Mini Boletín 13/01/2020 - www.gabinetedelaorden.com

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Lunes, 13 de ENERO de 2020 Boletín fiscal Diario

Índice Boletines Oficiales [ P Á G 2 ]

Sentencia del TSJ de Madrid

Bizkaia. Plan contra el fraude.

Resolución 1/2020, de 7 de enero, de la Dirección General de Hacienda, por la que se hacen públicos los criterios generales que informan el Plan de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia para el año 2020.

IS. Gastos deducibles. Aunque coexista una relación laboral con una relación mercantil la teoría del vínculo no aplica cuando existe las notas de ajenidad y dependencia típicas de la relación laboral.

Módulos. ORDEN FORAL 2496/2019, de 26 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 2020.

Resolución TEAC

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Recurso extraordinario de revisión.

Documentos de valor esencial. Acuerdo de ejecución por la Administración tributaria de una previa resolución económico-administrativa o sentencia judicial que incluye hechos o elementos fácticos nuevos respecto a los incluidos en la previa resolución o sentencia

Consulta de la DGT

Lunes contables

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[PÁG 6]

Aclaraciones y consultas incorporadas al Proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

[PÁG 4]

IRPF. Régimen exit tax: las reglas aplicables para los cambios de residencia a otro estado miembro de la UE se aplican para el cambio de residencia a Suiza

La presente publicación contiene información de carácter general, sin que constituya opinión profesional ni asesoramiento jurídico. Para cualquier aclaración póngase en contacto con nosotros

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Lunes, 13 de ENERO de 2020

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Boletines Oficiales BOLETÍN OFICIAL DE BIZKAIA Núm. 7 Lunes, 13 de enero de 2020 Resolución 1/2020, de 7 de enero, de la Dirección General de Hacienda, por la que se hacen públicos los criterios generales que informan el Plan de Lucha contra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaia para el año 2020. [pdf] ORDEN FORAL 2496/2019, de 26 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 2020. [pdf]

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Resolución del TEAC de interés Recurso extraordinario de revisión. Documentos Recursos de valor esencial. Acuerdo de ejecución por la Administración tributaria de una previa resolución económico-administrativa o sentencia judicial que incluye hechos o elementos fácticos nuevos respecto a los incluidos en la previa resolución o sentencia.

Resumen: Recurso extraordinario de revisión

Fecha: 13/12/2019 Fuente: web de la AEAT Enlace: acceder a Resolución del TEAC CONSULTA/LGT

Criterio: El acuerdo de ejecución por la Administración tributaria de una previa resolución económicoadministrativa o sentencia judicial puede considerarse un documento esencial a los efectos de la circunstancia de la letra a) del artículo 244.1 de la LGT cuando incluya hechos o elementos fácticos nuevos respecto a los incluidos en la previa resolución o sentencia que manifiesten la improcedencia del acto impugnado en el recurso extraordinario de revisión.

Criterio reiterado.

Referencias normativas: Ley 58/2003 General Tributaria LGT 244 244.1.a) Artículo 244. Recurso extraordinario de revisión.

1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

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Consulta de la DGT de interés IRPF. Régimen exit tax: las reglas aplicables Exit Tax para los cambios de residencia a otro estado miembro de la UE se aplican para el cambio de residencia a Suiza.

Resumen: las reglas del “exit tax” apliacables para el cambio de residencia a otro estado miembro de la UE son aplicables también cuando se trate de Suiza.

Fecha: 24/10/2019 Fuente: web de la AEAT Enlace: acceder a Consulta V2959-19 de 24/10/2019

HECHOS: El consultante, persona física de 20 años de edad, va a trasladar su residencia fiscal a Suiza para realizar sus estudios universitarios, teniendo previsto volver a España una vez finalicen los mismos.

El consultante tiene un patrimonio compuesto, entre otros, por participaciones en entidades cuyo valor excede de los cuatro millones de euros.

CUESTION: procedencia del art. 95 bis de la Ley 35/2006, del IRPF. LA DGT RESUELVE: El art. 95 bis de la LIRPF será de aplicación ya que el consultante es titular de participaciones por valor superior a 4.000.000 de euros siempre y cuando tenga la condición de contribuyente del IRPF al menos 10 de los últimos 15 años.

Sin embargo, para adaptar la norma al principio de libertad de establecimiento se añadió un apartado 6 al artículo 95 bis que mitigan su efecto cuando el cambio de residencia sea a otro estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo.

