Az áfakötelezettség keletkezésének időpontja és a teljesítés helye - minta

Tartalomjegyzék

Jogszabályi rövidítések . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

Az áfakötelezettség keletkezésének időpontja Bevezető . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. A számla dátumai . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.1. A kiállítás dátuma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2. A teljesítés időpontja és az adófizetési kötelezettség keletkezése . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.1. A teljesítés időpontjának feltüntetése a számlán . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2. A teljesítési időpontra vonatkozó szabályok és az adófizetési kötelezettség keletkezése . . . .

1.2.2.1. A teljesítési időpont főszabálya . . . . . . . . . . .

1.2.2.2. A részteljesítés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.3. A bíróság vagy más hatóság megrendelésére teljesített ügyletek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.4. A folyamatos jellegű ügyletek (Áfa tv. 58. §) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.4.1. Az 58. § alá tartozó ügyletek áfakezelésének és számviteli elszámolásának összefüggése . . . . . . . . . . .

1.2.2.4.2. Az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó ügylettípusok. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.4.3. A tervezett új koncepció az Áfa tv. 58. §-ára vonatkozóan . . . . . . . .

1.2.2.5. Az előleg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.6. A közösségi termékügyletek . . . . . . . . . . . . .

13 15 16 16 16 17 19 26 28 37 38 39 48 49 56 5

1.2.2.7. A belföldi fordított adózás alá eső ügyletek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.8. A külföldről igénybe vett szolgáltatások . . . .

1.2.2.9. Termékimport . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.10. A halasztás . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.11. Pénzforgalmi áfafizetés . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.11.1. A pénzforgalmi adózást választó adóalany jogai és kötelezettségei . . . . . . .

1.2.2.11.2. A részletfizetés kezelése a pénzforgalmi elszámolás során . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.11.3. Kivételek a pénzforgalmi áfaelszámolás alól . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2.2.11.4. A pénzforgalmi elszámolású adóalany számlakiállítási kötelezettsége; számlakorrekció a pénzforgalmi elszámolással érintett számla esetén . . . .

1.2.2.11.5. A pénzforgalmi áfaelszámolásból való kilépés, illetve kiesés . . . . . . . . . . . . . . . .

63 66 72 73 74 75 81 86

89 95

A teljesítési hely szabályai az áfa rendszerében Bevezető . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 1. A termékértékesítés teljesítési helye . . . . . . . . . . . . . . . 109 1.1. A főszabály . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 1.2. A fuvarozással, feladással kísért termékértékesítések 110 1.2.1. Az alapeset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 1.2.2. Láncértékesítések . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 1.2.2.1. A láncügylet teljesítési hely szabályai . . . . . . 113 1.2.2.2. A láncügyletek során alkalmazandó adómérték . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 1.2.2.3. Gyakorlati példák a láncügyletekre . . . . . . . 123 1.2.2.4. A háromszögügylet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 1.2.3. Távolsági értékesítés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 1.2.4. Fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termék értékesítése . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 6

1.2.5. Közösségi vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történő termékértékesítés . . . . . . . . . 146 1.2.6. Földgáz és villamos energia, hő- és hűtési energia értékesítése . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 2. A szolgáltatásnyújtásra vonatkozó teljesítési hely szabályok . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 2.1. A főszabály . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 2.1.1. A főszabály tartalma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 2.1.2. A 282/2011/EU végrehajtási rendelet szabályai . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 2.2. Ügynöki közvetítés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 2.3. Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások . . . . . . . . . . . 175 2.4. Személyszállítás . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 2.5. Teherfuvarozás . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 2.5.1. Fuvarozás áfaalany megrendelésére . . . . . . . . . 180 2.5.2. Fuvarozás nem áfaalany megrendelésére . . . . 182 2.6. A kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások . . . . . . . . . . . . . 183 2.7. Egyes, a tényleges teljesítési hely szerint adózó szolgáltatások . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 2.7.1. Fuvarozáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatások . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 2.7.2. Bérmunka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 2.8. Az Áfa tv. 46. §-a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 2.9. Közlekedési eszközök bérbeadása . . . . . . . . . . . . . . . 191 2.9.1. Közlekedési eszköz rövid távú bérbeadása . . . 191 2.9.2. Közlekedési eszköz hosszú távú bérbeadása . . 191 2.9.3. A tényleges használat, illetve a vagyoni előny szerzése helyének vizsgálata közlekedési eszközök bérbeadása esetén . . . . . . . . . . . . . . . 192 2.10. Éttermi és vendéglátó-ipari szolgáltatások . . . . . . . 193 2.10.1. Az éttermi szolgáltatások főszabálya. . . . . . 193 2.10.2. Hajók, vonatok, repülőgépek fedélzetén teljesített vendéglátó-ipari szolgáltatások . . 193

