuzenbidearen ikuspegitik, prozedura berezia erabiltzen da egiaztapena egiteko, likidazio-prozedurari begira lokabea dena; prozedura horretan, Administrazioari zenbait ahalmen eratxikitzen zaizkio, eta norbanakoek, berebat, eginbehar zehatzak dituzte. Tributu-betebeharpekoaren egoera juridikoa zehaztean, TLOren 29. art.ak ikuskapen eta egiaztapenak jasateko eginbehar orokorra ezartzen du, baita tributu-betebeharrarekin zerikusia duten datuak eta ziurtagiriak Administrazioari emateko eginbeharra ere. Egiaztapen-prozeduraren amaierako egintza likidazio-prozedurara biltzen da, datu horiekin behin betiko likidazioa burutzeko.

136. Egiaztatzeko ahalmena duten organoak Organoei dagokienez, Tributuen Lege Orokorrak Administrazioari eratxiki dio egiaztatzeko eta ikertzeko ahalmena (TLOren 115. art.); horrela,

238

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

organo kudeatzaileek eta ikuskatzaileek erabil zezaketen ahalmen hori, subjektuak aitortutakoa begiztatu eta egitate ezezagunak ikertuz. Zerga-bilketa organoek ere egiaztapen-eginkizunak erabil zitzaketen zordunen ondasunak zein eskubideak ikertu eta begiztatzeko (TLOren 162. art.). Bestela esanik, egiaztapen-ahalmena ez zegokien ikuskapen-organoei bakarrik. Egia da ere, gainerako organoek beste zeregin bat dutela aldi berean; ikuskapen-organoen zeregin nagusia, ordea, tributuen egiaztapena izan da beti.

TLOren 115. artikuluak ezarri duenez, Tributu-administrazioak egiazta eta iker ditzake tributu-betebeharrarekin zerikusia duten egitate, egintza, osagai, jarduera, ustiapen, balio eta gainerako inguruabarrak, arau aplikagarriak behar bezala bete diren ziurtatzeko. Egiaztatzeko eta ikertzeko jarduera horietan, tributu-betebeharpekoak gauzatutako egitate, egintza eta negozioak kalifikatuko ditu Administrazioak, betebeharpekoak erabilitako kalifikazioa gorabehera. Onura fiskalak emateko edo aitortzeko egintza baldintzatuta badago geroko betekizunak betetzearekin edo onura fiskal horiek eman nahiz aitortzean egiaztatu ez diren betekizunekin, orduan egintza horiek behin-behinekoak izango dira. Bestela esanda, Administrazioak geroko prozedura batean egiazta ditzake betekizunok dauden ala ez eta, hala denean, betebeharpekoaren tributu-egoera erregulariza dezake behin-behineko egintza horiek berrikusteko prozedurak erabili gabe.

Autolikidazioen sistema hedatu zen heinean, organo kudea tzaileek egiaztatze-eskumenak galdu zituzten, organo ikuskatzaileen mesedetan.

Modu horretara, organo kudeatzaileek egiaztapen formala baino ezin zuten egin, hots, subjektuek aitortutako datuak egiaztatu, oker material edo aritmetikoak zein Zuzenbideko okerrak zuzentzeko. Zuzenketaren ondorioa behin-behineko likidazioa zen. Kontrara, egiaztapen materiala edo ikerketa organo ikuskatzaileen ardura zen. Gainera, 1985az geroztik, organo ikuskatzaileek behin betiko likidazioa emateko eginkizuna eskuratu zuten.

TLOren 1995eko eraldaketaren ondorioz eta PFEZren arauketak aspalditik bultzatuta, organo kudeatzaileek berriro eskuratu dituzte egiaztatze-eginkizunak, egiaztapen mugatu deritzonaren bitartez. Egiaztapen mugatuaren ondoren, organo kudeatzaileak behin-behineko likidazioa bere arioz ematen du, kudeaketa-prozedurak aztertzean ikusi genuenez.

137. Ikuskapen-organoek duten egiaztatzeko ahalmena Ikuskatzailetzari dagokio subjektu pasiboen tributu-egoera egiaztatzea.

Modu horretara, subjektuek euren betebehar eta eginbeharrak zehatz-mehatz bete dituztela begiztatzen da; eta, hala ez denean, egoera erregularizatu egin behar da.

Tributuen egiaztapenari begira, araudiak Ikuskatzailetzaren protagonismoa nabarmentzen du, bai eta ikuskatze-jarduerak betidanik izan duen iker-

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

239

keta-izaera ere. Ikuskatzailetzaren azken helburua beti izan da egia bilatzea edo, behintzat, froga daitezkeen datu eta egitateak bilatzea, baita subjektu pasiboaren adostasunarekin, likidazioaren euskarrirako irmoak diren datuak bilatzea ere. Ikerketa edo bilaketa lan horiei beste eginkizun bat gehitu zaie: subjektuaren tributu-egoera erregularizatzea, likidazio egokiaren bitartez. Hasieran, ikuskapen-jardueraren bidez egitateak bakarrik egiaztatu ohi ziren, baina egungo egunean, ikuskapenak bere gain hartu du likidazio-eginkizunak dakarren zeregina ere, alegia, arau juridikoak aplikatzea.

Egiaztapen-jarduera administrazio-prozeduraren bitartez garatu behar da.

Prozedurak bat baino gehiago izan daitezke, kasuan-kasuan. Gainera, prozedura hori alderdien aurkakotasunean gauzatutako prozesuarekin parekatu nahi izan da; hala ere, hori ezinezkoa da, prozedura hori Administrazioak hasi, bultzatu eta erabakitzen duelako.

Dena den, ikuskapen-jarduna ez da nahitaezkoa, tributuak behar bezala aplikatzeko. Erabiltzen direnean, izaera arautua dute, hots, legeak agindutako bidetik jorratu behar dira. Esangura horretan, jarduna administrazio-eginkizuna da, tributu-eginkizunaren barnekoa; horren zeregina, berriz, tributu-egoerak egiaztatu, ikertu eta erregularizatzea da, erregularizazioa behin betiko likidazioen bitartez egiten delarik.

ยง59. IKUSKAPEN-JARDUNA, TRIBUTUEN KUDEAKETAN Jarduketa hauek bildu dira ikuskapenera: datuak egiaztatu eta ikertzea; tributuen arloan garrantzia duen informazioa lortzea; eta, azkenik, txostenak egin eta aholkuak ematea.

138. Datuak egiaztatu eta ikertzea TLOren 145. artikuluaren arabera, ikuskapen-prozeduraren helburua da subjektu pasiboek eta tributu-betebeharpekoek Herri Ogasunari begira dituzten betebehar eta eginbeharrak behar bezala bete dituztela egiaztatzea eta ikertzea, eta hala badagokio, betebeharpekoaren tributu-egoera erregularizatzea likidazio baten edo batzuen bidez.

Bestalde, TLOren 145. artikuluak egiaztapena eta ikerketa bereizten ditu.

Lehenengoa subjektuak aitortutako datu eta egitateen ingurukoa da; bigarrenaren bidez, ostera, aitortu gabeko datuak aztertzen dira. Nolanahi den ere, bereizketa hori nahasi egiten da, eta 115. eta 145. artikuluetan bi-biak eratxiki zaizkie Ikuskatzailetzari. Hori dela eta, esan daiteke egiaztapena eta ikerketa batera eta bereizketarik gabe garatzen direla.

240

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Egiaztapen- eta ikerketa-jardun horiek, azken finean, ikuska tze-eginkizuna definitzen dute. Jardun biek izaera miatzailea dute; horien bitartez, Ikuskatzailetzak egia bilatu eta tributu-araua artez aplikatzeko frogak lortu nahi ditu. Dena den, ezin esan daiteke jardun horien bitartez beti errealitatea zehaztea bilatzen denik. Tributuaren oinarria zehazteko eraentzaren arabera, gerta daiteke errealitatea kontuan ez hartzea eta, ondorenez, Ikuskatzailetzak modulu edo ikurren aplikazio egokia ikertzea. Bestela esanda, egiaztapen- eta ikerketa-jardunekin datu zein egitate irmo batzuk bilatzen dira, horien gainean likidazioa egin ahal izateko.

Gauzak horrela, egiaztapen-jardunak ez du izaera frogatzailerik. Administrazio-prozedura hutsa da, eta ezin da parekatu epailearen lan inpartzialarekin. Horrenbestez, egiaztapena erabilita ez dira frogak lortzen, ezpada likidazioa egiteko behar diren egitate irmoak. Azken finean, ez dira frogabideak erabiltzen, egiaztapen-bideak baino.

Jardun horien bitartez, norbanakoek eta Ikuskatzailetzak egitateei buruzko datu eta frogak ekartzen dituzte eta, datu horietatik, Administrazioak ondokoak hartu behar ditu aintzakotzat: batetik, tributu-karga izan dezaketenak; eta, bestetik, subjektu pasiboaren mesederako izan daitezkeenak (salbuespenak, onura fiskalak eta abar). Aurreko jardunez gain, organo ikuskatzaileek burutu behar dute betebeharpekoek egindako likidazioen begiztapena, euren tributu-egoera erregularizatzeko.

Ikuskapen-prozeduraren jarduna behin-behineko likidazioarekin amaituz gero, jardunean ikertutakoa ezin da berriro erregularizatu geroago hasiko den beste ikuskapen-prozedura batean, betebeharraren osagairen bat hurrengo betebeharretan oinarrituta zehaztu ezik: egiaztatu gabeko betebeharretan, behin-behinean likidatu edo behin betiko likidatu diren betebeharretan irmoak izan gabe, edo behin betiko egiaztapena ezinezkoa izan den betebeharretan.

Egiaztapen- eta ikerketa-jardunak bi motatakoak dira: orokorrak eta zatikakoak. Lehenengoen arabera, subjektuaren tributu-egoera oso-osorik aztertzen da, hau da, tributuak osorik eta eginbehar formal guztiak hartzen dira kontuan epealdi ikertuan. Horiexek dira ohikoenak. Bigarrenak, aldiz, salbuespenekoak izanik, ez dute ukituko tributu-betebeharraren osagai guztiak epealdi ikertuari begira. Jardunak hastean, euren norainokoa azaldu behar da; zernahi gisaz, jardunok hasitakoan norainoko hori ikuskatzaileen aburuz alda daiteke.

Egiaztapen- eta ikerketa-jardunak zatikakoak badira ere, subjektuak Administrazioari eska diezaioke ikerketa hori orokorra izan dadila, ukitutako tributu eta zergaldiari begira. Eskaera egin behar da ikuskapen-jarduna hasi

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

241

eta hamabost egunetan; Administrazioak egiaztapen orokorra sei hilabetetan hasi behar du, eskaera jaso duenetik zenbatzen hasita. Epe hori betetzen ez bada, ostera, zatikako ikuskapen-jarduketek ez dute preskripzio-epea geldiaraziko tributu eta epealdi horri jarduketa orokorren bidez ikertu eta egiaztatzeko.

A) Egiaztapen-bideak Jardun horiek burutzeko, ikuskatzaileak erabil ditzakeen egiaztapen-bideak TLOren 142. artikuluak arautzen ditu: subjektu pasiboaren agiriak, kontabilitatea, fakturak eta artxibo informatikoak aztertzea; subjektuaren ondasun, ustiategi eta gainerako osagaiak ikuskatzea; eta tributu-betebeharrak eskatzeko beharrezkoa den beste edozein aurrekari eta informazio, edota Administrazioari eman behar zaiona lortzea. Azken bide horrekin, aukera zabala eskaintzen zaio Administrazioari.

Ikuskapen-jarduna gauzatzeko, Administrazioa subjektu pasiboaren egoitzan sartu behar bada, epaileak horretarako baimena eman behar du, kasuaren inguruabarrak aztertu ondoren. Erregela hori bat dator egoitzaren bortxaezintasunaren printzipioarekin, hots, Konstituzioaren 18. artikuluarekin. Horrez gain, kontuan izan behar da, pertsona fisikoek ez ezik, pertsona juridikoek ere euren egoitza dutela, eta hori ezin daitekeela hautsi, epailearen baimenik gabe.

Horrezaz aparte, organo ikuskatzaileek askatasun osoarekin hauta dezakete bide horietatik zein erabili, hots, ez dago bideon arteko hierarkiarik. Edozein modutan ere, bideetatik zein eta nola erabili den zehaztu behar da, behar bezalako proportziotasuna zainduz eta erabileraren zergatia azalduz; modu horretara, nahierarakotasuna eta botere-desbideraketak saihesten dira.

Egiaztapen-bide horiek Ikuskatzailetzaren ahalmen zehatzak eratortzen dituzte: subjektu pasiboaren agiriak aztertzea (TLOren 142. art.), norbanakoen ustiategi eta lokaletan sartu zein horiek bisitatzea (TLOren 142. art.); subjektu pasiboarengandik (TLOren 29.2. art.) edo hirugarrenengandik (TLOren 93. art.) datuak lortzea eta abar. Ahalmen horien ondorenez, betebeharpekoek eginbehar zehatzak dituzte, baita ikuskatze-jarduna jasan eta horretan laguntzeko eginbehar orokorra ere. Gauzak horrela, eginbeharrok bete ezean, zehapen lokabeak jar dakizkioke subjektuari, edota sarrerak ez sartzearen ziozko zehapenak astundu egin dakizkioke.

B) Bere buruaren aurka ez aitortzeko eskubidea Alor honetan, gatazka azaldu da eginbehar baten eta eskubide baten artean. Eginbeharrari dagokionez, subjektu pasiboek zerga-egitatearen datu eta

242

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

ziurtagiriak eman behar dizkiote Administrazioari (TLOren 29.2. artikulua).

Eskubideari ekinez, aldiz, guztiok dugu geure buruaren aurka ez aitortzeko eskubidea, edota errudunak garela ez aitortzeko eskubidea, hots, isilik egoteko eskubidea (Konstituzioaren 24.2. art.).

Ikuskapen-jarduna aurrera eramateko, behar-beharrezkoa da zergadunaren lankidetza, batik bat, horrek eman dezakeen informazioa (datu ekonomikoak). Ikuskapenaren helburua zergadunaren jokabide fiskala begiztatu eta bere aitorpenak egiazkoak diren egiaztatzea da. Hala ere, jardun horren ondorioz zergadunaren aurkako frogak ager daitezke, alegia, zergadunak Ogasunari iruzurra egin diola.

Konstituzio Auzitegiaren esanetan (76/1990 epaian), zergadunak Administrazioari datuak edo agiriak ematen dizkionean, borondate-adierazpen horrekin ez du bere burua erruduntzat jotzen. Era berean, aitortu gabeko zerga-egitate edo txarto baloratutako zerga-egitateen berri ematean, egitate horiek bidezkotzen dituzten agiriak ere emanez, subjektuak tributua hautsi duela adierazi eta jokabidea burutu delako frogak ekartzen dizkio Administrazioari. Horrez gain, 1998a arte ikuskapen-organoek, subjektuaren tributu-egoera erregularizatzean, tributu-likidazioaren barruan zehapena ezartzen zuten prozedura berean.

Bestela esanik, subjektuak ikuskapen-organoari laguntzeko eginbeharra du, datuak eta agiriak emanez; eginbehar hori bete ezean, tributu arau-haustea gauzatu eta zehapena ezartzen da. Edu bertsuan, ikuskapen-organoek ere zehapena jarri behar dute subjektu ikertuaren jokabidea (subjektuak berak emaniko datu eta agirietatik ondorioztatzen den jokabidea) tributu arauak hautsi izan baditu.

Konponbidea izan daiteke ikuskapen-prozedura eta prozedura zehatzailea banantzea. Aldi berean, subjektu pasiboak ekarritako frogak erabili beharko lirateke tributu-zorra likidatzean bakarrik; prozedura zehatzailean arau-haustea frogatzeko egitateak, beraz, ezingo lirateke izan subjektuak ikerketa eta egiaztapenean ekarritakoak bakarrik.

139. Informazioa lortzea A) Informazioa lortzeko jarduna. Esparrua eta edukia Informazioa lortzeko jardunari dagokionez, tributuen arloan garrantzitsuak diren datu eta aurrekariak jakiten dira, datuok norbanakoaren eskuetan badaude eta bere tributu-betebeharrei buruzkoak badira edota hirugarrenak ukitzen badituzte. Horretara, jardun horren barruan ez dira sartzen subjektu pasiboak eginbehar orokorraren zioz Administrazioari eman beharreko datuak (TLOren 29. art.).

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

243

Ahalmen hori dela bide, Administrazioari laguntzeko eginbehar orokorra ezarri da TLOren 93. artikuluan. Eginbehar hori hurrengook dute: subjektu pasibo izan gabe, Administrazioaren agindei bakoiztua jaso dutenek edo eginbehar hori arau orokorrek ezarri diotenean. Horregatik, eginbehar horri begira, kautela eta berme batzuk hartu behar dira, norbanakoen egoera juridikoan Administrazioa nahierara sar ez dadin.

Informazioa emateko eginbeharra duten subjektuei helduta, orotariko pertsonek dute eginbehar hori, pertsona fisikoak zein juridikoak edo TLOren 35.4. artikuluko erakundeak, edo pribatuak nahiz publikoak izan; horrez gain, erakunde, organismo eta funtzionario publikoek ere eginbehar bera dute (TLOren 94. art.).

Zehatzago esateko, ondokook dute eginbehar hori: konturako atxikitzaileek; lanbideko elkargo, elkarte eta sozietateek euren bazkideen kontura kobrantzak egiten dituztenean; kapitalen merkatuan tartekaritza- eta jartze-lanak egiteagatik komisioak kobratzen dituzten erakundeek; Ogasunaren zordunen balore eta ondasunetako gordailuzainek. Haatik, zerrenda hori ez da oro-hartzailea, adierazlea baizik.

Esparru objektiboaren alorrean, bi muga jartzen dira: batetik, tributuei begira garrantzitsuak diren datu, txosten eta aurrekariak bakarrik eska daitezke; bestetik, ekonomi-, lanbide- edota finantza-harremanek eratorri behar dituzte datu horiek. Hori dela eta, Administrazioak ezin ditu edozein motatako datuak eskatu. Hortaz, ezin daiteke informazioaren gaineko presuntziorik ezarri, hain zuzen ere, tributuei begira garrantzitsua delakoan informazio hori eskatu delako presuntziorik. Haatik, eskaera zioduna izan behar da.

Ildo horretatik, informazioa lortzeko jarduerak muga orokorra du: proportziotasun-printzipioa. Administrazioaren edozein jarduera-esparrutan bezala, informazioa lortzean oreka zaindu behar da, eginbehar horrek eratorritako mugen eta eginbeharraren helburuaren artean.

Bestalde, Administrazioari laguntzeko eginbeharra bi motatakoa izan daiteke: orokorra eta bakoiztua. Eginbehar orokorra arauek ezartzen dute, subjektu jakin batzuei begira eta datu zehatzak eskatzeko. Horren ariora, datuak aldizka komunikatu behar zaizkio Administrazioari, eta horiek ez dute subjektu zehatzarekin edota tributu jakinarekin zuzeneko loturarik.

Esate baterako, enpresarioek eta profesionalek hirugarrenekin urtean 3.000 eurotik gorako eragiketak egiten badituzte, horien berri eman behar diote Ogasunari. PFEZn ere, eginbehar orokarra ezarri zaie mailegu hipotekarioak ematen duten erakundeei, dohain bidezko zenbatekoak jasotzen dituzten erakundeei (kopuru horiek kenkariaren bidez erabil badaitezke), inbertsio kolektiborako erakundeei partaideek egindako besterenketak direla-eta, edo Loteria sariak ordaintzen dituzten erakundeei. Halaber, finan-

244

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA tza-erakundeek badute hala eginbehar orokorra, bankuko kontuen titularrek baimendutako pertsonak nor diren adierazi behar baitute.

Eginbehar bakoiztua, berriz, Administrazioak subjektu pasibo zehatzari buruzko datuak edota datu mota jakinak eskatzen dituenean sortzen da. Informazio lortzeko jardunari begira, garrantzi handia dute, beraz, proportziotasun-printzipioak eta helburua zaintzeko betebeharrak. Eginbehar orokorrarekin gertatu aldera, eginbehar bakoiztua ez du tributu-arauak ezartzen, ezpada administrazio-egintzak.

Berbarako, A subjektu pasiboak B bankuan dituen kontu korronteetako mugimenduak azken sei hilabeteetan, baita kontu korronte hori erabiltzeko baimena dutenen mugimenduak ere.

Orobat, eginbehar bakoiztuan kokatu behar dira hirugarren ani tzei buruzko datuak, baldin eta hirugarrenok informazioa emateko betebeharpekoarekin harremanak izan badituzte (adib., sari bakarreko aseguruen kasuan‌).

Ez dira nahasi behar datu zehatzak emateko agindeia bakoiztua izatea eta agindeiak uki ditzakeen hirugarrenen kopurua. Eginbeharra bakoiztua da informazioa eskatu zaion subjektuari begira, bakarra eta zehatza izan behar delako subjektu hori. Informazio eskatuak, ordea, hirugarren bakarra edo ugari uki ditzake, hots, hirugarrenen kopurua zehaztugabea izan daiteke.

B) Mugak Lehen aipatu diren muga orokorrez gain, informazioa emateko eginbeharrak baditu muga zehatzak ere: banku-sekretua, posta edo komunikazioen sekretua, intimitaterako eskubidea, estatistika-sekretua eta lanbide-sekretua.

Banku-sekretua, izatez, ez da informazio-eginbeharraren muga berezia. Sekretu hori hausteko, betekizun bereziak behar dira: Ogasun bulegoko buruak baimendu behar du datu-eskaera hori eta, horrez gain, zehatz-mehatz azaldu behar dira aztertu beharreko subjektua, eragiketak eta epealdia. Betekizun horiekin batera, ikuskatzaileak ziodun txostena egin behar du.

Komunikazioen sekretua Administrazioari laguntzeko eginbeharrari gailentzen zaio; hortaz, sekretu hori hautsiz lorturiko frogak deusezak izango lirateke edozein prozeduratan. Antzekoa gertatzen da intimitaterako eskubidearekin; eskubide hori Administrazioari laguntzeko eginbeharrari jarri zaion muga orokorra da.

Estatistika-sekretuak ez du aurrekoek bezalako garrantzi edota oinarririk, baina tributuaren legeak amore ematen du, estatistikaren helburuak lortu ahal izateko.

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

245

Azkenik, Konstituzioak lanbide-sekretua babesten du, auzitegiei begira (24. art.); hortaz, are arrazoi gogorragoak daude sekretu hori Administrazioari dagokionez babesteko. Sekretu horien menpe sartzen dira, batetik, ondare-izaera ez duten datu pribatuak, baldin eta datuok profesionalen bezeroen ohore eta intimitatea ukitzen badituzte; bestetik, aholkularitza- eta defentsa-eginkizunak egikaritzean, profesionalek jakin ahal dituzten datu isilpekoak.

Haatik, ez daude sekretupean, bezeroaren eta profesionalaren arteko harreman ekonomikoak (ordainsariak‌).

Esaterako, profesionalak ordainsariak kontu korrontean kobratzen baditu, Ogasunak ordainketaren, bezeroaren eta emaniko zerbitzuaren berri jakiteko eskubidea dauka. Kontrara, Ogasunak ezin du ikertu edo jakin zerbitzu horren zergatia edota uzia.

Aldi berean, profesionalak ezin du sekretua erabili, berari egin beharreko egiaztapena ekiditeko. Sekretu horren barruan, halaber, badago beste azpimota bat, notarioen protokoloari dagokionez, batik bat: batez ere, ezkontza, oinordetza eta seme-alaben aintzatespenaren inguruko kontuen gaineko sekretua, ezkontzaren ondasun-eraentza izan ezik.

C) Datuen lagapena Tributu-betebeharpekoek Administrazioari emaniko datuak sekretuak dira; datuok erabil daitezke tributuen aplikazioa eragingarriagoa izan dadin, baina ezin zaizkie hirugarrenei laga edo ezagutarazi, legeak kontrakoa ezarri ezean. Hortaz, zenbait kasutan legeak onartzen du datuen lagapena.

TLOren 113. artikuluak aipatzen dituen kasuetan datuak ez dira sekretupekoak izango. Oro har, kasu horietan Administrazioaren edo erakunde publikoen eta epaileen arteko elkarlana bultzatu nahi da. Babes handiagoa duen interesa nagusitzen da, datuen sekretua bazter utzita. Datuen lagapenak ez du ukitutako betebeharpekoaren baimena behar. Ez da aplikatuko Izaera Pertsonaleko Datuak babesteari buruzko Lege Organikoa ere.

Hortaz, datuak erabil daitezke: a) Auzitegi eta fiskaltzarekin elkarlanean delituak ikertu eta argitzeko. b) Betebehar fiskalak bete ahal izateko, gainerako Tributu-administrazioekin elkarlanean. c) Kotizazio edo kuoten bilketan zein prestazioak ematean iruzurraren aurka egin ahal izateko, Gizarte Segurantzarekin elkarlanean. d) Gainerako Herri Administrazioekin elkarlanean, iruzurraren aurka egiteko. e) Parlamentuko batzorde ikertzaileekin elkarlana gauzatzeko, legeak agindu bezala.

246

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA f) Adingabeko eta ezgaituen eskubide zein interesak babesteko, auzitegi eta fiskaltzarekin elkarlanean. g) Kontu Auzitegiarekin elkarlana gauzatzeko, horrek Ogasuna ikertzen duenean. h) Epaileekin elkarlanean, ebazpen irmoak betearazteko. Administrazioari datuak eskatzea azken bidea izan behar da, hots, beste informazio bide guztiek huts egiten dutenean bakarrik erabil daiteke datuak eskatze hori. i) Diruzko Arau-hauste eta Kapitalak Zuritzea saihesteko Batzordearen eta Terrorismoa Finantzatzeko Jarduerak zaintzeko Batzordearen Zerbitzu Betearazleekin elkarlana gauzatzeko. j) Zuzenbide publikoko erakundeekin elkarlana gauzatzeko, tributuak ez diren sarrera publikoak biltzen badituzte. k) Administrazio Publikoekin elkarlana gauzatzeko euren eginkizunetan, tributu-betebeharpekoaren aurretiazko baimena izanez gero. l) Estatistika-helburuetarako datuak erabiltzea, baldin eta datuok ez badira modu indibidualizatuan biltzen.

140. Txostenak egitea eta aholkularitza ematea Jardun horiek ez dagozkio tributu-kudeaketari soilik. Haatik, horien barruan sartzen dira ekonomia eta finantzazko arlo juridikoa eta arlo teknikoa.

Orokorrean, Administrazio barruko organoek egindako eskaerei erantzun behar diete, baita autonomiadun erakundeek eta horien menpekoek egindako eskaerei ere.

Tributuen arloari dagokionez, txosten eta aholku horiek garrantzi handikoak dira, zenbatespen objektiboan erabiltzen diren indize eta moduluak zehaztu eta zeharkako zenbatespena ezartzeko. Aldi berean, ikuskapenaren zenbait aktak ziodun txostena behar dute; alabaina, Tributuen Lege Orokorrak ez ditu jarduketa horiek arautzen eta, ondorenez, administrazio-arauketa orokorra aplikatu behar da.

ยง60. IKUSKAPENAREN ERAENTZA JURIDIKOA Tributu-ikuskapenaren artera sartzen dira hurrengo administrazio-eginkizunak: a) Tributu-betebeharren egitezko kasuak ikertzea, Administrazioak ezagutzen ez dituenak aurkitzeko. b) Tributu-betebeharpekoek aurkeztutako aitorpenak egiazkoak eta zehatzak diren ala ez egiaztatzea.

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

247

c) Tributuen aplikazioarekin zerikusia duen informazioa lortzeko jarduna burutzea, TLOren 93. eta 94. artikuluek ezarritakoaren arabera. d) Eskubide, errenta, ekoizkin, ondasun, ondare, enpresa eta gainerako osagaien balioa egiaztatzea, tributu-betebeharrak zehazteko beharrezkoa denean; zeregin horretan, kudeaketa-prozedurak erabiliko dira. e) Onura edo pizgarri fiskalak nahiz tributuen itzulketak lortzeko betekizunak badirela egiaztatzea, baita eraentza fiskal bereziak aplikatzekoak ere. f) Ikuskapen-jardunean tributu-betebeharpekoek dituzten eskubide eta betebeharrei buruzko informazioa ematea subjektu ikertuari. g) Ikerketa- eta egiaztapen-jardunen ondoriozko tributu-likidazioak ematea. h) Egiaztapen mugatuko jarduna burutzea, horretarako kudeaketa-prozedurak erabilita. Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan, aukera hori ez da jaso ikuskapeneko eginkizunen artean. i) Administrazio publikoaren organoentzat aholkuak eman eta txostenak egitea. j) Tributu esku-hartzeak gauzatzea, modu iraunkorrean ala ez. k) Gipuzkoan, zerga-oinarriak behin betiko osatzea oinarriak zehazteko edo zenbatesteko eraentzak erabilita. l) Bestelako eginkizunak, xedapenetan hala ezarrita badaude edo agintari eskudunek halakoak agintzen badituzte.

141. Ikuskapen-prozeduretako subjektuak Legeak zehazten ditu ikuskapenak egiteko organo eskudunak; oro har, Ogasun guztietan sail berezia izan ohi da jarduera hori egikaritzeko. Ikuskatzailetzari eratxikitako eginkizunak ikuskapenerako organo eskudunen funtzionarioek gauzatuko dituzte, baita funtzionario ez diren langileek ere, baldin eta organo horiei atxiki bazaizkie eginkizunok eta prestatze-zereginak edota egitateak frogatzeko zein egiaztatzeko zereginak badira. Ikuskapen eginkizunak, beraz, ikuskatzaileek egikaritzen dituzte eta, arlo zehatzetan, ikuskatzaileordeek eta tributu-agenteek.

Esaterako, Bizkaian ikuskatzaileordeek tributu-betebeharpeko guztiak iker ditzakete, honakoak izan ezik: a) Ekonomi-jardueran ari den pertsona fisikoa, 3.000.000 eurotik gorako fakturazioa badu. b) Sozietateen gaineko Zerga edo, establezimendu iraunkorraren bidez Ez-egoiliarren Errentaren gaineko Zerga ordaintzen duten zergadunak, 3.000.000 eurotik gorako fakturazioa badute. c) Nortasun juridikorik gabeko erakundea, 3.000.000 eurotik gorako fakturazioa badu.

248

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Ikuskapen-prozedurako betebeharpekoak, bestalde, honako subjektuok izan daitezke: tributuen subjektu pasiboak, konturako atxikitzaileak, tributu-zorren oinordekoak, erantzule solidarioak, baterakuntza fiskalpeko sozietate taldeetako sozietate nagusiak, urratzaileak eta Administrazioari laguntzeko eginbeharra dutenak.

Subjektuen eskubide eta betebeharrei dagokienez, ikuskapen-langileak agintaritzaren agenteak dira, batez ere, administrazio-erantzukizun zein erantzukizun penala zehazteko ondoko kasuotan: norbanakook, hitzez edo ekintzaz, ikuskatzailearen aurka jarkitzen direnean, horren aurkako atentatua burutzen dutenean, edota horri men egiten ez diotenean. Horrekin batera, agintari guztiek laguntza eta lankidetza eman behar dizkiete ikuskatzaileei.

Kontrara, ikuskatzaileek euren karguen zioz jakiten dituzten datuen gaineko sekretua eta isiltasuna gorde behar dute. Datuak plazaratuz gero, erantzukizun zibil edo penala izateaz gain, diziplinako falta oso astuna gauzatuko lukete.

Dena den, ikuskapen-jardunaren bidez lorturiko datuek erakusten badute delitua edo administrazio arau-haustea gauzatu dela, ikuskatzaileak horren berri eman behar dio organo eskudunari, epaileari edo fiskalari.

Betebeharpekoek ere, ahal duten ginoan, lagundu behar diete ikuskatzaileei, zitazioetan agertuz eta eskatutako agiriak ekarriz; horrezaz aparte, betebeharpeko horiek ikuskapen-jardunaren norainokoa jakiteko eskubidea dute, baita ikuskapenerako edozein jardun edo eginbide gauzatzen denean, bertan egoteko eskubidea ere. Bertan egote hori beharrezkoa da, betebeharpekoaren jarduerari buruzko liburuak eta dokumentuak aztertzen direnean.

142. Ikuskatzailetzaren ahalmenak Administrazioak hainbat ahalmen ditu, besteak beste: a) Interesatuen agiriak azter tzea. Ez dira azter tzen tributuen zein merkataritzako legeek agintzen dituzten agiriak bakarrik, ezpada interesatua ukitzen duten dokumentu guztiak. b) Datu eta aurrekariak eskatzea, subjektu pasiboei, atxikitzaileei, erantzule solidarioei edota laguntzeko eginbeharra dutenei.

Ikuskapen-jarduketak has daitezke aurretiazko agindeirik egin gabe, agiriok Ikuskatzailetzaren eskura egon behar badira; halakoetan, ikuskatuak hamar eguneko epea dauka datuak aurkezteko (epean aurkeztu ezean, tributu arau-haustea gertatzen da).

c) Finantza-erakundeei datuak eskatzea, tributu-betebeharpekoaren eragiketa aktibo zein pasiboen gainean.

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

249

d) Finketan sartu eta horiek aztertzea.

Finka horretan enpresa- zein lanbide-jarduerak garatzen ez badira, organo eskudunaren idatzizko baimena behar da finkan sartzeko; gainerako kasuetan, ez da baimenik behar, finkaren zaintzaileak sartzearen aurka egin ezean. Negozioaren kontabilitate eta agiriak zein bulegotan egon eta bulego horretara sartzeko, interesatuek ikuskatzailearen sarrera onartu behar dute, lanorduetan bada. Azkenik, subjektu pasiboaren egoitzan sartzeko, epailearen baimena behar du Ikuskatzailetzak, subjektuaren adostasunik izan ezean. Egoitza izan daiteke pertsona fisikoarena edo juridikoarena.

e) Kautelazko neurriak hartzea. Ikuskapen-prozeduran kautelazko neurriak har daitezke behar bezala arrazoituz gero. Neurrien bidez, tributu-betebeharra izan dela edo bete dela zehazten dituzten frogak ez desagertzea, ez apurtzea edo ez aldatzea lortu nahi da. Era berean, saihestu nahi da gero frogok ez erakustea ala frogarik ez dela adieraztea. Neurriak honakoak izan daitezke: merkatugai eta zergapeko ekoizkinen prezintoa, gordailua edo inkautazioa, baita informazio hori izan dezaketen liburu, erregistro, agiri, artxibo, lokal, datuen tratamendurako ekipo elektronikoena ere. Kautelazko neurriak proportziozkoak eta aldi baterakoak izan behar dira, eta ezin dute kalte konponezina edo konpongaitza sortu. Neurriak hartu direnetik hamabost eguneko epean berretsi behar ditu likidazioak emateko organo eskudunak. Neurria kenduko da berori hartzeko baldintzak desagertu direnean. f) Bestelako ahalmenak: neurketak, planoak edota dokumentuen itzulpena eskatzea, enpresaren barneko kontrolaren sistema begiztatzea‌ 143. Ikuskapen-jarduna egiteko lekua eta denbora TLOren 151. artikuluak ikuskapen-egintzak burutzeko lekua arautzen du, eta aukera anitz ematen ditu horren inguruan. Horrenbestez, ikuskapena hurrengo lekuetan egin daiteke: subjektuaren edo horren ordezkariaren egoitzan; kargatutako jarduketak gauzatzen diren lekuan; zerga-egitatearen froga egon daitekeen lekuan; eta Tributu-administrazioaren bulegoetan.

Artikuluak lekuak aipatzen ditu, baina ez du irizpiderik ematen kasu bakoitzean zein leku aukeratu behar den jakiteko. Bestalde, leku horixe da ikuskapen-egintzak gauzatzeko; hortaz, ikuskapen-jarduna beste leku batean buru daiteke, jardunaren izaera edo eragingarritasuna kontuan izanda.

Guztiarekin ere, subjektuaren agiriak edo liburuak aztertu behar direnean, ikuskapen-jarduketak haren egoitza, bulego edo lokalean gauzatu behar dira; alabaina, tributu-arauek ezarritako erregistroak Administrazioaren bulegoetan

250

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

azter daitezke. Orokorrean, Ikuskatzailetzak zehaztuko du jarduna burutzeko lekua; horrez gain, subjektuaren agiriak Administrazioaren bulegoetan azter daitezke, subjektuak bere adostasuna emanez gero.

Denboraren aldetik, ikuskapen-jarduna administrazio-bulegoen edota subjektuak duen lokalaren lan-ordutegian gauzatu behar da; hortaz, ezin dira aparteko ordu edo egunak baimendu zeregin horietarako. Dena den, ikuskatzailea eta subjektua ados jar daitezke jarduketok beste ordu eta egun batean gauzatzeko.

144. Ikuskapen-prozedura Euskal Autonomia Erkidegoan, hiru ikuskapen-prozedura arautu dira: egiaztapen eta ikerketarako prozedura, egiaztapen murriztuko prozedura eta erregularizazio-prozedura betebeharpekoa aurrean izan gabe. Horietatik lehena bat dator lurralde erkideko ikuskapen-prozedurarekin eta horixe da jarraian aztertuko duguna.

A) Prozeduraren hasiera Prozedura ofizioz hasteko bideak honakoak dira: Ikuskatzailetzaren ekimena, goiko organoek emandako ziodun agindu idatzia edo betebeharpekoen eskaera. Betebeharpekoaren eskaera egin daiteke, besteak beste, zatikako jarduketak orokor bihurtzea eskatu duenean. Lehenengo bidea da ohikoena, Ikuskatzailetzak urtero egiten baitu ikuskapen-plangintza.

Ikuskapen-plangin tza horretan zehazten dira ikuskatu behar diren subjektuak, jarduerak, etekin motak‌ Administrazioak plangintza orokorra egiteko erabili dituen irizpideak argitaratu behar ditu. Ez dira argitaratu behar, ordea, ikuskapen-jarduna burutzen duten organoen plangintzak, horiek isilpekoak baitira. Hori dela eta, subjektuaren segurtasun juridikoa ez da behar bezala babesten. Ogasun bakoitzak plangintza izendatzeko erabilitako izena ezberdina da: Tributuak kontrolatzeko Plana, Iruzurraren aurka borrokatzeko Plana edo Tributuak egiaztatzeko Plana.

Salaketa publikoak ez du prozedura zuzenean hasten; salaketari begira, Ikuskatzailetzak salaketaren arrazoiak aztertu eta jarduna hastea ala salaketa artxibatzea erabaki dezake, gezurrezkoa delakoan. Salaketa ez da espedientean sartuko.

Salaketa publikoa ezin daiteke kokatu Administrazioari laguntzeko eginbeharraren barruan. Pertsona fisiko zein juridikoek egin dezakete salaketa, tributu arau-hausteei buruzko edota tributuen aplikazioan garrantzia

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

251

duten datu zein egitateak ezagutarazten badituzte. Salatzailea ez da prozeduraren alderdia izango, salatzaileari ez zaio emaitzaren berri emango, bestalde ere, salatzaile horrek ez du parterik izango salatuari ezarritako zehapenean. Salatuak ez du jakin behar salatzailea nor den, salatuaren babesgabetasuna gertatzen ez bada, bederen. Esaterako, erantzule subsidiarioak salatzen duenean subjektu pasiboak ondasunak ezkutatu dituela, Administrazioak erantzulearen aurka egin ez dezan.

Arazoa sortzen da salaketarekin batera agiriak aurkeztu eta horiek legearen aurka lortu direnean (salatu eta salatzailearen arteko konfiantza-harremanak apurtu direlako). Kasu horietan, Ikuskatzailetzak erabil ditzake modu ez-zilegian lortutako agiriok? Legeak ez du horren inguruko erantzunik ematen. Badirudi kasu horietan Administrazioak ez lukeela jardun behar, eta Fiskalari horren berri eman beharko liokeela, azken horrek salatzailearen erantzukizuna zehaztu lezan.

Prozedura hasteko erabakia hartutakoan, interesatuari eman behar zaio horren berri, jardunaren norainokoa zehaztuz; horrez gain, Administrazioaren bulegoetan agertu eta agiriak eramateko agindeia egin dakioke interesatu horri. Nolanahi ere, ikuskapen-prozedura has daiteke ikuskatzaileak subjektuari bisita egiten dionean, aurretiazko berri ematerik gabe.

Ikuskapen-jarduna hasteak honako ondoriook dakartza: a) Preskripzio-epea geldiarazten da, Administrazioaren likidazio- eta zehapen-ahalmenei dagokienez. b) Ikuskapena hasitakoan interesatuek sarrerak egiten badituzte, horiek ez dira kontuan izango zehapenak jartzean, baina bai berandutza-korrituak likidatzean. c) Jardunak hasiz geroztik aurkez daitezkeen aitorpenak ez dira borondatezkotzat jotzen. d) Administrazioari laguntzeko eginbeharra dutenek hori betetzen ez badute, ez-betetze horren ziozko zehapena izango dute, nahiz eta aitorpena egin. e) Jardunak hasitakoan egiten diren kontsultak ez dira aintzakotzat hartuko.

Kasu horietan guztietan, ikuskapen-jarduketak gertu ikustean, subjektuak bere tributu-egoera erregularizatzea saihestu nahi da. Egoera erregularizatuz gero, egintza burutuak —sarrerak, aitorpenak etab.— baliozkoak dira, baina ez dira borondatezkotzat joko. Hortaz, zehapenak ezarri behar dira, interesatuaren aurreko jokabidea ezin daitekeelako ongitu.

Nolanahi ere, jarduna arrazoirik gabe eteten denean, ondorio horiek ez dira gauzatzen; hortaz, ulertzen da preskripzio-epea ez dela geldiarazi, eta gerogarrenean ordainketak egin edota aitorpenak aurkeztuz gero, horiek borondatezkotzat joko dira, ondorio guztietarako.

252

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA Ikuskapen-prozedura arrazoirik gabe eteteak ez dakar prozeduraren iraungitasuna, prozedurak aurrera egingo baitu berau amaitu arte. Edozein kasutan, ez da berandutza-korriturik eskatuko prozedura arrazoirik gabe eten denetik berau amaitu arte.

B) Prozeduraren garapena Prozedura hasi duten ikuskatzaileek prozeduraren garapena bultzatu behar dute, salbu eta abstentzio, ezespen edota ziodun karien bat dagoenean.

Ziodun karirik izan ezean, subjektuak men egin behar die jarduketetara agertzeko agindeiei; bestela, subjektu horrek arau-haustea gauzatzen du, eta jokabide hori errepikatuz gero, subjektuak ikuskapen-lanaren aurka egin duela ulertzen da, zehapenak astuntzen direlarik. Edozein unetan, baita jarduna etetean ere, Ikuskatzailetzak berme eta kautelazko neurriak har ditzake, agiriak eta liburuak desager ez daitezen.

Behin jarduna hasi eta gero, horiek Administrazioaren arioz bultzatu behar dira amaitu arte, eragingarritasunez eta azkartasunez gauzatu behar direlarik. Egun bakoitza amaitzean, jarduna eten behar da, eta eteten direnetik hurrengo sei hilabeteetan zehar edozein unetan has daitezke. Edozein kasutan ere, eteteak sei hilabete baino gehiago badirau edo prozeduraren gehieneko epea agortu bada horretarako arrazoirik azaldu gabe, ulertzen da ikuskapen-jarduna ez dela inoiz hasi, eta ordu arteko ondoreak deuseztatu egiten dira.