Atendiendo a las previsiones del el Acuerdo sobre la Libre Circulación de Personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, hecho en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 y a su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-581/17, la DGT concluye que las previsiones para el caso de cambio de residencia a otro Estado miembro de la Unión Europea se deben entender igualmente aplicables al supuesto de traslado de residencia a Suiza.

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Sentencia del TSJ de Madrid de interés IS. Gastos deducibles. Aunque coexista Teoría del vínculo una relación laboral con una relación mercantil la teoría del vínculo no aplica cuando existe las notas de ajenidad y dependencia típicas de la relación laboral Resumen: trabajador (con contrato de trabajo) que es a su vez Consejero Delegado (no siendo retribuido el cargo de administrador según los Estatutos): en este caso concreto se dan las notas de ajenidad y dependencia de la relación laboral por lo que no resulta aplicable la teoría del vínculo y no procede negar la deducibilidad del gasto de personal como pretendía la Inspección.

Fecha: 11/07/2019 Fuente: web del Poder Judicial Enlace: acceder a sentencia del TSJ de Madrid de 11/07/2019

Hechos: La Inspección elimina como gasto de personal las cantidades satisfechas a Don JP en virtud de contrato de alta dirección siendo el mismo Consejero Delegado y en virtud de la teoría o doctrina del vínculo la relación mercantil que lo vinculaba como consejero delegado prevalece sobre la relación laboral y no siendo retribuido conforme al artículo 26 de los estatutos sociales el cargo de administrador, no cabía la deducción pretendida y la cantidad abonada debía calificarse de liberalidad.

El TSJ de Madrid: La sociedad es una SA unipersonal cuyo único socio es su matriz; desde el punto de vista jerárquico y funcional Don JP tiene que rendir cuentas al presidente del Consejo de Administración de la sociedad, que es a su vez el responsable del área de parte de Europa y éste tiene que responder ante el Consejo de Administración de la sociedad matriz sin que ninguno de los dos directivos integrara el Consejo de Administración de esta última.

Según la norma de gobierno interna de la SA, el Sr. JP tiene como atribuciones preparar acuerdos con proveedores, órdenes de compra ajustados a los objetivos del grupo, stock de productos terminados condiciones salariales contratos nuevos y rescisiones política de gastos de viaje móviles y coches, inversiones hasta 10.000 euros, notas de abono y pagos sin poder abrir cuentas bancarias ni líneas de crédito o financiación.

Lo que pone de manifiesto las notas de dependencia, ajeneidad, responsabilidad limitada en el cargo del Sr. JP como director general de la compañía, que caracterizan a la relación laboral común y que son distintas de las funciones directivas y de gestión y de la titularidad de la empresa propias del consejero.

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Lunes contables Importe neto de la cifra de negocios Aclaraciones y consultas incorporadas al Proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, en adelante Proyecto de RICAC Componentes positivos: 1. Las ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa.

Proyecto de RICAC: (…) podría definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma.

Holdings Consulta 2 BOICAC 79 de septiembre de 2009 (… tanto los dividendos y otros ingresos –cupones, intereses- devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado, el "importe neto de la cifra de negocios" de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Comisiones: Consulta 1 BOICAC 19 de diciembre de 1994 "Las empresas que obtengan como actividad ordinaria ingresos procedentes de comisiones, integrarán en su cifra anual de negocios el importe de las mismas devengadas en el período".

Lo que permite concluir que si la empresa obtiene ingresos de naturaleza similar a las comisiones y éstas se devengan como consecuencia de la actividad ordinaria de la empresa, dichas comisiones forman parte de la cifra de negocios de la misma.

Si por el contrario la empresa obtiene este tipo de ingresos con carácter accesorio, es decir, sin ser su actividad ordinaria, se contabilizarán en el subgrupo 75 sin formar parte de la cifra de negocios de la empresa.

Consulta 3 BOICAC 81de marzo de 2010 Las operaciones de intermediación que realiza una empresa por cuenta ajena no deben originar el reconocimiento de ingresos o gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que por dicha labor percibiese una comisión, en cuyo caso dicho ingreso se reflejaría en una cuenta del subgrupo 70 si el servicio prestado se realiza como actividad ordinaria de la sociedad, que debería mostrarse formando parte del importe neto de la cifra de negocios. En caso contrario, esto es, si la sociedad obtiene estos ingresos con carácter accesorio, podrá emplearse una cuenta del subgrupo 75.

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Lunes, 13 de ENERO de 2020 Boletín fiscal Diario

2. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe la empresa a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella.