7

3. A termékimport teljesítési helye . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 3.1. A főszabály . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 3.2. A különleges vámeljárások alatt álló, illetve a különleges vámjogi helyzetű termék importja . . . . . 196 4. A Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helye . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 4.1. A főszabály . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 4.2. Különös szabály – az Áfa tv. 51. §-a . . . . . . . . . . . . . 203 5. Az adómértékek, az adómentesség, a területi hatályon kívüliség összefüggése a teljesítési hely szabályokkal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 5.1. Adómértékek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 5.2. Adómentesség . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 5.2.1. Az adólevonásra nem jogosító adómentes tevékenységek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 5.2.2. Az adólevonásra jogosító adómentes ügyletek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 5.3. A területi hatályon kívüli ügyletek . . . . . . . . . . . . . . . 221

8

A másik megoldás a teljes ellenérték előlegként való megfizetése esetén az, hogy az előlegszámla és a végszámla ugyanazon számladokumentumra kerül, azaz a kibocsátott előlegszámlán a számlakibocsátó szerepelteti az előlegként átvett 100 százalék összeget (adóalap és adóösszeg bontásban, az ügyletre irányadó áfamérték feltüntetése mellett, feltéve, hogy nem egyszerűsített adattartalmú számláról van szó), jelölve az előleg átvételének, jóváírásának napját mint adófizetési kötelezettség keletkezési napot, majd ezen a számladokumentumon megjelöli az ügylet majdani teljesítési időpontját is, jelezve, hogy ekkor már további ellenérték-rendezésre nem kerül sor. Ezzel a megoldással nem történik kétszeres bizonylatkibocsátás, csupán a 100 százalék előleg átvételét, jóváírását kísérő számla kiállítására kerül sor.

Megjegyzendő, hogy ez utóbbi, ún. egybizonylatos megoldás azonban nem alkalmazható olyan esetekben, amikor a 100 százalék előlegről szóló számla kibocsátásakor még nem ismert az ügylet majdani teljesítési időpontja, ugyanis ez utóbbi esetben az előlegszámlán az ügylet teljesítési időpontjának feltüntetése és így az Áfa tv. 169. § g) pontjának való megfelelés nem lehetséges. Ilyenkor csak az elsőként ismertetett megoldás (ti. előlegszámla készítése a teljes ellenértékről és ezt követően a teljesítéskor ún. nullás végszámla kibocsátása) alkalmazható.

1.2.2.6. A közösségi termékügyletek A közösségi termékügyleteknél a célország szerinti adóztatás elve érvényesül. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a közösségi áfaalanyok egymással termékforgalmat bonyolítanak, akkor a termék utáni áfa megfizetésére a beszerzési országban kerül sor, feltéve, hogy az ügylet megfelel a közösségi termékügyletekre előírt Héa-irányelvbéli – és ezen keresztül az érintett tagállamok belső jogszabályaiba foglalt – rendelkezéseknek.

A közösségi termékügyletek – a célországban történő áfafizetés megvalósítása érdekében – olyan sajátos ügylettípusként kerültek szabályozásra a hozzáadottérték-adó rendszerében, amelyek esetén tulajdonképpen két jogcímen történik adóztatás.

Egy közösségi termékügylet esetén ugyanis adóztatható tényál56

lás keletkezik az értékesítői oldalon (amely az Áfa tv. 89. §-a szerint adómentes), továbbá ugyanezen ügylet adóztatásra kerül a beszerzői oldalon is mint Közösségen belüli termékbeszerzés (amely viszont jellemzően tényleges adófizetést von maga után).