C) Prozeduraren iraupena Ikuskapen-jardunaren iraupenari dagokionez, egiaztapen- eta ikerketa-jardunak zein likidazio-jarduna hamabi hilabeteko epean bukatu behar dira, zergadunari jardunaren hasiera jakinarazi zaionetik zenbatzen hasita. Nolanahi den ere, epe hori beste hamabi hilabetetan luza daiteke honako inguruabarretatik bat gertatuz gero: a) Jarduna oso konplexua izatea, (besteak beste, honako arrazoiok direla bide: eragiketen kopuru handia, faktura faltsuak erabiltzea, jarduerak burutzeko lekuaren urruntasuna, nazioarteko gardentasun fiskalpeko sozietateak, sozietate-taldeak‌). b) Jardunean zehar ikuskatzaileak aurkitzea zergadunak buruturiko jardueraren bat, enpresa zein lanbidekoa, ezkutatu duela.

Epeak zenbatzean ez dira aintzat hartuko zergadunari egotz dakizkiokeen atzerapenak, ezta jardunaren geldiarazpena bidezkotzen duten kasuak ere.

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

253

Horiek horrela, ikuskapen-jarduna gauzatzeko epea bidezko moduan geldiaraziko da honako ziotan arrazoituta: a) Datu zein txostenak eskatu zaionean beste Administrazio bati Espainian ala Europar Batasuneko estatukideetan. Halakoetan, epea, gehienez, sei hilabeteetan geldiaraz daiteke, edo hamabi hilabeteetan beste Estatu bati eskatu behar zaionean. b) Fiskaltzari espedientea igorri zaionean, eta epea geldiaraziko da espedientea atzera jaso arte. c) Ezinbesteko kasuetan. d) Lege-iruzurraren prozedura izapidetzen denean, espedientea hasiko dela interesatuari jakinarazi zaionetik Batzorde aholku-emaileak txostena ematen duen arte. e) Zerga-oinarria zehazteko zeharkako zenbatespena erabili bada, betebeharpekoak tributu-betebeharraren datuak edo frogak erregularizazio-proposamena eman baino lehen aurkezten baditu ordura arte igarotako denbora ez da aintzat hartuko. f) Gatazka aurkeztu bada Ekonomi Itunaren Batzorde Arbitralaren aurrean, edota LOFCAren 24. artikuluko Batzordearen aurrean. g) Bizkaian, egoitza fiskala egiaztatzeko prozedura hasi bada.

Hamabi hilabeteko epea edo epe luzatua betetzen ez bada, ulertzen da preskripzioa ez dela geldiarazi ondorio guztiekin.

Ebazpen judizialak edo ekonomia-administraziozkoak edo Ekonomi Itunaren Batzorde Arbitralaren erabakiak ikuskapen-jarduketak atzera eraginez berriro egiteko aginduz gero, jarduketok amaitu behar dira prozedurak gehienez iraun dezakeen epea agortzeko falta den denboran, edo sei hilabeteetan, epe hura txikiagoa bada.

D) Prozeduraren amaiera Prozedura amaitzen da eskatutako datuak lortu direnean, tributua likidatzeko edo horren balorazioa egiteko beharrezko osagaiak bildu direnean, edota, orokorrean, jarduna hasteko helburua bete denean. Amaiera agiri idatzietan jaso behar da. Prozeduraren amaiera gertatuko da ikuskapenaren ondoriozko egintza jakinarazi denean edo jakinarazitzat jotzen denean.

Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan, zenbait kasutan prozedura amaitzeko beste bide bi jaso dira: batetik, txosten ziodunaren bidez amaituko da, tributu-egoera erregularizatu behar ez denean ikuskapen-planaren susmoak oinarririk ez dutelako edo ezin izan denean prozedura garatu; bestetik, agindu idatzi eta ziodunaren bidez amaituko da, ikuskapen-plana onesteko eskumena duen organoak agindua emanez gero.

254

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Orain direla urte batzuk, eztabaida bizia piztu zen jardunaren amaieraren inguruan.

Horren inguruan, bi aukera zeuden: batetik, ulertzen zen jarduna amaitzen zela ikuskatzaile jarduleak datuak eta egitateak lortzeko ikerketa-zereginak bukatzen zituenean; bestetik, ulertu izan zen amaiera zetorrela ikuskatzaile-buruak behin betiko likidazioa ematen zuenean, subjektuaren tributu-egoera erregularizatuz. Auzitegi Gorenak esan zuenez, bigarren une horretan amaitzen zen jarduna; hortaz, ikuskapen-akta egiten zenetik behin betiko likidazioa eman arte sei hilabete baino gehiago igaro baziren oinarridun arrazoirik azaldu gabe, orduan jarduketa guztiak ez zirela egin ulertuko zen (eta, horren ondorioz, preskripzioa ez zela geldiarazi).

ยง61. IKUSKAPEN-JARDUNAREN AGIRIAK Ikuskapen-jarduketak lau dokumentu motatan jasotzen dira: komunikazio, eginbide, txosten eta aktetan. Lehenengo hirurak aurretik jorratu ditugu; orain ikuskapen-aktak zer diren aztertu behar dugu.

145. Ikuskapen-aktak Ikuskapen-aktak agiri publikoak dira, Ikuskatzailetzak emanda. Horietan, ikerketa-jardunaren emaitza jaso behar da; halaber, betebeharpekoaren tributu-egoeraren erregularizazioa proposatu edo horren jokabide zuzena adieraz daiteke. Aurrekoaz gain, likidazio-proposamena eduki behar du aktak, behin betiko likidazioaren prestatze-egintza legez.

Ikuskapen-aktak honako edukia izan behar du (TLOren 153. art.): a) subjektuaren identifikazioa; b) tributuaren eta zergaldiaren identifikazioa; c) zerga-egitatearen edo tributu-betebeharraren egitezko kasuaren osagaiak; d) erregularizazioaren Zuzenbideko oinarriak e) kasuan kasuko erregularizazioa eta, hala denean, likidazio-proposamena (korrituak barne); f) betebeharpekoaren adostasuna edo desadostasuna; g) ikuskatzailearen identifikazioa; eta h) egintzaren lekua eta data. Halaber, aktetan zehaztu behar dira ikuskapen-prozeduraren hurrengo tramiteak, likidazioaren aurka jar daitekeen errekurtsoa eta hori ebatziko duen organo eskuduna, bai eta arau-hauste gauzatu deneko zantzuak dauden ala ez ere. Laburbilduz, aktak jaso behar ditu, bai tributua zenbatzeko garrantzitsuak diren osagaien eta zerga-egitatearen deskribapena, eta bai aurrekoetan oinarrituriko likidazio-proposamena ere.

Aktek erabateko garrantzia izan arren, legeria nahiz jurisprudentziaren ikusmoldetik horiek ez dira administrazio-egintzak, ezpada likidazioaren prestatze-egintzak, hots, tramite-egintza hutsak. Hori dela eta, aktak ezin dira aurkaratu; aktek eratorritako likidazioa aurkara daiteke bakar-bakarrik, eta une horretan alegatu behar dira aktak izan ditzakeen akatsak.

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

255

Akten frogatze-balioari dagokionez, TLOren 144. artikuluaren ariora, aktek agiri publikoaren izaera dute eta horietan jasotako egitateak frogatzeko balio dute, kontrakoa frogatu ezean. Konstituzio Auzitegiaren esanetan (apirilaren 26ko 76/1990 KAE), funtzionarioak zuzenean frogatu dituen egitateen froga dira, baina ez bertan jasotako egitate guztien froga. Dena den, auzitegiek begizta ditzakete aktetan jasotako egitateak, beste frogabide batzuk erabilita. Interesatuak zuzendu ditzake berak onartutako egitateak, egitezko okerra izan duela frogatuz gero.

146. Akta motak Aktak irizpide ezberdinen arabera sailka daitezke.

Hasteko, aurretiazko aktak eta behin betikoak bereiz daitezke. Bigarrenak dira ohikoenak. Aurretiazko aktak erabiltzen dira ikuskatzaileak ez dituenean subjektuaren tributu-egoera oso-osorik erregularizatzeko behar diren datuak.

Kasu horretan, aurretiazko aktarekin zatika erregularizatzen da tributu-egoera, tributuaren zerga-egitatea ere zatituta dagoelako, geografiaren aldetik. Aurretiazko aktak behin-behineko likidazioa dakar, eta hori behin betikoaren kontura egiten da. Horrenbestez, aurretiazko aktan jasotako inguruabar eta egitateei begira, erregularizazio-proposamena behin betikoa izan beharko litzateke, egiaztapen nahiz ikerketa egokien emaitza delako eta, ondorenez, bihar-etzi egitate horiek ezingo liratekeelako aldatu.

Aurretiazko akta erabiltzen da honako kasuotan: betebeharpekoak erregularizazio-proposamenari adostasuna ematen dionean, zati batean bakarrik; jarduna eteten denean, ikuskapena bukatu gabe; zerga-egitatea zatituta dagoenean lurraldean zehar; egiaztapen mugatuaren ondorengoak gauzatu behar direnean; tributu egiaztatuaren oinarria beste tributu batzuen egiaztapenaren menpe dagoenean; gardentasun fiskalpeko sozietatearen bazkideen egoera ikuskatu denean, sozietatearen egoera egiaztatu barik.

Jardunen emaitzaren arabera, zorrik aurkitu ez duten aktak ditugu. Halakoetan jasotako likidazioak ez dakar subjektuak sartu beharreko zorrik.

Akta horien barruan bi azpimota daude: batetik, adostasun-akta egiaztatua, eta bestetik, zorrik aurkitu gabe erregularizazioa proposatzen duten aktak. Lehenengoaren kasuan, ez dago erregularizazioaren beharrik subjektuak zuzen jokatu duelako; bigarren kasuan, ostera, erregularizazioa beharrezkoa da, baina subjektuak ez du inongo zenbatekorik sartu behar, salbuespen, itzulketa eta antzekoen ondorioz. Jardunen emaitza dela eta, betebeharpekoari berak ordaindutako sarrerak itzuli behar bazaizkio, aktak kreditua aintzatesteko balio du; orduz geroztik, kreditua likidoa eta eskatzeko modukoa da, baita konpentsatzeko modukoa ere.

256

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Lurralde erkidean aurrez eratutako frogadun aktak arautu dira; Lurralde Historikoetan, ordea, kasu horietarako ikuskapen-prozedura berezia ezarri da, gero ikusiko dugunez. Aurrez eratutako frogadun akta erabiltzen da, zerga-egitatearen inguruan aurrez eraturiko froga dagoenean. Kasu horretan, ez da zertan betebeharpekorik izan, baina aktarekin batera, erabili diren frogabide eta egitateei buruzko txostena aurkeztu behar da, frogabide nahiz egitate horien inguruko zehaztapenak aktan jasotzen direlarik.

Aurrez eratutako frogadun aktetan jaso dira iuris et de iure presuntzioak, baita agiri publiko zein pribatuak ere, agiriok horien egilearen aurka erabiliz gero. Era berean, judizioz kanpoko aitortzak eta tributu-aitorpenak erabil daitezke horien egileen aurka, ez, ordea, hirugarrenen aurka.

Azkenik, tramitazioaren arabera, akordio-aktak, adostasun-aktak eta desadostasun-aktak bereiz daitezke. Izan ere, sailkapen horixe da garrantzitsuena, azken buruan aurreko akta guztiak adostasun- edo desadostasun-aktak izango baitira. Lurralde Historikoetan ez dago akordio-aktarik. Bizkaian, badira adostasun-aktak ordaintzeko konpromisoarekin, ezaugarri bereziak dituztela.

A) Akordio-aktak Akordio-aktak arautu berri dira Tributuen Lege Orokorra eraldatu denean. Halako aktak erabil daitezke honako kasuetan: kontzeptu juridiko zehazgabeak aplikatu behar badira erregularizazio-proposamena osatu ahal izateko; araua kasu jakinari behar bezala aplikatzeko, egitate erabakiorrak antzeman behar direnean; edo tributu-betebeharrari begira garrantzitsuak diren datu, osagai eta ezaugarriak zenbatetsi, baloratu ala neurtu behar badira eta ezin badira zehatz-mehatz zenbatu.

Administrazioak, tributu-zorra likidatu baino lehen, tributu-betebeharpekoarekin akordioa egin dezake, halako aplikazio, zenbaketa edo neurketa zehazteko. Akordio-aktak sinatu ahal izateko, honako betekizunak eman behar dira: a) likidazioa emateko organo eskudunak baimena ematea, baimen hori akordio-akta sinatu aurretik edo aldi berean eman dezakeela; eta b) gordailua, banku-abala edo kauzio-aseguruaren ziurtagiria eratzea, aktatik erator daitezkeen kopuruak kobratuko direla ziurtatzeko beste.

Akta guztien gutxieneko edukiaz gain, akordio-aktak honako edukia jaso behar du nahitaez: a) Aplikazio, zenbatespen, balorazio edo neurketaren oinarria. b) Erregularizazio-proposamenaren egitezko osagaiak, Zuzenbideko oinarriak eta zenbaketa. c) Hala denean, zehapen-proposamenaren egitezko osagaiak, Zuzenbideko oinarriak eta zenbaketa, zehapenaren %50eko murrizpena eta guzti.

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

257

d) Prozedura zehatzaile lokabeari uko egitea. e) Tributu-betebeharpekoak esanbidez adieraztea aktaren eduki osoarekin ados dagoela.

Akordioa burutuko da betebeharpekoak edo bere ordezkariak eta ikuskatzailetzak akta sinatu dutenean. Tributu-betebeharpekoak zein Administrazioak akordio-aktaren edukia oso-osorik onartzen dutela ulertuko da. Akordiotik datozen likidazioaren eta zehapenaren aurka ezin da errekurtsorik jarri, ez badira Zuzenbide osoko deuseztasun-errekurtsoa administrazio-bidean edo Administrazioarekiko auzien errekurtsoa adostasunaren akatsak direla-eta. Administrazioak ez badu akordio-akta sinatu nahi, ezin da erabaki horren aurka jarri geroko adostasun- nahiz desadostasun-akten aurkako errekurtsoetan.

B) Adostasun-akta Adostasun-akta erabili behar da betebeharpekoak horren edukia oso-osorik onartzen duenean; horrek esan nahi du bere gain hartzen dituela aktan jasotako egitateak eta likidazio-proposamena. Halakoetan, betebeharpekoak akta sinatu behar du, eta une horretan aktaren edukia jakinarazitzat jotzen da. Akta sinatu baino lehen, tributu-betebeharpekoak esan beharrekoa entzun behar da. Araba eta Gipzukoan, hamabost egun ematen zaizkio betebeharpekoari adostasuna ala desadostasuna adieraz dezan eta, ados ez badago, prozedura zehatzailea eta egiaztapen eta ikerketarako prozedura batera ala bananduta izapidetu nahi dituen aukeratu behar du.

Subjektuaren onarpena garrantzitsua da, akta horiek bihar-etzi frogabide izan daitezkeelako; egin-eginean ere, subjektua aktetan jasotako egitateei lotuta geratzen da, eta horiek aurkaratu nahi izanez gero, egitezko okerra izan duela frogatu behar du. Ildo bertsutik, subjektuak likidazioa aurkara dezake, baina horretarako argudio gisa aktaren euskarri diren egitateak erabili ahal izateko, egitezko okerra izan duela frogatu behar du. Horrez gain, adostasuna zehapenak graduatzeko tresna da; orokorrean, adostasunak %30ko beherapena dakar lurralde erkidean. Araban eta Gipuzkoan, beherapena %40koa da erregularizazio-proposamenari eta zehapen-proposamenari adostasuna ematen badie; Bizkaian, zehapenaren %50 kenduko da.

Adostasun-aktek iritzi, presuntzio eta kalifikazio juridikoak jasotzen dituzte eta horiek ez dira egitateei buruzko autuak. Horregatik, subjektuak kalifikazio juridikoak eztabaida ditzake inolako mugarik gabe, nahiz eta aktari bere adostasuna eman. Arean bere, adostasun horrek ez du ongitzen arauaren aplikazio okerra, eta ezin dio interesatuari Zuzenbidea berrezartzeko akzioa kendu. Hortaz, Zuzenbidearekin bat ez datorren egoera ezin da bestelakoa izan aldi berean.

258

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Bizkaian, adostasun-aktak ordaintzeko konpromisoarekin arautu dira, zehapena %70ean murriztuko dela halako akta sinatuz gero. Horretarako, tributu-betebeharpekoa ados egon behar da erregularizazio-proposamenarekin, likidazio-proposamenarekin eta zehapen-proposamenarekin; gainera, zor guztia eta zehapen guztia ordaintzeko konpromisoa hartu behar du. Amaitzeko, zorraren gainean, berandutza-korrituak barne, gordailua, abala edo kauzio-asegurua eman behar du, akta sinatu baino lehen. Likidazio-egintzaren aurka eta zehapenak jartzeko egintzaren aurka soilik egin daiteke Zuzenbide osoko deuseztasun-errekurtsoa erabilita administrazio-bidean ala Administrazioarekiko auzien errekurtsoa erabilita.

Adostasun-aktak, beraz, ondorio onuragarriak ditu, hala Administrazioarentzat, nola norbanakoarentzat.

Autore batzuek prozeduraren hitzarmenezko amaierarekin parekatu nahi izan dute adostasuna, baina hori ezinezkoa da ondokoagatik: hasteko, tributuen arloa xedaezina da eta Administrazioak edo norbanakoak ezin du hori aldarazi; horrezaz aparte, adostasun-aktan jasotako likidazio-proposamena ez denez behin betikoa, Administrazioa ez dago horri lotuta (eta, beraz, ikuskatzaile-buruak beste likidazio bat eman dezake, proposamena bazter utzita).

Beste autore batzuek adostasuna parekatu nahi izan dute judizioz kanpoko aitortzarekin. Hori ere ez da horrela. Aitortzak egitateak barneratzen ditu eta ez kalifikazio juridikoak, adostasunak bezala. Gainera, aitortza loteslea da horren egilearentzat, bere mesederako ez den zatian; kontrara, adostasuna beti da loteslea subjektuarentzat, horren mesederako nahiz kalterako izan.

C) Desadostasun-aktak Desadostasun-aktetan, aldiz, subjektua ez dator bat aktetan jasotako egitateekin, ikuskatzaileak egindako likidazio-proposamenarekin edo bi-biekin, ala tributu-betebeharpekoak edo bere ordezkariak ez du akta jaso edo sinatu nahi.

Kasu horretan, subjektuari aktaren kopia ematen zaio, eta horrek ez badu kopia jaso nahi, Zuzenbideak ezarritako bideetatik bidaliko zaio. Ikuskatzaile jarduleak aktarekin batera txostena aurkeztu behar du, bere proposamenaren oinarriak zabal adieraziz eta desadostasunaren arrazoiak azalduz.

147. Akten tramitazioa eta ondorengo likidazioak Behin jarduna amaitu eta akta batean jaso ondoren, likidazio-fasea hasiko da. Likidazioa Ikuskatzailetzaren eginkizuna da, eta ikuskatzaile-buruak egikaritzen du. Akordio-akta, adostasun- edo desadostasun-akta den arabera, prozedura ezberdinak erabiltzen dira.

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

259

A) Akordio-akta Likidazioa egin, zehapena ezarri eta bi-biak jakinarazi direla uste da, aktan dauden baldintza berberetan, baldin eta hamar egunetan, akta sinatu eta biharramunetik zenbatzen hasita, organo likidatzaile eskudunak ez badio interesatuari jakinarazi akordio-aktak izan ditzakeen oker materialak zuzentzeko erabakirik.

Behin proposamenak berretsi eta gero, diruzko gordailua erabiliko da zorra eta zehapena ordaintzeko. Kauzio-aseguruaren ziurtagiria edo abala aurkeztu badira, ordainketa borondatezko epean egin behar da edo, zorra geroratu eta zatikatu bada, erabaki horrek ezarritako epeetan, geroratze ala zatikatzea borondatezko epea agortu aurretik eskatu bada.

B) Adostasun-akta Adostasun-aktei dagokienez, alegia, subjektuak adostasunez sinatzen duenean akta, hori sarrera egiteko agiriekin batera ematen zaio. Aktaren kopia bat, berebat, ikuskatzaile-buruari bidaltzen zaio. Aktaren dataren hurrengo egunetik zenbatzen hasi eta hilabete igaro bada betebeharpekoak ikuskatzaile-buruaren jakinarazpenik jaso gabe, orduan aktan jasotako likidazio-proposamena behin betiko likidazio bihurtuko da. Orduz geroztik, sarrera egiteko epea hasten da, bai eta erreklamazioak egitekoa ere. Bizkaian, ikuskatzaile-buruak erregularizazio-proposamena aldatuz gero, betebeharpekoari aurretiaz entzunaldia eman behar dio.

Hilabete horretan, ikuskatzaile-buruak hiru aukera ditu: a) Proposamenak zituen oker aritmetiko zein materialak zuzendu eta behin betiko likidazioa ematea; likidazioa betebeharpekoari jakinarazi behar zaio, eta orduan hasten da sarrera borondatez egiteko epea. b) Okerraren ziozko espedientea hastea egitateak txarto aintzat hartu direlako, edota likidazio-proposamenean arau juridikoak bidegabe aplikatu direlako. Espediente hori interesatuari jakinarazi behar zaio zioekin batera, eta hamabost eguneko epea zabaldu behar da interesatuak alegazioak aurkez ditzan; ondoren ikuskatzaileak behin betiko likidazioa eman behar du hurrengo hamabost egunetan. c) Akta bertan behera utzi, ikuskapen-jarduna berriro hasi eta hiru hilabeteetan gauzatzea. Epe hori amaitutakoan, akta berria aurkeztu behar zaio subjektuari, eta adostasun- edo desadostasun-akta bezala tramitatuko da.

C) Desadostasun-akta Desadostasun-aktei ekinez, akta egin denetik edo akta jakinarazi denetik, hamabost eguneko alegazioaldia hasten da. Gipuzkoan, alegazioaldia baka-

260

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

rrik egongo da ikuskatzaile-buruak erregularizazio-proposamena aldatzen badu; izan ere, aurretiaz entzunaldia izan da, akta adostasunezkoa edo desadostasunezkoa den zehazteko. Epe hori agortu ostean, ikuskatzaile-buruak hilabeteko epea du, behin betiko likidazioa emateko. Halaber, ikuskapen-jarduera berriro hastea erabaki dezake (beste hiru hilabeteko epean gehien jota).

Bigarren kasuan, beste akta bat aurkeztu behar zaio subjektuari, eta hori adostasun- edo desadostasun-akta bezala tramitatuko da. Aktarik egin ezean, hamabost egun alegazioetarako eta hilabetearen buruan behin betiko likidazioa emango du. ยง62. IKUSKAPENEKO BESTE PROZEDURA BATZUK 148. Egiaztapen murriztuko prozedura Egiaztapen murriztuko prozedura Euskal Autonomia Erkidegoan arautu da.

Prozeduraren helburua bikoitza izan daiteke: tributu-betebeharpekoak aitortutako osagaia antolamendu juridikoarekin bat datorren ala ez egiaztatzea, Administrazioaren beste organo batzuek hala eskatuta; edo itzulketa, pizgarri fiskal eta eraentza fiskal bereziak behar bezala aplikatu diren ala ez egiaztatzea.

Prozedura ofizioz hasiko da organo eskudunaren erabakiz, eta erabaki hori betebeharpekoari jakinaraziko zaio. Prozedura izapidetzeko gehieneko epea sei hilabetekoa da betebeharpekoari jakinarazi zaionetik zenbatzen hasita. Epe hori gaindituz gero, prozedura ez da iraungitzen, baina ordura arteko jarduketak direla-eta preskripzio-epea ez dela geldiarazi uste da eta epez kanpo eginiko sarrerak direla-eta ezin daiteke zehapenik jarri epez kanpoko aitorpena aurkezteagatiko zehapena izan ezik.

Prozedura amaituko da betebeharpekoaren tributu-egoera erregularizatzeko edo zuzena dela adierazteko behar diren datu eta frogak lortu direnean. Ikuskapeneko txostena egingo da, burututako jarduna azaltzeko; txosten hori betebeharpekoari jakinaraziko zaio eta organo eskudunari helaraziko zaio. Une horretan ere, hamabost eguneko alegazioaldia irekiko da. Txostenaren aurka ez dago zuzeneko errekurtsorik; horren ordez, txostenean oinarritutako likidazio-egintza izan arte itxaron behar da eta egintza horren aurkako errekurtsoa jarri txostenaren kontrako alegazioak egiteko. Bizkaian eta Gipuzkoan, prozedura amaitu daiteke ikuskapen-plana onesteko eskumena duen organoak emandako agindu idatzi eta ziodunaren bidez ere.

Prozedura honetan egiaztatu diren egitateak ezingo dira berriro egiaztatu, geroko egiaztapen mugatuko prozeduran ala ikuskapen-prozeduran egitate berriak aurkitu ezik.

TRIBUTUEN IKUSKAPENA

261

149. Erregularizazio-prozedura betebeharpekoa aurrean izan gabe Erregularizazio-prozedura betebeharpekoa aurrean izan gabe Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan arautu da.

Prozeduraren helburua erregularizazio-proposamena egitea da zerga-egitatearen aurrez eratutako frogaren bidez, baldin eta horretarako Ikuskatzailetzak ez badu ikerketa-jardunik, egiaztapen-jardunik edo informazio lortzeko jardunik burutu behar.

Ikuskapen-txostena betebeharpekoa edo horren ordezkaria aurrean izan gabe egingo da. Behin txostena egin eta gero, tributu-betebeharpekoari jakinaraziko zaio hamabost eguneko epean alegazioak egin ditzan. Era berean, betebeharpekoaren tributu-egoera erregularizatu behar duen organoari txostena helaraziko zaio.

Txostenaren aurka ez dago zuzeneko errekurtsorik; horren ordez, txostenean oinarritutako likidazio-egintza izan arte itxaron behar da eta egintza horren aurkako errekurtsoa jarri txostenaren kontrako alegazioak egiteko. Bizkaian eta Gipuzkoan, prozedura amaitu daiteke ikuskapen-plana onesteko eskumena duen organoak emandako agindu idatzi eta ziodunaren bidez ere.

Prozedura honetan egiaztatu diren egitateak ezingo dira berriro egiaztatu, geroko egiaztapen mugatuko prozeduran ala ikuskapen-prozeduran egitate berriak aurkitu ezik.

BIBLIOGRAFIA AGUALLO AVILÉS, A., El contribuyente frente a los planes de Inspección, Marcial Pons, Madril, 1994; ARRIETA MARTÍNEZ DE PIJÓN, J., Las actas de inspección de tributos, Civitas, Madril, 1994; CAAMAÑO ANIDO, M.A., La tasación pericial contradictoria en materia tributaria, Cedecs, Bartzelona, 1995; CASANA MERINO, F., El representante ante la Inspección de los tributos, Colección de Jurisprudencia Práctica 82, Tecnos, Madril, 1994; CERVERA TORREJÓN, F., La inspección de los tributos. Garantías y procedimiento, IEF, Madril, 1975; CORDERO GARCÍA, J.A., La conformidad con la propuesta de regularización tributaria, tirant lo blanch, Valentzia, 2000; CUADRADO RODRÍGUEZ, J.I., La denuncia en el Derecho Tributario, IEF-Marcial Pons, Madril, 1995; FERNÁNDEZ LÓPEZ, R.I., La comprobación de hechos por la Inspección de los Tributos, Marcial Pons, Madril, 1998; GUIO MONTERO, F., El contribuyente ante la Inspección de Hacienda, Lex Nova, Valladolid, 4. arg., 1996; HERRERA MOLINA, P.M., La potestad de información tributaria sobre terceros, La Ley, Madril, 1993; HURTADO GONZÁLEZ, J.F., El deber de colaboración con la Administración tributaria facilitando información sobre terceros, Lex Nova, Valladolid, 2001; JUAN LOZANO, A.M., Impugnación de las actas de la Inspección de los Tributos, Colección de Jurisprudencia Práctica 78, Tecnos, Madril, 1994; JUAN LOZANO, A.M., La inspección de Hacienda ante la Constitución, IEF-Marcial Pons, Madril, 1993; LACASA SALAS, J.H.-DEL PASO

262

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

BENGOA, J., Procedimiento general de la Inspección de los tributos. Comentarios al Reglamento General, CISS, Valentzia, 1990; LÓPEZ DÍAZ, A., Actuaciones de la Inspección tributaria: interrupción y suspensión, Colección de Jurisprudencia Práctica 80, Tecnos, Madril, 1994; LÓPEZ MARTÍNEZ, J., La información en poder de la Hacienda Pública: obtención y control, Edersa, Madril, 2000; LÓPEZ MARTÍNEZ, J., Los deberes de información tributaria, IEF-Marcial Pons, Madril, 1992; LÓPEZ MARTÍNEZ, J. eta PÉREZ LARA, J.M., Iniciación, desarrollo y documentación de las actividades inspectoras de regularización, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2003; MANTERO SÁENZ, A.-CUESTA RODRÍGUEZ, M., Procedimiento de la Inspección Tributaria, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales de Derecho Reunidas, Madril, 1990; MENESES VADILLO, A., El deber de colaboración de las entidades de crédito ante los requerimientos de información de la Administración tributaria, Civitas, Madril, 2000; MONTALVO SANTAMARÍA, M., Cómo actuar ante la Inspección de Hacienda, CISS, Valentzia, 1994; PAN-MONTOJO, J. (koord.), Los inspectores de Hacienda en España: una mirada histórica, Centro de Estudios Financieros, Madril, 2007; PEÑA GARBÍN, J.M., Todo sobre la Inspección de Hacienda, Praxis, Bartzelona, 1995; ROSEMBUJ ERUJIMOVICH, T., La transacción tributaria, Atelier, Bartzelona, 2000; SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., Los deberes de información tributaria desde la perspectiva constitucional, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madril, 2001; SESMA SÁNCHEZ, B., La obtención de información tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2001; ZENBAIT AUTORE, Estudios conmemorativos de la Inspección General de la Hacienda Pública (1881-1981), IEF, Madril, 1981.

Hamabosgarren ikasgaia

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK LABURPENA: §63. Administrazioaren berrikuspen-ahalmena.—§64. Berrikuspen-prozedura bereziak.—150. Deuseztasuna.—151. Egintza deuseztakorren gaineko kaltegarritasun-adierazpena.—152. Tributuak aplikatzeko egintzak eta zehapenak ezeztatzea.—153. Oker materialak, aritmetikoak edo egitezkoak zuzentzea.—154. Zor ez diren sarrerak itzultzea.—§65. Birjartze-errekurtsoa.—155. Ezaugarriak.—156. Errekurtsoa jartzearen ondorioak.—157. Prozedura.—§66. Ekonomia-administraziozko erreklamazioa.—158. Helburua eta ezaugarriak.—159. Erreklama daitezkeen jarduketak.—160. Ekonomia-administraziozko organoak.—161. Legitimazioa.—162. Aurkaraturiko egintza etetea.—163. Prozedura orokorra.—164. Prozedura laburra.—§67. Ekonomia-administrazio bideko errekurtsoak.—165. Ebazpena deuseztatzeko errekurtsoa.—166. Gorabidezko errekurtso arrunta.—167. Irizpideak bateratzeko aparteko gorabidezko errekurtsoa.—168. Doktrina bateratzeko aparteko errekurtsoa.—169. Aparteko berrikuspen-errekurtsoa.—§68. Toki-tributuen berrikuspena.—§69. Administrazioarekiko auzien errekurtsoa.

§63. ADMINISTRAZIOAREN BERRIKUSPEN-AHALMENA Espainiako Finantza zuzenbidean administrazio-egintzak legearekin bat datozelako presuntzioa ezarri da; beraz, egintzokin ados ez daudenei dagokie horiek aurkaratzea eta horien legezaurkakotasuna frogatzea. Horrez gain, Administrazioak badu autobabeserako eskubiderik honako bi esparruotan: batetik, autobabes adierazlearen bidez, Administrazioak berak adierazten du Zuzenbidearen araberako konponbidea zein den; bestetik, autobabes betearazlearen ondorioz, Administrazioak bere kabuz aplikatzen du berak erabakitakoa. Azkenik, sistema hori biribiltzeko, administrazio-egintzen zuzeneko eragingarritasuna ezarri da; horren ariora, Administrazioak bere irizpideak ezartzen dizkio norbanakoari, auzitegietara jo gabe.

Administrazioaren pribilejio-egoera hori mugatzeko, Zuzenbidezko Estatuaren printzipioak ezarri dira. Horiei helduta, Administrazioak Zuzenbidearen eta legearen menpe jardun behar du beti (Konstituzioaren 103. art.); administrazio-jarduera auzitegiek kontrolatzen dute (106.1. art.); Administrazioak ondare-erantzukizuna du, berak sortzen dituen kalteen gain (106.2. art.); eta, amaitzeko, auzitegiek benetako babesa eskaini behar dute (24. art.). Dena den, eta printzipio horiek gorabehera, oraindik ez da benetako orekarik lortu Administrazioaren eta norbanakoen artean.

264

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Aurrekoaren erakusgarri da administrazio-egintzen berrikuspena. Tributu zuzenbidearen tradizioari ekinez, norbanakoek aurretiazko administrazio-bidea agortu behar dute, auzitegietara jo ahal izateko. Hortaz, egintza eman duen Administrazioak berriro aztertu behar du autu eztabaidatua, eta, bide horretan norbanakoaren interesak asetzen ez direnean, Administrazioarekiko auzietara jo daiteke. Gaitasun, ordezkaritza, froga, jakinarazpen eta ebazteko epeei dagokienez, Administrazioaren berrikuspen-prozeduretan tributuak aplikatzeko prozeduren arau erkideak aplikatuko dira, berrikuspen-prozeduretarako erregela bereziak arautu ezik.

Ondore horietarako, Tributuen Lege Orokorrak hiru administrazio-bide arautzen ditu, egintzak berrikusteko. Lehenengo bidea Administrazioaren ariozko bidea da (legeak dioen moduan, berrikuspen-prozedura bereziak), horren barne zor ez diren sarrerak itzultzeko prozedura jorratzen delarik. Bigarren bidea birjartze-errekurtsoa da eta, azken buruan, ekonomia-administraziozko erreklamazioa dugu. Hirugarren bide hori Finantza zuzenbidearen berezitasuna ez ezik, administrazio-egintzak berrikusteko biderik erabiliena ere bada.

ยง64. BERRIKUSPEN-PROZEDURA BEREZIAK Administrazioak administrazio-egintzak bere arioz berrikusteko ahalmena du, administrazio-autobabesaren adierazpen bezala. Aparteko ahalmen horren bidez, Administrazioak bere egintzak deusezta ditzake, auzitegietara jo gabe eta interesatuek egintzok aurkaratu barik. Ahalmen hori onartzen da, egintzak akats oso larriak dituenean bakarrik.

Administrazioaren ariozko berrikuspenaren oinarriak Administrazio zuzenbidearen beraren euskarriak dira, alegia, Administrazioaren autobabesa eta legezkotasun-printzipioa. Azken printzipio horren arabera, egintzak akats larriak baditu, ezabatu egin behar da, nahiz eta egintzaren jasotzaileak hori errekurritu ez.

Guztiarekin ere, ahalmen horri mugak jarri behar zaizkio, bestela segurtasun juridikoari kalteak eragin ahal zaizkiolako; egin-eginean ere, Administrazioari bere egintzen aurka joateko aukera eratxiki zaio, hau da, aurretiaz adierazi izan duena bertan behera utz dezake Administrazioak.

Muga horietatik lehenengoa honako hau da: ahalmen hori erabil daiteke, legeak araututako kariak direla bide bakarrik. Legeak kari horiek zehatz-mehatz arautzen ditu, eta jurisprudentziak, gainera, karien interpretazio murriztailea egin du beti. Ekonomia-administraziozko ebazpen irmoak, tributuak aplikatzeko egintzen eta zehapena ezartzeko egintzen gaineko ekonomia-administraziozko ebazpenak, ezin dira administrazio-bidean berrikusi, horretarako arrazoia

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

265

zein den gorabehera, salbu eta Zuzenbide osoko deuseztasuna, okerren zuzenketa eta berrikuspen-prozedura berezia erabiltzen denean. Beste hitzetan esateko, kari horiez landa, Administrazioak ezin dezake bere egintzarik deuseztatu. Halakoa egin nahi izanez gero, Administrazioak lehenik eta behin kaltegarritasun-adierazpena egin eta, ondoren, Administrazioarekiko auzietara jo behar du.

Hortaz, egintzen berrikuspena eta egintzen ezeztatzea bereiztu behar dira. Berrikusi, egintza baliogabeak berrikusten dira, legezkotasun-arrazoiak direla eta. Ezeztatu, berriz, egintza baliozkoak ezeztatzen dira, aukerako arrazoiengatik.

Bigarren muga da gauza epaitua. Ezin berrikus daitezke epai irmoaren bidez baieztutako administrazio-egintzak. Ondorio hori bat dator Administrazioaren kontrol judizialarekin.

Hirugarren muga da Administrazioaren ariozko berrikuspenaren gainean auzitegiek egin dezaketen kontrola. Administrazio-jardun oro auzitegien kontrolpean dago, auzitegien benetako babesaren ondorioz (Konstituzioaren 24. art.). Lehen Administrazioaren ariozko berrikuspenak aurkaratzeko, ekonomia-administraziozko erreklamazioa aurkeztu behar zen; gaur egun, ordea, zuzenean jo daiteke Administrazioarekiko auzietara.

150. Deuseztasuna TLOren 217. artikuluak arautzen ditu egintzak deuseztatzeko kariak, Administrazioak bere ariozko berrikuspena erabili ahal izateko: a) Ageri-agerian eskugabea den organoak emandako egintza izatea. Organoa eskugabea izan daiteke gaia edo lurraldea dela eta. Hierarkiaren araberako eskugabezia, ostera, ongitzeko modukoa da; ondorenez, halako kasuetan ez da prozedura hau erabiliko. b) Egintza delitua izatea. Epai irmoak adierazi behar du hori. c) Egintza ematea Legeak ezarritako prozedura erabat baztertuz edota kide anitzeko organoen borondatea agertarazteko erregelak goitik behera hautsiz. Halakoetan, deuseztasunaren gainetik prozeduraren ekonomia nagusitu behar da; horretara, egintza deusezak ez badu babesgabetasuna sortzen, subjektuaren bermeak hautsi ez direlako, orduan ez dago zertan egintza aldatu. d) Konstituzioak babestutako askatasun zein eskubideen oinarrizko edukia haustea. e) Antolamendu juridikoaren aurkako egintzen bitartez —berariazko zein ustezko egintzen bidez—, ahalmen edo eskubideak eskuratzea, nahiz eta horiek eskuratzeko oinarrizko betekizunak eduki ez.

266

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

f) Egintzaren edukia ezinezkoa izatea. g) Legeek ezarritako bestelako arrazoiak.

Egintza deuseztatzeko kari guztiak ezin dira erabili Administrazioaren ariozko berrikuspenean, ezpada legeak zehazturiko kari horiek bakarrik.

Legeak egintzak aipatzen ditu, bai eta ekonomia-administraziozko bidean emaniko ebazpenak ere, administrazio-bidea agortuz gero edo epean horien aurkako errekurtsorik jarri ez bada.

Lehen, izaera orokorreko xedapenak ere Administrazioaren arioz aurkara zitezkeen; gaur egun, irizpide horri eutsi behar zaio, Herri Administrazioen Eraentza Juridikoaren eta Administrazio-prozedura Erkidearen Legeak berriro arautu duelako, 4/1999 Legearen ondoren.

Egintzen bat aurkaratu ahal izateko, ez da betekizun berezirik behar.

Egintza irmoa izan behar da, administrazio-bidea agortu delako. Horrez aparte, egintza ez da zertan kaltegarri izan Administrazioarentzat; ez dira bereizten eskubideak adierazten dituen egintza eta norbanakoentzat mesedegarri ez den egintza, Administrazio zuzenbidean gertatu aldera; eta, azkenik, tramite-egintzak ere aurkara daitezke, hots, ez da behin betiko egintza eman arte itxaron behar.

Deuseztasuna adierazteko prozeduraren oinarrizko edukia TLOren 217. artikuluak arautzen du. Deuseztasuna ongituezina eta preskribaezina denez, ez dago deuseztasuna eskatzeko gehieneko eperik, alegia, edozein unetan egikari daiteke prozedura hori. Deuseztasun-prozedura Administrazioaren ariozko prozedura den aldetik, Administrazioaren ekimenez hasten da, baina legeak berariaz onartzen du interesatuaren ekimena ere, prozedura hasteko.

Interesatuek aurkeztutako eskabideak ez dira onartuko erabaki arrazoituan hala ezarriz gero; horretarako ez da Estatu Kontseiluaren irizpena eskatu behar. Hurrengo kasuetan gerta daiteke: egintza oraindik irmoa ez denean administrazio-bidean; eskabidea oinarritzen ez denean deuseztasun-arrazoi batean; eskabideak inolako zentsurik ez duenean; eta edukiari dagokionez, antzeko eskabideak onartu ez direnean.

Interesatuak akzioa egikaritu ezean, horrek eta beste interesatu eta kaltetuek esan beharrekoa entzun behar da, hamabost eguneko epean; osterantzean, prozeduran emandako ebazpena deusezta daiteke, babesgabetasuna dela-eta. Estatu Kontseiluaren aldeko irizpena jaso ondoren, lurralde erkidean Ekonomia eta Ogasun ministroak eman behar du ebazpena. Lurralde Historikoetan, kontrara, Foru Aldundiak eman behar du ebazpena, Aholkularitza Juridikoaren aldeko irizpena jaso ondoren.

Ebazpena emateko epea TLOk ezarri du; deuseztasun-prozedura urtebetean bukatu behar da, interesatuak eskabidea aurkeztu duenetik edo prozedura

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

267

hasi dela jakinarazi zaionetik zenbatzen hasita. Ebazpen idatzirik ez badago eta prozedura ofizioz hasi bada, prozedura amaituko da iraungitasunagatik baina beste prozedura berri bat has daiteke. Interesatuak eskatuta hasi bada prozedura, Administrazioaren isiltasuna ezezkoa dela uste da. Edozein kasutan, ebazpen idatziak, ustezko ebazpenak edota eskabidea ez onartzeak administrazio-bidea agortzen dute.

151. Egintza deuseztakorren gaineko kaltegarritasun-adierazpena Administrazioak ezin deusezta ditzake bere egintza eta ebazpenak interesatuen kaltetan bada, Zuzenbide osoko deuseztasun edo oker material zein egitezkoak direnean izan ezik. Horrela, egintza edo ebazpena kaltegarriak direla adieraz dezake baldin eta antolamendu juridikoaren aurkakoak badira, eta gero horien aurkako errekurtsoa jar dezake auzitegietan.

Kaltegarritasun-adierazpena ezin daiteke hartu behin lau urte igaro direnean administrazio-egintza jakinarazi zenetik zenbatzen hasita. Prozedurako interesatuek esan beharrekoa entzun behar da aurretiaz, hamabost eguneko epean. Aholkularitza juridikoko organoaren manuzko txostena behar da. Prozedura hasi denetik hiru hilabete igaro badira kaltegarritasun-adierazpenik gabe, prozedura iraungitzen da. Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan, epea sei hilabetekoa da. Lurralde erkidean, kaltegarritasun-adierazpena Ekonomia eta Ogasun ministroari dagokio; Lurralde Historikoetan, Foru Aldundiari.

152. Tributuak aplikatzeko egintzak eta zehapenak ezeztatzea Administrazioak, interesatuen mesedetan bakarrik, bere egintzak ezezta ditzake: a) Legea ageri-agerian hautsi denean; Lurralde Historikoetan antolamendu juridikoa hautsi behar da. b) Egoera juridiko zehatza uki dezaketen gertatze bidezko inguruabarrek egintzaren ezegokitasuna agerian utzi dutenean. c) Prozedura izapidetzean interesatuaren babesgabetasuna gertatu denean.