Proyecto de RICAC: Permutas: La transferencia de los bienes y servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella, formarán parte de la cifra anual de negocios, salvo en los casos descritos en el artículo 1, apartado 3. La valoración del ingreso seguirá los criterios establecidos en el artículo 15.

La resolución no es aplicable a las permutas de elementos homogéneos, como las permutas de materias primas fungibles entre dos empresas o las permutas de productos terminados, o mercaderías intercambiables entre dos comercializadores. Por lo tanto, en todos estos casos la empresa que entrega los bienes o presta el servicio no reconocerá un ingreso.

Asimismo formará parte de la cifra de negocios el valor razonable de los bienes transferidos en virtud de una aportación no dineraria de carácter “comercial” si la enajenación de los citados bienes constituye la actividad ordinaria de la empresa.

3. La parte de las subvenciones otorgadas en función de las unidades de producto vendidas y que forma parte de su precio de venta.

Componentes negativos: 1. Las devoluciones de ventas.

2. Los rappels sobre ventas o prestaciones de servicios.

3. Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.

Entrega de vales regalo o puntos canjeables por descuentos en ventas futuras Consulta 5 BOICAC 98 de junio de 2014 (…) los vales regalo que se entregan por la empresa en el momento de realizar la venta del producto, y los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente el medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la correspondiente entrega de bienes o prestación de servicios, circunstancia que pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación..

https://gregorio-labatut.blogspot.com/p/aplicacion-practica-de-lasconsultas.html

[Ver Anexo Consultas ICAC]

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Criterios del ICAC sobre determinados componentes de la cifra de negocios Comisiones: Consulta 1 BOICAC 19 de diciembre de 1994 Respuesta: Las operaciones realizadas por una empresa en ejecución de un mandato, o cualquier otra figura similar, no tienen, en principio, influencia en los resultados de la empresa mandataria, sin perjuicio de que si el servicio es retribuido, deberá contabilizarse el ingreso correspondiente.

Por ello, si la empresa realiza actividades por cuenta de otra, ya sea en su nombre o en nombre propio, sólo originará el registro contable de los movimientos de tesorería que pudieran producirse y, en su caso, el de contabilización del ingreso correspondiente a la retribución, ya sea en forma de comisión o cualquier otra figura similar, todo ello sin perjuicio de que si jurídicamente y en determinadas circunstancias pudieran derivarse responsabilidades directas al mandatario como consecuencia de la ejecución del mandato, debería contabilizarse la correspondiente provisión por el riesgo asumido en el desempeño de la actividad.

En relación con los aspectos contables, y en particular las cuentas a emplear en la contabilización de los movimientos de tesorería que se puedan producir, podrán utilizarse cuentas del subgrupo 55 contenido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Con respecto a la contabilización de la retribución, si la empresa ejecutora del servicio realiza como actividad ordinaria servicios de esta naturaleza reflejarán sus ingresos en cuentas del subgrupo 70, de acuerdo con la Resolución de este Instituto de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios" que indica en la norma segunda que se incluirán en la cifra de negocios de la empresa los ingresos obtenidos de la actividad o actividades ordinarias de la empresa, entendiendo por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa con regularidad en el ejercicio de su giro o tráfico habitual o típico. Concretamente y para el caso de las "comisiones" se indica expresamente en la norma sexta de la Resolución citada: "Las empresas que obtengan como actividad ordinaria ingresos procedentes de comisiones, integrarán en su cifra anual de negocios el importe de las mismas devengadas en el período".

Lo que permite concluir que si la empresa obtiene ingresos de naturaleza similar a las comisiones y éstas se devengan como consecuencia de la actividad ordinaria de la empresa, dichas comisiones forman parte de la cifra de negocios de la misma.

Si por el contrario la empresa obtiene este tipo de ingresos con carácter accesorio, es decir, sin ser su actividad ordinaria, se contabilizarán en el subgrupo 75 sin formar parte de la cifra de negocios de la empresa.

En relación con las provisiones a dotar en el caso de que su pudieran derivar responsabilidades el mandatario en la ejecución de la actividad, podrán utilizarse cuentas del subgrupo 49 para reflejar la provisión y cuentas de los subgrupos 69 y 79 para realizar respectivamente las dotaciones y desdotaciones a la misma.

Consulta 3 BOICAC 81de marzo de 2010 Respuesta: Una sociedad mercantil consignataria de buques realiza operaciones que consisten en la entrega de una determinada cantidad de divisas, que previamente ha recibido de sus clientes, a la tripulación de los buques atracados en las instalaciones portuarias. La consulta versa sobre el tratamiento contable posterior de la moneda extranjera y de la cancelación del pasivo frente al cliente.