Tehát dogmatikailag ugyan az eredet országában is van áfakötelezettség, azonban ez csak adminisztrációs jellegű, ugyanis – amennyiben az ügylet megfelel a közösségi termékügyletekre előírt feltételeknek – az eredet országában a termékértékesítést mentesítik az áfafizetés alól.

A közösségi termékügyletek sajátja tehát, hogy ún. páros ügylettípusnak minősülnek, ami azt jelenti, hogy amikor az egyik oldalon egy közösségi termékértékesítés áll, akkor a rendeltetési helyen szükségszerűen teljesül egy Közösségen belüli termékbeszerzés, amely – szemben az értékesítési oldallal –, már tényszerű adófizetést von(hat) maga után. Bár ez a két ügylet elválaszthatatlanul összekapcsolódik, mégiscsak két külön adóztatható tényállásról van szó. A megoldás lényege, hogy az Áfa tv. – a közösségi szabályokkal összhangban – a közösségi termékértékesítést normál termékértékesítésként kezeli, tehát adóztatható tényállásnak minősíti, csupán azon okból kifolyólag, hogy biztosítani tudja a célország szerinti adóztatást, a közösségi termékértékesítésre vonatkozó adómértéket adómentességben határozza meg.

A közösségi termékügyletek célország szerinti áfaadózása úgy valósul meg, hogy az Áfa tv. a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás adóztatható tényállás mellé behozza a Közösségen belüli termékbeszerzést is mint áfakötelezettség alá eső tényállást úgy, hogy azt már nem mentesíti az adó alól, hanem minden egyes közösségi termékbeszerzés az érintett termékre – a rendeltetés országában – irányadó adókulccsal adózik.

A közösségi termékügyletek során a teljesítés időpontját az 1.2.2.1–1.2.2.4. pontokban leírtak szerint kell meghatározni, azonban nagyon fontos, hogy a közösségi termékügyletek kapcsán nem a teljesítés időpontjában kell eleget tenni a vonatkozó áfakötelezettségeknek.

Az Áfa tv. 60. § (4) bekezdése, valamint 63. §-a értelmében ugyanis a közösségi termékügyletek során (legyen az közösségi adómentes értékesítés vagy Közösségen belüli termékbeszerzés) 57

az adókötelezettség keletkezésének a napja a számla kibocsátásának napja, vagy legkésőbb a teljesítést követő hó 15. napja lesz (azaz semmiképpen nem az adott ügylet teljesítésének a napja). Tehát amennyiben közösségi termékügylettel van dolgunk, ne a teljesítés napja szerinti bevallásban és összesítő nyilatkozatban teljesítsük az ügylettel kapcsolatos áfakötelezettségeket, hanem az alábbiak szerint. (Természetesen ha a teljesítés napja a számla kiállításának napjával egybeesik, akkor technikailag az ügylet a teljesítés szerinti bevallásba kerül, de nem a teljesítés napja miatt, hanem a számla kiállításának napjára tekintettel.) a) Az adómentes közösségi termékértékesítés Közösségen belüli adómentes értékesítésnél tehát – figyelemmel az Áfa tv. 60. § (4) bekezdésére – az általános forgalmi adót a teljesítés napját magában foglaló hónapot követő hó 15-én kell megállapítani, azonban ha a számla kibocsátása ezen időponthoz képest előbb történik, akkor a számla kibocsátásának napján kell a fizetendő adót megállapítani.

Tekintettel arra, hogy ebben az esetben egy olyan értékesítésről van szó, amely adómentes, ezért a fizetendő adó megállapításán tulajdonképpen a közösségi értékesítés áfabevallásban (és összesítő nyilatkozatban) történő figyelembevételét értjük.