Ezeztapenaren ondorioz ezin da inoiz, tributu-arauek baimentzen ez duten lekapena edo salbuespena aitortu, ezta antolamendu juridikoaren, interes publikoaren edo berdintasun-printzipioaren aurkako ebazpenik ere eman.

Egintza ezezta daiteke preskripzio-epea, edo Bizkaia iraungitasun-epea ere, igaro ez bada.

268

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Egintzak ezeztatzeko prozedura ofizioz hasiko da beti. Ezeztapena adierazteko organo eskuduna ez da izango egintza eman zuen organoa. Espedientean interesatuen entzunaldia dago, hamabost eguneko epean, eta organo aholku-emailearen txostena jaso behar da ezeztapena egokia denentz azaltzeko; Lurralde Historikoetan, alabaina, bi izapide horiek egingo dira beharrezkoak ikusten badira. Ebazpen idatzia jakinarazteko gehieneko epea sei hilekoa da, prozedura hasteko erabakia jakinarazi zenetik zenbatzen hasita. Epe hori igaro bada ebazpen idatzia jakinarazi gabe, prozedura iraungitzen da.

Prozeduraren ebazpenak administrazio-bidea agortzen dute.

153. Oker materialak, aritmetikoak edo egitezkoak zuzentzea TLOren 220. artikuluaren aginduz, Administrazioak mota horretako okerrak zuzen ditzake, egintza eman zenetik preskripzio-epea agortu arte (edota iraungitasun-epea agortu arte, Bizkaian).

Okerrak zuzentzeko ahalmena ez da, izatez, berrikuspen-prozedura, horren helburua bestelakoa delako. Arean bere, helburua ez da egintza okerra deuseztatzea ala ordeztea, ezpada egintzari eustea, izandako okerra ongitu eta gero. Horregatik, egintza ezeztatzeko edo horren edukia erabat aldatzeko ez da bide hau erabili behar. Horren guztiaren ondorioz, berrikuspen-bide honek —oker materialarena— ez du garrantzi handirik.

1990az geroztik berrikuspen-bide hau zabaldu da bi norabideetan. Batetik, sarrerak itzultzeko kasuen artean sartu da oker materialarena; horretara, okerra zuzentzen duen kudeaketa-organoak berak adierazten du itzulketarako eskubidea. Bestetik, tributu-zorra zehaztean egitezko okerra gertatu bada, premiamendu-prozedura geldiaraz daiteke bermerik eman gabe; okerra dagoela adierazteko, berrikuspen-bide hau erabili behar da, gainerako bideen epeak orduko agortu direlako.

Hortaz, berrikuspena egikaritzeko kariak oker materialak, aritmetikoak edo egitezkoak dira. Jurisprudentziak zorroztasunez definitzen du egitezko okerra; izan ere, egintza berrikusteko epea oso luzea da (preskripzio- eta iraungitasun-epea), Zuzenbidezko okerrak aurkaratzeko dagoen epearekin alderatuta (hilabetea). Laburbilduz, egitezko okerra dago arau juridikora jotzeko beharrik ez dugunean okerra atzemateko, hots, espedienteak berak eratortzen duenean okerra.

Modu horretara, okerra atzemateko arau juridikoa aztertu behar bada, nahiz eta arau horren aplikazioa edo ulerkera ezin errazagoa izan, orduan Zuzenbidezko okerra gertatzen da. Halako okerra dagoela esan daiteke hurrengo kasuetan: kuotaren kenkari, hobari edo salbuespenak aplikatzen ez direnean; beste ekitaldi bati dagokion zenbatekoa aplikatzen denean; karga-tasa okerra aplikatzean etab.

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

269

Nolanahi ere, berrikus daitezkeen egintzak ez dira TLOren 220. artikuluan aipaturikoak bakarrik; aitzitik, tributuak aplikatzeko egintzak eta ekonomia-administraziozko ebazpenak ere aurkara daitezke.

Prozedura preskripzio-epean (edo iraungitasun-epean, Bizkaian) hasi behar da, egintza eman zenetik zenbatzen hasita. Prozeduraren ekimena Administrazioarena edota interesatuarena izan daiteke; azken horrek hasi ezean, berak esan beharrekoa entzun behar da, hamabost eguneko epean. Ebazpena egintza gauzatu zuen organoak eman behar du eta, bidezkoa izanez gero, zor ez den sarrera itzultzeko eskubidea adierazi behar du organo horrek.

Ebazpen idatzia jakinarazteko gehieneko epea sei hilekoa da, interesatuak eskabidea aurkeztu zuenetik edo prozedura ofizioz hasteko erabakia jakinarazi zitzaionetik zenbatzen hasita. Epea igaro bada ebazpen idatzirik gabe, prozedura irangitzen da ofizioz hasi bazen, baina gero beste prozedura bat has daiteke. Prozedura hasi bazen interesatuak hala eskatuta, ostera, epea igarotzean ezezkoa jaso dela uste da administrazio-isiltasunagatik.

Prozedurako ebazpenen aurka birjartze-errekurtsoa eta ekonomia-administraziozko erreklamazioak jar daitezke.

154. Zor ez diren sarrerak itzultzea A) Objektua eta esparrua TLOren 221. artikuluak prozedura hori berrikuspen-prozedura berezien artean kokatzen du. Prozedura erabiltzeko karia da zor ez den sarreraren bat egotea. Administrazioak zor ez diren sarrerak itzuliko dizkie tributu-betebeharpekoei, urratzaileei eta horien ondorengoei, sarrera izan bada tributu-betebeharra betetzean edo zehapena ordaintzean.

Horren adibide dira honako kasuak: ordainketa birritan egiten denetan, atxikipen edo jasanarazpen handiegia egin bada, autolikidatu edo likidatutako zenbatekoa baino gehiago sartzea, eta preskribatu den tributuaren zioz egitea sarrera. Zerrenda hori ez da oro-hartzailea eta bestelako kasuetan ere onar daiteke prozeduraren erabilera.

Horrez gain, badira itzuli beharreko sarrerak, nahiz eta sarrerok hasieran zor ziren sarrerak izan. Kasu horietan itzulketarako eskubidea aintzatesteko, ez da erabiltzen hemen aztergai dugun prozedura, beste batzuk baizik.

Lehendabizi, egitezko okerra ekarri behar da hizpidera; arestian aipatu bezala, kasu horretan kudeaketa-organoak berak zuzentzen du okerra eta sarrerak itzultzeko eskubidea adierazten du. Hurrenik, honakoak ditugu: deuseztasun-ebazpena, ezeztapena eta aparteko berrikuspen-errekurtsoa;

270

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA kasu horietan itzulketa eska daiteke prozedura berezi horietan. Azkenik, baditugu tributuak aplikatzeko bestelako prozedurak, autolikidazioa zuzentzeko prozedura, ebazpen judizial eta ekonomia-administraziozko erreklamazioena.

Zor ez diren sarrerak itzultzeko prozeduraren objektua da oker egindako sarrera; kopuru horri errekarguak eta kostuak gehitzen zaizkio, sarrera betearazpen-aldian egin bada edo horrelakorik izan bada. Halaber, berandutza-korritua zor da, sarrera egin zenetik, interesatuak eskatu ez badu ere. Prozeduraren atzerapena interesatuari egotz badakioke, alabaina, epealdi hori ez da zenbatuko berandutza-korrituak kalkulatzean.

Korritu horrek ez du berandutza-izaera bakarrik. Horrez gain, sarrera egin zuenaren egoera ezarri nahi da berriro; beraz, konpentsatzeko izaera ere badu korrituak. Horrenbestez, zor ez den sarrera gauzatu duenari Administrazioak ez dio inolako sarrerarik eskatu, baina sarrera-egilearen okerra dela-eta sarrera gauzatzen da. Horregatik, zalantzak sor daitezke berandutza-korritu horren ordainketaren inguruan, jokabide okerra izan duenak ez lukeelako merezi kalte-ordain hori.

B) Prozedura Prozeduraren egiturak bi fase ditu: bata, itzulketarako eskubidea aintzatestea, zor ez den sarrera egitean; eta bestea, aurreko hori betearazteko fasea, edota itzulketa aintzatesten duten gainerako prozeduren ebazpenak betearaztekoa. Itzulketarako eskubidea aintzatesteko epea lau urtekoa da, sarrera egiten denetik zenbatzen hasita; behin eskubidea aintzatetsi eta gero, sarrera itzultzeko beste lau urteko epea dago. Bi epe horiek preskripzio-epeak dira, eta geldiaraz daitezke berriro zenbatzen hasteko.

Prozedura Administrazioaren arioz edo interesatuaren ekimenez has daiteke.

Horrela, interesatuak sarrera egin duenez organo batean, idazkia aurkeztu behar dio organo horri, zorrik ez egotearen zergatia eta itzulketa jasotzeko bidea (banku-transferentzia, txekea, konpentsazioa) aipatuz.

Instrukzioa burutu behar du organo zerga-biltzaileak. Organo likidatzaileak ere prozeduraren instrukzioa buru dezake, baldin eta sarrera autolikidazioaren ondoriozkoa bada, edota itzulketa-kariak likidazioa ukitzen badu.

Lehendabizi, eskabidea eta sarrera egiaztatu behar dira; gero, bi aukera daude: itzulketa zuzenean agintzea, edota alegazioaldia hasi ostean, frogak aurkezteko epea ematea. Azken kasuan espedientearen berri ematen zaio interesatuari eta horrek hamabost eguneko epea du alegazioak eta frogak aurkezteko. Instrukzioa amaitutakoan, proposamena luzatzen zaio organo ebazleari.

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

271

Prozedura ebatzi behar du sarrera erakarri zuen egintza zuzendu behar duen organo kudeatzaileak edota, gainerako kasuetan, organo zerga-biltzaileak.

Ebazpen idatzia jakinarazteko gehieneko epea sei hilekoa da, interesatuak eskabidea aurkeztu zuenetik edo prozedura ofizioz hasteko erabakia jakinarazi zitzaionetik zenbatzen hasita. Epea igaro bada ebazpen idatzirik gabe, prozedura irangitzen da ofizioz hasi bazen, baina gero beste prozedura bat has daiteke. Prozedura interesatuak hala eskatuta hasi bazen, ostera, epea igarotzean ezezkoa jaso dela uste da administrazio-isiltasunagatik.

Prozedurako ebazpenen aurka birjartze-errekurtsoa eta ekonomia-administraziozko erreklamazioak jar daitezke.

Tributu-betebeharpekoak uste badu berak aurkeztutako autolikidazioaren ondorioz zor ez den sarrera egin duela, autolikidazioak zuzentzeko prozedura erabili behar du, TLOren 120.3. artikuluaren arabera. ยง65. BIRJARTZE-ERREKURTSOA 155. Ezaugarriak Errekurtso hori TLOren 222. artikulutik 225.erakoek arautzen dute, ondoko ezaugarriok ezarriz: a) Errekurtsoa jartzen zaio egintza eman zuen organoari. b) Errekurtso hori ekonomia-administraziozko erreklamazioa aurkeztu aurretik jarri behar da. Aurretiazko izaera duenez, errekurtsoa ezin daiteke ekonomia-administraziozko erreklamazioekin batera jarri; hortaz, behin birjartze-errekurtsoa jarritakoan, ezin da erreklamaziorik jarri harik eta horren ebazpena jakin arte. c) Ez da derrigorrekoa interesatuarentzat, hots, ekonomia-administraziozko erreklamazioa jar daiteke zuzenean. d) Errekurtso horren bidez aurkara daitezke ekonomia-administraziozko erreklamazioaren objektu izan daitezkeen egintza guztiak, bi izan ezik: birjartze-errekurtsoaren ebazpena eta ekonomia-administraziozko erreklamazioaren ebazpena.

156. Errekurtsoa jartzearen ondorioak Birjartze-errekurtsoa jartzeak bi ondore nagusi dakartza. Alde batetik, gainerako errekurtsoak jartzeko epeak geldiarazten dira; gero, birjartze-errekurtsoa ebazten denean, edota ezarritako epea igarotzeagatik, errekurtsoari gai-

272

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

tziritzia eman zaiola ulertu behar denean, epeok berriro hasiko dira zenbatzen.

Beste aldetik, ekonomia-administraziozko erreklamazioetan gertatzen den bezala, errekurrituriko egintza eten egin daiteke. Errekurtsoa jartzeagatik ez da egintzaren eragingarritasuna eteten, besterik gabe; kontrara, errekurtsoa jartzean egintzaren etetea eskatu eta berme egokia ekarriz gero, zuzenean eteten da egintza, egintzaren zuzeneko eragingarritasuna ezerezean utzita.

Bizkaian salbuespenez, ez da bermerik eskaini behar baldin eta errekurtsoa aurkeztu bada borondatezko epean dagoen zorraren aurka edo premiamendu-probidentziaren aurka, eta borondatezko epealdiko zorra 7.500 eurotik beherakoa bada. Edozein kasutan, zentsuetako egintzaren aurkako errekurtsoa jarriz gero, egintza ez da eteten nahiz eta gero Ogasunak zor ez den sarrera itzuli behar duen.

Subjektuak gaitziritzia osorik edo zati batean hartu eta sarrerarik egin beharko balu, berandutza-korrituak ordaindu beharko lituzke, eteteak iraun duen bitartean, ebazpena emateko gehieneko epera arte. Bizkaian, borondatezko epealdian errekurtsoa aurkeztuz gero, berandutza-korrituak zor dira borondatezko epea amaitu zenetik hiru hilabete igaro arte bakarrik, Administrazioaren errurik gabe prozeduraren ebazpena atzeratu ezik.

Azkenik, subjektuak egintzaren eteteari euts diezaioke hurrengo errekurtsoak jartzean, hots, ez du berme berririk ekarri behar.

157. Prozedura Errekurtsoa jarri behar da hilabeteko epean, egintzaren jakinarazpena noiz jaso eta egun horren biharamunetik zenbatzen hasita. Horretarako, idazkia aurkeztu behar da, ondoko edukiarekin: egintzaren nahiz errekurtso-jartzailearen identifikazioa, jakinarazpenak egiteko egoitza eta proposatzen diren alegazio eta frogabideak. Idazki hori organo eskudunaren egoitzan aurkeztu behar da; bestela, Herri Administrazioen Eraentza Juridikoaren eta Administrazio-prozedura Erkidearen Legearen 38.4. artikuluak ezarritako bideak erabil daitezke. Errekurtsoa aurkezteko, ez da abokatu ez prokuradorerik behar. Errekurtsoa interneten bidez ere aurkez daiteke.

Hariari segiz, errekurtsoaren instrukzioa oso erraza da. Espedientea ekartzen da errekurtsoa jartzeko epean (hilabetean); dena den, errekurtsoa tramitatzean beste interesatu batzuk agertzen badira, tramite hori eurei ere eskaini behar zaie, alegazioak egin ditzaten. Errekurtso horretan, espedienteak eratorritako edozein autu ebatz daiteke, nahiz eta alderdiek autu horiek sortu edo aipatu ez. Kasu horretan, alabaina, Konstituzioak reformatio in peius deritzona debekatzen du (24. artikulua), hau da, errekurtsoa dela-eta norbanakoaren egoera ezin da eskasago bihurtu.

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

273

Amaitzeko, ebazpena dugu: lurralde erkidean errekurtsoa hilabetean ebatzi behar da, hori jarri zenetik zenbatzen hasita. Epe horretan, ez da sartuko interesatu berriei eman zaien alegazioaldia, ezta Administrazioaren beste organo batzuei eskatutako datu zein txostenak ekartzeko epea ere. Epearen zenbaketan sartzen ez diren epealdi horiek ezin dira bi hilabeteetan baino gehiagotan luzatu. Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan, ebazpena emateko epea hiru hilekoa da, Administrazioaren errurik gabe atzeratu ezik. Ebazpena idatzia eta zioduna izan behar da, eta, horrezaz aparte, interesatuei jakinarazi behar zaie. Errekurtsoa jarri zenetik hilabetea (edo hiru hilabete) igaro badira ebazpenik eman gabe, errekurtsoari gaitziritzia eman zaiola ulertuko da, baina, oraindik ere, organoak ebazpena emateko beharra du.

Autu horrekin lotuta, KAk hauxe adierazi zuen urtarrilaren 21eko 6/1986 epaian: birjar tze-errekur tsoan isiltasunaren ziozko gai tziri tzia gertatzen denean, hurrengo errekurtsoaren epeak ezin zenbatu daitezke ustezko gaitziritzi hori gertatzen den unean berariazko ebazpena eman izan balitz bezala. Hori dela eta, berariazko ebazpenik ez dagoen bitartean, hurrengo errekurtsoa garaiz jarri dela ulertu behar da, nahiz eta 1998ko uztailaren 13ko Administrazioarekiko Auzien Legeak sei hilabeteko epea ezarri duen ustezko egintzaren aurka errekurtsoa jarri ahal izateko auzitegietan (46. artikulua).

ยง66. EKONOMIA-ADMINISTRAZIOZKO ERREKLAMAZIOA 158. Helburua eta ezaugarriak Ekonomia-administraziozko bidea da administrazio-berrikuspenaren ohiko bidea, tributuen arloan; horixe da, hain zuzen ere, auzitegietara jo baino lehen agortu beharreko administrazio-bidea. Zuzenbide publikoaren gainerako adarrekin alderatuta, ekonomia-administraziozko erreklamazioa ez dute ebazten organo kudeatzaileek, ezpada helburu horretarako beren beregi sorturiko organoek. Organo horiek (auzitegiak euren terminologian) ez dira organo kudeatzaileak, eta euren eginkizun bakarra erreklamazioak ebaztea da.

Ekonomia-administraziozko erreklamazioak honako ezaugarriok ditu: a) Administrazio-errekurtso berezia da, horren objektua eta organo ebazleak bereziak direlako. Errekurtsoaren egitura, dena den, auzitegien eredutik hartu da. b) Erreklamazioa gauzatzeko organo eskudunak dira ekonomia-administraziozko auzitegiak. Auzitegi horiek administrazio-organoak dira, baina organo kudeatzaileetatik lokabeak, hierarkiaren aldetik eta eginkizunaren aldetik.

274

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

c) Auzitegietara jo ahal izateko, aurretiaz administrazio-bidea agortu behar da, horretarako erreklamazioa jarrita. Gipuzkoan, ostera, ekonomia-administraziozko erreklamazioa borondatezkoa da baldin eta kopurua 18.000 eurotik gorakoa bada eta aurretiaz birjartze-errekurtsoa jarri eta horren gaineko ebazpen idatzia eman bada. Halakoetan, ez da ekonomia-administraziozko erreklamazioa jarri behar. d) Lurralde erkidean, zenbatekoaren arabera, auzialdi bakarrean edota bi auzialditan ebatzi ahal da autua. Hori gorabehera, eta bi auzialdiak saihestu nahian, legeak onartzen du lehenengo auzialdiari uko egitea. Horrez gain, gai jakin batzuetan aparteko errekurtsoak izan daitezke. Amaitzeko, prozedura laburra arautu da, pertsona bakarreko organoak ebazten duena. e) Ekonomia-administraziozko arloan, erreklamazioa da egitezko arazo eta Zuzenbidezko arazoak eztabaidatzeko bide esklusiboa; hortaz, horretarako ez dago bestelako organorik, aurretiazko birjartze-errekurtsoa ebazten duena izan ezik.

159. Erreklama daitezkeen jarduketak Jarduketa horiek bi modutara mugatzen dira: batetik, ekonomia-administraziozko arlokoak izan behar dira; eta, bestetik, arlo horren barruan, erreklamatzeko moduko jarduketak izan behar dira.

Ildo horretatik, ekonomia-administraziozko arloan tributuak aplikatzea eta zehapenak ezartzea sartzen dira, baita Administrazioaren Zuzenbide publikoko gainerako sarrerena, autonomia-erkidegoei lagariko tributuena, eta, azkenez, erkidegook Estatuko tributuen gain ezarritako errekarguena ere. Horrezaz aparte, legeak zehazturiko gainerako kasuak ere, esparru horretan sartzen dira.

Ildo horretatik, Finantza zuzenbidearekin zerikusirik ez duten kasuak sartzen dira arlo horretan: berbarako, Herri Altxorraren obligazioak aintzatetsi edo likidatzea, baita horiekin loturiko ordainketak ere; edota, Altxorraren Zuzendaritza Nagusiaren eskumeneko eskubide pasibo eta pentsioen aintzatespena zein ordainketa. Halakoetan, legitimazio aktiboa Estatuko Kontu-hartzailetza Nagusiari ere dagokio.

Erreklamatzeko moduko jarduketak dira, besteak beste: a) behin-behinean edo behin betiko eskubidea aintzatetsi nahiz ukatzen duten egintzak edota betebeharra adierazten dutenak; b) tramite-egintzak, baldin eta egintzok autuaren konponbidea zuzenean edo zeharka erabakitzen badute, edo prozedura amaitzen badute; c) zehapenak ezartzeko egintzak. Erreklamatzeko moduko egintzen tramitazioan arau-haustea gertatuz gero, arau-hausteok egintzarekin batera erreklamatu behar dira.

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

275

Horiek horrela, erreklamatzeko modukoak dira: a) behin-behineko eta behin betiko likidazioak; b) autolikidazioak zuzentzeko eskabideak direla-eta, Administrazioak emandako ustezko ebazpenak ala ebazpen idatziak; c) amortizazio-plan bereziak onartu edo ezeztu dutenak; d) zerga-bilketaren ondoriozko egintzak; e) balioen egiaztapenak; f) tributuen salbuespen edo hobariak ukatu zein aintzatesten dituzten egintzak; g) subjektu pasiboaren tributu-eraentza ezartzen dituzten egintzak (zeharkako zenbatespena), aurretiazko administrazio lotura-prozedurak izan ezik; h) legeek agindutakoak.

Beste aldetik, partikularren arteko egiteak eta ez-egiteak erreklamatzeko modukoak dira hurrengoekin zerikusia badute: jasanarazteko eta jasateko betebeharrarekin; atxikitzeko edo konturako sarrerak ezartzeko eta horiek jasateko betebeharrarekin; fakturen inguruko betebeharrekin; eta ordezkoaren eta zergadunaren arteko harremanekin.

Ekonomia-administraziozko bidean, beraz, ezin aurkara daiteke xedapen orokorrik (araudirik) eta, hori dela bide, ezin da horien legezkotasunaren gaineko auturik azaldu, salbu eta, gerogarrenean, autuok Administrazioarekiko auzietan alegatzekoak direnean. Dena dela, erreklamazioaren helburu nagusia xedapen orokorra aurkaratzea bada, hobe da auzitegietara zuzenean jotzea, edota Ministroen Kontseiluan gorabidezko errekurtsoa jartzea.

Hurrengo egintzen aurka ezin daiteke ekonomia-administraziozko erreklamaziorik jarri: a) Egintza horien aurka administrazio-bideko erreklamazioaren ondoren Lan zuzenbideko edo Zuzenbide zibileko epaileak erabaki behar duenean. b) Administrazio-bidea agortzen duten egintzak. c) Egintza horien administrazio-bidea agortzen duen ebazpena Ekonomia eta Ogasuneko ministroari edo Ogasuneko Estatu Idazkariari dagokienean, lurralde erkidean; edo Ogasuneko Foru Diputatuari, Araba, Bizkaia eta Gipuzkoan. d) Legeak edo foru arauak ekonomia-erreklamaziozko erreklamazioetatik bazter utzi dituen egintzak.

Atxikipenak eta jasanarazpenak, fakturen inguruko betebeharrak edo ordezkoaren eta zergadunaren arteko harremanak aurkaratzean, erreklamazioa ez zaio Administrazioari jartzen, ezpada egintzok gauzatu zituen norbanakoari. Kasu horretan, ekonomia-administraziozko organoak, beraz, tartekari zereginetan dihardu, egintzon legezkotasuna finkatzeko helburuarekin.

160. Ekonomia-administraziozko organoak Lurralde erkideari dagokionez, honakoak dira organook: a) Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zentrala; b) Ekonomia-administraziozko Errejio

276

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Auzitegiak, autonomia-erkidegoen parte-hartzearekin; c) Ceuta eta Melillako Ekonomia-administraziozko Toki Auzitegiak; eta d) Doktrina bateratzeko Sala Berezia. Lurralde Historikoen kasuan, ostera, Ekonomia-administraziozko Foru Auzitegia dago lurralde osorako eta gai guztietarako. Araban, Organismo Juridiko-administratiboa du izena.

Auzitegiak hiru modutara jardun dezake: osoko bilkuran, salan eta pertsona bakarraren bidez. Gipuzkoan, pertsona bakarreko organoa da erreklamazioa onartzen ez dela adierazteko, arazo edo auzi beraren gainean Auzitegiak irizpide baketsua eta errepikatua duela adierazteko, eta egitezko arazoen gaineko erreklamazioetan frogarik ez dagoela adierazteko.

Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zentrala auzialdi bitan da eskudun: auzialdi bakarrean, Ministerioaren, Estatuko Administrazio Orokorreko menpeko erakundeen edo Estatuko Agentziaren organo zentralek emaniko egintzak edo Estatu Kontseiluaren irizpena behar duten egintzak aurkaratzen direnean, baita autonomia-erkidegoetako goiko organoek emandakoak aurkaratzen direnean ere; bigarren auzialdian, berriz, Estatuko Administrazio Orokorraren, horren Zuzenbide publikoko menpeko erakundeen eta Estatuko Agentziaren organo periferikoek emandako egintzak, autonomia-erkidegoetako beste organo batzuek emandako egintzak, erreklamatzeko moduko partikularren arteko jarduketak, eta ekonomia-administraziozko errejio- zein toki-auzitegiek emaniko ebazpenak aurkaratzen direnean, baldin eta autuen zenbatekoa 150.000 eurotik gorakoa bada, tributu-zorrari begira, eta 1.800.000 eurotik gorakoa, zerga-oinarri eta balorazioei begira. Dena den, aukera ematen da kasu horietan zuzenean auzitegi zentralera jotzeko; modu horretara, auzialdi bakarra bultzatu nahi da. Era berean, auzialdi bakarra dago aparteko berrikuspen-errekurtsoan, irizpideak bateratzeko aparteko gorabidezko errekurtsoan eta Auzitegi Zentraleko ebazpenen okerrak zuzentzean.

Gainerako egintzei dagokienez, ekonomia-administraziozko errejio- zein toki-auzitegiek dute eskumena, egintza eman zuen organoaren egoitza kontuan hartuta; auzitegi horiek auzialdi bakarrean edota lehenengo auzialdian jardungo dute, autuaren zenbatekoaren arabera.

161. Legitimazioa Ekonomia-administraziozko erreklamazioa jartzeko legitimazio aktiboa dute ondokoek: tributu-betebeharpekoak eta urratzaileak, kudeaketa-egintzak ukitutako legebidezko interesen titularrak eta, gorabidezko errekurtsoetan, Ministerioko zuzendari nagusiek.

Subjektu pasibo eta tributuen erantzuleez gain, bestelako subjektuek ere erreklamatzeko eskubidea dute, hala nola, subjektu atxikiak, atxikitzaileak, edota eginbehar formalak dituzten subjektuek.

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

277

Bestalde, legebidezko interesa pertsonala eta egungoa izan behar da; ez du balio legezkotasunerako interes orokorrak edo ustezko zein bihar-etziko kalteetatik babesteko interesak.

Hurrengoek, ordea, ez dute legitimazio aktiborik: funtzionarioek (eurei aitortutako eskubidea hausten ez bada), Administrazioaren agente edo eskuorde bezala diharduten norbanakoek, salatzaileek, egintza eman zuen organoak eta egintzaren onuradunek, eta kontratu edo itun bidez tributu-betebeharrak bere gain hartu dituen subjektuak.

Konstituzioa onesteaz geroztik, bestalde, legitimazioa zabaldu egin da, 24. artikuluak babesgabetasuna saihestu nahi duelako; horrela, jurisprudentziaren ekimenez, legebidezko interesa duenak parte har dezake administrazio-prozeduretan (hala ere, kontratu edo itun bidez tributu-betebeharrak bere gain hartu dituen subjektua ez dago legebideztatuta).

Errekurtsobidean zehar, beste interesatu batzuk agertuz gero, tramitazioa ez da eteten ezta atzera ekartzen ere. Haatik, organo ebazlea konturatzen bada agertu ez diren zuzeneko interesatuak egon badaudela, orduan horiei erreklamazioaren berri emango die, hamabost eguneko epean alegazioak egin ditzaten. Horiei ezer jakinarazi ezean, ebazpenak ez du ondoriorik izango interesatu berrientzat. Errekurtsoa ebatzi bitartean, interesatuaren oinordetza gerta daiteke, bai inter vivos bai mortis causa. Horrez gain, ordezkariaren bitartez jardun daiteke eta ordezkariak ahalmenik gabe burutu dituen jarduketak ongitu edo berretsi daitezke.

162. Aurkaraturiko egintza etetea Erreklamazioa jartzearekin batera, egintza aurkaratua ez da besterik gabe eteten. Aurkaraturiko egintza zuzenean eteteko, erreklamazioa aurkeztean organo zerga-biltzaileari etetea eskatu eta ordainean berme moduren bat eskaini behar zaio. Berme horiek izan daitezke gordailua, banku-abala, kauzio-aseguruaren ziurtagiria edota herrian bizi diren bi zergadunen arteko fidantza solidario eta pertsonala, zenbateko batetik beherako zorrentzat. (2005eko abenduaren 15eko Aginduak 1.500 eurotan ezarri du muga).

Horrezaz aparte, ekonomia-administraziozko auzitegiak berak egintzaren etetea agin dezake, hori eskatzean beste berme batzuk eskaintzen badira eta egintzaren eragingarritasunak kalte konponezin edo konpongaitzak ekartzen badizkio errekurtsogileari. Salbuespenez, auzitegiak egintza eten dezake bermerik eskatu gabe; kasu horretan, egintzaren eragingarritasunak dakartzan kalte larriak bidezkotu behar dira, bai eta bermeak ez ematearen arrazoiak ere.

Oker materiala, aritmetikoa edo egitezko okerra duen egintza aurkaratuz gero, egintza eteten da bermerik eskaini gabe. Zehapenak aurkaratzen direnean ere,

278

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

egintza etenda geratzen da, zehapen hori administrazio-bidean irmoa izan arte.

Azkenik, eduki ekonomikorik gabeko egintzen kasuan, ekonomia-administraziozko auzitegiak egintzaren etetea agin dezake. Bizkaian, ostera, 7.500 â‚Źtik beherako zorrak eteteko ez da bermerik eskaini behar.

Bestalde, egintza aurkaratua zati batean eten daiteke, baldin eta jarritako erreklamazioak egintza osoa ukitzen ez badu. Zati baten etetea baliozkoa izan dadin, eten nahi den zenbatekoa modu lokabean likidatzeko modukoa izan behar da.

Hariari segiz, subjektuak birjartze-errekurtsoa jartzean egintzaren etetea lortu bazuen, etete horrek ekonomia-administraziozko bidean ere indarrean dirau, Administrazioarekiko auzien jurisdikzioak etetearen gainean erabaki arte. Gainerakoetan, egintzaren etetea edozein unetan eska daiteke, erreklamazioaren tramitazioan zehar.

Auzitegiak erreklamazioari gaitziritzia eman badio, eta ebazpenaren aginduz sarrera egin behar bada, orduan berandutza-korrituak ordaindu behar dira, egintza eteten denetik sarrera egiten den arte edo ebazpena emateko gehieneko epea igaro arte. Bermeak, bada, barneratu behar ditu egintza aurkaratuaren zenbatekoa gehi berandutza-korrituak eta errekarguak. Korritu horiek ezin dira hasiera-hasieran zenbatu, erreklamazioaren ebazpena noiz emango den ezin delako jakin; kasu horretan, urtebeteko korrituak kalkula daitezke, hori baita erreklamazioaren ustezko ezezkoaren epea.

Horrez gain, errekurtsogileak gaitzustez edo ausarkeriaz jardun badu, prozeduraren kostua ordaindu beharko du. Modu horretara, tributu-betebeharrak betetzean egon daitezkeen atzerapen bidegabeak saihestu nahi dira, eta, halakoa gertatzen denean, legeak agindutako bideetatik kanpo ordainketaren egiazko atzerapena lortu nahi duenari zigorra ezarri nahi zaio. Gainerako betebeharpekoentzat prozedura dohainik da.

Horrela gerta daiteke tributuaren ordainketaren geroratzea eskatu (horretarako eskubiderik izan gabe) eta Administrazioak eskaera horri ezetza ematean errekurtsoa edo erreklamazioa jartzen denean, likidazio-egintzaren betearazpena eteteko berme egokia eskainiz. Modu horretara, hasieratik ordaindu beharreko zorra ez da ordaintzen errekurtsoaren ebazpena jaso arte.

Ekonomia-administraziozko bidea amaitu ostean, organo zerga-biltzaileak ezin du egintza zuzenean betearazi; aitzitik, organo horrek itxaron behar du ebazpena irmo bihurtu arte, edota auzitegiak egintzaren eteteari ezetza eman arte, Administrazioarekiko auzietan.

Haatik, administrazio-ebazpen edo epai irmoak adierazten duenean tributu-zorra desegokia dela, zor hori etetearen ziozko bermeen kostua ordaindu

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

279

behar dio Administrazioak subjektu pasiboari. Tributu-zorra zati batean bakarrik desegokia izango balitz, zergadunak emaniko bermea lainean txikituko litzateke, eta zati horretan izandako kostua bakarrik ordaindu beharko lioke Administrazioak. Aurrekoaz gain, bermea izan den bitartean berandutza-korrituak ere ordaindu behar du Administrazioak, interesatuak halakorik eskatu ez badu ere. Lurralde erkidean, berandutza-korrituok legezko korrituak izango dira kasu honetan.

Izan ere, erregela hori bidezkoa da. Administrazio-egintzaren eragingarritasuna eteteko, zordunak bermeen kostuak ordaindu behar ditu. Gerogarrenean, ebazpenak adierazten badu egintza antolamendu juridikoarekin bat ez datorrela, Administrazioaren jarduna akastuna izan da; beste hitz batzuekin esateko, Administrazioak legearen arabera jardun izan balu, zordunak ez zituzkeen bermeen kostua ordaindu behar izango. Horregatik, guztiz bidezkoa da Administrazioak ordaintzea kostu horiek.

Bermeen kostua ezberdina da erabilitako bermeen arabera. Abalen kasuan, kostuaren barruan sartuko dira komisioak eta abala eratu, zaindu edo kitatzeko gastuak. Hipoteka eta bahiak badira, kostuan sartzen dira fedemaile publikoaren gastuak, Erregistroaren gastuak, bermea eratzeko edo kitatzeko ordaindu diren zergak, eta ondasunak tasatzeko gastuak. Eskudiruko gordailuaren kasuan, legezko korrituak aintzat hartuko dira. Gainerako kasuetan, ostera, bermeak eratu, zaindu eta kitatzeko gastuak kontuan izango dira halakorik frogatuz gero.

Bermearen kostuak ordaintzeko prozedura interesatuak eskatuta hasiko da organo zerga-biltzaile eskudunari idazki bat aurkeztuz. Idazkiarekin batera, ebazpen irmoa, bermeen kostuen ziurtagiriak eta kobratzeko modua ekarriko dira. Akatsak ongitzeko epea ezarri da. Ebazpena hartu aurretik interesatuaren entzunaldia izan behar da. Ebazpena sei hileko epean emango da (Bizkaian hiru hileko epean), idazkia aurkeztu zenetik zenbatzen hasita; epe horretan ebazpenik ez badago, administrazio-isiltasuna ezezkoa izan dela uste da. Ebazpenaren aurka ekonomia-administraziozko bidea irekita dago. Amaitzeko, ebazpena eman denetik hamar egun ditu Administrazioak ordainketa egiteko.

Egintzaren zuzeneko etetearen kasuan, organo zerga-biltzaileak eteteari uko egiten badio edota bermea askieza dela adierazten badu, orduan erabaki hori ekonomia-administraziozko bidean aurkaratu ahal izango da, eten nahi den egintzaren aurkako erreklamazioa ebatzi behar duen Ekonomia-administraziozko auzitegian. Ez dago bestelako administrazio-errekurtsorik. Etetea zuzenekoa ez denean, aldiz, eta Ekonomia-administraziozko auzitegiak etete horri uko egiten badio, ebazpen horren aurka egiteko Administrazioarekiko auzietara jo behar da. Hala ere, etetea erabakitzeko organo eskudunak atzemandako akatsak ongitu daitezke, bai etetea eskatzean, bai bermeak eskaintzean, bai eta bermerik ez ematearen zioak bidezkotzean ere.

280

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

163. Prozedura orokorra Ekonomia-administraziozko erreklamazioen prozedurak hiru fase ditu: hasiera, instrukzioa eta amaiera.

Prozedura hasten da erreklamazioa jartzeko idazkia aurkezten denean.

Idazki horrek ez dauka eduki mugaturik, baina beti adierazi behar da zer erreklamatzen den; horrez gain, alegazioak, frogabideen proposamenak eta antzekoak azal daitezke idazkian. Bide informatiko eta telematikoen bitartez ere egin daiteke.

Idazkiak alegazioak barneratuz gero, uste da alegazioaldiari uko egiten zaiola. Bestalde, idazkian honako aldeok zehaztu behar dira: egintza aurkaratua eta horri dagokion espedientea; jakinarazpenak jasotzeko egoitza; ordezkarien bidez jardunez gero, ordezkari eta ahalordearen aipamena; eta erreklamazioa zein auzitegiri jarri zaion ere.

Idazkia aurkezteko epea hilabetekoa da, hurrengoen egunen biharamunetik zenbatzen hasita: birjartze-errekurtsoaren ebazpenari buruzko jakinarazpena jaso denetik, egintzaren jakinarazpena jaso denetik, administrazio-isiltasuna gertatu denetik, atxikipena eta jasanarazpena egin direnetik, ordezpena gertatu denetik, eta aldizkako tribuetan borondatezko epealdia amaitu denetik.

Gogoratu behar da birjartze-errekurtsoan isiltasunaren ziozko gaitziritzia gertatzen denean Administrazioak ez duela berariazko ebazpenik egin eta, horren ondorioz, ezin dela ekonomia-administraziozko erreklamazioa jartzeko epearen zenbaketa hasi. Horrenbestez, erreklamazioa garaiz jarri dela uste izango da, hori edozein unetan aurkeztuta ere.

Lurralde erkidean, erreklamazioa jartzeko idazkia aurkeztu behar zaio egintza aurkaratua eman duen organoari. Organo horrek erreklamazioa Ekonomia-administraziozko auzitegi eskudunari bidaliko dio hilabeteko epean, administrazio-espedientearekin batera; espedientean txostena sar dezake egoki baderitzo. Nolanahi den ere, erreklamazioa jartzeko idazkian alegazioak sartu badira, egintza eman duen organoak egintza bera deuseztu dezake osorik ala zati batean, auzitegiari espedientea bidaltzeko hilabeteko epea igaro aurretik, baldin eta aurretiaz birjartze-errekurtsoa aurkeztu ez bada. Hortaz, auzitegiari organoak eman duen egintza berria bidaliko dio, erreklamazioa jartzeko idazkiarekin batera. Hilabetea igaro bada organoak Ekonomia-administraziozko auzitegiari erreklamazioa jartzeko idazkia bidali gabe, erreklamazio-egileak idazkiaren kopia seilatua aurkez dezake auzitegian erreklamazioa izapidetzen hasteko.

Prozeduraren instrukzioa Administrazioaren arioz edo interesatuaren ekimenez gauzatzen da. Horrela, erreklamaziogileak idazkian ez badu alegaziorik

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

281

rik egin, halakoak egiteko epea zabaltzen da. Egitateak eta Zuzenbideko oinarriak ez ezik, alegazio-idazkiak jaso behar du interesatuaren uzia ere; horrez gain, interesatuak frogaren proposamena egin eta frogabide moduan erabil daitezkeen agiriak ekarri behar ditu. Horretarako, Ekonomia-administraziozko auzitegiak organo kudetzaileari espedientea eskatuko dio, interesatuari hori erakusteko hilabeteko epean. Epe horretan, interesatuak eska dezake espedientea osatzea, hutsuneren bat ikusiz gero. Zernahi gisaz, organo kudeatzaileak espedientea ekarri ez arren edo hutsuneak osatu ez arren, interesatuak eska dezake tramitazioari ekitea. Auzitegiak, halaber, txostena eska diezaioke egintza eman duen organoari. Frogaldiari dagokionez, Administrazioaren arioz zein interesatuaren ekimenez buru daitezke frogak; azken kasu horretan, Ekonomia-administraziozko auzitegiak onartu behar ditu frogak. Aurkeztutako alegazioetatik edo agirietatik ebazpena emateko behar besteko datuak nahiz erreklamazioa ez onartzeko froga atera badaiteke, ez dira izapide gehiago gauzatuko.

Berrikuspenaren norainokoari helduta, 単abardura bi egin behar dira. Hasteko, errekurtsoaren objektua administrazio-egintza da. Horrez landa, reformatio in peius izenekoa debekatzen da eta, horren ondorioz, norbanakoaren egoera ezin da astundu errekurtsoa dela bide. Debeku hori Konstituzioaren 24. artikulutik ondorioztatzen da edo, zehatzago esateko, auziaren kongruentzia printzipiotik. Alderdiek proposatu ez diren autuak aztertuz gero, interesatuei horren berri emango zaie alegazioak egin ditzaten.

Prozedura amaitzeko bideak hauek dira: berariazko ebazpena, ustezko ebazpena, atzera egitea, uko egitea, iraungitasuna eta prozeduraz kanpoko konponbidea.

Lehenengoarekin hasteko, esan behar da ebazpen horrek egitateak, Zuzenbideko arrazoiak eta epaitza eduki behar dituela. Horrela, Administrazioak berariazko ebazpena eman behar du, inolako aitzakiarik gabe. Ebazpena ondokoei jakinarazi behar zaie: interesatuari; organo kudeatzaileari, horrek ebazpena betearaz dezan; eta ebazpen horrek egintza oso-osorik nahiz zati batez aldarazten badu, zuzendari nagusiei. Ebazpena hiru modutakoa izan daiteke: baiezkoa, ezezkoa eta ez onartzekoa. Baiezko ebazpenak aurkaraturiko egintza osorik ala zati batean deuseztu dezake, Zuzenbideko arrazioengatik edo formazko akatsengatik, baldin eta azken kasu horretan errekurtsogilearen babesgabetasuna gertatu bada (halakoetan egintza zati horretan deuseztuko da eta formazko akatsa gertatu zen unera arte jarduketak atzeraeraginez berriro gauzatu beharko dira).

Erreklamazioa onartu ez dela adieraziko da hurrengo kasuetan: a) ekonomia-administraziozko bidean erreklamatzeko modukoak ez diren egintzak edo ebazpenak aurkaratzen direnean; b) erreklamazioa epez kanpo aurkeztu bada; c) aurkaraturiko egintza edo jarduna ez bada zehaztu; d) erreklamazioa jartzeko idazkiaren eskaerak zerikusirik ez duenean aurkaraturiko egintza edo jardunarekin; e) legitimazioari edo ordezkaritzari buruzko akatsak daudenean;

282

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

f) erreklamatzen den egintzaren oinarri bakarra bada beste egintza irmo eta onartu bat, erreklamatzen den egintzak adierazten badu aurretik eman den beste egintza irmo eta behin betiko batean esandakoa, erreklamatzen den egintzak baiezten badu beste egintza onartu bat, edota gauza epaituaren kasuan. Erreklamazioa ez onartzeko, auzitegiak pertsona bakarraren bitartez jardun dezake.