Las operaciones de intermediación que realiza una empresa por cuenta ajena no deben originar el reconocimiento de ingresos o gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que por dicha labor percibiese una comisión, en cuyo caso dicho ingreso se reflejaría en una cuenta del subgrupo 70 si el servicio prestado se realiza como actividad ordinaria de la sociedad, que debería mostrarse formando parte del importe neto de la cifra de negocios. En caso contrario, esto es, si la sociedad obtiene estos ingresos con carácter accesorio, podrá emplearse una cuenta del subgrupo 75.

Por su parte, la regulación de la moneda extranjera se encuentra recogida en la norma de registro y valoración 11ª. "Moneda extranjera" del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, donde se señala que: "Toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento."

En lo relativo a la valoración posterior, el punto 1.2.1 de la citada norma dispone que, al cierre del ejercicio, las partidas monetarias se valorarán aplicando el tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.

Este mismo criterio debe seguirse cuando se produzca la liquidación de dichas partidas.

Entrando en el fondo de la cuestión planteada por el consultante, cabe indicar que dado que la sociedad tiene contabilizadas dos partidas monetarias en moneda extranjera, una de activo (efectivo en dólares) y otra de pasivo (que pone de manifiesto la operación por cuenta ajena, y para cuyo reconocimiento se propone emplear una cuenta del subgrupo 55 ó del subgrupo 56 de depósitos recibidos, dependiendo de la naturaleza de la operación), la baja de ambos conceptos pondrá de manifiesto una diferencia de signo positivo y otra de signo negativo, por el mismo importe, sin que dicha transacción deba en consecuencia originar resultado alguno para la sociedad.

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Entrega de vales regalo o puntos canjeables por descuentos en ventas futuras Consulta 5 BOICAC 98 de junio de 2014 Respuesta: El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula el tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios en la norma de registro y valoración (NRV) 14ª, que en su apartado 1 establece: “14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios 1. Aspectos comunes.

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos. (…..)”

Adicionalmente, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, como puede suceder en el caso que nos ocupa, como paso previo al registro contable, es necesario analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes. Por ejemplo, cabría considerar que existen dos o más “objetos contractuales” (obligaciones de cumplimiento), la entrega/prestación presente y la futura, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios, según proceda.

En este sentido se pronuncia la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio” del PGC, cuando expresa que: “(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.”

Pues bien, los vales regalo que se entregan por la empresa en el momento de realizar la venta del producto, y los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente el medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la correspondiente entrega de bienes o prestación de servicios, circunstancia que pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación.

En consecuencia, y en respuesta a la duda planteada, si dichos contratos contienen, de manera implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso.

Para ello, si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

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Ventas con entrega posterior a la facturación Consulta 1 BOICAC 101 de marzo de 2015 Consulta: Sobre el tratamiento contable de una operación de venta de mercancía a un cliente extranjero, y la firma de un contrato con una financiera extranjera de venta con pacto de recompra de dicha mercancía.

Respuesta: La empresa A fabrica un producto y su cliente, para financiar la operación, le propone emplear el siguiente procedimiento. Según afirma el consultante, cuando la mercancía está terminada se la vende con pacto de recompra a una entidad financiera extranjera que pasa a obtener la titularidad del activo junto con “todos los riesgos y derechos que deriven de tal condición” y, además, es la beneficiaria de la póliza del seguro. Como contrapartida, la financiera extranjera paga a la empresa A el importe pactado en el contrato con el cliente, que también está radicado en el extranjero. No obstante la mercancía físicamente sigue en el almacén de la empresa vendedora A. Posteriormente, cuando el cliente extranjero reclama la mercancía para su consumo, la empresa A envía la solicitud de recompra a la financiera, por el importe inicial más los intereses devengados. Simultáneamente, la empresa A vende la mercancía al cliente extranjero y en la factura incluye el precio de venta más el coste por transporte.

La consultante indica que en la factura se incluirán los datos de la financiera extranjera para que el cliente le abone el importe correspondiente. La financiera recibe el importe del cliente extranjero facturado por la empresa A. La liquidación que finalmente realiza la financiera a la empresa consultante será la diferencia entre los intereses acordados y el gasto de transporte.

La consulta versa sobre el adecuado tratamiento contable de esta operación, en especial, el momento en que debe considerarse que se ha producido la venta.

El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de manera que la contabilización de las operaciones responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

La norma de registro y valoración (NRV) 14ª. “Ingresos por ventas y prestación de servicios” contenida en la segunda parte del PGC, establece lo siguiente: “Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad”.