Fontos azonban, hogy a közösségi adómentes értékesítésnek – mindezektől függetlenül – ugyanúgy van teljesítési időpontja, mint a normál belföldi ügyleteknek. Ez pedig azt jelenti, hogy amikor közösségi adómentes értékesítést számlázunk a másik tagállambeli partnerünk felé, akkor a számlán teljesítési időpontként az 1.2.2.1–1.2.2.4. pontok közül a megfelelőt kell szerepeltetni, azonban a bevallásban és az összesítő nyilatkozatban nem ezzel a nappal, hanem a fent ismertetett időpontok valamelyikével kell az ügyletet figyelembe venni. (Természetesen, ha a teljesítés napja a számla kiállításának napjával egybeesik, akkor technikailag az ügylet a teljesítés szerinti bevallásba kerül, de nem a teljesítés napja miatt, hanem a számla kiállításának napjára tekintettel.)

58

Példa Egy magyar (havi bevalló) normál áfaalany a Közösség más tagállamában – például Németországban – nyilvántartásba vett adóalanynak értékesít terméket úgy, hogy annak birtokba adása, így a teljesítési időpontja április 2-án van. A magyar adóalany a számlát a német fél részére március 31-én állítja ki, azon a teljesítés időpontjaként az április 2-át szerepelteti. Mivel azonban a közösségi értékesítést a bevallásba és az összesítő nyilatkozatba nem a teljesítés napjával, hanem a számla kiállításának napjával, de legkésőbb a teljesítést követő hó 15-ével kell beállítani, ezért a magyar értékesítő a következőképpen jár el. Tekintve, hogy a példa szerint a számla kiállítása márciusra esik, a havi bevalló magyar adóalanynak ezt az adómentes Közösségen belüli értékesítést a március havi bevallásában kell szerepeltetnie, és a március havi összesítő nyilatkozatba is be kell állítania a német fél adataival együtt.

Abban az esetben, ha bármi miatt a magyar adóalany elmulasztja a számla kiállítását, amit csak augusztus hónapban észlel, akkor – tekintve, hogy az adómentes közösségi értékesítést legkésőbb a teljesítés napját, a példánkban április 2-át magában foglaló hónapot követő hó 15-ével, jelen esetben május 15-ével, a május havi bevallásba és összesítő nyilatkozatba be kellett volna tennie – ezért önellenőriznie kell a május havi bevallást és összesítő nyilatkozatot, és így pótolnia a mulasztását.

Itt ki kell térni arra, hogy 2013. január 1-jétől az Áfa tv. 58. §-a úgy rendelkezik, hogy amennyiben az elszámolási időszakos ügylet ún. közösségi adómentes értékesítés, és az elszámolási időszak egy naptári hónapon túl nyúlik, akkor időarányos részteljesítésként teljesítési időpont a naptári hónap utolsó napja is.

Ez a rendelkezés azonban csak a teljesítési időpontra vonatkozik, a közösségi adómentes értékesítésre vonatkozó adókötelezettség-keletkezési időpont szabály ezzel együtt nem változott.

59

Ha a válasz igen, akkor – bár az értékesítés a magyar Áfa tv. hatálya alá tartozó ügylet lesz – az adómentesítő szabály okán mégis adó felszámítása nélkül (adómentesként) kell számlázni.

Ha azonban olyan értékesítési pontot vizsgálunk a láncban, amelynek a teljesítési helye belföld, és ezzel együtt arra nem találunk az Áfa tv. szabályai alapján adómentesítő rendelkezést, akkor a termékre irányadó pozitív (azaz 27, 18 vagy 5 százalékos) adókulccsal kell számláznunk.

1.2.2.3. Gyakorlati példák a láncügyletekre 1. „A” magyar cég értékesíti termékét „B” olasz cégnek, amelyik ugyanezt a terméket eladja „C” szlovák cégnek úgy, hogy a termék elfuvarozására közvetlenül „A”-tól „C”-hez kerül sor.

(Tételezzük fel, hogy a példában mindegyik adóalanynak a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő közösségi adószáma van.)

A termék értelemszerűen Magyarországon van, az „A” adóalany telephelyén.

Mint ahogyan az 1.2.2.1. pontban tisztáztuk, az első feladat a láncban szereplő értékesítések teljesítési helyének tisztázása, ezen belül is az ún. fuvarozásos értékesítés megkeresése.