Ekonomia-administraziozko ebazpena eragingarria da interesatuei begira, baldin eta erreklamazioaren berri jakinarazi bazaie. Ekonomia-Administraziozko Auzitegi Zentralak behin eta berriro ezarritako doktrina loteslea da Ekonomia-administraziozko auzitegientzat eta Tributu-administrazio osoarentzat. Ebazpen idatzia urtebeteko epean eman behar da, erreklamazioa jarri zenetik zenbatzen hasita. Epe hori igaro bada ebazpenik gabe, interesatuak ezezkoa jaso duela uste dezake hurrengo errekurtso jarri ahal izateko; aurkaraturiko egintza etetea lortu bada, gainera, urtebetetik aurrera ez dago berandutza-korriturik.

Prozedura amaitzeko bigarren bidea ustezko ebazpena da eta halakoa dagoela ulertzen da, erreklamazioa jarri denetik urtebete igaro bada ebazpenik eman gabe; ustezko ebazpen horrek Administrazioarekiko auziak erabiltzea ahalbideratzen du. Halakoetan, ezin dira berandutza-korriturik eskatu urtebetea igaro denetik ebazpenik gabe. Atzera egitea, uko egitea, iraungitasuna eta prozeduraz kanpoko konponbidea daudela, berriz, Ekonomia-administraziozko auzitegiak erabaki behar du, espedientea artxibatuz.

164. Prozedura laburra Lurralde erkidean, prozedura laburraren bidez izapidetu diren ekonomia-administraziozko erreklamazioak pertsona bakarreko organoek ebatziko dituzte auzialdi bakarrean.

Ekonomia-administraziozko erreklamazioak prozedura laburraren bidez izapidetuko dira hurrengo kasuetan: a) Kuotari buruzko auzia 6.000 eurotik beherakoa bada edo oinarri eta balorazioei buruzkoa 72.000 eurotik beherakoa. b) Araua Konstituzioaren edo legeen aurkakoa dela soilik alegatuz gero. c) Jakinarazpena ez dela egin edo akastuna dela soilik alegatuz gero. d) Aurkaraturiko egintza arrazoitu gabea edo inkongruentea dela soilik alegatuz gero. e) Balioen egiaztapenari buruzko autuak soilik alegatuz gero. f) Araudiak zehaztutako beste kasu batzuetan.

Erreklamazioa hasiko da idazkia aurkeztuz. Idazkiak honako edukia izan behar du gutxienez: a) erreklamazio-egilea nor den, aurkaraturiko egintza

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

283

edo jarduna zein den, jakinarazpenak egiteko egoitza eta erreklamazioak zein auzitegiri jarri zaion; b) egindako alegazioak; c) aurkaraturiko egintzaren kopia, eta nahi diren frogak.

Ekonomia-administraziozko organoak beharrezkoa dela iritziz gero, ofizioz ala interesatuak eskatuta, ikustaldira deituko du. Espedientea oraindik jaso ez badu ere, Ekonomia-administraziozko organoak ebazpena eman dezake, erreklamazio-egileak aurkeztutako agirietatik ebazpena emateko behar diren datuak atera badaitezke. Ebazpena jakinarazteko gehieneko epea sei hilekoa da, erreklamazioa aurkeztu denetik zenbatzen hasita. Epe hori igaro bada ebazpen idatzia jakinarazi gabe, interesatuak erreklamazioari ezezkoa eman zaiola ulertu dezake hurrengo errekurtso jarri ahal izateko; eta aurkaraturiko egintza etetea lortu bada, ez dago berandutza-korriturik.

Prozedura laburrean emandako ebazpenen aurka ezin da gorabidezko errekurtso arrunta jarri, bai, ordea, gainerako errekurtsoak. ยง67. EKONOMIA-ADMINISTRAZIO BIDEKO ERREKURTSOAK 165. Ebazpena deuseztatzeko errekurtsoa Gorabidezko errekurtso arrunta jarri baino lehen eta Administrazioarekiko auzien errekurtsoa jartzeko epeak aldatu gabe, ebazpena eman duen auzitegiari jar dakioke ebazpena deuseztatzeko errekurtsoa hamabost eguneko epean (hilabeteko epean Bizkaian) honako kasuetan soilik: a) Erreklamazioa ez onartzeko erabakia zuzena ez zelako. b) Frogak eta alegazioak ez daudela adierazi delako nahiz eta horiek garaiz aurkeztu ziren. c) Ebazpen osoa agerian inkongruentea delako. d) Jardunak artxibatzea erabaki delako, uko egiteagatik, atzera egiteagatik, iraungitasunagatik edo prozeduraz kanpoko konponbideagatik.

Erreklamazioa jartzeko idazkian alegazioak eta frogak sartuko dira.

Ebazpen idatzia emateko epea hilabetekoa da izapide gehiago burutu gabe; osterantzean, errekurtsoari ezetza eman zaiola ulertuko da.

166. Gorabidezko errekurtso arrunta Errekurtso hori lurralde erkidean bakarrik erabil daiteke, bi auzialdiko errekurtsoa baita: lehenengoa, Ekonomia-administraziozko errejio- edo toki-auzitegietan dena; eta bigarrena, Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zen-

284

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

tralean burutzen dena. Errekurtso hori erabiltzeko, autuak zenbateko jakin batzuk gainditu behar ditu. Bestalde, errekurtsoa bidezkoa denean, nahitaezkoa da administrazio-bidea horren bitartez agortzea, Administrazioarekiko auzietara jo aurretik.

Dena den, ez da nahitaez bi auzialdi horietatik igaro behar, eta zuzenean jo daiteke Auzitegi Zentralera. Doktrinako autoreek kritikatu dute arauketa hori, administrazio-auzitegiaren eskumena norbanakoen esku geratzen delako, eta prozedurako arauak xedaezinak direlako. Autore horien ustez, eraldaketa hori ez zen nahitaezkoa, eta hobe izango litzateke ekonomia-administraziozko bidea aukerazkoa izango balitz, derrigorrekoa izan beharrean.

Prozedura ekonomia-administraziozko erreklamazioarena da, berezitasun batzuekin. Legitimazioa izango dute lehenengo auzialdian halakoa dutenek, Ogasun Zuzendari Nagusiek, Estatuaren Tributu-administrazioaren Agentziak eta, tributu lagatuen kasuan, autonomia-erkidegoetako goi organoek.

Lehen auzialdian aurkeztu ezin izan diren frogak bakarrik onartuko dira bigarren auzialdian. Aurkaratzeko moduko egintzak dira Ekonomia-administraziozko errejio- edo toki-auzitegien ebazpenak, horiek zenbateko batzuk gainditzen dituztenean; modu horretara, tributu-zorrari begira, 150.000 eurotik gorakoa izan behar da egintza, eta, zerga-oinarri edota balorazioei dagokienez, 1.800.000 eurotik gorakoa. Bestalde, frogaldia egon daiteke, lehenengo auzialdian ezin izan badira froga horiek burutu.

167. Irizpideak bateratzeko aparteko gorabidezko errekurtsoa Azkenik, bada gorabidezko aparteko errekurtsorik ere. Errekurtso horren helburua da irizpideak bateratzea, Ekonomia-administraziozko errejio- eta toki-auzitegi batzuek erabili dituzten irizpide ezberdinak kaltegarriak edo okerrak direlako. Bide hori erabiltzen da gorabidezko errekurtso arrunta ezin denean jarri ebazpenen aurka, euren zenbatekoa dela-eta. Hari berari segiz, errekurtsoa jartzeko legitimazioa zuzendari nagusiek dute, ebazpena eman eta hurrengo hiru hilabeteetan. Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zentralak sei hilabete ditu, gehienez, ebazpena emateko. Errekurtsoen ondorioei begira, horren ebazpenak ez ditu erreklamazioak edo egintzak aldarazten; irizpide bateratua ematen du soilik, aurrerantzean irizpide hori erabiltzeko.

168. Doktrina bateratzeko aparteko errekurtsoa Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zentralaren ebazpenen aurka doktrina bateratzeko aparteko errekurtsoa jar dezake Tributuen Zuzendari Nagusiak, ebazpen horien edukiarekin ados ez badago.

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

285

Errekurtso hori ebazteko organo berezia sortu da: Doktrina Bateratzeko Sala Berezia. Sala Berezia honakoek osatzen dute: Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zentraleko lehendakariak, berau ere Sala Bereziaren lehendakaria dela; auzitegi horretako hiru bokalek; Tributuen Zuzendari Nagusiak; Tributuen Administraziorako Estatuko Agentziaren zuzendari nagusiak; Tributuen Administraziorako Estatuko Agentziaren barruan, aurkaraturiko egintza eman zuen organoaren Saileko zuzendariak ala zuzendari nagusiak; eta Zergadunaren Defentsarako Kontseilu-buruak. Ebazpena gehiengoz hartuko da, Sala Bereziko kideak aintzat hartuta; berdinketa izanez gero, lehendakariak du kalitatezko botoa.

Ebazpena emateko epea sei hilekoa da eta ebazpenak ez ditu erreklamazioak edo egintzak aldarazten; irizpide bateratua ematen du soilik, aurrerantzean irizpide hori erabiltzeko.

169. Aparteko berrikuspen-errekurtsoa Errekurtso hori egikaritzeko kariak araututa daude: a) ebazpena ematean ezagutzen ez ziren agiri oso garrantzitsuak agertzea, edota une hartan aurkeztu ezin zirenak ekartzea; b) epai irmoaren bidez faltsuak direla adierazitako lekukotza eta dokumentuek ebazpenean eragin handia izatea; c) ebazpena prebarikazioz, funtzionario-eroskeriaz, indarkeriaz edota maulazko maltzurkerien ondorioz ematea, eta epai irmoak hori adieraztea.

Errekurritzeko moduko egintzak dira, hala kudeaketa-egintzak, nola erreklamazioen ebazpenak, horiek irmoak badira.

Jurisprudentziaren aburuz, egintzak irmoak dira administrazio-bidean ezin direnean berrikusi, nahiz eta Administrazioarekiko auzietan berrikusteko modukoak izan. Hortaz, aparteko berrikuspen-errekurtsoa jarri bada, Administrazioarekiko auziei uko egin zaiela uste izango da, bi horiek bateraezinak baitira.

Aparteko berrikuspen-errekurtsoa jartzeko legitimazioa dute gorabidezko errekurtsoa jar dezaketenek. Prozeduraren aldetik, aurreko errekurtsoetan azaldutakora jo behar dugu, bi berezitasunekin. Alde batetik, errekurtsoa jartzeko epea hiru hilekoa da agiri garrantzitsuak agertu direnean edota lekukotzen faltsutasuna adierazten duen epai irmoa dagoenean, haiek agertu edo epaia irmoa denetik. Beste alde batetik, errekurritutako egintza edo ebazpena ezin da inoiz eten.

Errekurtsoaren ebazpenak errekurritu den egintza edo ebazpena baieztatu ala deuseztatu egiten du. Ebazpena emateko gehieneko epea urtebetekoa da.

Ebazpen horren aurka ezin da beste administrazio-errekurtsorik jarri, baina Administrazioarekiko auziak zabalik geratzen dira.

286

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

ยง68. TOKI-TRIBUTUEN BERRIKUSPENA Toki-tributuen alorrean, Toki Eraentzaren Oinarrien Legeak (apirilaren 2ko 7/1985 Legeak) 1985ean ezabatu zuen ekonomia-administraziozko bidea; izan ere, bide horrek toki-korporazioen autonomia murrizten zuen, beste Lurralde Administrazio baten organoa toki-organoaren gainetik kokatuz.

1985az geroztik, toki-esparruan birjartze-errekurtsoa bakarrik erabil daiteke, Administrazioarekiko auzietara jo aurretik. Bizkaian, aldi batean behintzat (1992a arte), toki-tributuetan ekonomia-administraziozko erreklamazioa erabiltzeko aukera eman zitzaien interesatuei; bestela esanda, erreklamazio hori ez zen nahitaezkoa. Hala ere, egungo egunean ez dago halako aukerarik Bizkaian, Auzitegi Gorenak adierazi duenez 1996ko martxoaren 27an emandako epaian.

Araban, ordea, ekonomia-administraziozko bidea toki-tributuen kasuan borondatezkoa da, hala betebeharpekoentzat nola udalentzat; horiek horrela, ekonomia-administraziozko bidea soilik izango da udalek hori erabiltzeko aukera borondatez hartu dutenean. Azkenik, Gipuzkoan ekonomia-administraziozko bidea borondatezkoa da betebeharpekoentzat eta, ondorenez, udalak bide hori onartzera behartuta daude.

Salbuespenez, ekonomia-administraziozko erreklamazioa jar daiteke Estatuaren Administrazioak toki-tributuen inguruan emandako zenbait egintzaren aurka.

Salbuespen horri ekinez, katastroa kudeatzeko egintzen aurka erreklamazio hori jar daiteke, Ondasun Higiezinen gaineko Zergari dagokionez.

Zergadunen izen-emate egintzen kontra ere erabil daiteke erreklamazioa, Ekonomi Jardueren gaineko Zergaren kasuan. Azkenez, toki-tributuen kudeaketa egintzen aurka jar daiteke erreklamazioa, baldin eta toki-korporazioak kudeaketa eskuordetu badie Estatuari edo Foru Aldundiei.

Birjartze-errekurtsoa jartzeko epea hilabetekoa da, egintza jakinarazi denetik edota zergadunen erroldak jendaurrean jarri direnetik zenbatzen hasita.

Egintzaren etetea eska daiteke errekurtsoa jartzean, berme nahikoa eskainiz gero. Ebazpena emateko epea ere hilabetekoa da, errekurtsoa jarri zenetik zenbatzen hasita; epe horretan ez bada ebazpenik eman, ulertuko da organoak errekurtsoari gaitziritzia eman diola eta Administrazioarekiko auziei ekin dakieke, Administrazioarekiko auzien Epaitegian (pertsona bakarrekoa).

Biztanle ugariko udalerriek ekonomia-administrazio bidea ezar dezakete euren mugartean eta ekonomia-administraziozko erreklamazioak arautu ere.

Halakoetan, birjartze-errekurtsoa borondatezkoa izango da eta ekonomia-administraziozko erreklamazioaren ebazpenak agortuko du administrazio-bidea.

Erreklamazio horiek Ekonomia-administraziozko udal-organoak ebatziko

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

287

ditu, hiru kidez, gutxienez, osatuta. Udaleko Osoko Bilkurak arautuko ditu organoaren jardunbidea eta prozedura; horretarako, aintzat hartuko dira ekonomia-administrazio bidearen arauketa bai Tributuen Lege Orokorrean bai hori garatzen duten arauetan.

ยง69. ADMINISTRAZIOAREKIKO AUZIEN ERREKURTSOA Ekonomia-administraziozko erreklamazioak direla-eta emandako ebazpenen aurka, Administrazioarekiko auzien errekurtsoa jar daiteke. Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zentralaren ebazpenen kasuan, errekurtso hori Nazio Entzutegian jarri behar da; gainerako Ekonomia-administraziozko auzitegien kasuan, ordea, autonomia-erkidegoko auzitegi nagusian jarriko da. Hortaz, Lurralde Historikoei dagokienez, Euskal Autonomia Erkidegoko auzitegi nagusian aurkeztu behar dira halako errekurtsoak.

Administrazioarekiko auziei ekinez, ez dago inolako berezitasunik tributuen arloan. Beraz, errekurtsoa jartzeko epea bi hilabetekoa da, ebazpena jakinarazi zenetik edo xedapen orokorra argitaratu zenetik zenbatzen hasita, eta sei hilekoa, ustezko egintzen aurkakoa bada. Auzitegi nagusien edo Nazio Entzutegiaren epaien aurka kasazio-errekurtsoa jar daiteke Auzitegi Gorenean, egintzaren zenbatekoa kontuan hartuta (zenbatekoa tributu-kuotari begira bakarrik zehaztu daiteke).

Horretara, 150.253 eurotik gorako egintzen kasuan eta xedapen orokorren kasuan, kasazio-errekurtso arrunta jar daiteke; doktrina bateratzeko kasazio-errekurtsoa eta lege intereseko kasazio-errekurtsoa, aldiz, Autonomia Erkidegoko Auzitegian jar daitezke.

Labur esanda, 1998ko Administrazioarekiko Auzien Legeak ordurako jurisprudentziaren iritzia lege testura bildu du, zenbait autu sistematizatuz.

Lehenik, kautelazko neurriak arautu dira 129. artikuluan eta hurrengoetan, egintzaren eragingarritasuna etetea, besteak beste. Etetea auzitegiarentzat aukera bat da, prozesuaren eragingarritasuna ziurtatzeko. Gainera, kautelazko neurriek kalteak eragin baditzakete, bestelako bermerik eska dezake auzitegiak; hortaz, egintzaren etetea ez da zuzenean gertatuko ekonomia-administrazio bidean gertatu aldera. Bigarren, prozesuaren objektua ez da aurkaraturiko egintza, ezpada demandaren eta horren aurkakotzaren uziak; ezin dira arrazoi edo argudio berriak erabili, baina auzitegiak halakorik onartuko balu, alderdiei horien berri eman beharko lieke, alegazioak egin ditzaten.

Bestalde, Konstituzioaren 24. artikuluak izan duen eragina azpimarratzen da: auzitegien benetako babesa lortzeko legitimazioa zabaldu egin da; horretara, akatsak eta auzibide-egintzak ongitzeko aukerak zabaldu dira; reforma-

288

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

tio in peius izenekoa debekatu da; legeak euren espirituaren arabera interpretatu behar dira; in dubio pro actione printzipioa ezarri da eta abar.

Amaitzeko, legeak argi zehaztu du epaien betearazpena auzitegi eta epaileen zeregina dela modu esklusiboan, derrigorreko betearazpena arautuz; hala eta guztiz ere, Herri Ogasunaren ondasunen enbargaezintasunak bere horretan dirau. Hurrenik, tributuen arloko epaien ondorioak zabaltzen zaizkie bestelako interesatuei, nahiz eta azken horiek auzitegietara jo ez; horrenbestez, multzokako egintzak ez dira banan-banan aurkaratu behar, horiek guztiek egoera berdinak eragiten badituzte. Azkenik, epaia irmoa izan ez arren, betearaz daiteke, salbu eta medeaezinak edo medeatzeko zailak diren kalteak ekartzen dituenean betearazpenak.

BIBLIOGRAFIA BENÍTEZ DE LUGO GUILLÉN, F., El procedimiento económico-administrativo, Edersa, Madril, 2000; CAAMAÑO ANIDO, M.A., Los procedimientos de nulidad y anulabilidad contra actos tributarios, Colección de Jurisprudencia Práctica 120, Tecnos, Madril, 1997; CASANA MERINO, F., La devolución de ingresos indebidos en materia tributaria, La Ley, Madril, 1992; CHECA GÓNZALEZ, C., El recurso extraordinario de revisión en materia económico-administrativa, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2000; CHECA GONZÁLEZ, C., La revisión de los actos tributarios en vía administrativa, Lex Nova, Valladolid, 1988; CHECA GONZÁLEZ, C., La revisión de oficio de los actos tributarios: nulidad y anulabilidad, Aranzadi, Iruñea, 1996; CHECA GONZÁLEZ, C, La suspensión en vía económico-administrativa de la ejecución de los actos administrativos tributarios, Cuaderno de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 1999; CHECA GONZÁLEZ, C., Las reclamaciones económico-administrativas, Lex Nova, Valladolid, 1993; CHECA GONZÁLEZ, C., Reclamaciones y recursos tributarios, Aranzadi, Iruñea, 1997; CHICO DE LA CÁMARA, P., La suspensión de la ejecución de los actos tributarios sin garantía y con garantía distinta del aval, Aranzadi, Iruñea, 2001; GARCÍA NOVOA, C., La devolución de ingresos tributarios indebidos, IEF-Marcial Pons, Madril, 1993; GARCÍA NOVOA, C., La revocación en la Ley General Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2005; GONZÁLEZ-CUELLAR SERRANO, M.L., Los procedimientos tributarios: su terminación transaccional, Colex, Madril, 1998; GONZÁLEZ PÉREZ, J.-TOLEDO JÁUDENES, J., Comentarios al Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, Civitas, Madril, 2. arg., 1997; GUAITA GIMENO, J.J., Cómo reclamar ante el Tribunal económico-administrativo, CISS, Valentzia, 1996; LAGO MONTERO, J.M., La suspensión de liquidaciones tributarias en la reposición y en la vía económico-administrativa, Colección de Jurisprudencia Práctica 65, Tecnos, Madril, 1994; MATEU-ROS CEREZO, R., Devolución de ingresos tributarios indebidos y revisión por infracción manifiesta de ley, Civitas, Madril, 1985; MOCHÓN LÓPEZ, L., Actos reclamables en el procedimiento económico-administrativo, Marcial Pons, Madril, 1995; NUEZ SÁNCHEZ-CASADO, E. DE LA, Revisión de actos y solución de conflictos tributarios, Aranzadi, Iruñea, 2000; HUESCA BOADILLA, R. (koord.), Las

BERRIKUSPEN-PROZEDURAK

289

reclamaciones económico-administrativas. Comentarios al nuevo Reglamento de Procedimiento, Aranzadi, Iruñea, 1997; NAVARRO PÉREZ, J.L., Procedimiento económico-administrativo, Comares, Granada, 1991; NAVAS VÁZQUEZ, R., La devolución de los ingresos tributarios, Civitas, Madril, 1992; SERRANO ANTÓN, F., Las devoluciones tributarias, Marcial Pons, Madril, 1996; SILVA SÁNCHEZ, M.J., El proceso contencioso-administrativo en materia tributaria (Doctrina jurisprudencial), Marcial Pons, Madril, 2. arg., 1996; ZENBAIT AUTORE, Reclamaciones económico-administrativas (comentarios al Reglamento de Procedimiento), tirant lo blanch, Valentzia, 1998.

Hamaseigarren ikasgaia

EUSKAL EKONOMI ITUNA L ABURPENA : §70. Lurralde erkideko autonomia-erkidegoen finan tza-sistema.—170. Autonomia-erkidegoen barne sarrerak.—171. Autonomia-erkidegotik kanpoko sarrerak.—172. Ondorioak.—§71. Kontzeptua eta izaera.—173. Ekonomi Itunaren edukia.—174. Lurralde Historikoen eskumenak.—175. Bilakaera historikoa.—176. Ezaugarriak.—177. Ituna eta Europar Batasuna.—§72. Tributu itunduak.—178. Zerga pertsonalak.—179. Zerga errealak.—180. Ohiko egoiliartasuna.—§73. Kupoa.—§74. Sarreren barne banaketa.—181. Banaketa bertikala.— 182. Banaketa horizontala.—183. Lurralde Historikoaren barne banaketa.

§70. LURRALDE ERKIDEKO AUTONOMIA-ERKIDEGOEN FINANTZA-SISTEMA Ekonomi Itunaren sistema ikertu aurretik, lurralde erkideko gainerako autonomia-erkidegoetan erabiltzen den sistema aztertu behar da, bien arteko aldea ulertzeko. Konstituzioaren 156. artikuluaren ariora, autonomia-erkidegoek finantza-autonomia izan behar dute, eurei dagozkien eskumenak garatu eta egikaritzeko; garapen hori bi printzipiook mugatzen dute: Estatuaren Ogasunarekin izan beharreko koordinazio-printzipioak eta espainiarren arteko solidaritate-printzipioak.

Konstituzioak ezartzen dituen mugez gain, autonomia-erkidegoen finantza-autonomiak beste muga batzuk ditu, hurrengo printzipiootan mamituta: tresnatasun, solidaritate, batasun, koordinazio, berdintasun, neutralitate nahiz lurraldetasunaren printzipioetan edota zergapetze bikoitza debekatzen duen printzipioan.

Berdintasun-printzipioari ekinez, autonomia-erkidego guztiek ez dituzte eskumen berberak izan behar; horrez gain, erkidegoek ez dituzte euren eskumenak modu edo eduki berarekin zertan egikaritu, ezta emaitza berberak lortu behar ere. Autonomia izateak esan nahi du erkidego bakoitzak erabaki dezakeela bere eskumenak noiz eta nola egikaritu, betiere, Konstituzioaren eta Estatutuaren esparruaren barruan.

Xedapen hori garatzeko asmotan, irailaren 22ko 8/1980 Lege Organikoa onetsi zen, Autonomia Erkidegoen Finantzaketarena (LOFCA). Lege horrek finantzaketaren inguruko printzipio eta arau nagusiak ezarri ditu (geroago autonomia-erkidego jakin bati emandako sarrerak lagapen-lege bakoitzak

292

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

zehaztu behar dituen arren). LOFCA onetsi zenetik, Estatuak gero eta zerga gehiago laga dizkie autonomia-erkidegoei, etengabe. Ildo horretatik, Autonomia Erkidegoen Finantza eta Tributu Politikaren Kontseiluak 2001eko uztailaren 27an eginiko bileran aldatu du sistema berriro 2002-2006 epealdirako; sistema hori luzatu da azken urteotan. Indarreko sisteman lurralde erkideko autonomia-erkidego guztiak daude. Erkidego horien estatutuen azken eraldaketek tributu lagatuen bidez diru gehiago jasotzea ezarri dute baina ez dute lurralde erkideko autonomia-erkidegoen araugintza-ahalmena handitu.

Autonomia-erkidego horiek bi motatako sarrerak dituzte, euren eskumenek erakarritako gastuei aurre egiteko: Erkidegoaren beraren sarrerak eta Erkidegoaren kanpotik datozenak.

170. Autonomia-erkidegoen barne sarrerak Horien artean jarraikoak aipatu behar dira: a) Ondare-sarrerak eta gainerako sarrera publikoak (isunak, prezio publikoak). b) Erkidegoaren zergak. Hala eta guztiz ere, erkidegoak ezin du kargatu Estatuak zergapetzen duen egitatea; hori dela bide, erkidegoak toki-mailako zergetan izango luke zerga berriak ezartzeko aukera. Bigarren muga gisa, erkidegoak bere lurraldearen barruko ondasun, gastu edota errentak bakarrik karga ditzake.

Autonomia-erkidegoek sortu dituzten tributu berrien artean hurrengoak ekar daitezke hizpidera: Bingo jokoaren gaineko Zerga, Uren gaineko Zerga, Erabili gabeko Lurren gaineko Zerga eta zenbait tasa.

c) Errekarguak. Autonomia-erkidegoak errekargu horiek ezar ditzake zerga lagatuen gain edota errentaren zein ondarearen gaineko zergen gain. Une honetan, ez dago Estatuaren zergaren gainean errekargurik indarrean. Errekargua ezartzeko, gainera, autonomia-erkidegoak araugintza-eskumenik behar du tributu lagatuaren karga-tasaren gainean.

Laburbilduz, esan daiteke egun ez dagoela autonomia-erkidegoen tributu-sistemarik, hots, erkidegoetako tributuen multzo sistematiko, zentzuzko eta antolaturik. Erkidegoek tasa berriak ezarri dituzte, eskumenak eskuratu ahala zerbitzu berriak hartu dituztelako euren gain. Salbuespenez, tributu berriren bat sortu dute, baina hori garrantzi gutxikoa izan da zerga-bilketari begira.

Horren ondorioz, erkidegoen finantzaketa Estatuaren menpe dago bete-betean eta erkidegoen sarrera gehienak kanpotik datoz.

EUSKAL EKONOMI ITUNA

293

171. Autonomia-erkidegotik kanpoko sarrerak Barne sarrera horiez landara, autonomia-erkidegoek badituzte bestelako sarrerak ere: a) Tributu lagatuak. Estatuak tributuak lagatzen dizkio, oso-osorik zein zati batez. Gaur egun, tributu lagatuak honako hauek dira: Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren %33 (estatutuen eraldaketetan %50), Ondarearen gaineko Zerga, Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga, Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zerga, Jokoaren gaineko Zerga, Balio Erantsiaren gaineko Zergaren %35 (estatutuen eraldaketetan %50), Fabrikazioaren gaineko Zerga Berezien %40 (estatutuen eraldaketetan %58), Elektrizitatearen gaineko Zerga, Garraiobide batzuen gaineko Zerga Berezia, Hidrokarburo batzuen Salmenta Txikizkarien gaineko Zerga. Tributuen aplikazioari begira, autonomia-erkidegoek kudeatu, likidatu, bildu, ikuskatu eta berrikusten dituzte Ondarearen gaineko Zerga, Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga, Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zerga eta Jokoaren gaineko Zerga; gainerako tributuetan, eskumen horiek Estatuari dagozkio. Araugintzari begira, 2002tik aurrera autonomia-erkidegoek badute zergaren osagai batzuk arautzeko ahalmena. Modu horretara, PFEZren kasuan, erkidegoek tarifaren zati bat eta zergaren zenbait kenkari alda ditzakete; Ondarearen gaineko Zergaren kasuan, berriz, tarifa, kenkariak, hobariak eta salbuetsitako gutxienekoa; ODZren kasuan, aurretiazko ondarea, tarifa eta murrizpenak, kenkariak eta hobariak, eta kudeaketa eta likidazioari buruzko kontu batzuk ere; OEEJDZren kasuan, karga-tasa zenbait kasutan, kenkariak, hobariak, eta kudeaketa eta likidazioari buruzko kontu batzuk ere; eta, azkenez, Jokoaren gaineko Zergaren kasuan, osorik alda dezakete, subjektu pasiboa eta zerga-egitatea izan ezik. b) Herri-zorra. Autonomia-erkidegoak finantzaketa-bide hori erabil dezake helburu jakin batzuk lortzeko, hala nola, urtebetekoa baino epe luzeagoa duten inbertsioak egiteko. c) Estatuaren sarreretan partaidetza. Partaidetza hori bi funtsatan banatzen da: batetik, Nahikotasun Funtsa, Gobernu zentralak eta autonomia-erkidegoak hitzartuta, autonomia-erkidegoko gastu beharrizanaren eta bere ahalbide fiskalaren arteko aldea estaltzeko.; eta bestetik, Lurraldeen arteko Konpentsazio Funtsa (inbertsioak ordaintzeko). 2002tik aurrera azken funtsa hori bitan zatitu da: Konpentsazio Funtsa (inbertsioetarako) eta Funtsa osagarria (inbertsioetatik sortzen den gastu arrunta ordaintzeko bi urteko epean gehienez). Aurrekoekin batera, Estatuko lurralde osoan zerbitzu publiko batzuen (hezkuntza eta osasuna) gutxieneko prestazioa ziurtatzeko, Estatuko aurrekontuetatik esleipenak egingo zaizkie gutxieneko hori finantzatu ezin duten autonomia-erkidegoei. Egoera hori behin eta berriro errepikatuz gero, Nahikotasun Funtsa berriro kalkulatu beharko litzateke.

294

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

172. Ondorioak Finantzaketa-sistema horrek arazoak dakartza. Estatuaren antolaketa politikoa deserdiratua da 1978tik, baina finantzaketa publikoa, ostera, erdiratua da oraindik ere. Hori dela eta, erkidegoek eskumen asko eskuratu dituzte urte gutxitan eta euren gastu publikoa izugarri handitu da; gastu horri aurre egiteko, alabaina, erkidegoek ez dute baliabiderik eta euren sarrerekin ezin ditzakete gastu guztiak ordaindu. Ondorenez, erkidegoek Ogasun zentralean egin behar dute presioa, diru gehiago lortzeko; bide horretan erreka joz gero, erkidegoei zorduntzea besterik ez zaie geratzen (hirugarren aukera izango litzateke euren eskumenak ez erabiltzea, ezin ditzaketelako horiek ordaindu, baina hori ezinezkoa da, eskumena eginbeharra delako erkidegoarentzat).

Konponbidea, beraz, tributuek ekarritako sarrerak Estatu eta erkidegoen artean elkarbanatzea izango litzateke. Horretan ahalegindu dira 1996az geroztik tributu lagatuen kopurua handituz, baina oraindik Itun edo Hitzarmenaren sistematik oso urruti daude. §71. KONTZEPTUA ETA IZAERA Euskal Herriko Autonomi Estatutuaren 41.1. artikuluak dioenez, Estatu eta Euskal Herriaren arteko tributu-harremanak arautuko dira tradizioko foru sistemari jarraiki, Ekonomi Itun edo Hitzarmenen bitartez. Horretarako, Euskal Autonomia Erkidegoko Lurralde Historiko bakoitzean Foru Ogasun bat dago. Ekonomi Itunaren bidez, Foru Ogasunek Estatutuaren 41.2.b) artikuluak eratxikitako eskumenak dituzte: zerga guztien ordainarazpen, kudeaketa, likidazio, bilketa eta ikuskapena gauzatzea, Aduanaren Errentan sartzen direnak eta gaur egun Monopolio Fiskalen bidez biltzen direnak izan ezik. Aurrekoez gain, ogasunok badute zergak berrikusteko ahalmena ere, Ekonomi Ituneko 1.Bi. artikuluaren ariora. Eskumen edo ahalmen horiek dira, oro har, ekonomi itunetan foru lurraldeei eratxiki izan zaizkienak.

Bi artikulu horiei ekinez, Euskal Autonomia Erkidegoak arlo fiskalean dituen eskumenak honako bi ikusmirotatik zehaztu daitezke: batetik, Lurralde Historikoetako erakunde eskudunek, euren lurraldearen barruan, tributu-eraentza ezarri, zaindu eta arautu egin dezakete; bestetik, Euskal Autonomia Erkidegoa eratzeak ez du ekarri inolako subrogaziorik, Lurralde Historikoetako goi erakundeen kaltetan (haatik, lurralde horiek eskubide historikoei lotutako eskumenen titulartasunari ekin diote). Hortaz, tributuen gaineko ahalmena Lurralde Historikoei dagokie, eta horren arabera lurraldeok tributu-sistema ezarri, antolatu eta arautzeko ahalmenak dituzte; guztiarekin ere, Estatuaren tributu-sistemarekin koordinatu behar dute euron berezko sistema hori.

EUSKAL EKONOMI ITUNA

295

173. Ekonomi Itunaren edukia Ekonomi Itunaren edukia aztertuz gero, lege hori hiru zati nagusitan egitura daiteke, argi eta garbi: batetik, tributu-harremanei buruzko zatia egongo litzateke; bestetik, kupoari dagokion zatia; eta, azkenik, Administrazioen arteko harremanetarako organoei buruzkoa. Lehenengoan, tributu-harremanen oinarrizko ezaugarriak jaso dira. Ekonomi Itunak beren beregi arautu ditu ezaugarri horiek, ikuspegi orokorretik nahiz tributu-mota eta zerga-mota bakoitzetik abiatuta. Lehenengo kapitulu horrek tributu-izaera dauka modu nabarian. Bertan arautu dira tributuen araugintza harmonizatzeko bideak eta zerga bakoitzaren lotuneak. Horrenbestez, Estatuaren Ogasunaren eskumenak eta Foru Ogasunen eskumenak bereiz daitezke, zerga bakoitzaren araugintza eta kudeaketa nori dagozkion ezarrita.

Ekonomi Itunaren bigarren kapituluak kupoa arautzen du. Kupoaren bidez zehaztu behar da Euskal Autonomia Erkidegoak nola hartzen duen parte Estatuaren zama orokorrei aurre egitean, erkidegoak bereganatu gabeko eskumenei dagokienez. Azken finean, finantza-fluxua eratu behar da Estatuaren mesedetan, urtero ordaindu behar den zenbatekoa kalkulatuz. Estatuari ordaindu beharreko zenbateko horri kupo deritzo.

Hirugarren zatiak euskal Administrazioen eta Estatuko Administrazioaren arteko harremanetarako organoak arautu ditu. Zehatz esateko, hiru batzorde sortu dira: Ekonomi Itunaren Batzorde Mistoa, Ekonomi Itunaren aldaketak onartu eta kupoa zehazteko metodologia ezartzeko; Araugintza Koordinatu eta Ebaluatzeko Batzordea; eta Tartekaritza Batzordea edo Batzorde Arbitrala, tributuak aplikatzean eta berrikustean sor daitezkeen gatazkak konpontzeko.

174. Lurralde Historikoen eskumenak A) Araugintza Lurralde Historikoetako erakunde eskudunek, Estatuak bezala, tributuen arloan arauak egiteko ahalmena dute, euren berezko tributu-eraentza sortu eta garatuz. Beste hitz batzuetan esateko, erakundeok (Batzar Nagusiek eta Foru Aldundiek) euren lurraldearen barruan tributuak arautzeko ahalmena dute.

Ekonomi Itunaren (2007) eta Ekonomi Hitzarmenaren (2007) azken aldarazpenek berriro utzi dute agerian Espainiaren historian zehar ez dela tributu-batasunik izan, eta egun ere ez dagoela, Euskal Autonomia Erkidegoari eta Nafarroari tributuak arautzeko ahalmen zabala ematen baitzaie.

Indarreko eraentzari dagokionez, formaren aldetik pentsa daiteke tributu-batasuna dagoela Espainia osoan, izen berbera duten tributuak ezartzen direlako; edukiaren aldetik, ordea, ez dago tributu-batasunik, Euskal Au-

296

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA tonomia Erkidegoak zein Nafarroak zuzeneko zergen arauketa ezartzeko askatasun oso zabala dutelako, esan bezala. Nolanahi den ere, arautze-lan horretan, Lurralde Historikoek errespetatu behar dituzte Konstituzioak nagusiarazitako oinarrizko printzipioak (printzipiook Estatuaren legegilearentzat ere muga dira). Halaber, Ekonomi Itunak zein Hitzarmenak jasotako harmonizazio fiskalaren irizpideei begirunea zor diete lurraldeok, eta Espainiako gainerako herri eta errejioekiko solidaritate-printzipioa aintzat hartu behar dute. Zeharkako zergei dagokienez, ordea, Lurralde Historikoek ahalmen oso mugatuak dituzte, zergok arautzeko. Edozein modutan ere, zeharkako zergak arautzean, Estatuko legegilearen autonomia gero eta murritzagoa da, Europako esparrutik zehazten baitiote zerga horien arauketa.

Zenbait autoreren aburuz, Euskal Autonomia Erkidegoko Lurralde Historikoek tributuak ezarri eta arautzeko jatorrizko ahalmena dute; jatorrizko ahalmen hori azaltzeko, eskubide historikotzat jo dute Ekonomi Itunaren betidaniko sistema. Dena den, erantzukizun fiskala gainerako autonomia-erkidegoetara hedatu denean, jatorrizko ahalmenaren eta ahalmen eratorriaren arteko bereizketak indarra galdu du.

Ekonomi Itunak eratxiki dizkion ahalmenak erabilita, Eusko Jaurlaritzak hiru Lurralde Historikoetako tributu-arauak harmonizatzeko joera erakutsi du, erkidegoaren barne antolaketari begira, eta zerga garrantzitsuenei dagokienez, behinik behin. Helburu horretarako, Eusko Legebiltzarrak maiatzaren 30eko 3/1989 Legea aldarrikatu zuen, Harmonizazio, Koordinazio eta Lankidetza Fiskalaren Legea, hain zuzen. Legeak Lurralde Historikoetako tributu-sistemak harmonizatzeko esparrua ezarri du, tributu horien arauketari begira.

Laburbilduz, tributu-sistema orokorra ezarri nahi izan da, hiru Lurralde Historikoetako tributu-sistemak batuta; sinergiaren aldetik, sistema orokorrak ondorio positiboak bultzatu, zeharkako presio fiskala gutxitu eta euskal herritarren beharrizan zein arazoei modu arin, eragingarrian eta hurbiletik erantzun nahi izan die. Lege hori eraldatu da (martxoaren 6ko 4/1998 Legearen bidez), harmonizazio-irizpide zorrotzagoak ezarriz.

Aurrekoaz gain, Ekonomi Itunak printzipio orokorrak eta harmonizazio-printzipioak jaso ditu, Lurralde Historiko bakoitzak ezar dezakeen tributu-sistemari begira. Honakoak dira printzipio horiek: solidaritate-printzipioari begirunea erakustea, Estatuaren tributuen antolaketa orokorra kontuan hartzea, harmonizazio fiskalari buruz emandako arauak errespetatzea (Itunak berak ezarritako arauak); eta Espainiak sinatu dituen nazioarteko itun edo hitzarmenak betetzea.

Aurreko printzipioez batera, Ekonomi Itunaren 3. artikuluak ÂŤharmonizazio fiskalaÂť adierazmoldera bildu ditu muga gehiago foru arauketen gainean eta honako hauek dira: terminologia eta kontzeptuei dagokienez, Tributuen Lege Orokorra aplikatu behar da modu ordeztailean; Euskal Autonomia Erki-

EUSKAL EKONOMI ITUNA

297

degoan eta Estatuan dauden benetako presio fiskal osoak parekoak izan behar dira; pertsona, kapital, ondasun eta zerbitzuen zirkulazio-askatasuna bermatu behar da; industria- eta merkataritza-jarduerei begira, lurralde erkidean erabilitako sailkapen berbera erabili behar da.

B) Kudeaketa Legegintzaz aparte, Lurralde Historikoei beste eskumen batzuk eratxiki zaizkie, tributu itunduen gain. Ildo horretatik, Foru Aldundiei dagozkie tributuen likidazioa, kudeaketa, zerga-bilketa, ikuskapena eta berrikuspena. Modu horretara, gerta daiteke zerga jakin baten kasuan Foru Ogasunak zerga horren arauak ezin aldatu izatea, baina zerga hori esklusibotasunez biltzea.

175. Bilakaera historikoa Historiaren aldetik, Ekonomi Itunak erakusten du Espainiak hemeretzigarren mendean jasan zuen ahuldadea. Autore askok azpimarratu dutenez, lurralde osorako lege bakarra ezarri arren, Estatuak ezin izan zuen administrazio- eta tributu-legeria erkidea euskal probintzietara hedatu, garai hartan.

Ekonomi Itunaren sorrera 1876ko uztailaren 21eko Legean bilatu behar da. Lege horren arabera, Araba, Bizkaia eta Gipuzkoak Estatuaren gastuei aurre egin behar zieten; horrela, Ituna sortzen da legearen agindu hori betetzeko. Itunaren aurrekaria 1877ko azaroaren 13ko Errege Dekretua izan zen; dekretu horretan Abeltzaintza, Nekazaritza eta Ondasun Higiezinen gaineko Kontribuzioaren zioz euskal probintziek ordaindu beharreko kupoak zehaztu ziren. Dena dela, ÂŤEkonomi ItunÂť adierazmoldea 1878ko otsailaren 28ko Errege Dekretuan erabili zen lehenengoz.

Zernahi gisaz, 1877ko azaroaren 13ko Errege Dekretuak itun-sistemaren ezaugarri nagusiak jaso zituen: a) sistema itundua zen; b) Araba, Bizkaia eta Gipuzkoak Estatuaren tributu-sistema errespetatu behar zuten euren lurraldean (1845eko eraldaketaren ondorioz sortutako sistema, hain zuzen); c) Kupoa aplikatu zen; d) Aldundiek ahalmenak zituzten kontribuzioak eta zergak euren kabuz arautzeko (alegia, udal eta aldundien tributuak arautzeko); e) euskal probintzietako biztanleek, gainerako espainiarrek bezala, zama erkideei aurre egitean parte hartu behar zuten.

Bigarren Ekonomi Ituna 1887/1888 urteetarako Aurrekontu Legeak arautu zuen (1887ko ekainaren 29ko Legea, alegia); lege horren arabera, ÂŤaurrerantzeanÂť itunek behin betiko sistemaren izaera izango zuten.