Esto es, desde una perspectiva general, antes de reconocer un ingreso por ventas, la empresa deberá llevar a cabo un análisis sobre el cumplimiento de los citados requisitos, circunstancia que originaría un estudio individualizado de las condiciones contractuales de la operación. No obstante, si la venta a la empresa financiera se acompaña de un compromiso de recompra por el precio de venta inicial más un interés, cabe concluir que la operación no debe contabilizarse como una venta y posterior compra sino como una operación financiera.

Una vez aclarado este primer punto, la cuestión a dilucidar es si la venta al cliente extranjero se produce en el momento en que se firma acuerdo de venta con pacto de recompra con la entidad financiera, produciéndose simultáneamente una operación de financiación de dicha venta, o bien, si la venta se produce en un momento posterior, esto es, con la puesta a disposición de los bienes al cliente extranjero, habiéndose producido la operación financiera previamente.

Pues bien, la empresa tendrá que analizar si a la vista de los acuerdos suscritos ha transferido al cliente los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica, y no retiene el control efectivo de los mismos. A tal efecto, la circunstancia de que las mercancías sigan en el almacén de la empresa no impediría calificar la operación como una venta y reconocer el correspondiente ingreso en la medida que las mercancías estén identificadas de forma adecuada.

En consecuencia, si después del citado análisis se concluye que procede el reconocimiento de la venta, en principio, la empresa consultante mantendrá en su balance un derecho de cobro frente al cliente y un pasivo frente a la entidad financiera, salvo que la empresa haya cedido el derecho de cobro frente al cliente a la entidad financiera y en aplicación de los criterios sobre baja de activos financieros regulados en la NRV 9ª.2.9 del PGC pueda llegarse a la conclusión de que procede la baja del activo financiero por tratarse de una cesión plena o completa.

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En todo caso, en el momento en que se reciba la liquidación de la entidad financiera por diferencia entre los intereses devengados y el coste del transporte repercutido al cliente extranjero, ambos conceptos se deberán mostrar de acuerdo con su naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias sin que por lo tanto proceda contabilizar el importe neto resultante.

Tratamiento de la compra de vehículos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta Consulta 6 BOICAC 106 de junio de 2016 Las entidades de “rent a car” se dedican al alquiler a corto plazo de automóviles sin conductor. Para ello firman un contrato marco anual con los fabricantes de los vehículos. A la vista de la información que se facilita en la consulta, la entrega de los automóviles se clasifica en dos grandes grupos: 1. Vehículos “buy – back”. Se trata de vehículos en los que existe un pacto de recompra a precio fijo otorgado por el fabricante.

Se caracterizan por: a. Limitaciones al uso por las entidades de “rent a car”. b. Transmisión del riesgo por pérdida o destrucción a las entidades de “rent a car”. c. Opción de venta para la empresa “rent a car” y obligación de recompra por el fabricante a precio fijo en función de los meses de utilización del vehículo (estos no se identifican individualmente sino que es un porcentaje del total de vehículos adquiridos). d. Además del derecho, la entidad “rent a car” tiene en ocasiones la obligación de revender los vehículos.

2. Vehículos “risk”. Se trata de vehículos en los que no existe un pacto de recompra por el fabricante. Se caracterizan por: a.

Quedan excluidos de la obligación de recompra por parte del fabricante. b. Transcurrido un determinado plazo de tiempo estos vehículos son vendidos. A la vista de estos antecedentes, se solicita la opinión de este Instituto sobre el adecuado tratamiento contable de estas operaciones y, en particular, acerca de las siguientes cuestiones: a) Vehículos “buy – back”: si deben ser calificados como inmovilizado por la empresa “rent a car” en la medida en que, desde la perspectiva del fabricante que entrega el vehículo, puede entenderse que se cumplen los requisitos recogidos en la Norma de registro y valoración (NRV) 14ª. “Ingresos por ventas y prestación de servicios” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, o por el contrario y por la razón inversa cabría considerar los hechos descritos como un acuerdo de arrendamiento operativo. b) Vehículos “risk”: si deben ser calificados como un inmovilizado hasta el momento mismo de la venta bajo la hipótesis de que el curso ordinario de las operaciones de este tipo de entidades está compuesto sólo por la actividad de alquiler siendo la compra y venta de vehículos puramente auxiliar, o bien deben ser calificados como existencias desde el momento en que se decide su venta ya que, en el ciclo normal de explotación de estas entidades, no existe disociación entre la venta y alquiler posterior, adquiriendo vehículos desde el primer momento para su uso y posterior enajenación.