Tételezzük föl, hogy a példában „A” szereplő szervezi, bonyolítja a fuvarozást. Ez azt jelenti, az „A” és a „B” közötti értékesítés lesz az ún. fuvarozásos értékesítés, ami pedig azt eredményezi, hogy az „A” és „B” közötti értékesítés – az Áfa tv.

26. §-a értelmében – ott teljesül, ahol a termék fuvarozása megkezdődik, ami a példa szerinti esetben Magyarország. Láthatjuk tehát, hogy a két – a láncban szereplő – értékesítés közül az első belföldön teljesül, így a magyar „A” cégnek az Áfa tv. szabályaira kell figyelemmel lennie a számlázás során.

Ezt követően – még az adómérték vizsgálatát megelőzően – meg kell vizsgálni a láncban szereplő tovább értékesítés(ek) teljesítési helyét is. A példa szerinti láncban még egy további értékesítést találunk, nevezetesen a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég közötti értékesítést. Ez az értékesítés az ún. fuvarozásos értékesítést követő értékesítés, így annak teljesítési helye – az 123

Áfa tv. 27. § (3) bekezdés b) pontja értelmében – a rendeltetés országa, azaz Szlovákia lesz.

Mindezekből következően a magyar Áfa tv. szabályaira – tekintve, hogy a példa szerinti esetben kizárólag az „A” és a „B” adóalany közötti ügylet teljesítési helye esik belföldre – csak az „A” magyar cég és a „B” olasz cég közötti számlázás során kell figyelemmel lenni (a „B” és a „C” közötti ügylet forgalmi adóztatását a feleknek – azaz az olasz és a szlovák cégnek – Szlovákiában kell intézniük).

A konkrét példában tehát a további eldöntendő kérdés az, hogy az „A” magyar adóalany milyen adómértékkel számlázzon a „B” olasz cégnek; pontosabban fogalmazva, van-e a konkrét tényállásra vonatkozóan az Áfa tv.-ben adómentesítő szabály. A válasz az, hogy van, mégpedig az Áfa tv. 89. §-ában, amely a közösségi adómentes értékesítés tényállását tartalmazza. Az Áfa tv. 89. §-ából következően, amennyiben egy magyar, közösségi adószámmal rendelkező adóalany egy másik tagállambeli – szintén közösségi adószámmal rendelkező – adóalanynak úgy értékesít terméket, hogy a magyar eladó értékesítésének eredményeként a termék igazoltan más tagállamba átkerül, akkor a magyar adóalany értékesítése ún. közösségi adómentes értékesítés az Áfa tv. 89. § (1) bekezdésének megfelelően. A példa szerinti esetben a magyar „A” adóalany úgy adja el a másik tagállambeli – közösségi adószámmal rendelkező – „B” olasz cégnek a terméket, hogy a termék az „A” magyar adóalany értékesítésének az eredményeként kerül át másik tagállamba (Szlovákiába), így az „A” szereplő adómentes számlát állít ki a „B” szereplő számára. (Zárójelben meg kell jegyezni, hogy a közösségi adómentes értékesítés adómentességéhez nem szükséges, hogy a termék ugyanazon tagállam felé hagyja el Magyarország területét, mint amely tagállamban a magyar értékesítő vevőjének közösségi adószáma van. Az adómentességnek megfelel az is, ha a magyar adóalany által eladott termék egy másik uniós tagállamba megy, mint ahol az ő vevőjének közösségi adószáma van.)

2. Az előző példánál maradva, tegyük föl, hogy ezúttal „C” szlovák cég vállalja a termék „A”-tól történő elfuvarozását.

124

Mint ahogyan minden láncügyletnél, itt is az első feladatunk az egyes értékesítések teljesítési helyének meghatározása; csak ezt követően tudjuk az egyes számlázások során alkalmazandó adómértéket meghatározni.