Hirugarren Ekonomi Ituna hiru arautan sakabanatu zen: lehendabizi, Ituna Eraldatzeko 1893ko otsailaren 16ko Errege Dekretuan; bestetik, kupo berriak ezartzeko egin ziren 1893ko otsailaren 16ko Errege Dekretuan eta 1894ko otsailaren 1eko Errege Dekretuan. Horien bitartez, Ituna tributu-sis-

298

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA teman araututako berrikuntzei egokitu zitzaien eta aldibaterakotasun-irizpidea berrezarri zen, Itunarentzat hamabi urteko iraupena xedatuz.

Laugarren Ekonomi Ituna 1906ko abenduaren 13ko Errege Dekretuak onetsi zuen, tributu berri bat itunduz: Ondasun Higigarrien Irabazien gaineko Kontribuzioa. Garai hartan, 1919ko martxoaren 6ko Errege Dekretua garrantzi handikoa izan zen. Dekretu horrek Ekonomi Itunaren kontzeptu juridikoa eta politikoa argitu zituen. Horren ariora, Itunak jasotako eskumenak ezin ziren parekatu zerbitzuen errentamenduarekin; aitzitik, Ituna lege bidez jasotako akordioa zen eta, hori aldatu ahal izateko, ezaugarri eta lerrun bereko beste xedapen bat eman behar zen.

Bosgarren Ekonomi Ituna 1925eko ekainaren 9ko Errege Dekretuak onetsi zuen. Dekretuaren bidez, teknikaren ikusmoldetik zenbait alde hobetu ziren eta, horrez gain, indarreko tributu-sistemari egokitu zitzaion Ituna.

Esangura horretan, nabarmentzekoa da Foru Aldundiek zituzten ahalmenak beren beregi agertu zirela, horiek egoki zeritzen tributu-sistema ezartzeko.

Ahalmen horiek bi muga zituzten: batetik, Espainiak sinatutako nazioarteko akordioen aurkako xedapenak emateko debekua; bestetik, Estatuak beretzat erreserbatutako zerga, errenta edota kontribuzioak ukitzen zituzten xedapenak emateko debekua. Errege-dekretu horrek hogeita bost urteko iraupena ezarri zuen Itunarentzat.

Espainiako gudu zibila bitartean, Bizkai eta Gipuzkoaren Ekonomi Itunak ezabatu egin ziren, 1937ko ekainaren 23ko Lege-dekretuaren bitartez; Nafarroa eta Arabari zegokienez, ostera, indarrean iraun zuten horien Ekonomi Itunek.

Seigarren Ekonomi Ituna 1952ko otsailaren 29ko Dekretuak onetsi zuen, baina Arabako lurraldearentzat soilik. Itun horretan, maiz sarri erabiltzen zen ÂŤadministrazio-kudeaketarako itunÂť esamoldea; beste hitz batzuez adierazteko, zergak lurralde erkideko arauketaren arabera biltzen zituen Arabak, bertako Foru Aldundiaren kudeaketaren menpean.

Zazpigarren Ekonomi Ituna 1976ko azaroaren 26an onetsi zen, Arabako lurralderako bakarrik hori ere, eta hogeita bost urteko iraupenarekin. Euskal Autonomia Erkidegoaren eta Estatuaren arteko Ekonomi Ituna negoziatzeko batzordeak Itun berriaren negoziazioari ekin zionean, 1976ko hori zen indarrean zegoen Itun bakarra. Horrez gain, Autonomia Estatutuaren zortzigarren xedapen iragankorrak xedatu zuenez, Araban indarrean zegoen Ekonomi Ituna izan behar zen Itun berriaren oinarri materiala.

Zortzigarren Ekonomi Ituna 1981. urtean onetsi zen, maiatzaren 13ko 12/1981 Legearen bitartez; dena den, artikulu bakarreko lege horrek jaso zuen 1980ko abenduaren 29an hartutako akordioa, Negoziazio Batzorde Mistoaren akordioa, alegia. Ekonomi Itunaren erakundeak behin eta berriro erakutsi du aldaketa eta berrikuntzei egokitzeko malgutasun handia.

Egin-eginean ere, azken urteotan Itunari bost egokitzapen egin zaizkio.

Horietarik lehena Balio Erantsiaren gaineko Zerga indarrean jarri zenean gauzatu zen (abenduaren 27ko 49/1985 Legea); bigarrena, toki-erakundeen finantza-sistema eraldatu zenean (ekainaren 8ko 2/1990 Legea); urte

EUSKAL EKONOMI ITUNA

299

berean egin zen hirugarrena ere, Sozietateen gaineko Zergak eraginda, eta Itunaren bigarren xedapen iragankorrak zioena beteta (abenduaren 26ko 27/1990 Legea); laugarrena 1993an egin zen, Balio Erantsiaren gaineko Zergaren Lege berriari eta Zerga Berezien Legeari egokitzeko (abenduaren 13ko 11/1993 Legea); bosgarren egokitzapena Aseguru Primen gaineko Zerga ezarri, Zerga Bereziak itundu eta zuzeneko zergetan Aldundien eskumen arau-emailea zabaltzeko egin da (abuztuaren 4ko 38/1997 Legea).

Indarreko Ituna maiatzaren 23ko 12/2002 Legeak onetsi du. Ekonomi Itun hori aldatu berri da urriaren 25eko 28/2007 Legearen bitartez, BEZan enpresa-taldeen zerga eta Ikatzaren gaineko Zerga ituntzeko eta eragiketen kopurua eguneratzeko.

176. Ezaugarriak Ekonomi Ituna aztertuta, honako ezaugarriok atera daitezke sistema horretatik (aurretiaz ere aipatu izan ditugu, baina orain sakonago azalduko ditugu): a) Ituna Gernikako Autonomia Estatutuaren osagarria da. Itunak eskumenak eratxikitzen dituenez, estatutuaren eginkizuna betetzen du, hots, ÂŤkonstituziotasun-blokeÂť deritzona osatzen du. Formari begiratuta, Ituna ez da Estatutua, ezpada lege arrunta; baina, edukiari begiratuta, Ituna goi mailako araua da, Euskal Autonomia Erkidegoaren autogobernua estu-estuan lotzen baita horren finantzaketarekin. b) Sistema itundua edo hitzartua da. Horrek esan nahi du Ituna ezin dela alde bakarrez aldarazi, hau da, Estatuak ezin duela bere kabuz Ekonomi Ituna aldatu; horretarako, Foru Aldundien eta Eusko Jaurlaritzaren adostasuna behar du. Gainera, Ekonomi Itunaren jatorrizko testua edota geroko aldarazpenen testua artikulu bakarreko legearen bidez onetsi behar da. Hortaz, Gorte Nagusietan aurkeztutako lege-proiektuak artikulu bakarra izango du, eta onetsi beharreko aldarazpena eranskin gisa agertuko da; modu horretara, Parlamentuko taldeek ezin dezakete zati bateko zuzenketarik eskatu, hots, osorik onartu edo baztertu behar dute testua. c) Egungo Itunak iraupen mugagabea du. Aurreko Itunaren indarraldia 2001. urtean amaitu zen. Hobe esanda, urte horretan bukatu zen 12/1981 Legearen indarraldia eta ez, ordea, Itunarena. Beraz, 2002. urtean Itunaren Lege berria onetsi zen. Aurreko kasuetan bezala, Estatuaren eta Euskal Autonomia Erkidegoaren gobernuek akordioa lortu ondoren, ituna legez onetsi behar da, Estatutuaren 41. artikuluaren oinarri zein printzipioekin bat etorrita. Nafarroaren kasuan ere, Ekonomi Hitzarmenak iraupen mugagabea du.

300

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

d) Ekonomi Ituna, forutasunaren hondarra den aldetik, Euskal Herriaren subiranotasunaren adierazpide ere bada. Horren ondorioz, Lurralde Historikoek euren tributu-sistema ezar dezakete, tributuak nahi duten bezala arautuz, garatuz eta erabiliz. Gainera, tributu-kudeaketari dagozkion eskumen guztiak Foru Ogasunei eratxiki zaizkie. e) Alde bakarreko arriskua dakarren sistema da, Euskal Autonomia Erkidegoaren Administrazioentzat.

Ulerbidez, bihar-etzi Estatuak atzerrian duen Kontsuletxeen kopurua bikoiztuko balu, euskal Administrazioek zuzenean kontsuletxe berriek ekarritako kostuaren %6,24 euren gain hartu beharko lukete, kupoaren ondorioz. Horren kontra, administrazioek ezin alega dezakete kostu berri hori ezin izan dutela aurreikusi. Izan ere, Itunaren eraentza ez da erantzukizun banatuaren sistema, ezpada erantzukizun osoko sistema.

f) Hori dela bide, Ekonomi Itunaren eraentza ez da pribilejioa. Alde batetik, Espainiako Estatua benetako Estatu gisa sortu zenetik, Ituna Lurralde Historikoei dagokien eskubidea izan da. Bestetik, alabaina, Euskal Herriarentzat eraentza hori ez da zertan onuragarria izan; arean bere, Itunak ez du bermatzen gutxieneko sarrera kopuru bat izatea, edo desbideraketak zuzentzea, gainerakoek jaso dezaketenei begira. g) Ituna aurretiaz aplikatu beharreko araua da. Zerga-egitatea Estatuari edota Euskal Autonomia Erkidegoari dagokion jakiteko, Ekonomi Itunera jo behar da. Ituna aplikatzean, zerga-egitatea Estatuari badagokio, orduan bakarrik erabil daitezke autonomia-erkidegoen arteko banaketa egiteko irizpideak. Horrez gainera, Estatuak bere kabuz ezin du zergarik ezarri Euskal Autonomia Erkidegoaren lurraldean. Haatik, lurralde horretan Estatuak zergaren bat jarri nahi izanez gero, Ekonomi Itunaren eraentza erabili behar du nahitaez. Horrela, 1997an Estatuak Aseguru Primen gaineko Zerga sortu zuenean, Ituna aldatu behar izan zen zerga berri hori Lurralde Historikoetan aplikatu ahal izateko. h) Sistema solidarioa da: batetik, Estatuaren zama orokorrei aurre egiten zaie, errenta erlatiboen arabera; bestetik, Lurraldeen arteko Konpentsazio Funtsari zuzkidurak egiten zaizkio.

177. Ituna eta Europar Batasuna Maastrichteko Hitzarmenak bultzatuta, Europan Estatuen arteko bateratze- edo konberjentzia-prozesua abian jarri da; prozesu horretan, Estatuaren ekonomi-politikaren euskarri izan diren bi tresna hauen kontrola galdu dute Estatuek: moneta-politikarena (inflazioa) eta zorpeketa-politikarena (defizita). Horrela, Estatuek ezin erabil dezakete dirua inprimatzeko makinarik, ez eta zorrik jaulki ere. Egin-eginean ere, Estatuek euren ekonomi-politikak

EUSKAL EKONOMI ITUNA

301

kontrolatu eta aurrera eramateko tresna bakarra gorde dute: politika fiskala.

Ekonomi Itunak arlo horixe eraentzen du, hain zuzen ere.

Ekonomi Itunaren eraentza Europako Batzordeak aztertu zuen 1993an.

Azterketaren emaitza edo ondorioa argia izan zen: Ituna eraentza fiskal orokorra da, hau da, Frantziak edo Greziak aplikatzen duten eraentza orokorraren modukoa. Nolanahi den ere, 2004ko abenduaren 9ko epai batean Auzitegi Gorenak adierazi zuenez, Sozietateen gaineko Zergan Estatuko arauketaren eta Lurralde Historikoetako arauketaren arteko ezberdintasunak Estatu-laguntza ziren; laguntza horiek Europako Zuzenbidearekin bateraezina zirenez, Ekonomi Ituneko araugintza-ahalmenak ezerezean utzi zituen. Iritzi horren kontrara, Europako Erkidegoen Auzitegiak, 2006ko irailaren 6an emandako epaian (Azores uharteetako auzia) ezarri zuenez, Estatuz azpiko tributu-sistema ez da Estatu-laguntza izango, autonomiaren hiru maila zainduz gero: erakunde-autonomia, prozedura-autonomia eta ekonomia-autonomia. Gure iritziz, Ekonomi Itunaren eraentzak bat egiten du autonomiaren hiru maila horiekin. Hasteko, Foru Aldundien estatutu politikoa ez da Gobernu zentralarena (erakunde-autonomia); hurrenik, Lurralde Historikoek neurri fiskalak onesten dituzte Gobernu zentralak zuzenean parte hartu gabe (prozedura-autonomia); eta, amaitzeko, euskal Administrazioek euren gain hartuko dute neurri fiskalaren ondorio ekonomikoak, esaterako, zerga gutxiago bilduko dela (ekonomia-autonomia).

§72. TRIBUTU ITUNDUAK Lurralde Historikoen tributu-sistema osatzen duten tributuei tributu itundu deritze. Euskal Autonomia Erkidegoan, Estatuaren zerga guztiak itundu behar dira, bai egun ezarrita daudenak, bai eta bihar-etzi ezar daitezkeenak ere. Hori dela medio, Estatuan zerga berriren bat ezarriz gero, hori lurralde erkide osoan eskatzeko modukoa izango da; zerga Euskal Autonomia Erkidegoan aplikatu ahal izateko, ordea, Ekonomi Ituna aldarazi beharko da.

Zerga jakin bat zerga itundua izateak esan nahi du zerga hori Lurralde Historikoen tributu-eraentzaren barruan sartzen dela; ondorenez, lurralde bakoitzeko erakunde eskudunek zerga hori ezarri, zaindu eta arautu egin dezakete. Horrenbestez, erakunde horiek onetsi behar dute zerga, eta zergaren arauketa, berebat, Aldundien aldizkari ofizialetan argitaratu behar dute.

A) Tributu-motak, araugintzari begira Tributu itunduak bi multzo handitan sailka daitezke, Lurralde Historikoen araugintza-ahalmenaren arabera: batetik, araugintza-ahalmena autonomoa duten tributuak eta, bestetik, araugintza-ahalmenik gabeko tribu-

302

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

tuak. Zerga Itundua araugintza autonomokoa bada, Lurralde Historikoek askatasuna izango dute zerga hori arautzeko, lurralde erkidearen arauketari lotuta egon barik. Alderantziz, zerga itundua araugintza erkidekoa bada, Estatuak zerga arautzean sortu duen arauketa bera onetsi behar dute Lurralde Historikoetako erakunde eskudunek. Lehenengo multzoaren barruan ere, bi azpimultzo egin daitezke, Lurralde Historikoetako erakunde eskudunek zerga arautzeko duten ahalmenaren norainokoa kontuan hartuta: zerga batzuetan, araugintza ahalmena osoa da; baina, besteetan, ordea, ahalmen hori mugatuta dago.

Ekonomi Itunaren azken aldarazpenaz geroztik, araugintza-ahalmen autonomo eta osoa duten zergen artean, honako hauek ditugu: Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga, Ondarearen gaineko Zerga, Sozietateen gaineko Zerga, Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga, Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zerga eta toki-mailako tributuak (Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergaren kasuan, lurralde erkidearen arauketaren arabera eraentzen dira sozietate-eragiketak, kanbio-letrak, horiek ordez ditzaketen agiriak, eta ordaintze-eginkizuna dutenak). Araugintza ahalmen autonomo baina mugatua duten tributuak Jokoaren gaineko Tasa fiskala eta Ez-Egoiliarren Errentaren gaineko Zerga (establezimendu iraunkorraren bitartez jardunez gero) izango lirateke. Beste alde batetik, araugintza ahalmenik gabeko tributuak ondokoak dira: Balio Erantsiaren gaineko Zerga, Fabrikazioaren gaineko Zerga Bereziak, Elektrizitatearen gaineko Zerga, Ikatzaren gaineko Zerga Berezia, Hidrokarburo Batzuen Salmenta Txikizkarien gaineko Zerga (karga-tasa izan ezik), Zenbait Garraiobideren gaineko Zerga Berezia (karga-tasa izan ezik), Ez-Egoiliarren Errentaren gaineko Zerga (establezimendu iraunkorrik gabe) eta Aseguru Primen gaineko Zerga.

B) Itundu gabeko tributuak Salbuespenez, hurrengoak ez dira tributu itunduak: inportazioen gaineko arantzel-eskubideak eta Balio Erantsiaren gaineko Zerga zein Zerga Berezien kasuan, inportazioei ezartzen zaizkien kargak. Monopolio fiskalen aipamenik ez dago monopolioak desagertu direlako.

C) Kudeaketa Bestelako ikusmoldetik abiatuta, kudeaketa-prozesuaren fase guztiak (ordainarazpena, kudeaketa, likidazioa, ikuskapena, berrikuspena eta zerga-bilketa) Foru Aldundiei dagozkie, Lurralde Historikoen tributu-sistema osatzen duten tributuei begira.

Ikus dezagun, bada, Ekonomi Itunaren arabera, zerga nagusien kudeaketa- eta arauketa-eskumenak noiz dagozkien Lurralde Historikoei eta noiz Es-

EUSKAL EKONOMI ITUNA

303

tatuari. Arau orokor gisa esan daiteke Lurralde Historikoa eskudun izango dela, subjektu pasiboa Euskal Autonomia Erkidegoko egoiliarra denean.

178. Zerga pertsonalak A) Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga zerga itundua da, eta araugintza autonomokoa. Zerga horren arauketa eta kudeaketa Foru Aldundi eskudunari dagozkio, baldin eta subjektu pasiboak Euskal Autonomia Erkidegoan bere ohiko egoiliartasuna badu.

B) Ez-egoiliarren Errentaren gaineko Zerga Espainiako egoiliar ez diren subjektu pasiboek Foru Aldundi eskudunari ordainduko diote zerga, lurralde horretan lorturiko errentagatik eta arauketa erkidea aplikatuta. Ez-egoiliarrak establezimendu iraunkorraren bitartez jardunez gero, Lurralde Historikoaren arauketa aplikatuko da Sozietateen gaineko Zergan bezala.

C) Ondarearen gaineko Zerga Ondarearen gaineko Zerga ere zerga itundua eta araugintza autonomokoa da.

Zerga hori Foru Aldundi eskudunak edo Estatuak eskatu behar du, zergaduna Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren kasuan Administrazio baten ala bestearen menpe dagoen kontuan hartuta, alegia, zergapean diren ondare-osagaiak kokatutako lurraldea aintzat hartu gabe. Subjektu pasiboek zerga ordaindu behar badute betebehar errealaren ondorioz, Foru Aldundiei dagokie zergaren ordainarazpena, baldin eta zergadunaren ondasun eta eskubide guztiak euskal lurraldean badaude.

D) Sozietateen gaineko Zerga Sozietateen gaineko Zerga zerga itundua da, eta araugintza autonomokoa.

Dena den, Lurralde Historikoen arauketa bakarrik aplika daiteke sozietatearen egoitza fiskala Euskal Autonomia Erkidegoan badago, beti ere urteko fakturazioa zazpi milioi eurotik beherakoa bada eta eragiketen %75 baino gehiago lurralde erkidean gauzatzen ez baditu. Gainerakoetan, lurralde erkidearen arauketa aplikatu behar da.

Hariari segiz, hurrengo kasuetan zerga EAEn modu esklusiboan ordaindu behar da: egoitza fiskala Euskal Autonomia Erkidegoan izanik, sozietatearen

304

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA urteko eragiketen zenbatekoa zazpi milioi eurotik beherakoa denean; edota zazpi milioitik gorakoa izanda, sozietate horrek autonomia-erkidegoan bakarrik (eta ez erkidegotik kanpo) diharduenean. Beste kasu guztietan, zerga-bilketa Euskal Autonomia Erkidegoaren eta Estatuaren artean banatu behar da.

E) Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga ere zerga itundua da, eta araugintza autonomokoa, inolako mugarik gabe. Ekonomi Itunak zerga-egitateak bereiztu eta lotune ezberdinak ezarri ditu, oinordetzaren eta dohaintzaren kasuan.

Lehenengoaren kasuan, lotunea da kausatzaileak ohiko egoiliartasuna Euskal Autonomia Erkidegoan izatea; dohaintzei dagokienez, ordea, erregela orokorra eta erregela berezia ezarri dira. Erregela orokorraren ariora, lotunea da dohaintza-hartzaileak Euskal Autonomia Erkidegoan ohiko egoiliartasuna izatea; erregela bereziaren arabera, berriz, ondasun higiezinak dohaintzan ematen direnean, Lurralde Historikoei dagokie eskumena, baldin eta dohaintzan emaniko ondasunak euskal lurraldean badaude. Horrez gain, Lurralde Historikoen arauak aplikatu ahal izateko, kausatzailea edo dohaintza-hartzailea Euskal Autonomia Erkidegoko egoiliarra izan behar zen bost urte lehenagotik, zergaren sortzapenetik atzera zenbatzen hasita.

179. Zerga errealak A) Balio Erantsiaren gaineko Zerga Balio Erantsiaren gaineko Zerga arauketa erkideko zerga da eta, ondorenez, Estatuaren legeriak ezarritakoaren ariora arautu behar dute Aldundiek.

Dena den, arauketa aldatu ezin badu ere, Lurralde Historikoak zerga kudea dezake, subjektu pasiboak lurralde horretan soilik diharduenean. Lurralde batean baino gehiagotan jardunez gero, ostera, aurreko urteko eragiketen kopurua hartu behar da kontuan.

Kopuru hori zazpi milioi eurotik beherakoa bada, egoitza fiskala dagoen tokiko Ogasunari ordainduko dio zerga subjektu pasiboak. Kopurua zazpi milioitik gorakoa denean, eta subjektu pasiboak leku anitzetan diharduenean, proportzioz ordainduko die lurralde horiei.

B) Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zerga Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergaren alorrean, Lurralde Historikoak askatasuna du zerga arautzeko, sozietate-eragiketa, kanbio-letra eta horien ordezkoen arauketari dagokiona izan ezik.

EUSKAL EKONOMI ITUNA

305

Edonondik begira dakiola ere, Foru Aldundiak zerga kudeatzeko eskumena du honako kasuotan: a) Ondare Eskualdaketen alorrean, ondasun higiezinen errentamendu eta kostu bidezko eskualdaketei dagokienez edota ondasun horien gaineko eskubide errealak —berme-eskubideak barne— eratzeari eta kostu bidez lagatzeari dagokienez, ondasunok euskal lurraldean daudenean. Ondasun higigarri, abelburu eta kredituei begira edota horien gaineko eskubideak eratzeari eta kostu bidez lagatzeari begira, aitzitik, eskuratzailea Euskal Autonomia Erkidegoko ohiko egoiliarra denean —pertsona fisikoa— edo bertan egoitza fiskala duenean —pertsona juridikoa—. b) Sozietate-eragiketetan, sozietateak bere egoitza fiskala Erkidegoan duenetan. c) Egintza Juridiko Dokumentatuen kasuan, eskritura, akta edo notario lekukotzak Erkidegoan baimentzen edo egilesten direnean; kuota aldakorraren kasuan, ondasunak edo egintzak inskribatu nahiz idatzohartu behar direnean EAEko Erregistro batean; kanbio-letra eta horien ordezkoak Erkidegoan igorri direnean; edota aurreneurrizko idatzoharrak Erkidegoko Erregistroan inskribatu direnean.

C) Gainerako zeharkako zergak Estatuak dituen arau berdinak aplikatuko dira; Foru Aldundiei zergaren ordainarazpena dagokie horren zerga-egitatea Euskal Autonomia Erkidegoan gertatu bada.

180. Ohiko egoiliartasuna Ekonomi Itunaren 43. artikuluak arautzen du ohiko egoiliartasuna. Ekonomi Itunean xedatutakoaren ondoreetarako, pertsona fisiko egoiliarrek euren ohiko egoiliartasuna Euskal Autonomia Erkidegoan dutela uste da, hurrengo erregelak ondoz ondo aplikatuz: Lehenengoa. Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren kasuan, pertsona horiek lurralde horretan zergaldiaren egun gehienak egin badituzte; Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zergari dagokionez, urteko egun gehienak egin badituzte; eta Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergaren kasuan, sortzapen-egunaren aurreko urtearen egun gehienak egin badituzte. Gainerako tributuetan pertsona fisikoen ohiko egoiliartasuna izango da sortzapen-unean Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren arabera dagokiena.

Egonaldi hori zenbatzean, aldizkako absentziak ere zenbatu behar dira.

Kontrako frogarik izan ezean, pertsona fisikoa Euskal Autonomia Erkidegoaren lurraldeko egoiliarra dela ulertuko da, bertan badago haren ohiko etxebizitza.

306

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Bigarrena. Lurralde horretan interes-gune nagusia badute pertsona horiek. Interes-gune nagusitzat hartzen da Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren zerga-oinarriko zatirik handiena lortzen den lurraldea; ondore horietarako, ez dira aintzat hartu behar ondasun higigarrien kapitalak eratorritako errenta eta ondare-gehikuntzak, ezta gardentasun fiskalaren eraentzaren arabera egotzitako oinarriak ere, profesionalen gardentasun fiskalaren eraentzakoak izan ezik.

Hirugarrena. Lurralde hori izan bada pertsona fisikoak aitortu duen azken egoiliartasuna, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren aitorpenari begira.

Espainiako lurraldean egoiliarrak diren pertsona fisikoak —nahiz eta lurralde horretan egutegiko urtean zehar 183 egun baino gutxiago egin— Euskal Autonomia Erkidegoko lurraldean egoiliarrak direla uste da honako kasu honetan: lurralde horretan pertsonen enpresa- zein lanbide-jardueren edo ekonomi-interesen gune nagusia dagoenean.

Legez bananduta ez dagoen ezkontideak eta beraren menpean bizi diren seme-alaba adingabekoek ohiko egoiliartasuna Euskal Autonomia Erkidegoan izateagatik pertsona hori Espainiako lurraldean egoiliarra dela uste bada, Euskal Autonomia Erkidegoaren lurraldean ohiko egoiliartasuna duela ulertzen da.

Pertsona juridikoei dagokienez, horiek sozietate-egoitza Euskal Autonomia Erkidegoan dutenean, bertoko egoiliarrak direla uste izango da, baldin eta negozioen zuzendaritza edota administrazio-kudeaketa benetan gauzatzen bada leku horretan. Ostera, benetako kudeaketa edo zuzendaritzari begiratu behar zaio egoiliartasuna zehazteko. Aurreko irizpideak erabilita ezin badaiteke pertsona juridikoaren egoitza zehaztu, ibilgetuko balio gehiena kokatuta dagoen lekua kontuan hartuko da.

Egoiliartasunaren aldaketak ez du eraginik izango, aldaketa hori benetako tributazioa gutxitzeko helburu nagusiarekin burutzen bada. Hori berori ulertzen da hurrengo kasuan: Egoiliartasun berria etenik gabeko hiru urtetan luzatzen ez bada, ulertuko da aldaketarik ez dela izan, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari eta Ondarearen gaineko Zergari begira. Horretarako, dena den, honako inguruabar guztiok gertatu behar dira: egoiliartasunaren aldaketa gertatu den urtean edo hurrengoan, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren zerga-oinarria egoiliartasuna aldatu aurreko urtearen oinarria baino handiagoa izatea, gutxienez %50ean; egoera hori gertatu den urtean, Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren ziozko benetako tributazioa aldaketaren aurreko egoiliartasunaren lurraldean zegokiona baino gutxiagoa izatea; eta, azkenik, berriro izatea hasierako lurraldeko ohiko egoiliarra.

EUSKAL EKONOMI ITUNA

307

ยง73. KUPOA Estatuaren eta Euskadiren arteko finantza-harremanak eraenduko dira hurrengo printzipioak aintzat hartuta: Lehena. Euskal Autonomia Erkidegoko erakundeen finantza- eta tributu-autonomia euren eskumenak garatu eta betetzeko.

Bigarrena. Solidaritateari begirunea izatea, Konstituzioak eta Autonomia Estatutuak ezarritako baldintzetan.

Hirugarrena. Aurrekontuen egonkortasunari dagokionez, Estatuarekin koordinazioa eta elkarlana.

Laugarrena. Euskal Autonomia Erkidegoak bere gain hartu ez dituen Estatuko zamak ordaintzea, Ekonomi Itunean ezarri bezala.

Bosgarrena. Toki-erakundeen gainean Estatuak une oro dituen finantza-zaintzako ahalmenak Euskal Autonomia Erkidegoaren erakunde eskudunei dagozkie; horiek horrela, euskal toki-erakundeek ezin dute, inola ere, lurralde erkideko toki-erakundeek duten autonomia-maila baino txikiagoa izan.

Euskal Autonomia Erkidegoak Estatuari egin behar dion ekarpena da kupoa. Horren bidez, Erkidegoak bere gain hartu ez dituen eskumenek sorturiko gastuak ordaintzen dira. Modu horretara, kupoak konpentsatu nahi ditu Estatuak Euskal Autonomia Erkidegoan dituen gastuak. Nafarroaren kasuan, kupoari ekarpen deritzo.

Beraz, Estatuak dituen zama guztietatik (Estatuko aurrekontuen arabera), Euskal Autonomia Erkidegoak bere gain hartu dituenak kendu behar dira; horretara, autonomia-erkidegoak bere gain hartu ez dituen zamen zenbatekoa finkatzen da. Zama horien artean nahitaez sartzen dira hurrengoak: Lurraldeen arteko Konpentsazio Funtsaren zuzkidura; Estatuaren diru-laguntza eta transferentziak, erakunde publikoen mesederako; eta Estatuaren zorren amortizazio nahiz korrituak. Orduan, bi faktore hartu behar dira kontuan, zenbateko garbia lortzeko. Alde batetik, Estatuak Erkidegoan ematen dituen zerbitzuen zati bat zorduntzearen bidez finantzatzen du; horregatik, zorduntzeak sortarazitako defizita kendu behar da, zenbateko garbia lortzeko. Bestetik, Estatuak diru-sarrera batzuk ditu Erkidegoan, hots, itundu ez diren sarrerak (itundu gabeko tributuak, jasotako korritu, ondare-sarrera edo diru-laguntzak). Horren ondorioz, kupoa kalkulatzeko, kendu behar dira itundu ez diren sarrerak eta Estatuak duen defizita, Erkidegoari begira. Halaber, Gizarte Segurantzaren osasun arloko zerbitzu eta gizarte-zerbitzuak finantzatzeko sarreren zatia kendu behar da, lehenago Gizarte Segurantzaren Diruzaintza Orokorrak transferentzia bidez ordaintzen baitzion Euskal Autonomia Erkidegoari.

Zenbateko horretatik abiatuta, Euskal Autonomia Erkidegoari dagokiona kalkulatzen da, portzentaje zehatz bat aplikatuz (gaur egun, %6,24; Nafarroan

308

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

%1,60). Sistema horri egozpen-metodo deritzo, portzentaje bat aplikatzen delako, zenbatekoak zuzen-zuzenean kalkulatu beharrean. Egokitzapen batzuk egin ostean, kupoaren zenbatekoa kalkulatzen da.

Esaterako, BEZak egokitzapen horiek bi modutara erakartzen ditu. Lehendabizi, BEZak kontsumitzaileak kargatu nahi ditu, baina zerga ekoizleengandik biltzen da; hortaz, lurralde bati begira, ez datoz bat bildutako BEZa eta lurraldearen egoiliarrek ordaindutako BEZa. Bigarrenik, Estatuak biltzen du inportazioen gainean ezarritako BEZa, nahiz eta inportaturiko ekoizkin horietarik batzuk Euskal Autonomia Erkidegoan kontsumitu. Horregatik, bi kasu horietan Erkidegoaren kontsumoa aintzat hartzen da, egokitzapena egiteko.

Zerga bereziekin ere, egokitzapenak egin behar dira.

Kupoa kalkulatzeko legea bost urterik behin onetsi behar da. Bost urte horietako lehenengo kupoa oinarri gisa erabiltzen da, hurrengo urteetakoa kalkulatzeko. Behin epealdiko hasierako kupoa zehaztutakoan, hurrengo lau urteetan urtero eguneratu behar da, portzentaje bat aplikatuz, Estatuaren zerga-bilketako sarrerak handitzen diren heinean. Bestalde ere, kupoa zehazteko bitariko batzordea izendatzen da, hamabi ordezkarirekin (Lurralde Historikoetatik hiru, Eusko Jaurlaritzatik hiru eta Estatutik sei).

Modu horretara, abuztuaren 29/2007 Legeak ezarri du kupoa kalkulatzeko metodologia, 2007-2011 epealdirako. Lehenengo urtean (2007an) Euskal Autonomia Erkidegoak ordaindu beharreko kupoa 1.565.237.530 eurokoa izan da, eta zenbateko hori oinarritzat hartuta, hurrengo urteetakoa urtero eguneratuko da.

Labur-zurrean, solidaritate-printzipioari helduta, Administrazio bakoitzak bere gastuei egin behar die aurre, lortzen dituen tributuekin; baina, sarri-askotan, egokitzapen-tresna bat behar da, tributuen sarreren eta gastuen arteko oreka ziurtatzeko. Beste hitz batzuez esateko, Gobernu bakoitzak berari dagozkion sarrerak eskuratu behar ditu, horren gastuen arabera. Desorekak saihesteko, Kupoaren sistema ezarri da. Sistema horretan, finantza-fluxua autonomia-erkidegoetatik Administrazio Zentralera doa, LOFCAren sisteman gertatu aldera.

ยง74. SARREREN BARNE BANAKETA Esan dugunez, Lurralde Historikoek biltzen dituzte tributu guztiak, baina bildutako diru hori ez da Lurralde Historikoarentzat. Lehendabizi, kupoa ordaindu behar da, eta gero Euskal Autonomia Erkidegoko Administrazioen ar-

EUSKAL EKONOMI ITUNA

309

tean banaketa egin behar da. Horretarako, Euskal Finantzen Kontseilua osatu da, bitariko batzordea dena (Eusko Jaurlaritzak hiru kide ditu bertan, eta Lurralde Historikoek beste hiru, hain zuzen ere, lurralde bakoitzeko bana).

181. Banaketa bertikala Banaketa ikuspuntu bertikaletik eta ikuspuntu horizontaletik gauzatu behar da. Lehenengoaren ariora, Eusko Jaurlaritzari dagokion zatia zehaztu behar da. Horretarako, Ekarpen Legea onesten da bost urtetik behin (indarreko legea martxoaren 23ko 2/2007 Legea da, 2007-2011 epealdirako). Jaurlaritzari dagokiona bi multzotan zatitzen da: ekarpen orokorra eta ekarpen bereziak. Ekarpen orokorrak Euskadiko erakunde erkideen zama orokorrei aurre egiteko balio du; gaur egun koefiziente bertikal hori %70,04koa da. Bestela esanik, kupoa ordaindu ostean eta ekarpen bereziak kendu eta gero, Lurralde Historikoek bildu duten diruaren %70,04 Jaurlaritzari eman behar diote. Horrez landa, ekarpen bereziak eman behar zaizkie erakunde erkideei. Zenbateko horiek finkoak dira —ez portzentajeak— eta, horien bitartez ordaintzen dira, hain zuzen ere, Ertzaintzaren zabalketak eta Lurralde Historikoen Legearen 22.3. artikuluak arauturiko jarduerek (ekonomi-plangintza, sustapeneta garapen-politikak‌) sortutako gastuak.

182. Banaketa horizontala Banaketa horizontalaren bidez, Lurralde Historikoen artean banatu behar da Eusko Jaurlaritzari egin beharreko ekarpena. Horiek horrela, 2/2007 Legearen aginduz, ekarpenaren %70 Lurralde Historiko bakoitzaren errenta erlatiboaren arabera zehazten da; gainerako %30, ostera, lurraldeen ahalegin fiskalaren arabera (ahalegin fiskala kalkulatzeko, honako eragiketa hau egin behar da: lurraldearen zerga-bilketa zati horren errenta). Hortaz, errenta gehien izateagatik ahalegin fiskalik txikiena egiten duen lurraldeak zati handiagoa ordaindu behar du, Jaurlaritzaren ekarpena betetzeko. Amaitzeko, 2008.ean indarrean diren ekarpenak hauek dira: Bizkaiak, %50,10; Gipuzkoak, %32,95; eta Arabak, %16,95. Ekarpenen behin betiko likidazioa hurrengo urteko otsailaren 15a baino lehen egin behar da.

Banaketa horizontalaren sistemak desoreka batzuk ekar ditzake, lurraldeen errenta edota ahalegin fiskala kalkulatzean errealitateko datuak erabiltzen ez direlako. Desoreka horiek konpontzeko, Egokitzapenerako Funtsa Orokorra sortu da, erakunde erkideek eta Foru Aldundiek emandako diruarekin.

310

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

183. Lurralde Historikoaren barne banaketa Azkenik, sobera den zenbatekoa Aldundi eta udalen artean banatu behar da. Gaur egun, zenbateko horren %54,70, gutxienez, udalentzat da eta %45,30, gehienez, Aldundientzat. Udalei dagokienez, horiek finantzaketaren erdia euren tributu eta prezio publikoetatik lortzen dute; beste erdia, aldiz, tributu itunduen banaketatik, hots, diru-laguntzetatik. Dirutza hori irizpide ezberdinen arabera banatzen da Lurralde Historiko ezberdinetan. Bizkaian, berbarako, banaketa honetara egin da 2008an: — Ezustekoentzat, 6.338.276 euro.

— EUDELentzat, 1.267.655 euro.

— Gerakina: • Bilbori kopuru finkoa ematen zaio, 319.952.115 euro.

• Gainerako udalentzat, 517.545.406 euro. Zenbateko horretatik, udalek zati bat kopuru finko gisa jasotzen dute (81.137 euro), eta beste zatia kopuru aldakor gisa [biztanleen arabera, %80; biztanle/ahalegin fiskalaren ariora, %13; eta tokian tokiko inguruabarren zioz (ikastetxe-kopuru, langabezi, barreiadura eta hondartzen zioz), %7].

BIBLIOGRAFIA ADAME MARTÍNEZ, F.D., El sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen general, Comares, Granada, 1998; AGUIRRE DE LA HOZ, J., Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, Cuadernos de Documentación 27, (Presidencia del Gobierno, Subdirección General de Documentación), Madril, 1980; ALONSO ARCE, I., Concierto Económico vasco. La renovación de 2002. Fuentes documentales, Ad Concordiam, Bilbo, 2003; ALONSO ARCE, I., El Concierto Económico. 125 años después..., Bizkaiko Foru Aldundia, Bilbo, 2003; ALONSO ARCE, I., La prescripción en los procedimientos tributarios y el régimen de Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, Aranzadi, Iruñea, 2003; ALONSO ARCE, I. (coord.), Comentarios al nuevo Concierto Económico vasco, Ad Concordiam, Bilbo, 2003; ALONSO ARCE, I. (coord.), Reflexiones en torno a la renovación del Concierto Económico vasco, Ad Concordiam, Bilbo, 2003; ALONSO GONZÁLEZ, L.M., Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madril, 2004; ALONSO G ONZÁLEZ , L.M., Los impuestos autonómicos de caránter extrafiscal, Marcial Pons, Madril, 1995; ALONSO OLEA, E.J., El Concierto Económico (1878-1937).

Orígenes y Formación de un Derecho Histórico, HAEE/IVAP, Oñati, 1995; ARAN-

EUSKAL EKONOMI ITUNA

311

BURU URTASUN, M., Provincias exentas. Convenio-Concierto: identidad colectiva en la Vasconia peninsular (1969-2005), Fundación para el Estudio del Derecho Histórico y Autonómico de Vasconia, Donostia, 2005; ATXABAL RADA, A. eta MUGURUZA A RRESE , J., Recopilación del Concierto Económico vasco. Legislación, jurisprudencia y bibliografía (1981-2004), Ad Concordiam, Bilbo, 2006; AIZEGA ZUBILLAGA, J.M. (koord.), Concierto y Convenio Económico: Jornadas de estudio, Cuadernos de Derecho Azpilcueta, Eusko Ikaskuntza, Donostia, 2002; BELDARRAIN G ARIN , M., El Concierto Económico y su disposición adicional 2.ª, HAEE/IVAP, Bilbo, 1998; BELDARRAIN GARÍN, M.-ESCRIBANO RIEGO, M.-UGALDE ZARATIEGUI, P., La autonomía fiscal en Euskal Herria, Manu Robles-Aranguiz Institutua, Bilbo, 1996; BOKOBO MOLCHE, S., Los puntos de conexión en los tributos autonómicos, Lex Nova, Valladolid, 1998; BORRERO MORO, C.J., La materia imponible en los tributos extrafiscales ¿presupuesto de realización de la autonomía financiera?, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2004; CALVO VÉRGEZ, J., Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, Civitas, Madril, 2005; CALVO VÉRGEZ, J., Reserva de ley estatal y autonomía tributaria, Dykinson, Madril, 2006; CEBRIÁN APAOLAZA, L., Los recursos de la Hacienda General del País Vasco: Análisis tributario, HAEE/IVAP, Oñati, 1994; CHECA GONZÁLEZ, C., Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas. Ensayo de superación de las fuertes limitaciones existentes para su implantación, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2002; DE LA HUCHA CELADOR, F., Introducción al régimen jurídico de las Haciendas Forales, Civitas, Madril, 1995; DE LA HUCHA CELADOR, F., El régimen jurídico del convenio económico de la Comunidad Foral de Navarra, Fundación para el Estudio del Derecho Histórico y Autonómico de Vasconia, Donostia, 2006; DE LA HUCHA CELADOR , F., El régimen jurídico del Concierto Económico, Ad Concordiam, Bilbo, 2006; DEL BURGO AZPIROZ, J.A., La autonomía financiera de Navarra. El sistema de Convenio Económico, Gobierno de Navarra, Iruñea, 1996; DEL BURGO TAJADURA, J.I., Régimen fiscal de Navarra, Aranzadi, Iruñea, 1972; FERNÁNDEZ AMOR, J.A., Análisis jurídico del recargo autonómico, Cedecs, Bartzelona, 1999; FERNÁNDEZ GÓMEZ, N., La financiación de las Comunidades Autónomas: una propuesta de corresponsabilidad fiscal, IEE, Madril, 1993; FERREIRO LAPATZA, J.J., La Hacienda de las Comunidades Autónomas en los diecisiete estatutos de autonomía, Generalitat de Catalunya, Bartzelona, 1985; GARCÍA FRÍAS, M.ª A., La financiación territorial mediante recargos: un análisis jurídico, Universidad de Salamanca, Salamanca, 1994; GARCÍA M ONCÓ , A.M., Autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, Lex Nova, Valladolid, 1996; G ARCÍA M ORILLO , J., P ÉREZ TREMPS, P., eta ZORNOZA PÉREZ, J., Constitución y financiación autonómica, tirant lo blanch, Valentzia, 1998; GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E. eta ZURDO RUIZ-AYUCAR , I., La participación de las haciendas autonómicas y locales en los tributos del Estado, Ayuntamiento de Madrid, Madril, 1994; GIMENO, J.A. eta HUERTA, J., El nuevo Estado fiscal español, Reforma fiscal y financiación de las autonomías, H. Blume, Madril, 1981; GRAU R UIZ, M.A., La coordinación legislativa en los impuestos cedidos, Iustel, Madril, 2007; JIMÉNEZ COMPAIRES , I., La imposición propia de las Comunidades Autónomas, Serie Derecho Público, Boletín Oficial del Estado, 1994; LAGO MONTERO, J.M., El poder tributario de las Comu-

312

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

nidades Autónomas, Aranzadi, Iruñea, 2000; LAMBARRI GÓMEZ, C., El desarrollo del Estado de las Autonomías y corresponsabilidad fiscal en España: una tarea pendiente, Fundación BBV, Bilbo, 1994; LÁMBARRI GÓMEZ, C.-LARREA JIMÉNEZ DE VICUÑA, J.L., El Concierto Económico, HAEE/IVAP, Oñati, 2. arg., 1995; LARRAZABAL B ASÁÑEZ , S., Contribución a una Teoría de los Derechos Históricos Vascos, HAEE/IVAP, Oñati, 1997; LARREA ANGULO, P., En el ecuador del Concierto Económico vasco de 1980, Euskalerriaren Adiskideen Elkartea, Bilbo, 1992; LINARES MARTÍN DE ROSALES, J., Régimen financiero de las Comunidades Autónomas españolas, Diputación General de Aragón, Zaragoza, 1981; LUIS, F.ARCO RUETE, L. DEL, La distribución de los impuestos en una Hacienda federal, IEF, 1978; MARTÍNEZ LAFUENTE, A., La cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, Cuadernos Civitas, Civitas, Madril, 1983; MEDINA GUERRERO, M., La protección constitucional de la autonomía financiera de los entes locales frente a las alteraciones de su ámbito competencial, Fundación Democracia y Gobierno Local, Bartzelona, 2004; MEDINA GUERRERO, M., Los regímenes financieros forales en la Constitución de 1978, HAEE/IVAP, Oñati, 1991; MITXELENA CAMIRUAGA, C., Financiación autonómica y cohesión territorial, Civitas, Madrid, 2006; MONASTERIO, C. eta SUÁREZ, J., Financiación autonómica y corresponsabilidad fiscal en España, Fundación BBV, Bilbo, 1993; MONREAL ZIA, G., Gipuzkoa y el Estado: relaciones fiscales y tributarias (1696-2005), Gipuzkoako Foru Aldundia, Donostia, 2005; ORÓN MORATAL, G. (ZUZ.), Poder tributario y competencia fiscal: en especial el caso de La Rioja, Instituto de Estudios Riojanos, Logroño, 2003; PEDRÓS ABELLÓ, A., La financiación de las Comunidades Autónomas en España, IEE, Madril, 1979; MOLDES, E. eta PUY, P., La financiación de las Comunidades Autónomas, Minerva, Fundación Alfredo Brañas, Madril, 1996; PÉREZ ARRAIZ, J., El Concierto Económico: evolución, carácteres y fundamento de la financiación vasca, HAEE/IVAP, Oñati, 1994; POSTIGO, C., Los Conciertos Económicos, Haranburu, Donostia, 1979; SAINZ DE BARANDA, E.-LUQUÍN, R., El Concierto Económico con el País Vasco, Asociación para el Progreso de la Dirección, Bilbo, 1982; SÁNCHEZ SANCHEZ, A., La corresponsabilidad fiscal de las Comunidades Autónomas, Aranzadi, Iruñea, 1997; UTRILLA DE LA HOZ, A., eta CUADRADO ROURA, J.R., Financiación autonómica. La incidencia del nuevo sistema en la Comunidad de Madrid, Civitas, Madril, 1997; ZABALA ALLENDE, F., El Concierto Económico. ¿Qué ha sido? ¿Qué es? ¿Qué debe ser?, La Editorial Vizcaína, Bilbo, 2. arg., 1927; ZENBAIT AUTORE, El Concierto Económico a debate, Ciudadanía y Libertad, Gasteiz, 2006; ZENBAIT AUTORE, El debate en las Cortes Generales de las leyes sobre financiación de las Comunidades Autónomas, Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales con la colaboración de la Fundación ICO, Madril, 1998; ZENBAIT AUTORE, El sistema de financiación autonómica, Ministerio de Administraciones Públicas, Madril, 1998; ZENBAIT AUTORE, Financiación autonómica: algunos escenarios de reforma de los espacios fiscales, Papeles de Trabajo, 20. zk., IEF, Madril, 2006; ZENBAIT AUTORE, Informe de la Comisión de Expertos sobre Financiación de las Comunidades Autónomas, Centro de Estudios Constitucionales, Madril, 1981; ZENBAIT AUTORE, La cesión parcial del Impuesto sobre la Renta a las Comunidades Autónomas, Comares, Granada, 1997; ZENBAIT AUTORE, Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autó-

EUSKAL EKONOMI ITUNA

313

nomas, el debate en las Cortes Generales, Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, Madril, 1982; ZUBIRI ORIA, I., El sistema del Concierto Económico en el contexto de la Unión Europea, Círculo de Empresarios Vascos, Bilbo, 2000.