El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del PGC, de manera que la contabilización de las operaciones responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

Para dar una adecuada respuesta a las cuestiones suscitadas, en primer lugar se analizará si los hechos descritos constituyen, desde la perspectiva de la empresa que vende los vehículos (el fabricante), una operación que cumple los requisitos para contabilizar un ingreso por venta de bienes.

Una vez aclarado este aspecto, y exclusivamente para el supuesto en que se cumplan los mencionados requisitos, a continuación se indicarán los criterios generales para calificar los vehículos adquiridos por la empresa “rent a car” como inmovilizado o existencias.

1. Vehículos “buy – back” La empresa fabricante o distribuidora de los vehículos reconocerá un ingreso por la venta de bienes a la empresa “rent a car” si el acuerdo cumple las condiciones establecidas en la NRV 14ª del PGC, que estipula lo siguiente: “Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad”.

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En relación con estas características propias y definitorias del reconocimiento de un ingreso la más relevante es la que versa sobre la transferencia de los riegos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, porque si esta circunstancia se cumple es habitual que los restantes requisitos también se verifiquen.

Sin embargo no es extraño que en algunas operaciones la transferencia de la propiedad se emplee como medio o instrumento accesorio de otro acuerdo principal cuya verdadera causa difiere de la inherente al contrato de compraventa. En estos casos, el apartado 1 de la NRV 14ª introduce un criterio en el que se concreta la aplicación del principio establecido en el artículo 34 del Código de Comercio que exige considerar el fondo económico y no solo la forma jurídica en el análisis de las operaciones: “Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta”.

En este contexto normativo, la primera cuestión a resolver es si los vehículos “buy-back” son elementos incorporados al patrimonio de la empresa “rent a car”, o por el contrario si los hechos descritos pueden englobarse dentro de la categoría de negocios jurídicos en los que la forma elegida difiere del fondo económico.

A tal efecto, no cabe duda que el aspecto medular a considerar es el hecho de que la empresa “rent a car” tiene una opción de venta y el fabricante la obligación de recompra de los vehículos a un precio fijo, pero inferior al valor razonable, circunstancia que podría llevar a cuestionar el cumplimiento de los requisitos regulados en la NRV 14ª del PGC para reconocer la venta y la correspondiente compra de estos bienes. Esto es, será necesario analizar cuál es el sentido económico de la cláusula y, en particular, si a la vista de los efectos que produce cabría sostener que el contrato de compraventa y la opción de venta, considerados en su conjunto, son la forma empleada para producir unos efectos económicos similares a los derivados de un acuerdo de arrendamiento operativo.

En términos similares, desde la perspectiva de la empresa “rent a car” cabría analizar los rasgos asociados a la adquisición de un activo y determinar si los efectos combinados de las cláusulas del contrato están más cerca de los típicos que produce su adquisición (para lo que es habitual emplear el negocio de compraventa), en cuyo caso, forma jurídica y fondo económico serían coincidentes, o de las consecuencias que se derivan de los acuerdos de arrendamiento operativo, lo que llevaría a contabilizar la operación como un negocio análogo a estos arrendamientos.

Para efectuar esta aproximación es relevante traer a colación la opinión de este Instituto publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 99, de septiembre de 2014, acerca del tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición, y en la que sobre la cuestión que nos ocupa se recoge la siguiente explicación: “A partir de este razonamiento, el ICAC en la contestación a numerosas consultas consolidó la siguiente doctrina administrativa sobre la transferencia de activos vinculando la calificación de activo a dos requisitos constitutivos: ▪ La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición.

▪ La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.

Ambas características integran el núcleo de los riesgos y ventajas del elemento patrimonial.

Con carácter general, cuando la empresa se desprende o se ve privada de alguno de los citados atributos es cuando puede concluirse que procede la baja o la corrección de valor del activo. En contraposición, no procede el registro de un activo si no se cumplen ambos requisitos”.

Pues bien, entrando en el fondo de la cuestión que se plantea cabe señalar que si a la vista del contrato fuera posible apreciar, en el momento inicial (entrega de los vehículos), un incentivo económico significativo en la empresa “rent a car” para ejercitar su opción de venta, se debería sostener que el fabricante no ha transmitido los riesgos y beneficios significativos del activo y que aquella, en esencia, no adquiere el aprovechamiento del bien a lo largo de su vida económica. Esto es, la citada cláusula (opción de venta) y la evidencia sobre su más que probable ejecución desde el inicio del acuerdo interrumpe el uso tendencial del activo a lo largo de su vida económica y el pleno poder de disposición de la empresa “rent a car”. Y lo anterior permite a su vez identificar en la operación descrita los elementos característicos de un acuerdo de arrendamiento operativo; a saber, el derecho a usar un bien identificable durante un periodo de tiempo determinado inferior a la vida económica del activo a cambio de una contraprestación.