A példa szerinti esetben „C” szlovák cég fuvaroz, ami azt jelenti, hogy az ún. fuvarozásos értékesítés a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég között teljesül. Következésképpen a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég közötti – ún. fuvarozásos – értékesítés teljesítési helye alakul az Áfa tv. 26. §-a alapján, amely értelmében a „B” és a „C” közötti értékesítés teljesítési helye a termék feladásának országa, esetünkben Magyarország lesz. Ez pedig azt jelenti, hogy a „B” olasz cég által a „C” szlovák cég felé teljesített termékértékesítés belföldön teljesül, aminek okán a „B” olasz cégnek belföldön adószámot kell kérnie.

Még mielőtt megvizsgáljuk az előbbi értékesítés adómértékét, szükséges a láncban a további értékesítések teljesítési helyét is meghatározni. Ez pedig az „A” magyar adóalany és a „B” olasz cég közötti értékesítés, amely a láncban megelőzi az ún. fuvarozásos értékesítést, ami pedig azt jelenti, hogy – az Áfa tv.

27. § (3) bekezdés a) pontja alapján – ez az értékesítés (mint fuvarozásos értékesítést megelőző értékesítés) szintén a termék feladásának az országában, azaz a példánkban Magyarországon lesz teljesített. (Látható, hogy az előző példához képest ezen esetben – azaz a „C” szlovák cég általi fuvarozás esetén – a láncban szereplő mindkét értékesítés, azaz az „A” és a „B”, valamint a „B” és a „C” közötti értékesítés is belföldön teljesül.)

A teljesítési helyek meghatározását követően a következő lépés az egyes ügyletek adómértékének meghatározása. Mivel a példa szerinti esetben a láncban szereplő mindkét ügylet Magyarországon teljesül, ezért mindkét értékesítés kapcsán a magyar Áfa tv. adómértékszabályait kell megvizsgálni. Az adómérték kapcsán itt is a legelső kérdés, hogy van-e az egyes értékesítések tekintetében az Áfa tv.-ben bármilyen adómentesítő szabály. A válasz az, hogy az előző példában hivatkozott – az Áfa tv. 89. §-a szerinti – adómentes közösségi értékesítés ezen esetben is felmerül, ugyanis a tényállás szerint a termék két tagállam között, egymástól eltérő tagállamokban nyilvántartásba vett közösségi adóalanyok között mozog. Kérdéses azonban, 125

hogy mivel ezen példában két értékesítés adómértékét is az Áfa tv. szabályai szerint kell meghatároznunk, vajon mindkét értékesítésre alkalmazható-e az Áfa tv. 89. §-ának adómentes közösségi értékesítésre vonatkozó szabálya. Erre viszont a válasz az, hogy nem. A termék ugyanis csak egyszer hagyja el Magyarország területét, így az Áfa tv. 89. §-ának adómentesítő rendelkezése – amelyből következően az adómentesség egyik kritériuma, hogy a termék az adott értékesítés kapcsán, annak eredményeként kerüljön át belföldről másik tagállamba – a láncban csupán egyetlen értékesítésre alkalmazható. Az az értékesítés pedig, amelyiknek eredményeként a termék elhagyja Magyarország területét Szlovákia felé, a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég közötti ügylet (hiszen a fentiek szerint a termék fuvarozása a kettejük közötti ügylethez kapcsolható, így a termék ezen az értékesítési ponton hagyja el Magyarországot), következésképpen az Áfa tv. 89. §-a szerinti adómentes ügylet a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég között teljesül, amit a „B” olasz cég a megkért magyar adószáma alatt vall be a Magyarországon beadandó áfabevallásában és az ahhoz tartozó összesítő nyilatkozatban.

Ugyanakkor – mint ahogyan láthattuk – az „A” magyar cég és a „B” olasz cég közötti értékesítés is belföldön teljesül [az Áfa tv. 27. § (3) bekezdés a) pontja alapján mint fuvarozásos értékesítést megelőző értékesítés], így ezen számlázási kapcsolat során is a magyar Áfa tv. szabályaira kell figyelemmel lenni. Kérdéses, hogy az „A” és a „B” közötti számlázás során milyen adómérték alkalmazására kerülhet sor. Mint ahogyan az előzőekben láthattuk, az Áfa tv. 89. §-ának adómentesítő szabálya a láncban csak egyetlen ügyletre alkalmazható, ami pedig a példa szerinti esetben a „B” és a „C” közötti ügylet, így ez az adómentesség az „A” és a „B” közötti számlázás során nem jöhet szóba. Ezen túl a konkrét tényállásra, azaz az „A” magyar cég és a „B” olasz cég közötti értékesítésre más adómentesítő szabályt sem fogunk találni az Áfa tv.-ben, következésképpen az „A” magyar adóalany a termékre irányadó magyar pozitív adómértékkel – például egy normál adómérték alá tartozó termék esetén 27 százalékkal – számláz a „B” szereplő felé.