Hamazazpigarren ikasgaia

HERRI-ZORRA LABURPENA: §75. Kon tzeptua eta izaera.—§76. Konstituzio-prin tzipioak.— §77. Herri-zor motak.—184. Barne Herri-zorra eta Kanpoko Herri-zorra.—185. Estatuaren, autonomiadun erakundeen, autonomia-erkidegoen eta toki-korporazioen Herri-zorra.—186. Herri-zor orokorra eta berezia.—187. Herri-zor izenduna, eramailearentzakoa eta mistoa.—§78. Jesapenaren zikloa.—188. Herri-zorraren jaulkipena.—189. Kontratuaren edukia: alderdien eginbeharrak eta zorraren bermeak.—190. Herri-zorraren bihurketa.—191. Azkentzea.

§75. KONTZEPTUA ETA IZAERA Estatuak bide ugari erabil ditzake diru-sarrerak kreditu bitartez lortzeko: a) Zuzenbideko gainerako subjektuei diru-kopuru zehatza eska diezaieke, diru hori gehi korrituak itzultzeko konpromisoarekin, edota korrituak bakarrik ordaintzeko betebeharrarekin. b) Berak harturiko betebeharren ordainketa atzera dezake. c) Kreditu-kutxak ezar ditzake (horiek berezko nortasun juridikoa izanik edo halakorik gabe). d) Norbanakoek bezala, hots, Zuzenbide pribatuko edozein subjektuk bezala, kreditua eska dezake. e) Beste subjektu batek Estatuarentzat interesgarri izan daitekeen jarduera gauzatzeko eskatzen duen mailegua abala dezake. Azken kasu honetan ere, Estatua zordun bilaka daiteke, betebeharpeko nagusiak ez baditu bere betebeharrak behar bezala betetzen.

Ikus daitekeenez, Estatua zordun izan daiteke, egoera edo titulu desberdinen ondorioz. Herri-zorra aipatzean, alabaina, horietarik bat bakarrik ekarri nahi dugu hizpidera: Estatuak mailegu-kontratua egiteagatik bereganatzen duen betebeharra.

Ildo berari ekin dio Aurrekontuen Lege Orokorrak. Azaroaren 26ko 47/2003 Lege horren 92. artikuluak definitzen du Herri-zorra. Artikulu horren arabera, Herri-zorra da Estatuak maileguan hartzen dituen kapitalak Estatuko gastuak finantzatzeko edo diruzko egoera aktiboak sortzeko, hurrengo bideak erabilita: jaulkipen publikoaren bidez, kreditu-eragiketak itunduz, hirugarrenaren zordun-egoeran subrogatuz, edo oro har, Estatuaren bestelako finantza-eragiketaren bi-

316

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

dez. Mailegu hitza esangura zabalean ulertu behar da, ez da Zuzenbide zibileko kontzeptua. Adierazmolde horrek bere barruan hartzen du edozein sarrera publiko, baldin eta erakunde publikoak diru hori itzultzeko betebeharra badu.

Orokorrean, Estatuak bi motatako mailegu-kontratuak buru ditzake: subjektu jakin batekin eginikoak (beste Estatu batekin, nazioarteko erakunde batekin, banku batekin, partzuergo batekin) eta kapitalen merkatura jota (hots, jendeari tituluak eskainita) gauzaturikoak.

Horrela, hartzekoduna subjektu zehatza denean, kontratua arazo juridiko larririk gabe burutu eta dokumentatu ahal da. Haatik, Estatuak kapitalen merkatura jotzen duenean jendeari Herri-zorra ordezkatzen duten tituluak emanik, mailegu-kontratuak arazo berezi gehiago azalarazten ditu.

Horrenbestez, gai honetan Herri-zorra jorratzean, Herri-zorraren kontzeptu tradizional eta murritza hartuko dugu abiapuntutzat: Estatuak eginiko mailegu-kontratuen multzoa da Herri-zorra, hain zuzen ere, kontuko idatzohar, balore-titulu edo gainerako agirietan ordezkatuta egonik, jendeari eskaintzen zaizkion maileguen multzoa.

Izaerari dagokionez, Herri-zorra kreditu-eragiketa mota bat da, horren oinarria honako hau izanik: bihar-etzi itzuli beharko den diru-kopurua jasotzea.

Historian barrena aparteko sarrera publikotzat hartu bada ere, egungo egunean Herri-zorra ohiko sarrera dela onartu du doktrinak ia aho batez.

Arean bere, ohiko sarrera gisa sailkatu dira ohikotasunez lortzen direnak, eta egungo aurrekontuetan Herri-zorra beti agertzen da ekitaldi ekonomiko bakoitzean lortu beharreko sarreren artean. Gaur egun, bada, Herri-zorra Ogasunaren baliabideetarik bat da, aparteko inguruabarrekin zerikusirik ez duena.

Beste alde batetik, luze eta sakon eztabaidatu da Herri-zorraren kontratu-izaerari buruz.

Autore batzuen ustez, Herri-zorra jaulkitzea subiranotasun-egintza da, eta Estatu jaulkitzailearen eta harpidedunen arteko harremanak ez dira kontratu-izaerakoak, ezpada subiranotasun-harremanak. Herri-zorraren kontratu-izaera ezesten duten autore horien iritzirako, betebeharraren iturria Estatuaren aldebakarreko borondatea da, eta ez bi adostasunen pilaketak erakarritako kontratua. Autore gehienen aburuz, ordea, Herri-zorra kontratua da, bi borondateren arteko adostasuna baitago (batetik, Estatuak bere kreditua eskaintzen du zorra ordezkatzen duten tituluen bidez eta, bestetik, norbanakoek eskaintza hori onartzen dute, titulu horiek harpidetuz); adostasun horrek ondore juridikoak dakartza (itzultzeko betebeharra, esaterako).

Zernahi gisaz, Herri-zorraren kontratu-izaera onartzen dutenen artean ere, desadostasunak sortzen dira, kontratu hori Zuzenbide publikoko kontratu mo-

HERRI-ZORRA

317

duan (administrazio-kontratua) edo Zuzenbide pribatuko kontratu antzo (kontratu zibila) kalifikatzean. Autore gehienek administrazio-kontratua dela diote eta ez, ordea, kontratu zibila. Izan ere, erakunde horren eraentza juridikoa Zuzenbide publikokoa da, Aurrekontuen Lege Orokorra aplikatzen baita batez ere (aurrerantzean ALO). Horrez landara, Administrazio zuzenbidea aplikatzeko, nahitaezkoa da alderdietarik bat Administrazioa izatea, eta horrek herri erakunde gisa jardutea, hau da, beraren onurabide eta pribilejioak erabilita.

Ildo horretatik, Administrazioak Herri-zorra jaulkitzen duenean, herri erakunde gisa dihardu, alegia, ez dago norbanakoen parean; ondorenez, Administrazio zuzenbidea arazorik gabe aplika daiteke, eta kontratu hori administrazio-kontratutzat jo daiteke.

Labur-zurrean, eta FERREIROren hitzei ekinez, honela deskriba dezakegu Herri-zorra: Zuzenbide publikoko kontratua da, eta horren bitartez alderdi batek (norbanakoa nahiz bestelako erakundea izan) diru-kopuru zehatza ematen dio herri erakundeari (Estatuari), horrek kopuru hori gehi korrituak —edo korrituak bakarrik— itzuli behar dituelarik. §76. KONSTITUZIO-PRINTZIPIOAK Espainiako Konstituzioak 135. artikuluan arautzen ditu Estatuaren zorduntze-jarduketak. Artikulu horren 1. lerrokadak legezkotasun edo lege-erreserbaren printzipioa ezartzen du: «Gobernuak legezko baimena behar du, Herri-zorra jaulki edo kreditua bere gain hartzeko».

Konstituzioak, bada, Herri-zorra eta kreditua bereizten ditu, eta bereizketa hori bat dator goi mailako lege-testua idatzi zen garaian ohikoa zen ulerkerarekin: batetik, Herri-zorra zegoen, tituluak kapitalen merkatuan jartzeko eragiketekin parekatzen zena; eta, bestetik, gainerako kreditu-formak. Egungo Herri-zorraren kontzeptuak, esan bezala, erakunde bi horiek barneratzen ditu.

Legezkotasun-printzipio horren xedea da Parlamentuak sarrera eta gastu publikoen gain duen kontrola eta subiranotasuna bermatzea. Herri-zorraren kasuan, printzipio horrek izugarrizko garrantzia du, eragiketa horrek bihar-etziko gobernuen finantza-kudeaketa baldintza dezakeelako.

Baimen-legeak, bestalde, sortuko den zorraren gehieneko zenbatekoa zehaztu behar du, ALOren 101.2. art.ak agintzen duenez. Espainian, halako baimenak ekitaldi bakoitzeko Aurrekontu Legera biltzen dira.

Hariari segiz, EKren 135. artikuluaren 2. lerrokadak honela dihardu: «Kredituak aurrekontuen gastu-orrira biltzen direla ulertuko da beti, kreditu horien helburua denean Estatuaren Herri-zorrari dagozkion korrituak eta kapitala ordaintzea, eta horiei ezin izango zaizkie zuzenketak edo aldarazpenak

318

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

egin, jaulkipen-legearen baldintzak betetzen dituzten bitartean. Horretara, Herri-zorraren harpidedunek euren kreditua jasotzea bermatzen da. §77. HERRI-ZOR MOTAK Herri-zorra sailkatzeko, hainbat irizpide erabil ditzakegu: a) Jaulkipenaren arabera, Barne Herri-zorra eta Kanpoko Herri-zorra bereiz ditzakegu. b) Erakunde jaulkitzailea kontuan hartuta, berriz, Herri-zorra izan daiteke, Estatuarena, autonomiadun erakundeena, autonomia-erkidegoena, Aldundiena edota toki-korporazioena. c) Mailegu-hartzaileen kopuruaren ariora, zor orokorra eta zor berezia ditugu. d) Titulu mota aintzat hartuta, Herri-zor izenduna, eramailearentzakoa eta mistoa bereiz ditzakegu.

Azal ditzagun, gaingiroki bada ere, zor mota horiek guztiak.

184. Barne Herri-zorra eta Kanpoko Herri-zorra Herri-zorra jaulkitzeko tokiaren arabera, zor hori izan daiteke barnekoa edo kanpokoa. Lehenengoan barne antolamenduak eraentzen du; bigarrenak, ostera, zorra zein merkatutan jarri eta merkatu horretako baldintza juridikoak izan behar ditu kontuan.

Bestalde ere, lehen kanpoko Herri-zorra atzerriko monetan ordaindu behar zen; indarreko eraentzan, ordea, kanpokoa eta barrukoa eurotan zein atzerriko monetan ordain daitezke (ALOren 97. art.). Edozein kasutan ere, Kanpoko zorrak eta atzerriko monetan ordaindu beharrekoak trukaneurri kontrolaren arauak eta haiek negoziatzeko merkatuko arauak bete behar dituzte.

185. Estatuaren, autonomiadun erakundeen, autonomia-erkidegoen eta toki-korporazioen Herri-zorra Aurretiaz esan bezala, Herri-zorra mailegu-kontratua da, eta kontratu horretan, mailegu-hartzailea herri erakundeen bat izan behar da, hots, zorra herri erakundeen batek jaulki behar du, Estatua, horren autonomiadun erakundeen bat, autonomia-erkidegoa edo toki-korporazioa izan.

Euskal Autonomia Erkidegoaren kasuan, Eusko Jaurlaritzak eta Foru Aldundiek erabili dute finantzaketa-sistema hau.

HERRI-ZORRA

319

186. Herri-zor orokorra eta berezia Herri erakundeak zorra jaulkitzean, alegia, mailegu-kontratua egitean, bi bide erabil ditzake: lehenik, kontratu hori subjektu jakin batekin buru dezake (edo batzuekin, partzuergoan baldin badaude); bigarrenik, zorra ordezkatzen duten tituluak kapitalen merkatu anonimoan jar ditzake. Lehenengo kasuan, Herri-zor bereziaz ari gara, eta bigarrenean, aldiz, zor orokorraz. Nolanahi den ere, 1994az geroztik debekatuta dago Espainiako Bankuarekin itundutako Herri-zor berezia; eskuarki, bada, zorra kapitalen merkatuari zuzentzen zaio.

Izan ere, historian barrena oso esanguratsua izan da Estatuak Espainiako Bankuarengana jota lortzen zuen kreditua. Europar Batasuna —hain zuzen ere, moneta-batasunerako politika— dela eta, defizita finantzatzeko bide hori debekatu da. Batasuneko Itunak dioenari helduta, Estatukideek ezin diete krediturik eskatu banku zentralei.

Horrez landara, Herri-zor orokorraren barne, beste sailkapen bat egin daiteke, tituluen iraupenaren arabera: horrela, letrak eta ordaindukoak, bonuak eta obligazioak ditugu. Lehenengoa hemezortzi hilabete baino epe laburragora jaulkitzen da; letrak, gainera, eginkizun arautzailea du moneta-sisteman. Bonuak, aldiz, epe ertainerako zor dira, bost urteko epealdia baitute; obligazioek, azkenez, epe luzerako zorra dakarte, bost urtetik gorakoa epealdia izanik.

187. Herri-zor izenduna, eramailearentzakoa eta mistoa Estatua kapitalen merkatura zuzentzen denean, zorra ordezkatzen duten tituluak eskainiz, titulu horiek izendunak edo eramailearentzakoak izan daitezke. Lehenengo kasuan, zorra ordainduko zaio tituluan izendatzen den hartzekodunari; eramailearentzako tituluaren kasuan, ostera, zorra tituluaren edukitzaileari ordaintzen zaio.

Horiez gain, Herri-zor mistoa dugu, kapitala pertsona izendatuari eta korrituak eramaileari ordaindu behar zaizkionean.

§78. JESAPENAREN ZIKLOA 188. Herri-zorraren jaulkipena Herri-zorraren jaulkipena lege-erreserbaren menpe dago, gorago aipatu izan dugun moduan: Konstituzioaren 135.1. artikuluaren arabera, Gobernuak lege-eskuespena behar du Herri-zorra jaulki edo kredituak bere gain hartzeko.

320

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Horren ildotik, legeak zehaztu behar ditu, hala eskuetsitako gehieneko zenbatekoa, nola jaulkipenaren oinarrizko ezaugarriak. Zorraren helburua, aldiz, ez da legean ezarri behar, helburu hori, oro har, aurrekontuetan ezarritako gastuak ordaintzea baita.

Jaulkipena egin aurretik, hiru tramite bete behar dira. Hasteko, zorraren sorrera eskuesten duen legea aldarrikatu behar da. Ondorik, urte bakoitzeko Estatuko Aurrekontu Orokorren Legeak zorra eratzeko agintzen duen egintza gauzatu behar du, bertan zorraren gehieneko zenbatekoa eta jaulkipenaren irizpide orokorrak zehazten dituela. Azkenez, behin zorra eskuetsi eta eratu ostean, Ekonomia eta Ogasun ministroak jaulkipena egiteko baimena eman behar du, ezaugarri guztiak zehaztuz: titulu-mota, epealdia, korritu-tasa‌ eta Gobernuak ezarritako irizpide horiek bete behar dira. Finantza Politika eta Altxorreko Zuzendari Nagusiarengan eskuorde dezake lan hori.

Tramite horiek guztiak betetakoan, zorra jaulkitzen da. Izatez, jaulkipena da Finantza Politika eta Altxorreko Zuzendaritza Nagusiak burutzen duen jarduera, mailegua ordezkatzen duten tituluak merkatuan jartzeko. Hizpide dugun jaulkipen hori modu desberdinetan egin daiteke, baina betiere, zuzeneko hartzaileen artean bereizkeriarik sortarazi gabe: a) Zuzeneko eta zeharkako jaulkipenak. Zuzeneko jaulkipena, berebat, bi modutara egin daiteke. Lehenengoa jendaurreko harpidetza izango litzateke; horren ariora, publizitate-kanpaina egiten da ustezko harpidedunei jaulkipenaren berri emateko, eta gero jendeari tituluak leku zehatz batzuetan harpidetzea eskatzen zaio (eskuarki Administrazio Zentralaren bulegoetan nahiz herri erakunde jakinen batean); bigarren bidean, berriz, tituluak Burtsan saltzen dira, edozein sozietate pribatuk bere obligazioak sal ditzakeen ber. Kasu bi-biotan, epe zehatz bat finka daiteke tituluen harpidetzarako, edota tituluok jendearen esku utz daitezke kontratatu nahi den kopurua lortu arte.

Bestalde, zeharkako jaulkipena dugu. Kasu horretan, tituluak agente tartekariaren bitartez negoziatzen dira (gehienetan, tartekari hori banku jaulkitzailea bera izan ohi da, edota banku bat baino gehiago, partzuergo moduan eratuta).

Tartekariaren esku-hartzea handiagoa edo txikiagoa izan daiteke. Batzuetan, bankuak edo partzuergoak ÂŤmodu irmoanÂť hartzen du jaulkipena; beste hitz batzuez esanik, bankuak lehenbizian erakunde jaulkitzaileari maileguan ematen dio horrek behar duen adina diru, eta gerogarrenean negoziatzen ditu tituluak merkatuan. Mailegu-kontratua, beraz, erakunde jaulkitzailearen eta banku tartekariaren artean egiten da; gero, mailegu-emailea aldatzen da, tituluak hirugarrenak eskuratzen dituenean, eta betebehar-izaerako lotura sortzen da erakunde jaulkitzailearen eta hirugarren horren artean. Begi-bistakoa denez, halakoetan bankuak etekinak lortzen ditu, merkatuan lortuko duen prezioan baino txikiagoan hartzen baitu jaulkipena.

HERRI-ZORRA

321

Beste zenbaitetan, ostera, bankuak ez du «modu irmoan» hartzen jaulkipena; aitzitik, bankuak honako konpromiso hau bakarrik hartzen du: erakunde jaulkitzailearen izenean eta kontura jardunik, tituluak merkatuan jartzea komisio baten truk.

Esku-hartzea modu batean edo bestean aukeratuko da, dirua lortzeko beharrizanaren eta merkatuko baldintzen arabera.

b) Enkantea. Jarraian ikusiko dugun bezala, erakunde jaulkitzaileak jasotzen duen diru-kopurua eta tituluan adierazten dena ez direnez zertan bat etorri, erakunde horrek ahalak eta leherrak egiten ditu etekinik handiena erdiesteko. Helburu horrekin, enkantea erabil dezake jaulkitzaileak, tituluak diru gehien eskaintzen duenari emanda. Horrenbestez, enkantean korritu-tasa ez dago aurretiaz erabakita; aitzitik, parte-hartzaileen lehiaren ondorioz zehazten da. Hariari segiz, enkantean parte-hartze askea edo murriztua ezar daiteke; azken kasu horretan, enkantea egiten da jaulkipena merkatura plazaratuko dutenen artean edota, horien barruan, jaulkipena merkatura plazaratzeko konpromiso bereziak dituztenen artean.

Enkantea gero eta usuago erabiltzen da jaulkipena gauzatzeko. Arean bere, bide hori erabil daiteke, dela jendaurreko harpidetzean, dela bankuak edo partzuergoak mailegua modu irmoan hartzen duenean, dela bankuaren edo partzuergoaren komisioa zehazteko. c) Sistema mistoak. Zuzeneko eta zeharkako jaulkipenek ez dute elkar baztertzen, alegia, zorra jaulkitzean, batera erabil daitezke bide bi-biok, titulu batzuk zuzenean eta besteak zeharka negoziatuz. Taxu berean, bankuak edo partzuergoak esku hartzen duenean, maileguaren zati bat modu irmoan har dezake, eta bestea ez.

Halako kasuak jaulkipen prozedura mistotzat jo izan dira.

Amaitzeko, jaulkipen-prozesuaren azken pausoa kuoten adjudikazioa da.

Jaulkipena mugarik gabe egin bada —hots, erakunde jaulkitzailea harpidedunek ematen dioten beste diru maileguan jasotzeko prest badago—, ez da sortzen ezelako arazorik tituluak adjudikatzean. Haatik, jaulkipenak muga zehatza badu —alegia, jaulkitzaileak jasotako eskaintzak haren beharrizanak gainditzen baditu—, nori adjudikatu behar zaizkio tituluak? Irtenbideak anitz dira (erakunde jaulkitzaileak adieraz dezake diru-kopuru jakin bat onartuko duela, lehenengo eskaintzak lehentasuna izanik; eskaintza guztiak proportzioz urri daitezke eskatzen den kopurua lortu arte…), eta jaulkipenaren helburua izango da kontuan, bata ala bestea aukeratzeko.

Behin jaulkipen-prozesua amaitutakoan, kontratua burutzearen inguruko arazoa sortzen da. Labur-zurrean adierazteko, jaulkipen-prozeduraren urratsak ondokoak dira: erakunde jaulkitzaileak eskaintza egiten du; mailegua emate-

322

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

ko dauden pertsonek eskaintza egiten dute (harpidetza); mailegu-hartzaileak behin-behineko onarpena adierazten du (adjudikazioa); azken buruan, mailegu-emaileak diru-kopuru zehatz bat ematen dio mailegu-hartzaileari. Eskema hori ikusita, noiz esan daiteke mailegu-kontratua burutu dela? Galdera horren erantzuna ez da baketsua. Batzuen aburuz, kontratua burutzen da, Administrazioak eskaintza onartzen duenean (hots, tituluak adjudikatzen dituenean); beste batzuen iritzirako, ordea, burutze hori gertatzen da, mailegu-emaileak dirua ematen dionean Administrazioari.

Gobernuak, betiere, jaulkipenaren berri eman behar die Kongresuaren eta Senatuaren Aurrekontu batzordeei.

189. Kontratuaren edukia: alderdien eginbeharrak eta zorraren bermeak Mailegu-emaileak duen ondare-eskubide nagusia korritua kobratzea da, baita kapitalaren itzulketa jasotzea ere, zorra amortizakorra denetan. Horiexek dira, hain zuzen, erakunde publikoaren betebeharrak. Horrez gain, jaulkipena arrakastatsua izan dadin, erakunde publikoak hainbat abantaila eta baldintza erakargarri eskain ditzake, eta, kontratua indarrean dagoen bitartean, baldintzok errespetatu behar ditu.

Abantaila edo pizgarri horien adibide ditugu ondokoak: a) Zenbait kasutan —merkatuko baldintzen arabera— Administrazioak tituluak eman ditzake, bertan adierazitakoa baino gutxiago jasota. Halakoetan, jaulkipena «parekoaz behera» egin dela esan ohi da, eta, duda izpirik gabe, aukera hori oso erakargarria da harpidedun izango direnentzat. Beste batzuetan, ostera, Administrazioak tituluak ematen ditu, harpidedunak tituluan adierazitakoa baino gehiago eskainiz («parekoaz gain» eginiko jaulkipena izango litzateke hori). Azkenik, bat etor daitezke tituluak adierazten duen zenbatekoa eta Estatuak jasotzen duena («parean» egindako jaulkipena). Bide bertsutik ere, zorra jaulkitzean «amortizazio-primak» eman daitezke; horien bidez, amortizazio-unean, tituluaren balio izendatua ez ezik, prima zehatz bat ere jasotzen du harpidedunak. Horrenbestez, «amortizazio-primekin» eta «parekoaz behera» egindako jaulkipenak zeharo interesgarriak izan daitezke harpidedunentzat. b) Bestalde, jakina da mailegu-emaileak izan dezakeen areriorik beldurgarriena monetaren baliogalera dela. Hori saihesteko, «mailegua indizetzea»ren teknika erabili ohi da. Horrela, itzuli beharreko zenbatekoa diru-kopuru zehatz bat izan beharrean, ondasun jakin baten balioaren arabera finka daiteke. Balio hori da ordaindu beharreko diru-kopurua zehazten duen indizea —betiere, aldez aurretik zehazturiko unean egin behar da ordainketa—. Gehienetan erabiltzen den indizea «urrearen balio-klausula» da. Klausula hori aplikatuz, ordaindu beharreko diru-kopurua urreak une zehatz batean duen balioaren ariora zehazten da.

HERRI-ZORRA

323

Bi horiek dira gehien erabiltzen diren pizgarriak edo baldintza mesedegarriak, eta, ohiko betebeharrez gain, Administrazioak baldintzoi lotutako betebeharrak ere izango ditu.

Korrituei helduta, ALOk ez du xedapen orokorrik jaso horren inguruan.

Aitzitik, jaulkipen bakoitzaren legeak arautzen du autu hori. Oro har, korrituak esplizituak (bonu eta obligazioen kasuetan) edo inplizituak (letra eta ordaindukoekin gertatzen dena) izan daitezke. Azken kasu horretan, korritua izango litzateke harpidetzan ordaindutako diruaren eta epemugan ordaindutakoaren arteko aldea. Ordaindu, berriz, Administrazioak zuzenean edo banku nahiz partzuergoen bitartez ordain ditzake korrituak.

Har tzekodunen eskubideak zain tzeko bermeak eskubideon euskarri garrantzitsu izaten dira, eta Herri-zorraren kasuan ezin ahantz daiteke Estatuaren ondasun eta eskubideak enbargaezinak direla. Beraz, Estatuaren kaudimenean dugun konfiantza izango litzateke berme nagusia. Horrezaz aparte, EKren 135.2. artikuluak babesten du mailegu-emailea, ondokoa aginduta: Herri-zorraren kapitala eta korrituak ordaintzeko kredituak aurrekontuen gastu-orrian sartu behar dira beti, eta, jaulkipen-legearekin bat badatoz, ezingo dira zuzendu edo aldarazi. Esan behar da manu horrek ukitzen dituela botere legegilea eta betearazlea. Batetik, Parlamentuan aurrekontuen tramitazioa gauzatzen den bitartean ezin da zuzendu edo aldarazi Herri-zorraren zuzkidura; bestetik, Herri-zorrak eratorritako betebeharrak gauzatu behar ditu Administrazioak, eta ezin aipa dezake krediturik ez dagoela, betebeharrok ez betetzeko aitzakia moduan.

190. Herri-zorraren bihurketa Esangura zabalean, ÂŤbihurketaÂť esamoldera bi kasu biltzen dira: zor mota aldatzea, edota zorraren osagaien bat aldaraztea. Ulerkera hori, alabaina, zabalegia da eta benazko bihurketa bigarrena bakarrik izango litzateke; lehenengo kasuan, ordea, tituluen truke hutsa gertatzen da, eta hori bihurketaren ondorio izan daiteke edo ez.

Arean bere, trukea bihurketa-prozesuaren barne gerta daiteke, bihurtzen den zorraren tituluen truk zor berriaren tituluak ematen baitira eskuarki.

Dena den, trukea modu lokabean ere sor daiteke, zor desberdinak ordezkatzen dituzten tituluak bateratu nahi direnean, beste titulu batzuk berriztatu nahi direnean eta abar. Laburrean esateko, gehienetan bihurketak tituluen trukea dakar, baina trukeak ez du zertan ekarri Herri-zorraren bihurketarik.

Hortaz, zinezko bihurketaren bidez, Herri-zorraren oinarrizko ezaugarrietariko bat aldarazten da, hala nola, korritu-tasa, itzuli beharreko kapita-

324

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

la edo amortizazio-epea. Hiru motatako bihurketak daude: derrigorrekoak, aukerakoak eta betebeharrekoak. Lehenengoek ez diote aukerarik ematen mailegu-emaileari. Aukerako bihurketetan, mailegu-emaileak aukera dezake zor berria harpidetu edo zaharra mantentzea. Betebeharrekoetan, aldiz, mailegu-emaileak duen aukera bestelakoa da: zor berria harpidetu edo zaharra amortizatzea. Azken biek kontratua berritzea zein azkentzea ekar dezakete; derrigorreko bihurketa zorraren zatikako arbuiatzea da.

Gaur egun, ez da behar legearen eskuespenik bihurketa egiteko. Ekonomia eta Ogasun ministroak, jaulkipenaren baldintzen arabera edo hartzekodunekin lorturiko adostasunaren ariora, mugaeguna heldu baino lehen Herri-zorraren itzulketa zein jaulkipenaren baldintzak aldatzea erabaki dezake, baldin eta merkatuaren egoera edo beste inguruabarrek horretara bultzatzen badute. Horrez landara, ministroak baditu bestelako ahalmenik ere (ALOren 102.2. artikulua). Autore batzuen ustetan —FERREIRO LAPATZA—, ez da zentzuzkoa legea behar-beharrezkoa izatea Herri-zorra jaulkitzeko, eta ez, ordea, zor hori bihurtzeko. Edozein kasutan ere, bihurketak zorpeketa handitzea dakarrenean, lege-eskuespena behar da. Are gehiago, SAINZ DE BUJANDAk dioenez, legearen eskuespena ez da nahikoa bihurketa legebidezkoa izan dadin; horrez landa, bihurketak errespetatu behar ditu Konstituzioaren ekonomi-egituraren printzipioak, batez ere, jabetzari dagozkionak.

191. Azkentzea Herri-zorra azkentzeko biderik ohikoena kapitalaren amortizazioa edo maileguan hartutako zenbatekoaren itzulketa da. Zorra amortizakorra denean bakarrik erabil daiteke azkentze-bide hori. Epemuga heltzean, itzulketa batera egin daiteke; halaber, zatika ere egin daiteke, korrituak ordaintzen diren ginoan. Horrezaz aparte, zozketa erabil daiteke, titulu batzuk besteak baino lehenago amortizatzen direlarik.

Zorra azkentzeko beste bide bat preskripzioa da. ALOren 105. artikuluak eraentza bi ezarri ditu preskripzioaren inguruan, bata, kapitalarentzat, eta bestea, korrituentzat. Kapitalaren itzulketa preskribatzeko, hiru epe ezarri dira: arau nagusia da Herri-zorrak hogei urteko preskripzio-epea duela, jardunik ez dagoenean; zorra bihurtu egin denean, epe hori hamar urtekoa da, bihurketan parte hartzeko azken egunetik zenbatzen hasita; azken buruan, itzuli beharreko kapitalei dagokienez, bost urteko epea dago, itzulketa egiteko deia zabaltzen den egunaren biharamunetik. Korrituak ordaintzeko epea ere bost urtekoa da, kobratzeko epemugatik zenbatzen hasita. Dena den, preskripzioa eteten duten egintzak dira, besteak beste, korrituak kobratzea, zorraren titularrak bere eskubidearen egikaritza dakarten egintzen bat burutzea eta abar.

HERRI-ZORRA

325

Amaitzeko, Estatuak zorra arbuia dezake, eta hori berori izango litzateke zorra azkentzeko hirugarren bidea. Arbuiatze-kasuetan, Estatuak alde bakarreko adierazpena egiten du, berariaz edo isilbidez, aurrerantzean mailegu-hartzaile moduan dagozkion betebeharrak ez dituela beteko esanik. Arbuiatzea zeharka ere egin daiteke, berbarako, zorraren korrituak kargatzen dituen zerga berezia eratuz. Kasu horretan, zerga ezartzen duen legeak ez du kontratua zuzenean ukitzen, baina mailegu-emaileak jasotzen duen dirua hasieran itundutakoa baino gutxiago da, zergaren ondorioz. Edozein kasutan, EKren 135.2. artikuluaren edukia aurrekontuen esparruaz landa aplikatuz gero, gutxienez zeharkako arbuiatze hori oztopa daiteke; egin-eginean ere, manu horri helduta, Estatuak aldi batean bere betebeharrei ezin diela aurre egin adieraz dezake, baina, gerogarrenean kaudimendun bihurtuz gero, berriro hartu beharko lituzke bere gain mailegu-hartzailearen betebeharrak.

BIBLIOGRAFIA ALONSO GONZÁLEZ, P., La Deuda Pública. Cien preguntas clave y sus respuestas, Dykinson, Madril, 1997; BAYONA DE PEROGORDO, J.J., El patrimonio del Estado, Madril, 1977; BOLLO AROCENA, M.C., Los avales del Tesoro Público desde una perspectiva jurídica, IEF, Madril, 1988; EINAUDI, L., Principios de Hacienda Pública, Aguilar, Madril, 1961; OLARRA, J.M.-MARTÍNEZ MÉNDEZ, P., La Deuda Pública y la Ley General Presupuestaria, Servicio de Estudios del Banco de España, 1982; ZENBAIT AUTORE, La Deuda Pública, IEF, Madril, 1982; ZENBAIT AUTORE, Ordenación jurídica del crédito, IEF, Madril, 1978.

Hamazortzigarren ikasgaia

AURREKONTUA LABURPENA: §79. Kon tzeptua.—§80. Egitura eta edukia.—192. Gastuen sailkapena.—193. Sarreren sailkapena.—§81. Printzipio eratzaileak.—194. Legezkotasun-printzipioa.—195. Batasun-printzipioa.

Kutxa bakarra.—196. Unibertsaltasun-printzipioa.—197. Urterokotasunprin tzipioa.—198. Espezialitate-prin tzipioa.—199. Oreka-printzipioa.—§82. Aurrekontuaren zikloa.—200. Prestatzea.—201. Onespena.—202. Aurrekontuaren luzapena.—203. Gastu berriak onestea ekitaldiaren barruan.—204. Aurrekontuaren betearazpena.—205. Likidazioa eta itxiera.—§83. Aurrekontuaren kontrola.—206. Barne kontrola. Estatuaren Kontu-hartzailetza Nagusia.—207. Kanpoko kontrola.

Kontuen Auzitegia eta Gorte Nagusiak.

§79. KONTZEPTUA Gutxi gorabehera, Estatuaren aurrekontua zer den guztiok dakigun arren, ez da erraza doktrinan horren inguruko kontzeptu bateratu eta adosturik aurkitzea. SAINZ DE BUJANDAren esanetan, ostera, «Gobernuak epe zehatz batean gehienez egin ditzakeen gastuak baimentzeko legea da aurrekontua, xehetasunez azaltzen diren zereginetan egin beharreko gastuak baimentzekoa, alegia; halaber, gastuok estaltzeko adina sarrera aurreikusi behar dira aurrekontuetan». Izan ere, aurrekontu orokorrak dira ekitaldi bakoitzean sektore publikoak burutuko duen ekonomi-jardueraren adierazpena; bertara, jardueraren egitarau zuzentzailea osatuz, erabakien multzoa adieraziko da formaz eta agiriz, finantzako nahiz kontabilitateko terminoak erabilita.

Lege-definizioari helduz gero, arau gorenak, hots, Espainiako Konstituzioak 134.1. artikuluan aipatzen du aurrekontua, baina ez du definitzen: «Gobernuari dagokio Estatuaren Aurrekontu Orokorrak prestatzea, eta Gorte Nagusiei horiek aztertu, zuzendu eta onestea». Horrenbestez, aurrekontuen definizio zehatza nahi izanez gero, Aurrekontuen Lege Orokorrera jo behar dugu. Lege horren 32. art.aren arabera, Estatuaren Aurrekontu Orokorra da Estatuko sektore publikoa osatzen duten erakunde eta organo bakoitzak ekitaldian zehar likidatu behar dituen eskubide eta betebeharren adierazpen zifratu, bateratu eta sistematikoa. Beste hitzetan esanda, Aurrekontuek hurrengoak zehaztuko dituzte: Estatuak gehienez aitor ditzakeen betebehar ekonomikoak; ekitaldi ekonomikoan aitortu beharreko eskubideak; enpresa-sektore publikoak eta fundazio-sektore publikoak izango dituen finantza-gastu, finan-

328

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

tza-sarrera eta inbertsio-eragiketak; ekitaldian lortu beharreko helburuak; eta Estatuko tributuak ukitzen dituzten onura fiskalak.

Esandako guztiaren ildotik, baiezta dezakegu honako hauek direla aurrekontuaren ezaugarriak: a) Estatuaren finantza-jardueraren inguruko araua da. b) Arau horrek eragingarritasun eta balio juridikoa ematen dizkie aurreikusitako sarrera eta gastuei. Izan ere, aurrekontua lege baten bitartez onetsi behar da, eta horrexek ematen dio izaera nahiz balio juridikoa. Onespen hori gauzatu arte, aurrekontuak ez du garrantzi juridikorik. c) Gastuak baimentzeko araua da, Estatuaren gastuari hiru muga jartzen baitizkio: zenbateko, denbora eta kalitateari buruzko mugak. d) Sarrera publikoak kalkulatzeko balio du. e) Botere legegileak betearazleari egiten dion kontrol-mota bat da, Estatuaren finantza-jarduera osoa lege baten menpe jartzen baita. ยง80. EGITURA ETA EDUKIA Estatuaren aurrekontuen egitura eta edukia aztertzeko, azaroaren 26ko 47/2003 Aurrekontuen Lege Orokorrera (ALOra) jo behar dugu berriro. Administrazio bakoitzak bere arauketa aplikatuko du: Eusko Jaurlaritzak irailaren 27ko 1/1994 Legegintzako Dekretua erabiltzen du; Arabak, abenduaren 18ko 53/1992 Foru Araua; Bizkaiak, abenduaren 29ko 5/2006 Foru Araua; eta Gipuzkoak, martxoaren 27ko 4/2007 Foru Araua.

Estatuaren aurrekontu orokorrek lehenik eta behin gastuen orria jaso behar dute. Horretan, betebeharrak betetzeko behar diren kredituak agertarazi behar dira, behar besteko zehaztasunarekin; orri horretan zehaztu behar da Lurraldeen arteko Konpentsazio Funtsaren zuzkidura. Horrez gain, aurrekontuek sarreren orria izan behar dute; horretan, berriz, ekitaldian likidatu beharreko eskubide ekonomikoen zenbatespen edo estimazioa jaso behar da.

Amaitzeko, Estatuaren sozietateen finantza-orriak jaso behar dira.

Aurrera ekinez, ALOren 39. artikuluak agintzen du Ekonomia eta Ogasun Ministerioak zehaztu behar duela gastu eta sarreren barne egitura, betiere, Estatuaren antolaketa, sarrera nahiz gastuen izaera ekonomikoa eta horien bidez lortu nahi diren helburuak kontuan hartuta.

Hasieran, gastu eta sarreren sailkapen organikoa besterik ez zen egiten (alegia, gastu zein sarrerok egin edo lortzen zituen erakundearen araberako sailkapena). Horrez gain, gaur egun, sailkapen ekonomikoa eta funtzionala egiten dira. Lehenengoaren ildotik, aurrekontuko kredituen bidez asebete nahi diren beharrizanak hartzen dira kontuan (horrela, bi gastu mota nagusi bereizten dira: gastu arruntak eta kapital- nahiz finantza-jardunetarako gastuak);

AURREKONTUA

329

sailkapen funtzionalarekin, ostera, aurrekontuko kredituak sailkatzen dira Estatuak bete nahi dituen eginkizunen arabera (Defentsa, Osasuna, Justizia…).

Hortaz, aurrerago aipatu ditugun artikuluen ariora, Ekonomia eta Ogasun Ministerioak gastuen sailkapen hirukoitza egin behar du (funtzionala, organikoa eta ekonomikoa), baina, sarrerei dagokienez, irizpide organikoak eta ekonomikoak bakarrik izan behar ditu kontuan.