En este sentido es oportuno reproducir la interpretación de este Instituto sobre las características de los acuerdos de arrendamiento incluida en la consulta 4 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013, sobre el tratamiento contable de los contratos de “servicios energéticos”: “La NRV 8ª del PGC define las operaciones de arrendamiento como sigue: “ Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo (…)

2. Arrendamiento operativo Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, (…)” Conforme a lo anterior, el PGC establece dos elementos esenciales a la hora de identificar un arrendamiento.

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En primer lugar, el contrato de arrendamiento tiene que tener por objeto “un activo” determinado o identificable, por lo que no podrá hablarse de contrato de arrendamiento de cualquier activo, sino de un activo explícitamente identificado en el contrato. En consecuencia, desde una perspectiva contable, no existe acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo. (…)

En segundo lugar, se establece que para que haya un arrendamiento el acuerdo implica la “cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado”, lo que solo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del activo porque se cumpla alguna de las siguientes condiciones: 1. El cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo, o dirigir a otros para que lo exploten en la forma que determine, con el fin de obtener o controlar un importe, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.

2. El cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al activo, mientras, simultáneamente obtiene o controla una cantidad, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.

3. Los hechos y circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan más que un importe insignificante de la producción u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagará por la producción no está fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.”

En definitiva y como conclusión, en la medida que a la vista de los antecedentes y circunstancias de la operación de compraventa y, en particular, de la opción de venta que recibe la empresa “rent a car”, se pueda apreciar un incentivo económico significativo para devolver los vehículos a cambio de un precio determinado desde el inicio del acuerdo, los efectos económicos del contrato no serán los propios o inherentes a la adquisición de un activo a título de propiedad sino que por el contrario se tornarán en los típicos de un contrato de arrendamiento.

A la hora de analizar si la empresa “rent a car” tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho se considerará toda la información disponible, y, en particular, la relación del precio de recompra con el valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opción, así como el tiempo hasta que venza el derecho. Por ejemplo, si el precio de recompra se espera que supere de forma significativa el valor de mercado del activo sería lógico concluir que el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer la opción de venta.

Si después del análisis de fondo sobre los efectos de la opción de venta hubiera que calificar los hechos como un acuerdo de arrendamiento operativo, la operación se contabilizará de acuerdo con los criterios recogidos en la NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del PGC. En tal caso, cualquier entrega de efectivo de la empresa “rent a car” por un importe superior al gasto devengado que procedería reconocer en un acuerdo de arrendamiento operativo de características equivalentes, en principio, se contabilizará como una operación de naturaleza financiera.

2. Vehículos “risk” En ausencia de opción de venta los vehículos se contabilizarán en la empresa “rent a car” de acuerdo con la NRV que corresponda en función del criterio de clasificación que se detalla en el siguiente punto.

3. Clasificación de los vehículos adquiridos en la empresa “rent a car” Atendiendo a lo establecido en el PGC, la clasificación de inmovilizado o existencias de los activos de una empresa vendrá determinada por su afectación al proceso productivo. Así, tendrán la calificación de inmovilizado los bienes destinados a ser utilizados de forma duradera en el desarrollo de las actividades de la empresa, mientras que si un activo está destinado a ser vendido en el curso normal de la explotación pertenecerá al grupo de existencias. Este criterio viene recogido en la consulta 3 del BOICAC nº 52, de diciembre de 2002, que en el marco del actual PGC se considera en vigor tal y como se ha precisado en la consulta 8 del BOICAC nº 98, de junio de 2014.

De la citada interpretación se infiere que el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.

De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.

A este respecto, en la medida en que el destino de los bienes como inmovilizado carezca de importancia en comparación con la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación. Esta circunstancia supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.

Sin embargo el hecho de que el modelo de negocio de la empresa “rent a car” arroje evidencia de que tarde o temprano toda la flota de vehículos será enajenada, o lo que es lo mismo, que para estos vehículos no parece que exista una clara disociación entre el alquiler y la venta, no debe llevar a concluir que los vehículos, en esencia, son adquiridos desde el primer momento para su enajenación y que por lo tanto deben ser contabilizados en todo caso como existencias.