Megjegyzendő, hogy a fenti megítélés akkor is irányadó, ha a „B” olasz szereplő – annak ellenére, hogy a magyar Áfa tv.-ből 126

következően neki belföldön bejelentkezési kötelezettsége lenne – mégsem kér belföldön adószámot. Ez esetben azonban annyiban rosszabbul jár, mintha – a jogszabályi kötelezésnek eleget téve – bejelentkezne, mert az „A” magyar cégnek e példában így is, úgy is 27 százalékos magyar áfával terhelten kell a „B” olasz cég felé számláznia. Így ha a „B” olasz cég belföldön adószámot kér, akkor ő az „A” adóalany által rá áthárított magyar áfát a magyar adószáma alatt beadandó áfabevallásban levonásba helyezheti. Ellenben ha a „B” olasz cég nem kér Magyarországon adószámot, akkor az „A” által áthárított 27 százalékos magyar áfa elvész számára, ugyanis belföldi adószám híján ezt az áfát belföldi bevallásban nem tudja visszakérni, ugyanakkor azt a speciális, az ún. külföldiek számára elérhető adóvisszatérítés keretében sem kaphatja vissza, mert a külföldi adóalanyok számára adható adóvisszatérítés keretében csak olyan kérelmezőnek utal vissza áfát az adóhatóság – a vonatkozó jogszabályok alapján –, akinek nem volt olyan ügylete Magyarországon, amely bejelentkezési kötelezettséggel járt volna [a „B” olasz cégnek pedig volt, hiszen a „C” szlovák cég felé teljesített ügylete – a fentiekben kifejtettek okán – belföldön teljesülő (bár adómentes) értékesítés volt.]

3. Ha a fenti példán annyit módosítunk, hogy a láncban a „B” olasz cég szervezi, bonyolítja a termék fuvarozását, akkor a következő eredményre jutunk.

Mint ahogyan az 1.2.2.1. pont harmadik példájában levezettük, amennyiben ún. közbenső szereplő, esetünkben a „B” olasz cég szervezi a termék fuvarozását, akkor az ún. fuvarozásos értékesítést az határozza meg, hogy ő vevői vagy eladói minőségében szervezi a fuvart. Az Áfa tv. 27. § (2) bekezdéséből következően a szabály az, hogy a „B” szereplő főszabályként vevői minőségében szervezi, bonyolítja a fuvart, kivéve ha igazolja, bizonyítja, hogy mégis értékesítőként szervezte meg azt.

Ez pedig a következőkre vezet a példánkban. A főszabály – azaz a törvényi vélelem – az, hogy a „B” olasz cég vevőként szervezi, bonyolítja a fuvart. Tételezzük föl, hogy a „B” olasz cég ezt a vélelmet nem kívánja megdönteni. Ebben az esetben az ún. fuvarozásos értékesítés az „A” és a „B” közötti értékesítés 127

lesz (tekintve, hogy „B” vevőként az „A” magyar cég és a közte lévő ügyletben jelenik meg), ami pedig azt jelenti, hogy a teljes konstrukció innentől az 1. példában kifejtettek szerint alakul.

Ha azonban a „B” olasz cég úgy dönt, hogy ő mégis értékesítői minőségében szervezi a termék fuvarozását (azaz úgy dönt, hogy megdönti a törvényi vélelmet), akkor az ún. fuvarozásos értékesítés a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég közötti értékesítés lesz (hiszen értékesítőként a „B” olasz cég a „C” szlovák cég felé történő számlázási kapcsolatban jelenik meg), és ettől a ponttól a teljes konstrukció a 2. példa szerint alakul tovább.