192. Gastuen sailkapena Gastuari helduta, beraz, hiru sailkapen hauek egin daitezke: 1) Sailkapen funtzionala Irizpide funtzionalaren arabera, gastuak 9 taldetan sailka daitezke: 1. taldea: Zerbitzu orokorrak; 2. taldea: Defentsa, Hiri Babesa eta Herritarren Segurtasuna; 3. taldea: Gizarte Segurtasun, Babes eta Sustapena; 4. taldea: Gizarte izaerako ondasun publikoen ekoizpena; 5. taldea: Ekonomia izaerako ondasun publikoen ekoizpena; 6. taldea: Arauketa ekonomiko orokorra; 7. taldea: Sektore ekoizleen arauketa ekonomikoa; 9. taldea: Estatuaren eta Estatuaz kanpoko beste Herri Administrazioei eginiko transferentziak; 0. taldea: Herri-zorra.

Orobat, talde bakoitzaren barruan funtzioak, azpifuntzioak eta egitarauak bereiz daitezke. Funtzioak: funtsek bete beharreko helburuen araberako azpizatiak dira (horrela, 4. taldean, esaterako, honako funtzio hauek daude: Osasuna, Hezkuntza, Etxebizitza eta Hirigintza, Erkidegoaren Ongizatea eta Kultura). Azpifuntzioak: egitarauak biltzen dituzte, gauzatu beharreko jardueren arabera (Hezkuntza funtzioaren barne, hiru azpifuntzio daude: «Hezkuntzaren Administrazio Nagusia», «Irakaskuntza» eta «Irakaskuntzaren sustapena»).

Egitarauak: helburu bera lortzeko baliabideak batzen dituzte (Irakaskuntzaren sustapena deritzon azpifuntzioan, berbarako, hiru egitarau daude: Ikasleentzako laguntza eta bekak, Irakaskuntzaren zerbitzu osagarriak eta, azkenez, Eskolako beste jarduera batzuetarako laguntza).

2) Sailkapen ekonomikoa Sailkapen ekonomikoaren ariora, gastuak hiru taldetan bana daitezke: a) Gastu arruntak: I. kapitulua: Langileen gastuak; II. kapitulua: Ondasun eta zerbitzuetan egin beharreko gastu arruntak; III. kapitulua: Finantza-gastuak; IV. kapitulua: Transferentzia eta diru-laguntza arruntak.

330

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

b) Kapital jardueren ziozko gastuak: VI. kapitulua: Inbertsio errealak; VII. kapitulua: Kapital-transferentziak eta diru-laguntzak. c) Finantza-jardueretarako gastuak: VIII. kapitulua: Finantza-aktiboak; IX. kapitulua: Finantza-pasiboak. d) Aurrekontuak betearazteko badaezpadako funtsa. Aurrekontuen egonkortasun helburuarekin bat dator eta finantza-izaera ez duten eragiketen %2 sartu behar da.

Aurreko kasuan bezala, sailkapen ekonomiko nagusiaren barne beste azpisailkapen bat dago: kapituluak artikulutan zatitzen dira. Horren ildotik, VIII. kapituluak, esaterako, zazpi artikulu ditu: 80, Sektore Publikoaren Zorra Eskuratzea; 81, Obligazio eta Bonuak Sektore Publikotik kanpo Eskuratzea; 82, Sektore Publikoari Maileguak ematea; 83, Maileguak Sektore Publikotik kanpo ematea; 84, Gordailu eta Fidantzak eratzea; 85, Akzioak eskuratzea Sektore Publikoan; eta 86, Akzioak eskuratzea Sektore Publikotik kanpo. Artikuluak kontzeptuka zatitzen dira eta kontzeptuak, berriz, azpikontzeptuka.

3) Sailkapen organikoa Aurrerago esan bezala, gastua egin behar duen organoaren araberako sailkapena da. Horren ariora, Estatuaren gastuak ataletan eta horiek autonomiadun erakunde eta zerbitzuetan azpizatitzen dira. Atalak ministerio sailekin edo goragoko erakundeekin bat datoz (Gorte Nagusiak, Auzitegi Gorena eta abar); zerbitzuak, berriz, zuzendaritza nagusiak izango lirateke.

193. Sarreren sailkapena ALOren 41. artikuluaren ariora, eta sarrera publikoak ez lotzeko printzipioa dela bide, sarrerak irizpide organiko eta ekonomikoen arabera bakarrik sailka daitezke.

1) Sailkapen organikoa Sarrerak jasotzen dituen organoaren araberako sailkapena da. Lehen bezala, kasu honetan sarrerak ataletan banatzen dira, hots, ministerio sailen eta goragoko erakunde instituzionalen araberakoak dira. Atal bakoitzean, horren azpiko autonomiadun erakundeak agertu behar dira.

Sarreren sailkapen organikoak dakarren berezitasun bakarra hauxe da: Estatuaren kasuan, sarrera guzti-guztiak aurrekontuko atal bakar bati egozten

AURREKONTUA

331

zaizkio, hain zuzen ere, 98. zenbakikoari. Beraz, gainerako ataletara, bakoitzaren autonomiadun erakundeen sarrerak bakarrik biltzen dira.

2) Sailkapen ekonomikoa Gastuen kasuan bezala, sailkapen ekonomikoaren araberako hiru sarrera mota daude: a) Sarrera arruntak: I. kapitulua: Zuzeneko zergak eta Gizarte Segurantzako kotizazioak; II. kapitulua: Zeharkako zergak; III. kapitulua: Tasak, prezio publikoak eta gainerako sarrerak; IV. kapitulua: Transferentzia eta diru-laguntza arruntak; V. kapitulua: Ondare-sarrerak. b) Kapital-jardunaren ziozko sarrerak: VI. kapitulua: Inbertsio errealen besterentzea; VII. kapitulua: Kapital-transferentziak eta diru-laguntzak. c) Finantza sarrerak: VIII. kapitulua: Finantza-aktiboak; IX. kapitulua: Finantza-pasiboak. ยง81. PRINTZIPIO ERATZAILEAK Aurrekontuen printzipio eratzaile deritzegu aurrekontuen inguruko diziplina laburbiltzen duten erregelei. Erregela horien betepenak ziurtatzen du, hain zuzen ere, erakunde horren helburua; bestela esanik, printzipio horiek direla bide, Parlamentuak baliabide publikoen esleipena kontrola dezake, baita esleipen horren eta baliabideen erabilpenaren arteko egokitasuna ere.

Horrenbestez, printzipio eratzaileak izaera juridikoa duten erregelak dira.

Horietarik gehienak Konstituzioan bertan agertzen dira; edu berean, eta konstituzio-xedapenak garatuz, Aurrekontuen Lege Orokorrak ere jaso ditu.

Aplikazio-esparruari dagokionez, printzipio horiek aurrekontuaren ziklo osoan zehar aplikatu behar dira. Jarraian, bada, printzipio eratzaileak banan-banan aztertzea bakarrik geratzen zaigu.

194. Legezkotasun-printzipioa Printzipio horren arabera, Gorte Nagusiek onetsi behar dituzte aurrekontuak, horien inguruko legea emanda.

332

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Printzipio hori EKren hainbat manutan agertzen da. 134.1. artikuluak, esaterako, honela dio: «Gobernuari dagokio Estatuaren Aurrekontu Orokorrak prestatzea, eta Gorte Nagusiei, berriz, horiek aztertu, zuzendu eta onestea». 66.2. artikuluak, Gorte Nagusien eginkizunak azaltzean, hauxe dio: «Gorte Nagusiek Estatuko legegintza-ahala egikaritzen dute, aurrekontuak onesten dituzte…».

Beraz, aurrekontuak Gorte Nagusiek onetsi behar dituzte, horien inguruko legea emanda. Aurrekontuen legeak izaera berezia du, tramitazio-prozedura aztertzen dugunean ikusiko dugun moduan. Edozein kasutan ere, beste lurralde-erakundeek ere —Autonomia Erkidegoek, Aldundiek eta udalek— euren aurrekontuak onetsi behar dituzte.

195. Batasun-printzipioa. Kutxa bakarra Printzipio hau ere Konstituzioak berak ezarri du, aurrekontuek Estatuaren sektore publikoaren gastu eta sarrera guzti-guztiak barneratu behar dituztela xedatuz. Bestela esanik, aurrekontu bakarra egongo da Estatua osatzen duten Administrazio edo agente guztientzat.

Izan ere, batasun-printzipio hori ezinbestekoa da Parlamentuak gauzatu beharreko kontrola ahalbideratzeko. Lehen, sektore batzuk (Gizarte Segurantza, autonomiadun erakundeak) kontrol horretatik at geratzen ziren, baina gaur egun, Estatuaren sektore publiko osoaren finantza-jarduketen azterketa bateratua egin daiteke eta agente desberdinen arteko joan-etorriak kontrola daitezke.

ALOk 2. eta 3. artikuluetan garatzen du printzipio hori. Artikulu horretan, Estatuaren sektore publikoaren barne sartzen diren agenteak zehaztu dira: a) Estatua edo Administrazio Zentrala esanahi hertsian; b) autonomiadun erakundeak; c) Gizarte Segurantza; d) Estatuaren sozietateak; e) Estatuaren sektore publikoaren gainerako erakundeak.

Aurrekontuen kasuan kasuko legeek xehetasun handiagoz azaltzen dute Estatuaren sektore publikoaren osaketa. Sektore hori hiru taldek osatzen dute: administrazio-sektoreak, enpresa-sektoreak eta fundazio-sektoreak.

Administrazio-sektore publikora honakoak sartzen dira: Estatuko Administrazio Orokorra; Estatuko Administrazio Orokorraren erakunde autonomoak; Gizarte Segurantzaren erakunde kudeatzaileak, zerbitzu erkideak eta mutuak; nortasun juridikorik gabeko organoak, Aurrekontuetan zuzkidura banandua badute; eta Zuzenbide publikoko erakundeak eta nortasun juridikoa duten partzuergo publikoak, baldin eta ez badute ondasunak ekoizten merkatuan saltzeko edo ez badira finantzatzen merkataritzako sarreren bitartez. Enpresa-sektore publikora sartzen dira: enpresa-erakunde publikoak, Estatuaren merkataritzako sozietateak, eta Zuzenbide publikoko erakundeak eta partzuergo publikoak administrazio-sektore publikora sartzen ez badira.

Amaitzeko, fundazio-sektore publikoan fundazioak daude.

AURREKONTUA

333

Hortaz, batasun-printzipioaren ondorioz, Estatuaren sektore publiko osoaren aurrekontuak sartzen dira Aurrekontu Orokorretan. Hori gorabehera, eta Europako Moneta Batasunari begira defizita txikitzeko asmoarekin, hainbat bide erabili ohi dira gastu kopuru handiak aurrekontuetatik at uzteko.

Horren adibide ditugu, besteak beste, honako trikimailuak: pribatizazioek eratorritako sarrerak gastu publikoa neutralizatzeko erabiltzea (SEPIren bitartez); zorduntzearen gaineko bermeak ematea, berme horiek nola gauzatuko diren zehaztu barik; inbertsio-kontratuak egitea, inbertsioon ordainketa geroratuz; eraikin publikoen gaineko lease back kontratuak egitea, horien berreskuratzea nola ordainduko den finkatu gabe; hainbat eta hainbat miloitako inbertsioak finantza-aktibo moduan kudeatuko dituzten enpresa publikoak sortzea, inbertsio horiek gastu arruntak izanda.

Beste alde batetik, urtarrilaren 16ko 3/2003 epaian, Konstituzio Auzitegiak Eusko Legebiltzarraren 1/2002 Legea Konstituzioaren aurkakoa zela adierazi zuen. Lege horrek aurrekontuen luzapena zati batean aldatu zuen baina batasun-printzipioa hautsi zen gastuaren %67,41 baino ez zelako ukitu.

Konstituzio Auzitegiak, alabaina, ez zituen deuseztu administrazio-jarduketa irmoak onustearen eta segurtasun juridikoaren printzipioak zaintzeko.

Printzipio horren beste agerpen bat Kutxa Bakarraren erregela da. Erregela hori ez du Konstituzioak aipatzen, baina ohikoa da Espainiako Aurrekontu Zuzenbidean. ALOk 91. artikuluan aipatzen du.

Kutxa Bakarraren erregelak ez dakar aurrekontuetako fondo guztiak kutxa batean modu fisikoan sartzerik —arean bere, hori gauzaezina da, egungo finantza-jardueretan gero eta gutxiago erabiltzen baita diru fisikoa—; aitzitik, printzipio horrek esan nahi du funtsa publikoen kudeaketa bateratua izan behar dela, hau da, zerga-bilketa eta Estatuaren obligazioen ordainketa kutxa bakarraren bidez egingo dela.

Kutxa bakar hori Herri Altxorra da eta, esan bezala, ALOren 91. artikuluak arautzen du. ALOren 90. artikuluaren arabera, Herri Altxorrean Herri Ogasunaren funtsa eta balore guztiak sartu behar dira. Bada, Herri Altxorra finantza-baliabide guztiek osatzen dute, baliabide horiek dirua edo balore nahiz kredituak izan, eta Estatuaren Administrazioarena zein autonomiadun organoenak izan.

Amaitzeko, Herri Altxorrari gero eta eginkizun gehiago eratxiki zaizkiola esan behar da. Horien artean 91. artikuluaren b) letrak aipatzen dituenak nabari daitezke, alegia, kutxa bakarraren printzipioa betetzea, aurrekontuko nahiz aurrekontuz kanpoko jardueren zioz sortutako funtsa eta baloreak zentralizatuz. Horren ildotik, Estatuaren sarrera eta ordainketa guztiak Espainiako Bankuan egiten dira. Dena den, 1999ko urtarrilaren 1etik aurrera, Altxorrak kontuak izan ditzake beste kreditu-erakunde batzuetan ere.

334

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

196. Unibertsaltasun-printzipioa Batasun-printzipioaren ondorio moduan, unibertsaltasun-printzipioa dugu.

Horren arabera, Estatuaren sektore publikoa osatzen duten agenteen gastueta sarrera guztiak aurrekontuetan sartzeaz gain (batasun-printzipioa), gastu eta sarrerok gordinik agertu behar dira, hots, euren arteko konpentsaziorik egin gabe. Ulerbidez, sarrerak biltzean gastuak eragiten direnean, gastuok ez dira kendu behar sarreren zenbatekotik; haatik, sarreren zenbateko osoa eta gastuon zenbateko osoa partida lokabeetan sartu behar dira. Hori dela bide, printzipio horri «ekoizkin gordin»aren erregela ere baderitzo.

Lehenago aipatu dugun Konstituzio Auzitegiaren 3/2003 epaiak, unibertsaltasun-printzipioa ere hautsi zela adierazi zuen.

197. Urterokotasun-printzipioa Printzipio hori EKren 134.2. artikuluak ezarri du: «Estatuaren Aurrekontu Orokorrak urtean urtekoak izango dira…». Urterokotasuna, bestalde, bat dator hala Espainiako konstituzio-tradizioarekin, nola Zuzenbide konparatuarekin.

Printzipio horren ondorioz, aurrekontuen iraupena mugatua da; horrela, aurrekontuak urtebeteko ekitaldiari buruzkoak dira, eta ekitaldi horrek egutegiko urtea edo urte naturala hartzen du bere barne.

Labur-zurrean, printzipio horren ariora, Gorte Nagusiek urtero onetsi behar dituzte aurrekontuak eta, ondorenez, horiek urtearen barruan betearazi behar dira. Dena dela, betearazpenaren arazoa onespenarena baino konplexuagoa da: gerta daiteke ekitaldiaren barruan sortutako betebeharrak ezin burutu izatea ekitaldi berean.

Arazo hori ALOren 34. artikuluak konpontzen du. Artikuluak dioenez, urteko aurrekontuan sartu behar dira urte horretan likidaturiko eskubideak, horiek zein ekitalditan sortu ziren kontuan izan gabe, bai eta ekitaldiko abenduaren azkena arte aintzatetsitako betebeharrak ere, baldin eta ekitaldiaren barruan egindako eskuraketa, obra, zerbitzu, prestazio edo gastuen ondoriozkoak badira. Abenduaren 31n aitortutako betebeharrak betetzeko lotzen ez diren gastuen kredituak deuseztu behar dira. Eskubideak bildu eta betebeharrak ordaintzeari dagokionez, ekitaldi bakoitzeko aurrekontua likidatu behar da egutegiko urtearen abenduaren 31n. Kobratzeke dauden eskubideak eta ordaintzeke dauden betebeharrak, azkenez, Herri Altxorraren kontura geratuko dira.

Orokorrean, eta ondorioztapen modura, esan dezakegu aurrekontua osatzen dutela likidaturiko eskubideek eta aintzatetsitako betebeharrek, ez ordaindutako edo kobraturiko kopuruek. Kobratzeke edo ordaintzeke geratzen diren kopuru horiekin Herri Altxorra arduratu behar da.

AURREKONTUA

335

Urteko aurrekontua urte batzuetako aurrekontuen aurreikuspen batera sartu behar da, hurrengo hiru urteetako aurrekontuen egonkortasun-helburua zehaztuko baita. Ildo horretatik, urte batzuetarako gastuen gaineko konpromisoa har daiteke, gehienez, hurrengo lau urteetako gastuen gainean.

198. Espezialitate-printzipioa Horren arabera, Parlamentuak ezin ditu gastuak orokorrean eskuetsi; aitzitik, kreditu bakoitzerako gastu zehatza eskuetsi behar du. Horren ondorioz, gastu jakin baterako eskuetsitako kreditua, gastu horrexetarako bakarrik erabil daiteke.

Printzipio horrek alde bi ditu: kualitatearen eta zenbatekoaren espezialitateak.

Espezialitate kualitatiboak dakar gastuetarako kredituak erabili behar direla Aurrekontuen Legeak —edo lege honen zioz onetsitako aldaketak— eskuetsitako helburu zehatzetan (42. art.).

Espezialitate kuantitatiboa edo zenbatekoa dela bide, gastu egitarauetan eskuetsitako kredituak kreditu mugatuak dira, eta, horrenbestez, ezin daiteke hartu eskuetsitako gastuen zenbatekoa gainditzen duen gastu konpromisorik.

199. Oreka-printzipioa Printzipio horren ariora, gastu publikoaren zenbatekoa ezin daiteke izan baliabide arrunten kopurua baino handiagoa; baliabide arrunt gisa kalifikatzen dira, oinarrian, tributuen sarrerak eta Estatuak ustiatzen dituen zerbitzuek emaniko errentak. Hala ere, zenbait autorek adierazi dutenez, gaur egun Herri-zorraren ondoriozko sarrerak ere baliabide arrunt bihurtu dira.

Orokorrean, beraz, oreka-printzipioak esan nahi du aurrekontuetako gastu eta sarreren orriak baliokideak izan behar direla, bai aurrekontuen indarraldiaren hasieran, bai eta amaieran ere. Nolanahi den ere, hasierako oreka hori betetzen bada ere, ekitaldiaren amaierako oreka lortzea ez da hain erraza, honako bi arrazoiongatik: batetik, gastuetarako ezarritako zenbatekoak zenbait kasu berezitan gaindi daitezke; bestetik, aurrekontuetan jasotako sarrerak zenbatetsiak edo estimatiboak direlako, gaindi edo urri daitezkeelarik.

Espainiako aurrekontuei buruzko zuzenbideak ez du jaso izan oreka-printzipioa. Egoera hori goitik behera aldatu da, Europar Batasuneko Itunak 104 C eta 109 J artikuluek aginduta, Estatu-kideek gehiegizko defizit publikoak saihesteko konpromisoa hartu dutelako. Hortaz, Herri Administrazioen defizit bateratuak ezin du urtean Barne Produktu Gordinaren %3 gainditu. Helburu horretarako ere, abenduaren 28ko 2/2007 Legegintzako Errege

336

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Dekretua (Aurrekontuen Egonkortasunari buruzko Lege Orokorraren testu bategina jaso duena) eta abenduaren 13ko 5/2001 Lege Organikoa (osagarria) onetsi ziren. Bietan, Ekonomia eta Ogasun Ministerioak bere gain hartu du Administrazio guztien defizitaren muga jartzeko ahalmena (autonomia-erkidegoena, Aldundiena eta udalena). Gorte Nagusiek oniritzia eman behar diote Ministroak ezarritako mugari. ยง82. AURREKONTUAREN ZIKLOA Aurrekontuaren ziklo deritzon atal honetan, aurrekontua osatzeko bete behar diren fase desberdinak aztertuko ditugu: prestatzea, onespena, betearazpena, likidazioa eta itxiera. Ziklo horren ezaugarririk aipagarriena da botere desberdinek aurrekontuaren eratze-bide horretan parte hartzea: Gobernuak prestatzen ditu aurrekontuok, eta Parlamentuari bidaltzen dio aurrekontuen lege-proiektua; Parlamentuak proiektu hori aztertu eta bidezko deritzen zuzenketak sartzen dizkio; legea onetsitakoan, Administrazioa arduratu behar da horren betearazpenarekin; eta, azkenik, Parlamentuak kontrolatzen du betearazpen hori, gauzaturiko jarduerak eta emandako baimenak bat datozen ikusita.

200. Prestatzea Esan bezala, aurrekontu-prozesuaren ekimena Gobernuari dagokio bete-betean. Horixe agintzen du beren beregi EKren 134. art.ak. Prestatze-fase hori Ekonomia eta Ogasun ministroak zuzentzen du; horrek urteko lehenengo hiru hilabeteetan, aurrekontuaren egitura zehazten duen Ministerio-agindua onesten du, ALOk finkaturiko erregelen ariora. Ministerio-agindu hori abiapuntutzat hartuta, honako urratsok bete behar dira: a) Zatikako aurreproiektuak. Ministerio bakoitzak bere aurreproiektua eta beraren menpe dauden autonomiadun organoena prestatu behar ditu. Horretarako, ministerio sail bakoitzean aurrekontuetako bulego eta batzorde berezi bat dago. b) Aurreproiektu osoa. Zatikako aurreproiektuak oinarritzat hartuta, Ekonomia eta Ogasun Ministerioak Estatuaren Aurrekontu Orokorren aurreproiektua aurkeztu behar dio Gobernuari. Aurreproiektu horrek kontuan izan behar ditu, batetik, aurreikusitako sarrerak eta, bestetik, ekonomiaren garapen aurreikuspenak; horien arabera, zatikako aurreproiektuak zuzendu behar dira. c) Lege-proiektua. Ekonomia eta Ogasun ministroak bidalitako aurreproiektua Gobernuak eztabaidatu ondoren, horrek Aurrekontuen Lege Proiektua onetsi behar du.

AURREKONTUA

337

d) Gorteei bidaltzea. Azkenik, lege-proiektu hori Gobernuak Gorteei bidali behar die. Horren inguruan, hauxe dio EKren 134.3. art.ak: ÂŤGobernuak Diputatuen Kongresuan aurkeztu beharko ditu Estatuaren Aurrekontu Orokorrak, aurreko urtekoak agortu baino hiru hilabete lehenago gutxienezÂť, hots, urriaren 1a baino lehenago (ALOren 37. art.). Hauteskundeak izan direnean, ostera, arau hori ez da bete.

201. Onespena Gorte Nagusiek aurrekontuen lege-proiektua aztertu, zuzendu eta onetsi behar dute.

Nolanahi den ere, zenbait kredituren kasuan, Gorte Nagusiek ezin dezakete egin inolako zuzenketa edo aldarazpenik (hain zuzen ere, Herri-zorraren inguruko kredituekin gertatzen da hori).

Horrez gain, zuzenketen arloan bi arau bete behar dira: lehenik, kredituak gehitzea dakarten zuzenketetan, kopuru bereko beherapena egin behar da gehitze hori izan duen atalean. Bigarrenik, sarrerak urritzea dakarten zuzenketek Gobernuaren adostasuna behar dute.

Gainerako tramitazioari dagokionez, prozedura legegile arruntaren betekizunak gauzatu behar dira, zenbait berezitasunekin. Hasteko, aurrekontuen tramitazioak lehentasuna du Parlamentuan (beharbada lege-proiektua onetsita egon behar delako ekitaldia hasi baino lehen, alegia, hiru hilabeteko epean).

Horrez landara, osotasunaren gaineko eztabaidan —horren helburua aurrekontu-egoeren zenbateko osoak finkatzea da—, Parlamentuko talde guztiek (Gobernukoa kenduta) itzultze-zuzenketa aurkezten dute, ekonomi-politikaren inguruko eztabaida orokorraren euskarri izango dena; ondoren, eztabaida Aurrekontuen batzordean egiten da eta azken eztabaida, berriz, Parlamentuko osoko bilkuran burutzen da, artikuluka eta atalka. Azken botazioa Kongresuan egiten da, orokorrean, abenduaren azken astean.

202. Aurrekontuaren luzapena EKren 134.4. artikuluak xedatu duenaren ildotik, Aurrekontuen Legea kasuan kasuko ekitaldi ekonomikoaren lehen egunerako onetsita ez badago, ulertuko da aurreko ekitaldiko aurrekontuak zuzenean luzatu direla, berriak onetsi arte. Horretara ziurtatzen da Estatuak bere jarduerari ekin ahal izatea, nahiz eta edozein kari dela bide, ekitaldiaren hasieran aurrekonturik ez egon.

Konstituzio Auzitegiak, urtarrilaren 16an emandako 3/2003 epaian, Eusko Legebiltzarreko 1/2002 Legea Konstituzioaren aurkakoa zela adierazi zuen aurrekontuaren luzapena zati batean aldatu zuelako. Aurrekontu luzatua

338

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

ezin daiteke zati batean aldatu, ezpada aurrekontuaren kredituak eguneratzeko arauekin (funtzionarioak, Herri-zorra, pentsioak...).

203. Gastu berriak onestea ekitaldiaren barruan Behin Aurrekontuen Legea onetsi eta gero, betearazpen-fasea hasten da eta fase hori Administrazioari dagokio, aurrerago esan bezala. Hala eta guztiz ere, gerta daiteke ekitaldiaren barruan gastu berriak sortzea, eta Gorte Nagusiek esku hartu behar izatea, hasierako aurrekontuak aldarazten dituzten legeak emanda. Lege horiei aparteko kredituen lege edo gastu eranskinen lege deritze.

Aparteko kreditu nahiz kreditu eranskinak lege-proiektuen modura tramitatzen dira. Prozedura betekizun berezi gisa ALOk honako hauek aipatu ditu: Aurrekontuen Zuzendaritza Nagusiaren txostena eta Estatu Kontseiluaren irizpena behar dira, Ekonomia eta Ogasun ministroak Gobernuari proposamena bidali baino lehen; edu berean, Gobernuak Gorteei bidaltzen dien proiektuan, gastu publikoaren gehiagotze hori finantzatzeko erabiliko diren baliabideak zehaztu behar dira.

204. Aurrekontuaren betearazpena Aurrekontua betearazteak esan nahi du Administrazioak bere eginkizunak betetzeko erabili ahal dituela Parlamentuak baimendu dizkion gastuak. Edonondik begira dakiola ere, gastuen betearazpenean bi fase bereiz daitezke: gastuaren kudeaketa (fase adierazlea dena) eta ordainketak agintzea (benetako betearazpena).

Lehenengoari helduta, kudeaketa-eskumena zentro kudeatzaileei dagokie: ministerioetako departamentuburuei, eta berezko aurrekontu zuzkidura duten Estatuko organoetako buruei. Fase horretan, lehenik eta behin, gastua egitea erabakitzen da (gastuaren onespena); bigarrenez, obra egitea edo zerbitzua ematea erabakitzen da (gastuaren konpromisoa); azkenik, Estatuari eska dakizkiokeen kredituak idatzi behar dira (betebeharra aitortzea).

Behin fase adierazlea amaitu eta gero, ordainketa-fasea hasten da. Fase horretan, eskumena Ekonomia eta Ogasun ministroari dagokio. Horren agintaritzapean, Altxorraren eta Finantza Politikaren zuzendari nagusiak agintzen ditu ordainketa orokorrak. Autonomiadun organoen kasuan, horietako buru edo zuzendariak bereganatzen ditu eginkizun biak, hots, gastuak erabaki eta ordainketak agintzea.

Oro har, ordainketak Herri Altxorraren edo autonomiadun erakundearen kontura luzaturiko taloi baten bidez egiten dira.

AURREKONTUA

339

205. Likidazioa eta itxiera Aurrekontuaren betearazpenak duen azken fasea ekitaldiaren likidazioa edo itxiera da. Eragiketa hori honexetan datza: baimendutako kredituen eta aurrekontuan aurreikusitako sarreren kontura egin diren ordainketa eta gastuak kontabilizatzen dira.

Aurrekontua abenduaren 31n ixten da. Hala ere, gerta daiteke aintzatetsita dauden zenbait betebehar aintzatetsita egon arren, horiei buruzko ordainketa agindurik ez ematea. Aurrerago esan dugunez, betebehar horiek itxi berri den aurrekontuari egozten zaizkio. Aintzatetsita daudenez, ezin daitezke deuseztatu horiei aurre egiteko aurreikusita dauden kredituak. Dena dela, aurrekontua ixteak honako ondorio hau dakar: betebehar horiek eta eurei dagozkien kredituak ekitaldi itxien kontuan sartzen dira. Gauza bera gertatzen da zenbait eskubiderekin, alegia, likidatuta egonik, ekitaldia ixtean kobratzeke dauden eskubideekin.

§83. AURREKONTUAREN KONTROLA Aurrerago esan bezala, aurrekontuen bitartez botere legegileak betearazlearen jarduera kontrolatzen du. Nolanahi den ere, aurrekontuaren kontrola diogunean, Administrazioak gauzatzen duen jarduera aurrekontuetan baimentzen denari egokitzen ote zaion aztertzen dela adierazi nahi dugu.

Kontrol mota ugari dira, horien sailkapena irizpide anitzen ariora egin daitekeela. Hasteko, kanpoko eta barne kontrolaren arteko bereizketa dugu.

Lehenengoa Gorteek eta Kontuen Auzitegiak gauzatzen dute; barne kontrola, berriz, Administrazioan bertan gauzatzen da, hain zuzen ere, Estatuaren Kontu-hartzailetza Nagusiaren bitartez. Horrez landara, aurretiazko, aldi bereko eta geroko kontrolak ditugu, kontrol hori egintza gauzatu aurretik, gauzatzearekin batera edota gauzatu eta gero egiten den kontuan hartuta.

Kontrolaren helburuari helduta, legezkotasun-, eragingarritasun- eta finantza-kontrolak ditugu. Lehenengoarekin, jarduna antolamendu judikoarekin bat datorren aztertzen da; bigarrenaren bidez, jardunaren helburuen eta helburuok lortzeko erabiltzen diren baliabideen arteko egokitasun-kontrola egiten da; finantza-kontrolari ekinez, ordea, fiskalizaziopeko erakundeen finantza-egoera aztertzen da.

Amaitzeko, beste sailkapen interesgarri bat gastu eta sarrera publikoen inguruko kontrolen artekoa da. Horrela, alde batetik, gastuak aurrekontuetako aurreikuspenei egokitzen ote zaizkien ikusten da eta, bestetik, sarrerak egitean legezkotasuna betetzen den ala ez aztertzen da.

Jarraian, kontrol mota horietako batzuk jorratuko ditugu.

340

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

206. Barne kontrola. Estatuaren Kontu-hartzailetza Nagusia Herri Ogasunaren finantza-jardueraren gaineko lehenengo kontrola barne kontrola da. Kontrol horren beharrizana ezartzen da: ÂŤEstatuaren Administrazio zibil edo militarraren egintza, agiri nahiz espedienteek eskubide eta betebehar ekonomikoak eratortzen dituztenean, haien gaineko kontu-hartzailetza egin behar da, Lege honetan eta beraren xedapen osagarrietan ezarritakoaren araberaÂť. Kontu-hartze horrek esan nahi du administrazio-jardueraren legezkotasuna kontrolatu behar dela, alegia, Herri Ogasunaren ekintza kasuan-kasuan aplikatu beharreko xedapenekin bat datorrela.

Ekintza horren barne sartzen da eskubide eta betebehar ekonomikoak aintzatetsi eta horien ziozko sarrerak bildu nahiz gastuak ordaintzea, zerga-bilketa gauzatzea edota inbertsioak egitea.

Kontrol hori egiteko eskumena Estatuaren Kontu-hartzailetza Nagusiari dagokio. Erakunde hori Ministroen Kontseiluak izendatzen du Ekonomia eta Ogasun Ministerioaren proposamenari ekinez. Egotez, Kontu-hartzailetza Nagusia Gobernuaren menpe dago, baina beraren zeregina behar bezala bete ahal izateko, independentzia funtzionala du. Horrenbestez, fiskalizatzen dituen agintari zein erakundeei begira, erakunde horrek erabateko autonomia du (ALOren 140.2. eta 144.2. artikuluak).

Erakunde horren barne daude, hala Estatuaren kontu-hartzaile nagusia, nola kontu-hartzaile eskuordeak. Halaber, Administrazio periferikoan, Ogasun Ordezkaritzetako kontu-hartzaileak ditugu. Horien guztien arteko harremanak hierarkiazkoak dira; horrenbestez, organo eskuordetzaileak, hots, kontu-hartzaile nagusiak beretzat galdeka edo aboka dezake egoki deritzon edozein espediente.

Beste alde batetik, kontu-hartzailetzaren menpe daude Estatuko sektore publikoaren egintza guztiak, bai gastu publikoak (hau da, betebehar ekonomikoak aintzatestea dakarten administrazio-egintzak, betebehar horien zioz egin beharreko ordainketak eta, azkenik, funtsa publikoaren aplikazioa orokorrean), bai eta sarrera publikoak ere (hots, tributuen bilketaren nahiz gainerako baliabide publikoen ziozko sarrerak).

Gastuen kontu-hartzailetzarekin hasteko, esan behar da kontu-hartzailetza mota anitz direla, gastu publikoaren prozesuak dituen faseen arabera: a) Eskubide nahiz eginbehar ekonomikoak erakar ditzaketen egintza, agiri zein espedienteen gaineko aurretiazko kontu-hartzailetza. Lehen fase honetan, gastuaren proposamena aztertzen da, hots, gastua eskuestea ekarriko duen es-

AURREKONTUA

341

pedientea. Salbuespenez, aurretiazko kontu-hartzailetza betebehar horretatik aske geratzen dira garrantzi gutxiko gastuak (hornidura txikiak), baita aldizka egiten diren ordainketen kasuan ere (funtzionarioen soldatak); behin hasierako epealdiari dagokion gastuaren kontu-hartzailetza gauzatu eta gero, ez dago zertan aztertu hurrengo ordainketarik. Halaber, ALOren 152. artikuluak kontu-hartze ÂŤmugatuaÂť ere arautzen du. Horren bitartez, ondokoa bakarrik kontrola daiteke: gastua sortzen duen erakundeak horretarako eskumena ote duen, aurrekontuetako krediturik ote dagoen eta, azkenik, proposaturiko kreditua gastuaren izaerarekin bat datorren. b) Ordainketa-aginduaren gaineko kontu-hartzailetza. Agindu horren legezkotasuna egiaztatzen da: ordainketa-aginduak ordainketa agintzen duenaren sinadura eta kontu-hartzailearena izan behar ditu. c) Ordainketaren beraren gaineko kontu-hartzailetza materiala. Horren bidez, ordainketa-bidearen inguruko azterketa egiten da.

Kontu-hartzailetzaren emaitzak fiskalizaturiko egintzen aldekoak direnean, kontu-hartzaileak hori agertarazi behar du espedientean bertan. Kontuhartzailetzaren adostasuna egintzaren baliozkotasunaren betekizuna da. Aitzitik, kontu-hartzaileak aztertutako egintzen kontrako iritzia duenean, idatziz jarri behar ditu beraren eragozpenak, baldin eta, azterketa egin ostean, aztertutako egintza, agiri edo espedienteen edukiarekin edo formarekin ados ez badago. Horren inguruko azken erabakia Kontu-hartzailetza Nagusiari dagokio, eragozpena kontu-hartzaile eskuordeak egin duenean, edota Ministroen Kontseiluari, Kontu-hartzailetza Nagusiak egin duenean.

Sarrera publikoen kontu-hartzailetzari dagokionez, esan behar da sarrera horiek ere aurretiazko kontrol baten menpe daudela. Horren bitartez, likidazio-egintza aztertzen da, legezkoa den ala ez ikusteko. Fiskalizazioaren emaitzari dagokionez, kontu-hartzailea ez badago ados egintzarekin, eragozpen-oharrean agertarazi behar du bere iritzia eta, horren inguriko adierazpenik edo jarduerarik egon ezean, Kontu-hartzailetzak ekonomia-administraziozko auzitegietara jo eta bidezko deritzen errekurtso zein erreklamazioak aurkez ditzake.

Aurrerago esan dugun bezala, gastu eta sarrera publikoak kontrolatzeaz gain, Kontu-hartzailetzak bestelako kontrolak ere gauzatzen ditu: a) Finantza-kontrol iraunkorra: Estatuaren Administrazioaren eta aurrekontuetan sartutako gainerako erakundeen gain gauzatzen da, baita Estatuaren aurrekontuen pentzuan edo Europako Ekonomi Erkidegoaren funtsen kontura diru-laguntzak jaso dituzten enpresa eta sozietate pribatuen gain ere.

Kontrol horren helburua da subjektu horien guztien jardunbidea eta finantza-ekonomiazko egoera aztertzea. Eginkizun kontu-hartzailearekin batera gauza daiteke, Kontu-hartzailetzak luzaturiko txostenen bidez.

342

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

b) Eragingarritasun-kontrola: zerbitzu edo inbertsioen kostuak eta etekinak aztertzen dira; orobat, kasuan kasuko egitarauaren helburuak betetzen direla egiaztatzen da. c) Auditoretzak: Zerbitzu, erakunde edo organismo bakoitzaren kontabilitatea aztertuko da, zerbitzu edo erakundearen egiazko irudia isla duen egiaztatzeko. Halaber, antolaketa eta funtzionamenduari buruzko irizpideak aztertuko dira, erakunde edo zerbitzuaren helburu eta egitarauekin bat datozen ala ez ikusteko.

207. Kanpoko kontrola. Kontuen Auzitegia eta Gorte Nagusiak Aurrekontuen kanpoko kontrola denaz bezainbatean, lehenik eta behin, Kontuen Auzitegiak gauzaturikoa aipatuko dugu.

EKren 136.1. artikuluak dioenez, Kontuen Auzitegia da Estatuko kontuen eta kudeaketa ekonomikoaren fiskalizazio-organo gorena, baita sektore publikoarena ere. Kontuen Auzitegia Gorte Nagusien mende egongo da, baina auzitegi horretako kideek epaileen independentzia eta mugiezintasun bera izango dute eta epaileen bateraezintasun berberen mende egongo dira.

Kontuen Auzitegiak egiaztatu behar du sektore publikoaren ekonomia-finantzazko jarduerak legezkotasun-, eragingarritasun- eta ekonomia-printzipioak betetzen dituela. Kontrol hori kontratazio publiko, erakundeen ondare eta aparteko kredituen gain egiten da, baita, modu berezian, aurrekontuetako kreditu-aldarazpenen gain.

Azkenean, Kontuen Auzitegiak fiskalizazioari buruzko txostena egiten du, eta Gorte Nagusiei edo autonomia-erkidegoetako parlamentuei bidaltzen die; edu berean, txostenok Estatuko Aldizkari Ofizialean edo autonomia-erkidegoko Aldizkarian argitaratzen dira.

Baina Kontuen Auzitegiak gauzaturiko kanpo kontrolaz gain, Gorte Nagusiek egindakoa aipatu behar da.

Ildo horretatik, Kongresuak eta Senatuak zuzenean zaintzen dute aurrekontuaren betearazpena, Gobernua kontrolatzeko ohiko tekniken bitartez.

Kontrol hori batez ere politikoa da, eta beraren osagairik garrantzitsuena Estatuaren Kontu Orokorra da. Kontu hori agiri oso konplexua da; bertara, aurrekontuaren betearazpena eta, oro har, sektore publikoaren ekonomia-finantzazko jarduera zehazten duten kontuen multzoa biltzen dira.

Kontu horren tramitazioa hauxe da: a) aztertutako epealdiaren hurrengo urteko urriaren 31 baino lehen egin behar du Kontu-hartzailetzak azterketa, eta Kontuen Auzitegira bidali behar du; b) auzitegi horrek sei hilabete ditu, Kontu hori aztertzeko; c) azkenik, Auzitegiaren Osoko Bilkurak azterketa hori eta auzitegiaren proposamena Gorteetara bidaltzen da eta Gobernuari helaraziko zaio ere.

AURREKONTUA

343

BIBLIOGRAFIA ARIÑO ORTIZ, G., La Constitución y la Ley General Presupuestaria, Cuadernos de Documentación 21, Instituto Nacional de Prospectiva, Madril, 1980; ARNAU BERNIA, V.J., Manual de presupuestos de las entidades locales, Marcial Pons, Madril, 1991; CARAZA CRISTÍN, M.M., La Cámara de Cuentas de Andalucía y el procedimiento administrativo común, Civitas, Madril, 2002; CORCUERA TORRES, A., Las modificaciones de los créditos presupuestarios competencia del Gobierno, Mc Graw-Hill, Madril, 1996; GALLEGO PERAGÓN, J.M. eta SÁNCHEZ GALIANA, C.M., Derecho presupuestario, de ingresos privados y deuda pública, Colección Apuntes de Universidad, Universidad de Jaén, 1995; GÓMEZ SÁNCHEZ, Y., El Tribunal de Cuentas. El control económico-financiero externo en el ordenamiento constitucional español, Marcial Pons, Madril, 2001; GONZÁLEZ GARCÍA, E., Efectos de la Ley de Presupuestos sobre el ordenamiento tributario, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2000; HERRERO SUAZO, S. eta QUEROL BELLIDO, V., Técnicas presupuestarias en la Administración pública, Instituto Nacional de Administración Pública, Madril, 1984; HERVAS CUARTERO, E., Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas, Cuaderno de Documentación 2, Instituto Nacional de Prospectiva, Madril, 1980; LABAND, P., El Derecho presupuestario, IEF, Madril, 1979; LOZANO IRUESTE, J.M., Introducción a la teoría del presupuesto, IEF, Madril, 1983; LOZANO MIRALLES, J., Configuración e independencia de los órganos de control externo: un análisis comparado, Civitas, Madril, 1996; MANTECA VALDELANDE, V., Formación del control externo del sector público en la España contemporánea. El Tribunal de Cuentas. Origen y evolución, Sindicatura de Comptes, Valentzia, 2002; MARTÍNEZ LAGO, M.A., Ley de Presupestos y Constitución, sobre las singularidades de la reserva de ley en materia presupuestaria, Trotta, Madril, 1998; MARTÍNEZ LAGO, M.A., Manual de Derecho presupuestario, Colex, Madril, 1992; MENÉNDEZ MORENO, A., La configuración constitucional de las leyes de presupuestos generales del Estado, Lex Nova, Valladolid, 1988; MENÉNDEZ MORENO, A., ALONSO MURILLO, F. eta CORCUERA TORRES, A., Análisis jurídico del contenido y estructura de los presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, Universidad de Valladolid, Valladolid, 1997; MORENO GONZÁLEZ, S., Constitución y Leyes de acompañamiento presupuestario, Aranzadi, Iruñea, 2004; NAVAS VÁZQUEZ, R., Estudios sobre el control externo autonómico, Civitas, Madril, 2002; ORDOKI URDAZI, L., Transparencia y control en la gestión de los fondos públicos: la Cámara de Comptos de Navarra, Aranzadi, Iruñea, 2005; PASCUAL GARCÍA, J., Régimen jurídico del gasto público. Presupuestación, ejecución y control, Boletín Oficial del Estado, Madril, 3. arg., 2003; RODRÍGUEZ BEREIJO, A., El presupuesto del Estado, introducción al Derecho presupuestario, Tecnos, Madril, 1970; RUIZ TARRIAS, S., La función jurisdiccional de los órganos de control externo, Civitas, Madril, 2003; VACAS GARCÍA-ALÓS, L., El Tribunal de Cuentas, Enjuciamiento contable y jurisprudencia constitucional, La Ley-Actualidad, Madril, 1998; VERA SANTOS, J.M., El Tribunal de Cuentas y los órganos de control externo de las Comunidades Autónomas, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madril, 2001; YEBRA MARTUL-ORTEGA, P. (koord.), Manual de Derecho presupuestario, Comares, Granada, 2001; ZAPILO GOÑI, E., La modernización simbólica del presupuesto público, HAEE/IVAP, Oñati, 1989; ZENBAIT AUTORE, Análisis de la Ley General Presupuestaria, segundas jornadas sobre control de la

344

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

actividad financiera de la Administración pública, Cuerpo de Intervención y Contabilidad de la Administración Civil del Estado, Estudios de Hacienda Pública-IEF, Madril, 1977; ZUMALACÁRREGUI Y PRAT, J.M. eta GONZÁLEZ OLIVEROS, W., La naturaleza jurídica y la economía del presupuesto y sus modalidades recientes. Discurso leído el día 23 de enero de 1952, Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Viuda de Galo Sáez, Madril, 1952.