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Por el contrario, si el uso de estos activos no es irrelevante se clasificarán como inmovilizado tal y como se deduce del criterio expresado en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, que en su regla cuarta dispone lo siguiente: “2.4 Elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el curso ordinario de las operaciones. Cuando una entidad, en el curso ordinario de sus actividades, ceda en uso elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, en régimen de arrendamiento operativo, para su posterior enajenación, reclasificará estos elementos patrimoniales a las existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, en consecuencia, el ingreso derivado de la baja se presentará formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios”.

Holding Consulta 2 BOICAC 79 de septiembre de 2009 Sobre el concepto de cifra de negocios en una sociedad holding que tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones de empresas del grupo, así como actividades de financiación de la actividad de las participadas La contestación parte de la base de que, aun cuando la sociedad realiza de forma habitual operaciones con instrumentos financieros, no se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la normativa del sector financiero, ya que en este caso serían de aplicación las correspondientes reglas contables específicas.

Del texto de la consulta parece desprenderse que la entidad (sociedad holding) tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como actividades de financiación de la actividad de sus participadas. Asimismo realiza regular y simultáneamente otras actividades financieras. Las cuestiones planteadas son las siguientes: 1. La clasificación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias individual de los ingresos y gastos derivados de la tenencia de instrumentos financieros (dividendos, intereses y gastos financieros asociados a la financiación de las participadas, variación del valor razonable en instrumentos financieros, deterioros y resultados por enajenación).

2. La clasificación contable como parte del importe neto de la cifra de negocios de los dividendos procedentes de participaciones en el capital, y en su caso, de los intereses procedentes de préstamos concedidos por la sociedad holding.

Para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos es preciso indicar que si tal y como describe el consultante, la actividad de la sociedad es la tenencia de un conjunto de participaciones para la obtención de rendimientos o plusvalías procedentes de la venta de dichas inversiones, la financiación de la actividad de sus participadas y, en su caso, cualquier tipo de honorario derivado de la prestación de servicios de gestión, habrá que analizar si esto constituye su actividad ordinaria.

La expresión "actividad ordinaria" ha sido objeto de tratamiento en la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios", que desarrolla este concepto contenido en el artículo 35.2 del Código de Comercio en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio (antiguo artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), señalando que la "actividad ordinaria" de la sociedad podría definirse como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que el concepto de actividad ordinaria constituye la base sobre la que se asienta el "importe neto de la cifra de negocios", tal como dispone el citado artículo 35.2 del Código de Comercio: "La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relaciona-dos con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusión".

Dada la especialidad que la obtención de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuestión que se analiza en la consulta, en particular, su calificación como "Cifra de negocios", la Resolución de 16 de mayo antes indicada los excluye del cómputo de esta magnitud salvo que correspondan a los percibidos por una Entidad de Crédito, tal y como se indica en la introducción de la norma. Aplicando este criterio al caso planteado por la consultante, y considerando la cercanía que pudiera existir entre la actividad desarrollada por una entidad financiera y el objeto social de la sociedad holding, debe concluirse que los ingresos que obtenga fruto de su actividad "financiera", siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto "Importe neto de la cifra de negocios".

En consecuencia, tanto los dividendos y otros ingresos –cupones, intereses- devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado, el "importe neto de la cifra de negocios" de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Sin perjuicio de lo anterior, las participaciones adquiridas por la empresa, de las que proceden los indicados ingresos, no deben calificarse como existencias, sino como instrumentos financieros, por lo que deberán registrarse y valorarse de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 9ª. "Instrumentos Financieros" del PGC 2007, una vez clasificados en alguna de las categorías indicadas por la norma, en función de la gestión desplegada por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.

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Asimismo y teniendo en cuenta que el Plan General de Contabilidad diferencia los criterios de valoración de los de presentación, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5ª del PGC 2007, apartado 5, en cuya virtud, podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.

En este sentido dentro de la partida 1. Importe neto de la cifra de negocios, de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberán crearse las subdivisiones necesarias para detallar los distintos ingresos (dividendos e intereses) y beneficios obtenidos como consecuencia de la actividad. Igualmente deberá crearse una partida dentro del margen de explotación, con las subdivisiones necesarias para recoger las correcciones valorativas por deterioro efectuadas en los distintos instrumentos financieros asociados a su actividad, así como las pérdidas y gastos originados por su baja del balance o valoración a valor razonable.

En la memoria de las cuentas se deberá suministrar la necesaria información sobre la actividad de la empresa y la especialidad de los criterios de presentación, con el objetivo de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

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