BIBLIOGRAFIA OROKORRA BANACLOCHE PÉREZ, J., La Ley General Tributaria reformada. Ensayo histórico y práctico, La Ley-Actualidad, Madril, 1995.

CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario (parte general), Civitas, Madril, 10. arg., 2006.

CALVO ORTEGA, R. (zuz.), La nueva Ley General Tributaria, Civitas, Madril, 2004.

CARRERA RAYA, F.J., Manual de Derecho Financiero. Derecho Financiero y teoría de los ingresos públicos, Tecnos, Madril, 1993, I. lib.

CARRERA RAYA, F.J., Manual de Derecho Financiero. Derecho Tributario, Tecnos, Madril, 1994, II. lib.

CAZORLA PRIETO, L.M., Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Aranzadi, Iruñea, 7. arg., 2006.

CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento tributario español, Civitas, Madril, 5. arg., 1990.

CUBERO TRUYO, A.M. eta GARCÍA BERRO, F., El Derecho Financiero y Tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Mergablum, Sevilla, 2. arg., 2001.

CUBERO TRUYO, A.M. eta GARCÍA BERRO, F., Recopilación sistematizada de la doctrina constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario, Mergablum, Sevilla, 2003.

DE LA HUCHA CELADOR, F.; AMATRIAIN CÍA, I. eta ÁLVAREZ ERVITI, M., Manual de Derecho Financiero de Navarra, Gobierno de Navarra, Iruñea, 2006.

DÍAZ-ARIAS ABOGADOS, La Ley General Tributaria actualizada, Gaceta Fiscal, Madril, 1995.

ESCRIBANO LÓPEZ, F. (koord.), Derecho financiero constitucional, Civitas, Madril, 2001.

ESEVERRI MARTÍNEZ, E., Derecho tributario. Parte general, tirant lo blanch, Valentzia, 2006.

FERREIRO LAPATZA, J.J., Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons, Madril, 25. arg., 2006.

GONZÁLEZ GARCÍA, E.-LEJEUNE VALCÁRCEL, E., Derecho Tributario I, Plaza Universitaria, Salamanca, 1997.

GONZÁLEZ GARCÍA, E.-LEJEUNE VALCÁRCEL, E., Derecho Tributario II, Plaza Universitaria, Salamanca, 1998.

HUESCA BOADILLA, R. (koord.), Comentarios a la nueva Ley General Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 2004.

LASARTE ÁLVAREZ, J. (koord.), Manual General de Derecho Tributario. Derecho Presupuestario. Deuda pública e ingresos patrimoniales, Comares, Granada, 1997, I. lib.

LASARTE ÁLVAREZ, J. (koord.), Manual General de Derecho Tributario. Derecho Tributario, parte general, Comares, Granada, 2. arg., 1997, II. liburukia.

LASARTE ÁLVAREZ, J.-RAMÍREZ GÓMEZ, S.-AGUALLO AVILÉS, A., Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria (1981-1989), Tecnos, Madril, 1990.

MARTÍN QUERALT, J.-LOZANO SERRANO, C.-POVEDA BLANCO, F., Derecho tributario, Aranzadi, Iruñea, 11. arg., 2006.

346

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

MARTÍN QUERALT, J.-LOZANO SERRANO, C.-CASADO OLLERO, G.-TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Curso de derecho financiero y tributario, Tecnos, Madril, 17. arg., 2006.

MARTÍNEZ LAFUENTE, A. (zuz.), Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, IEF, Madril, 2004.

MARTÍNEZ LAGO, M.A. eta GARCÍA DE LA MORA, L., Lecciones de Derecho Financiero y Tributario, Iustel, Madril, 3. arg., 2006.

MENÉNDEZ MORENO, A. (zuz.), Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Lecciones de cátedra, Lex Nova, Valladolid, 7. arg., 2006.

MERINO ANTIGÜEDAD, J.M., Esquemas de Derecho Tributario, Universidad de Deusto, Bilbo, 1993.

PALAO TABOADA, C. (koord.), Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, Centro de Estudios Financieros, Madril, 2004.

PEÑA ALONSO, J.L.-CORCUERA TORRES, A., La reforma de la Ley General Tributaria, McGraw-Hill, Madril, 1995.

PÉREZ DE AYALA, J.L.-PÉREZ DE AYALA, M., Fundamentos de Derecho impositivo estatal, Edersa, Madril, 1995.

PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Civitas, Madril, 16. arg., 2006.

PÉREZ ROYO, F.-AGUALLO AVILÉS, A., Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria, Aranzadi, Iruñea, 1996.

RAMALLO MASSANET, J., Guía de la Ley General Tributaria, IEF, Madril, 1993.

SAINZ DE BUJANDA, F., Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madril, 1955-1973, 6 liburuki.

SAINZ DE BUJANDA, F., Lecciones de Derecho Financiero, Servicio de Publicaciones de la Universidad Complutense, Madril, 10. arg., 1993.

ZENBAIT AUTORE, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma.

Homenaje al profesor Dr. D. Fernando Sainz de Bujanda, IEF, Madril, 1991, 2 liburuki.

ZENBAIT AUTORE, Cuestiones tributarias prácticas, La Ley, Madril, 1989.

ZENBAIT AUTORE, Guía de la Ley General Tributaria, CISS, Valentzia, 2004.

ZENBAIT AUTORE, La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, IEF, Madril, 2005.

ZENBAIT AUTORE, Nueva Ley Tributaria, Quantor, Madril, 2004.

ZENBAIT AUTORE, La Reforma de la Ley General Tributaria, Lex nova, Valladolid, 1996.

ZENBAIT AUTORE, Temas pendientes de Derecho Tributario, Cedecs, Bartzelona, 1997.

HIZTEGIA

Euskara-gaztelania

A Administrazio-kudeaketarako itun Pacto en gestión administrativa Administrazioarekiko auzien jurisdikzioa Jurisdicción contencioso-administrativa Adostasun-akta Acta de conformidad Adostasun-akta egiaztatua Acta de comprobado y conforme Adostasun-akta ordain tzeko konpromisoarekin Acta de conformidad con compromiso de pago Aduanaren Errenta Renta de Aduanas Agentziako eskuordea Delegado de la Agencia Agindeia Requerimiento Ahalegin fiskala Esfuerzo fiscal Ahalmen araudi-emailea Potestad reglamentaria Ahalmen eratorria Potestad derivada Aitorpen bateratua Declaración consolidada Aitorpen ordezkoa Declaración sustitutiva Aitorpen osagarria Declaración complementaria Aitorpena Declaración Aitortu Declarar Aitortu Reconocer Aitortzailea Declarante Akordio-akta Acta con acuerdo Aldizkako zerga Impuesto periódico Alikuota Alícuota Altxorraren Kutxa Caja del Tesoro Altxorreko Letra Letra del Tesoro

Aparteko berrikuspen-errekurtsoa Recurso extraordinario de revisión Araugintza autonomoko tributua Tributo de normativa autónoma Araugintza erkideko tributua Tributo de normativa común Arau-hauste arina Infracción leve Arau-hauste astuna Infracción grave Arau-hauste oso astuna Infracción muy grave Arbuiatzea Repudio Arrantza-ariela Arbitrio de pesca Aseguru Primen gaineko Zerga Impuesto sobre las Primas de Seguros Atxiki Retener Atxikipena Retención Atxikitzailea Retenedor Atxikitze-eskubidea Derecho de retención Atzeraeragintasun inpropioa Retroactividad impropia Auditoretza Auditoría Aurkakotasunezko tasazioa Tasación contradictoria Aurrekontua Presupuesto Aurrekontuaren zikloa Ciclo presupuestario Aurretiazko akta Acta previa Aurretiazko balorazio-akordioa Acuerdo previo de valoración Aurretiazko ondarea Patrimonio preexistente Aurretiazko tributu-proposamena Propuesta previa de tributación Aurrez eratutako frogadun akta Acta con prueba preconstituida Autolikidazio osagarria Autoliquidación complementaria

348

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Autolikidazioa Autoliquidación Autolikidazioa zuzentzeko prozedura Procedimiento de rectificación de autoliquidaciones Auzialdia Instancia Azpifuntzioa Subfunción

B Baliabide ekonomikoa Recurso económico Balio Erantsiaren gaineko Zerga Impuesto sobre el Valor Añadido Balioak egiazta tzea Comprobación de valores Baliobestekotasuna Equivalencia Banaketa bertikala Reparto vertical Banaketa horizontala Reparto horizontal Banku-abala Aval bancario Barkamena Condonación Barne Herri-zorra Deuda pública interior Batez besteko karga-tasa Tipo medio de gravamen Batzorde Arbitrala Junta Arbitral Begiztatu Verificar Beharrizana Necesidad Behin-behineko likidazioa Liquidación provisional Behin betiko akta Acta definitiva Behin betiko likidazioa Liquidación definitiva Benetako presio fiskala Presión fiscal efectiva Berandutza-korritua Interés de demora Berretsi Ratificar Berrikusi Revisar Berrikuspena Revisión Berrikuspen-prozedura Procedimiento de revisión Berrikuspen-prozedura berezia Procedimiento especial de revisión Betearazpena Ejecución Betearazpen-aldia Periodo ejecutivo Betearazpen-aldiko errekargua Recargo ejecutivo

Betearazpen-bidea Vía ejecutiva Betebehar erreala Obligación real Betebehar pertsonala Obligación personal Bihurketa (Herri-zorra) Conversión (Deuda pública) Birbanatzea Redistribución Birjartze-errekurtsoa Recurso de reposición Bonua Bono Borondatezko epealdia Periodo voluntario Bulego zerga-biltzailea Oficina recaudadora

C Ceuta eta Melillako Ekonomia-administraziozko Toki Auzitegia Tribunal Económico-administrativo Local de Ceuta y Melilla

D Datuak egiaztatzeko prozedura Procedimiento de verificación de datos Defizita Déficit Delitu fiskala Delito fiscal Desadostasun-akta Acta de disconformidad Desenkusa, ezetz esan edo aurka egin Excusa, negativa o resistencia Diferentziazko kuota Cuota diferencial Diru-laguntza Subvención Doktrina bateratzeko aparteko errekurtsoa Recurso extraordinario para la unificación de doctrina

E Ebazpena Resolución Ebazpena deusezta tzeko errekur tsoa Recurso de anulación

HIZTEGIA Efektu tinbreduna Efecto timbrado Egiazko balioa Valor real Egiaztapen mugatua Comprobación limitada Egiaztapen murriztua Comprobación restringida Egiaztapen-prozedura Procedimiento de comprobación Egiaztatu Comprobar Egitezko okerra Error de hecho Egoiliarra Residente Egoiliartasuna Residencia Egoitza fiskala Domicilio fiscal Egoki tzapenerako Fun tsa Orokorra Fondo General de Ajuste Egotzi Imputar Egozpen arruntaren metodoa Método de imputación ordinaria Egozpen osoaren metodoa Método de imputación íntegra Egozpen-sistema Sistema de imputación Ekarpena (Nafarroa) Aportación (Navarra) Ekitaldia Ejercicio Ekonomi Hitzarmena (Nafarroa) Convenio Económico (Navarra) Ekonomi Ituna Concierto Económico Ekonomia eta Ogasun Ministerioa Ministerio de Economía y Hacienda Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zentrala Tribunal Económico-administrativo Central Ekonomia-administraziozko auzitegia Tribunal Económico-administrativo Ekonomia-administraziozko bidea Vía económico-administrativa Ekonomia-administraziozko Erregio Auzitegia Tribunal Económico-administrativo Regional Ekonomia-administraziozko erreklamazioa Reclamación económico-administrativa Ekonomia-administraziozko Foru Auzitegia Tribunal Económico-administrativo Foral Ekonomi-ahalbidea Capacidad económica

349

Ekonomi-politika Política económica Ekonomi-ustiapena Explotación económica Enbargo-eginbidea Diligencia de embargo Enkantea Subasta Erantzukizun banatuaren sistema Sistema de responsabilidad compartida Erantzukizun osoko sistema Sistema de responsabilidad íntegra Erantzulea Responsable Erregularizatu Regularizar Erregularizazioa Regularización Erregularizazio-proposamena Propuesta de regularización Errekargua Recargo Errenta fiskala Renta fiscal Eskala-maila edo -tartea Tramo de escala o tarifa Eskuespena Autorización Eskuordetu Delegar Espediente zehatzaile Expediente sancionador Espezialitate-printzipioa Principio de especialidad Estatuko Kontu-hartzailetza Nagusia Intervención General del Estado Estatuko Ogasuna Hacienda estatal Etekin garbia Rendimiento neto Etekin osoa Rendimiento bruto o íntegro Eten Suspender Etetea Suspensión Exekuzio-aldia Período ejecutivo Exekuzio-bidea Vía ejecutiva Exekuzio-prozedura Procedimiento ejecutivo Ez-egoiliarra No residente Ez-Egoiliarren Errentaren gaineko Zerga Impuesto sobre la Renta de No Residentes Ezeztatu Revocar Ez-zilegi tributarioa Ilícito tributario

F Fabrikazioaren gaineko Zerga Bereziak Impuestos Especiales de Fabricación

350

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Finantza-ahalmena Potestad financiera Finantza-aktiboa Activo financiero Finantza-autonomia Autonomía financiera Finantza-fluxua Flujo financiero Finantza-jarduera Actividad financiera Finantza-orria Estado financiero Foru Agindua Orden Foral Foru Aldundia Diputación Foral Foru Araua Norma Foral Foru Dekretu Arauemailea Decreto Foral Normativo Foru Dekretua Decreto Foral Foru Lurraldea Territorio foral Foru Ogasuna Hacienda Foral

G Gaitz iritzi Desestimar Gaitziritzia Desestimación Gardentasun fiskala Transparencia fiscal Garraiobide Batzuen gaineko Zerga Berezia Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte Gastuen orria Estado de gastos Geldiarazpena Interrupción Gorabidezko errekur tsoa Recurso de alzada Gordailuen Kutxa Orokorra Caja General de Depósitos Goreneko zenbatekoa Cantidad a tanto alzado

Herri-zorra Deuda Pública Hobaria Bonificación

I Ikerketa Investigación Ikurra Signo Ikuskapena Inspección (acto) Ikuskapen-akta Acta de inspección Ikuskapen-organoa Órgano inspector Ikuskapen-prozedura Procedimiento de inspección Ikuskatu Inspeccionar Ikuskatzaile jardulea Inspector actuario Ikuskatzailea Inspector Ikuskatzaileordea Subinspector Ikuskatzailetza Inspección (cuerpo) Indize Índice Instanteko zerga Impuesto instantáneo Interes-gune nagusia Principal centro de intereses Interpretazio adierazlea Interpretación declarativa Iraungitasuna Caducidad Irizpideak bateratzeko aparteko errekurtsoa Recurso extraordinario para unificación de criterio Isilbidezko lege-hipoteka Hipoteca legal tácita Isun finkoa Multa fija

J H Harmonizazio fiskala Armonización fiscal Harreman juridiko-tributarioak Relación jurídico-tributaria Helburu estrafiskala Finalidad extrafiscal Herri Altxorra Tesoro Público Herri Ogasuna Hacienda Pública

Jakinarazpena Notificación Jasan Soportar Jasanarazi Repercutir Jasanarazlea Repercutidor Jasanarazpena Repercusión Jatorrizko ahamena Potestad originaria Jaulkipena Emisión Jendaurreko harpidetza Suscripción pública Jesapena Empréstito

HIZTEGIA Jokoaren gaineko Zerga Impuesto sobre el Juego

K Kanpoko Herri-zorra Deuda Pública exterior Karga-tasa Tipo de gravamen Karga-tasa aurrerakorra Tipo de gravamen progresivo Karga-tasa finkoa Tipo fijo de gravamen Karga-tasa graduala Tipo gradual de gravamen Karga-tasa marginala Tipo marginal de gravamen Karga-tasa progresiboa Tipo de gravamen progresivo Karga-tasa proportziozkoa Tipo de gravamen proporcional Kargatu Gravar Kari bidezko interpretazioa Interpretación causal Ken daitekeen partida Partida deducible Kendu Deducir Kenkaria Deducción Koefizientea Coeficiente Kokatu (Herri-zorra) Colocar (Deuda Pública) Koka tzailea (Herri-zorra) Colocador (Deuda Pública) Komunikazioa Comunicación Konfiskaezintasuna No confiscatoriedad Konpentsazioa Compensación Kontrabandoa Contrabando Kontribuzio berezia Contribución especial Kontsulta Consulta Kontuen Auzitegia Tribunal de Cuentas Kontu-hartzaile Nagusia Interventor General Konturako ordainketa Pago a cuenta Konturako sarrera Ingreso a cuenta Kopuruen arteko jauzia Error de salto Kostu bidezko Ondare Eskualdaketak Transmisiones Patrimoniales Onerosas Kudeaketa Gestión

351

Kudeaketa-prozedura Procedimiento de gestión Kudeatu Gestionar Kuota Cuota Kuota aldakorra Cuota variable Kuota finkoa Cuota fija Kuota likidoa Cuota líquida Kuota osoa Cuota íntegra Kupoa Cupo Kutxa bakarra Unidad de caja

L Laguntza-legea Ley de acompañamiento Lege-dekretua Decreto-ley Lege-erreserba Reserva de ley Legegintzako dekretua Decreto legislativo Lege-iruzurra Fraude de ley Legezko erabilera duen dirua Dinero de curso legal Lehiaketa Concurso Likidatu Liquidar Likidatzaile Liquidador Likidazio paraleloa Liquidación paralela Likidazioa Liquidación Likidazio-proposamena Propuesta de liquidación Likidazio-prozedura Procedimiento de liquidación Lizitatzailea Licitador Lotunea Punto de conexión Lurralde erkidea Territorio común Lurraldeen arteko Konpentsazio Funtsa Fondo de Compensación Interterritorial Lurralde-eragingarritasuna Eficacia espacial Lurralde-hedadura Extensión espacial Lurraldetasuna Territorialidad

M Mailegua indizetzea Indiciación del préstamo Merkatu-balioa Valor de mercado

352

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Modulua Módulo Moneta-politika Política monetaria Monopolio Fiskala Monopolio Fiscal Murrizpena Reducción

N Nazioarteko zergapetze bikoitza Doble imposición internacional Norbanakoa Particular (sustantivo)

O Obligazioa Obligación (título-valor) Ohiko egoiliartasuna Residencia habitual Ohiko etxebizitza Vivienda habitual Oinarri likidagarria Base liquidable Oinarriaren integrazioa Integración de bases Oinorde tza eta Dohain tzen gaineko Zerga Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones On iritzi Estimar Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zerga Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Ondarearen gaineko Zerga Impuesto sobre el Patrimonio Ondare-galera Pérdida patrimonial Ondare-gehikun tza Incremento patrimonial Ondare-irabazia Ganacia patrimonial Ondare-sarrera Ingreso patrimonial Ondare-sozietatea Sociedad patrimonial Ondasunak lotu Afectar bienes Oniritzia Estimación Onura fiskala Beneficio fiscal Ordainarazpena Exacción Ordainbidea Medio de pago Ordaindukoa Pagaré Ordainketa Pago Ordainketa gerora tzea Aplazamiento de pago

Ordainketa zatikatzea Fraccionamiento de pago Ordainketa-gutuna Carta de pago Ordaintze-ahalbidea Capacidad contributiva Ordaintzeko borondatezko epealdia Periodo voluntario de pago Ordezkoa Sustituto Oreka-printzipioa Principio de equilibrio Organo ikuskatzailea Órgano inspector Organo kudeatzailea Órgano de gestión Organo zerga-biltzailea Órgano recaudador Orokortasuna Generalidad

P Paper tinbreduna Papel timbrado Parean egindako jaulkipena Emisión a la par Parekoaz behera egindako jaulkipena Emisión bajo la par Parekoaz gain egindako jaulkipena Emisión sobre la par Partida kenduezina Partida no deducible Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Pizgarri fiskala Incentivo fiscal Plangintza fiskala Planificación fiscal Premiamendu-bidea Vía de apremio Premiamendu-errekargua Recargo de apremio Premiamendu-fasea Fase de apremio Premiamendu-probidentzia Providencia de apremio Premiamendu-prozedura Procedimiento de apremio Preskripzioa Prescripción Prezio publikoa Precio público Progresibitatea Progresividad Progresibitatedun salbuespen-metodoa Método de exención con progresividad Proportziozko isuna Multa proporcional

HIZTEGIA Prozedura betearazlea Procedimiento ejecutivo Prozedura zeha tzailea Procedimiento sancionador Prozedura zerga-biltzailea Procedimiento de recaudación

S Sailkapen ekonomikoa Clasificación económica Sailkapen funtzionala Clasificación funcional Sailkapen organikoa Clasificación orgánica Salbuespen osoko metodoa Método de exención íntegra Salbuespena Exención Salbuespen-sistema Sistema de exención Salbuetsitako gutxienekoa Mínimo exento Sarrera Ingreso Sarrera arrunta Ingreso corriente Sarreren orria Estado de ingresos Sistema itundua Sistema pactado Sortzapena Devengo Sozietate Eragiketak Operaciones Societarias Sozietate nagusia Sociedad dominante Sozietateen gaineko Zerga Impuesto sobre Sociedades Subjektu aktiboa Sujeto activo Subjektu pasiboa Sujeto pasivo Superavita Superavit

T Tarifa Tarifa Tasa Tasa Tributu itundua Tributo concertado Tributu lagatua Tributo cedido Tributu lege-haustea Ilícito tributario Tributua Tributo Tributua ezarri Establecer tributos

353

Tributu-administrazioa Administración tributaria Tributuak aplikatzeko prozedura Procedimiento de aplicación de los tributos Tributuaren objektua Objeto del tributo Tributu-betebeharpekoa Obligado tributario Tributu-betebeharra Obligación tributaria Tributuen Administraziorako Estatu Agentzia Agencia Estatal de Administración Tributaria Tributuen Zuzendaritza Nagusia Dirección General de los Tributos Tributu-eraentza Régimen tributario Tributu-iruzurra Fraude tributario Tributu-kuota Cuota tributaria Tributu-prestazioa Prestación tributaria Tributu-sistema Sistema tributario Tributu-zehapena Sanción tributaria Tributu-zorra Deuda tributaria Txikizkarien merkatari tza Comercio minorista

U Ultraindarra Ultraactividad Unibertsaltasun-printzipioa Principio de universalidad Urratzailea Infractor Urrearen balio-klausula Cláusula valor oro Urterokotasun-printzipioa Principio de anualidad

Z Zainpetzea edo kontsignazioa Consignación Zama Carga Zatikako ordainketa Pago fraccionado Zehapena Sanción Zehapen-proposamena Propuesta de sanción Zeharkako negozio juridikoa Negocio jurídico indirecto

354

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Zeharkako presio fiskala Presión fiscal indirecta Zeharkako zenbatespena Estimación indirecta Zeharkako zerga Impuesto indirecto Zenbatespen objektiboa Estimación objetiva Zenbatu beharreko sarrera Ingreso computable Zerga Impuesto Zerga Bereziak Impuestos Especiales Zerga erreala Impuesto real Zerga objektiboa Impuesto objetivo Zerga pertsonala Impuesto personal Zerga subjektiboa Impuesto subjetivo Zerga-arinketa Desgravación Zerga-bilketa Recaudación Zerga-biltzailea Recaudador Zerga-biltzea Recaudación Zergaduna Contribuyente Zerga-egitatea Hecho imponible Zergak bildu Recaudar

Zergaldia Período impositivo Zerga-oinarria Base imponible Zergapekoa Sujeto (al tributo) Zergapetik kanpokoa No sujeto Zergapetu Sujetar al tributo Zergapetze bikoitza Doble imposición Zor ez den sarrera Ingreso indebido Zor ez diren sarrerak itzultzeko prozedura Procedimiento de devolución de ingresos indebidos Zorpeketa-politika Política de endeudamiento Zorrik aurkitu ez duen akta Acta sin descubrimiento de deuda Zuzenbideko okerra Error de derecho Zuzeneko adjudikazioa Adjudicación directa Zuzeneko zenbatespena Estimación directa Zuzeneko zerga Impuesto directo Zuzentaraua Directiva Zuzkidura Dotación

Gaztelania-euskara

A Acta con acuerdo Akordio-akta Acta con prueba preconstituida Aurrez eratutako frogadun akta Acta de comprobado y conforme Adostasun-akta egiaztatua Acta de conformidad Adostasun-akta Acta de conformidad con compromiso de pago Adostasun-akta ordaintzeko konpromisoarekin Acta de disconformidad Desadostasun-akta Acta de inspección Ikuskapen-akta Acta definitiva Behin betiko akta Acta previa Aurretiazko akta Acta sin descubrimiento de deuda Zorrik aurkitu ez duen akta Actividad financiera Finantza-jarduera Activo financiero Finantza-aktiboa Acuerdo previo de valoración Aurretiazko balorazio-akordioa Adjudicación directa Zuzeneko adjudikazioa Administración tributaria Tributu-administrazioa Afectar bienes Ondasunak lotu Agencia Estatal de Administración Tributaria Tributuen Administraziorako Estatu Agentzia Alícuota Alikuota Aplazamiento de pago Ordainketa geroratzea Aportación (Navarra) Ekarpena (Nafarroa) Arbitrio de pesca Arrantza-ariela

Armonización fiscal Harmonizazio fiskala Auditoría Auditoretza Autoliquidación Autolikidazioa Autoliquidación complementaria Autolikidazio osagarria Autonomía financiera Finan tza-autonomia Autorización Eskuespena Aval bancario Banku-abala

B Base imponible Zerga-oinarria Base liquidable Oinarri likidagarria Beneficio fiscal Onura fiskala Bonificación Hobaria Bono Bonua

C Caducidad Iraungitasuna Caja del Tesoro Altxorraren Kutxa Caja General de Depósitos Gordailuen Kutxa Orokorra Cantidad a tanto alzado Goreneko zenbatekoa Capacidad contributiva Ordaintze-ahalbidea Capacidad económica Ekonomi-ahalbidea Carga Zama Carta de pago Ordainketa-gutuna Ciclo presupuestario Aurrekontuaren zikloa

356

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Clasificación económica Sailkapen ekonomikoa Clasificación funcional Sailkapen funtzionala Clasificación orgánica Sailkapen organikoa Cláusula valor oro Urrearen balio-klausula Coeficiente Koefizientea Colocador (Deuda Pública) Kokatzailea (Herri-zorra) Colocar (Deuda Pública) Kokatu (Herrizorra) Comercio minorista Txikizkarien merkataritza Compensación Konpentsazioa Comprobación de valores Balioak egiaztatzea Comprobación limitada Egiaztapen mugatua Comprobación restringida Egiaztapen murriztua Comprobar Egiaztatu Comunicación Komunikazioa Concierto Económico Ekonomi Ituna Concurso Lehiaketa Condonación Barkamena Consignación Zainpetzea edo kontsignazioa Consulta Kontsulta Contrabando Kontrabandoa Contribución especial Kontribuzio berezia Contribuyente Zergaduna Convenio Económico (Navarra) Ekonomi Hitzarmena (Nafarroa) Conversión (Deuda pública) Bihurketa (Herri-zorra) Cuota Kuota Cuota diferencial Diferentziazko kuota Cuota fija Kuota finkoa Cuota íntegra Kuota osoa Cuota líquida Kuota likidoa Cuota tributaria Tributu-kuota Cuota variable Kuota aldakorra Cupo Kupoa

D Declaración Aitorpena Declaración complementaria Aitorpen osagarria Declaración consolidada Aitorpen bateratua Declaración sustitutiva Aitorpen ordezkoa Declarante Aitortzailea Declarar Aitortu Decreto Foral Foru Dekretua Decreto Foral Normativo Foru Dekretu Arauemailea Decreto legislativo Legegintzako dekretua Decreto-ley Lege-dekretua Deducción Kenkaria Deducir Kendu Déficit Defizita Delegado de la Agencia Agentziako eskuordea Delegar Eskuordetu Delito fiscal Delitu fiskala Derecho de retención A txiki tze-eskubidea Desestimación Gaitziritzia Desestimar Gaitz iritzi Desgravación Zerga-arinketa Deuda Pública Herri-zorra Deuda Pública exterior Kanpoko Herrizorra Deuda pública interior Barne Herri-zorra Deuda tributaria Tributu-zorra Devengo Sortzapena Diligencia de embargo Enbargo-eginbidea Dinero de curso legal Legezko erabilera duen dirua Diputación Foral Foru Aldundia Dirección General de los Tributos Tributuen Zuzendaritza Nagusia Directiva Zuzentaraua Doble imposición Zergapetze bikoitza Doble imposición internacional Nazioarteko zergapetze bikoitza

HIZTEGIA Domicilio fiscal Egoitza fiskala Dotación Zuzkidura

E Efecto timbrado Efektu tinbreduna Eficacia espacial Lurralde-eragingarritasuna Ejecución Betearazpena Ejercicio Ekitaldia Emisión Jaulkipena Emisión a la par Parean egindako jaulkipena Emisión bajo la par Parekoaz behera egindako jaulkipena Emisión sobre la par Parekoaz gain egindako jaulkipena Empréstito Jesapena Equivalencia Baliobestekotasuna Error de derecho Zuzenbideko okerra Error de hecho Egitezko okerra Error de salto Kopuruen arteko jauzia Esfuerzo fiscal Ahalegin fiskala Establecer tributos Tributua ezarri Estado de gastos Gastuen orria Estado de ingresos Sarreren orria Estado financiero Finantza-orria Estimación Oniritzia Estimación directa Zuzeneko zenbatespena Estimación indirecta Zeharkako zenbatespena Estimación objetiva Zenbatespen objektiboa Estimar On iritzi Exacción Ordainarazpena Excusa, negativa o resistencia Desenkusa, ezetz esan edo aurka egin Exención Salbuespena Expediente sancionador Espediente zehatzaile Explotación económica Ekonomi-ustiapena Extensión espacial Lurralde-hedadura

357

F Fase de apremio Premiamendu-fasea Finalidad extrafiscal Helburu estrafiskala Flujo financiero Finantza-fluxua Fondo de Compensación Interterritorial Lurraldeen arteko Konpen tsazio Funtsa Fondo General de Ajuste Egokitzapenerako Funtsa Orokorra Fraccionamiento de pago Ordainketa zatikatzea Fraude de ley Lege-iruzurra Fraude tributario Tributu-iruzurra

G Ganacia patrimonial Ondare-irabazia Generalidad Orokortasuna Gestión Kudeaketa Gestionar Kudeatu Gravar Kargatu

H Hacienda estatal Estatuko Ogasuna Hacienda Foral Foru Ogasuna Hacienda Pública Herri Ogasuna Hecho imponible Zerga-egitatea Hipoteca legal tácita Isilbidezko legehipoteka

I Ilícito tributario Ez-zilegi tributarioa Ilícito tributario Tributu lege-haustea Impuesto Zerga Impuesto directo Zuzeneko zerga Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte Garraiobide Batzuen gaineko Zerga Berezia

358

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Impuesto indirecto Zeharkako zerga Impuesto instantáneo Instanteko zerga Impuesto objetivo Zerga objektiboa Impuesto periódico Aldizkako zerga Impuesto personal Zerga pertsonala Impuesto real Zerga erreala Impuesto sobre el Juego Jokoaren gaineko Zerga Impuesto sobre el Patrimonio Ondarearen gaineko Zerga Impuesto sobre el Valor Añadido Balio Erantsiaren gaineko Zerga Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga Impuesto sobre la Renta de No Residentes Ez-Egoiliarren Errentaren gaineko Zerga Impuesto sobre las Primas de Seguros Aseguru Primen gaineko Zerga Impuesto sobre Sociedades Sozietateen gaineko Zerga Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zerga Impuesto subjetivo Zerga subjektiboa Impuestos Especiales Zerga Bereziak Impuestos Especiales de Fabricación Fabrikazioaren gaineko Zerga Bereziak Imputar Egotzi Incentivo fiscal Pizgarri fiskala Incremento patrimonial Ondare-gehikuntza Índice Indize Indiciación del préstamo Mailegua indizetzea Infracción grave Arau-hauste astuna Infracción leve Arau-hauste arina Infracción muy grave Arau-hauste oso astuna Infractor Urratzailea Ingreso Sarrera

Ingreso a cuenta Konturako sarrera Ingreso computable Zenbatu beharreko sarrera Ingreso corriente Sarrera arrunta Ingreso indebido Zor ez den sarrera Ingreso patrimonial Ondare-sarrera Inspección (acto) Ikuskapena Inspección (cuerpo) Ikuskatzailetza Inspeccionar Ikuskatu Inspector Ikuskatzailea Inspector actuario Ikuskatzaile jardulea Instancia Auzialdia Integración de bases Oinarriaren integrazioa Interés de demora Berandutza-korritua Interpretación causal Kari bidezko interpretazioa Interpretación declarativa Interpretazio adierazlea Interrupción Geldiarazpena Intervención General del Estado Estatuko Kontu-hartzailetza Nagusia Interventor General Kontu-hartzaile Nagusia Investigación Ikerketa

J Junta Arbitral Batzorde Arbitrala Jurisdicción contencioso-administrativa Administrazioarekiko auzien jurisdikzioa

L Letra del Tesoro Altxorreko Letra Ley de acompañamiento Laguntza-legea Licitador Lizitatzailea Liquidación Likidazioa Liquidación definitiva Behin betiko likidazioa Liquidación paralela Likidazio paraleloa Liquidación provisional Behin-behineko likidazioa

HIZTEGIA Liquidador Likidatzaile Liquidar Likidatu

M Medio de pago Ordainbidea Método de exención con progresividad Progresibitatedun salbuespen-metodoa Método de exención íntegra Salbuespen osoko metodoa Método de imputación íntegra Egozpen osoaren metodoa Método de imputación ordinaria Egozpen arruntaren metodoa Mínimo exento Salbue tsitako gu txienekoa Ministerio de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Ministerioa Módulo Modulua Monopolio Fiscal Monopolio Fiskala Multa fija Isun finkoa Multa proporcional Proportziozko isuna

N Necesidad Beharrizana Negocio jurídico indirecto Zeharkako negozio juridikoa No confiscatoriedad Konfiskaezintasuna No residente Ez-egoiliarra No sujeto Zergapetik kanpokoa Norma Foral Foru Araua Notificación Jakinarazpena

O Objeto del tributo Tributuaren objektua Obligación (título-valor) Obligazioa Obligación personal Betebehar pertsonala Obligación real Betebehar erreala Obligación tributaria Tributu-betebeharra

359

Obligado tributario Tributu-betebeharpekoa Oficina recaudadora Bulego zerga-biltzailea Operaciones Societarias Sozietate Eragiketak Orden Foral Foru Agindua Órgano de gestión Organo kudeatzailea Órgano inspector Ikuskapen-organoa Órgano inspector Organo ikuskatzailea Órgano recaudador Organo zerga-biltzailea

P Pacto en gestión administrativa Administrazio-kudeaketarako itun Pagaré Ordaindukoa Pago Ordainketa Pago a cuenta Konturako ordainketa Pago fraccionado Zatikako ordainketa Papel timbrado Paper tinbreduna Particular (sustantivo) Norbanakoa Partida deducible Ken daitekeen partida Partida no deducible Partida kenduezina Patrimonio preexistente Aurretiazko ondarea Pérdida patrimonial Ondare-galera Periodo ejecutivo Betearazpen-aldia Período ejecutivo Exekuzio-aldia Período impositivo Zergaldia Periodo voluntario Borondatezko epealdia Periodo voluntario de pago Ordaintzeko borondatezko epealdia Planificación fiscal Plangintza fiskala Política de endeudamiento Zorpeketa-politika Política económica Ekonomi-politika Política monetaria Moneta-politika Potestad derivada Ahalmen eratorria Potestad financiera Finantza-ahalmena Potestad originaria Jatorrizko ahamena Potestad reglamentaria Ahalmen araudi-emailea Precio público Prezio publikoa

360

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Prescripción Preskripzioa Presión fiscal efectiva Benetako presio fiskala Presión fiscal indirecta Zeharkako presio fiskala Prestación tributaria Tributu-prestazioa Presupuesto Aurrekontua Principal centro de intereses Interes-gune nagusia Principio de anualidad Urterokotasun-printzipioa Principio de equilibrio Oreka-printzipioa Principio de especialidad Espezialitate-printzipioa Principio de universalidad Unibertsaltasun-printzipioa Procedimiento de aplicación de los tributos Tributuak aplikatzeko prozedura Procedimiento de apremio Premiamendu-prozedura Procedimiento de comprobación Egiaztapen-prozedura Procedimiento de devolución de ingresos indebidos Zor ez diren sarrerak itzultzeko prozedura Procedimiento de gestión Kudeaketa-prozedura Procedimiento de inspección Ikuskapen-prozedura Procedimiento de liquidación Likidazio-prozedura Procedimiento de recaudación Prozedura zerga-biltzailea Procedimiento de rectificación de autoliquidaciones Autolikidazioa zuzentzeko prozedura Procedimiento de revisión Berrikuspen-prozedura Procedimiento de verificación de datos Datuak egiaztatzeko prozedura Procedimiento ejecutivo Exekuzio-prozedura Procedimiento ejecutivo Prozedura betearazlea Procedimiento especial de revisión Berrikuspen-prozedura berezia

Procedimiento sancionador Prozedura zehatzailea Progresividad Progresibitatea Propuesta de liquidación Likidazio-proposamena Propuesta de regularización Erregularizazio-proposamena Propuesta de sanción Zehapen-proposamena Propuesta previa de tributación Aurretiazko tributu-proposamena Providencia de apremio Premiamendu-probidentzia Punto de conexión Lotunea

R Ratificar Berretsi Recargo Errekargua Recargo de apremio Premiamendu-errekargua Recargo ejecutivo Betearazpen-aldiko errekargua Recaudación Zerga-bilketa Recaudación Zerga-biltzea Recaudador Zerga-biltzailea Recaudar Zergak bildu Reclamación económico-administrativa Ekonomia-administraziozko erreklamazioa Reconocer Aitortu Recurso de alzada Gorabidezko errekurtsoa Recurso de anulación Ebazpena deuseztatzeko errekurtsoa Recurso de reposición Birjartze-errekurtsoa Recurso económico Baliabide ekonomikoa Recurso extraordinario de revisión Aparteko berrikuspen-errekurtsoa Recurso extraordinario para la unificación de doctrina Doktrina bateratzeko aparteko errekurtsoa

HIZTEGIA Recurso extraordinario para unificación de criterio Irizpideak bateratzeko aparteko errekurtsoa Redistribución Birbanatzea Reducción Murrizpena Régimen tributario Tributu-eraentza Regularización Erregularizazioa Regularizar Erregularizatu Relación jurídico-tributaria Harreman juridiko-tributarioak Rendimiento bruto o íntegro Etekin osoa Rendimiento neto Etekin garbia Renta de Aduanas Aduanaren Errenta Renta fiscal Errenta fiskala Reparto horizontal Banaketa horizontala Reparto vertical Banaketa bertikala Repercusión Jasanarazpena Repercutidor Jasanarazlea Repercutir Jasanarazi Repudio Arbuiatzea Requerimiento Agindeia Reserva de ley Lege-erreserba Residencia Egoiliartasuna Residencia habitual Ohiko egoiliartasuna Residente Egoiliarra Resolución Ebazpena Responsable Erantzulea Retención Atxikipena Retenedor Atxikitzailea Retener Atxiki Retroactividad impropia Atzeraeragintasun inpropioa Revisar Berrikusi Revisión Berrikuspena Revocar Ezeztatu

S Sanción Zehapena Sanción tributaria Tributu-zehapena Signo Ikurra Sistema de exención Salbuespen-sistema Sistema de imputación Egozpen-sistema

361

Sistema de responsabilidad compartida Erantzukizun banatuaren sistema Sistema de responsabilidad íntegra Erantzukizun osoko sistema Sistema pactado Sistema itundua Sistema tributario Tributu-sistema Sociedad dominante Sozietate nagusia Sociedad patrimonial Ondare-sozietatea Soportar Jasan Subasta Enkantea Subfunción Azpifuntzioa Subinspector Ikuskatzaileordea Subvención Diru-laguntza Sujetar al tributo Zergapetu Sujeto (al tributo) Zergapekoa Sujeto activo Subjektu aktiboa Sujeto pasivo Subjektu pasiboa Superavit Superavita Suscripción pública Jendaurreko harpidetza Suspender Eten Suspensión Etetea Sustituto Ordezkoa

T Tarifa Tarifa Tasa Tasa Tasación contradictoria Aurkakotasunezko tasazioa Territorialidad Lurraldetasuna Territorio común Lurralde erkidea Territorio foral Foru Lurraldea Tesoro Público Herri Altxorra Tipo de gravamen Karga-tasa Tipo de gravamen progresivo Karga-tasa aurrerakorra Tipo de gravamen progresivo Karga-tasa progresiboa Tipo de gravamen proporcional Karga-tasa proportziozkoa Tipo fijo de gravamen Karga-tasa finkoa Tipo gradual de gravamen Karga-tasa graduala Tipo marginal de gravamen Karga-tasa marginala

362

FINANTZA ETA TRIBUTU ZUZENBIDEA. ZATI OROKORRA

Tipo medio de gravamen Batez besteko karga-tasa Tramo de escala o tarifa Eskala-maila edo -tartea Transmisiones Patrimoniales Onerosas Kostu bidezko Ondare Eskualdaketak Transparencia fiscal Gardentasun fiskala Tribunal de Cuentas Kontuen Auzitegia Tribunal Económico-administrativo Ekonomia-administraziozko auzitegia Tribunal Económico-administrativo Central Ekonomia-administraziozko Auzitegi Zentrala Tribunal Económico-administrativo Foral Ekonomia-administraziozko Foru Auzitegia Tribunal Económico-administrativo Local de Ceuta y Melilla Ceuta eta Melillako Ekonomia-administraziozko Toki Auzitegia Tribunal Económico-administrativo Regional Ekonomia-administraziozko Erregio Auzitegia Tributo Tributua Tributo cedido Tributu lagatua

Tributo concertado Tributu itundua Tributo de normativa autónoma Araugintza autonomoko tributua Tributo de normativa común Araugintza erkideko tributua

U Ultraactividad Ultraindarra Unidad de caja Kutxa bakarra

V Valor de mercado Merkatu-balioa Valor real Egiazko balioa Verificar Begiztatu Vía de apremio Premiamendu-bidea Vía económico-administrativa Ekonomia-administraziozko bidea Vía ejecutiva Betearazpen-bidea Vía ejecutiva Exekuzio-bidea Vivienda habitual Ohiko etxebizitza