Megjegyzendő, hogy a „B” olasz cég azt a vélelmet, hogy ő mégsem vevői, hanem értékesítői minőségében fuvarozza a terméket, úgy tudja megdönteni, hogy az ügylet során a belföldön megkért magyar adószámát használja (azaz az „A” felé magyar adószámot ad meg a számlázáshoz, innen látja az „A” magyar cég, hogy a „B” szereplő nem másik tagállambeli minőségében, hanem magyar adóalanyként vesz részt az ügyletben, azaz értékesítőként bonyolítja a fuvarozást, és így magyar áfás számlát vár az „A” magyar cégtől). Ha azonban a „B” olasz cég szervezi a fuvart, és az ügylet során „A” magyar adóalanynak az olasz közösségi adószámát adja meg (vagy adott esetben „B”-nek van Szlovákiában közösségi adószáma és azt adja meg), akkor a „B” olasz cég úgy tekinti magát, mint aki vevőként fuvaroz, így közösségi adómentes értékesítésről vár számlát az „A” magyar adóalanytól.

Ez az opció (ti. hogy a közbenső szereplő melyik adószámát használja az ügylet során) csak abban az esetben releváns, ha ő szervezi, bonyolítja a termék fuvarozását. Amennyiben a fuvarozást „A” magyar cég (azaz a lánc első értékesítője), vagy „C” szlovák cég (azaz a végső beszerző) szervezi, akkor a feleknek nincsen választási lehetőségük; ez utóbbi esetekben az ügylet az első értékesítő – azaz „A” magyar cég – fuvarozása esetén kötelezően az 1. példa szerint, a végső beszerző – azaz „C” szlovák cég – fuvarozása esetén kötelezően a 2. példa szerint alakul.

4. Az előző három példában olyan tényállásokat elemeztünk, ahol a termék más uniós tagállamba került Magyarországról, azaz az Unió területén maradt.

128

2.5. Teherfuvarozás A teherfuvarozás teljesítési helyére vonatkozó szabályok alkalmazásában első körben arra kell figyelemmel lenni, hogy a teherfuvarozást áfaalany rendeli-e meg vagy sem.

2.5.1. Fuvarozás áfaalany megrendelésére Amennyiben ugyanis a teherfuvarozás megrendelője adóalany, akkor pusztán ennek a körülménynek van jelentősége, ugyanis adóalany megrendelő esetén a fuvarozás teljesítési helyét a 2.1. pontban ismertetett főszabály szerint kell meghatározni, vagyis függetlenül attól, hogy belföldi, közösségi vagy harmadik országos fuvarról beszélünk – az ott minősül teljesítettnek és így ott adózik, ahol a fuvarozást saját nevében megrendelő adóalany gazdasági letelepedésének helye van.

E szabály értelmében ha a teherfuvarozást megrendelő áfaalany külföldi illetőségű (akár más tagállambeli, akár harmadik országbeli adóalany), akkor – legyen szó belföldi, közösségi vagy harmadik országbeli fuvarról – a teljes szolgáltatás áfakörön kívüli ügylet lesz, így a magyar fuvarozó a teljes fuvardíjat adókörön kívüli tételként köteles számlázni.

Abban az esetben azonban, ha a megrendelő belföldi illetőségű áfaalany, akkor – tekintve, hogy a megrendelő letelepedéséhez kötődik a teljesítési hely meghatározása – a teljes fuvardíj belföldön minősül teljesítettnek, függetlenül attól, hogy belföldi, közösségi vagy harmadik országbeli fuvarról van szó.

Belföldi áfaalany megrendelők esetén a magyar fuvarozónak a következőkre kell még figyelemmel lennie: Az Áfa tv. a belföldi és a közösségi fuvarozás tekintetében nem tartalmaz az általánostól eltérő adómértéket, és adómentesítő szabályt sem.

Ez azt jelenti, hogy amennyiben a magyar fuvarozó megrendelője belföldi áfaalany, és a teherközlekedés belföldi vagy közösségi, akkor annak teljes ellenértékét 27 százalékos áfával terhelten kell számlázni.

Amennyiben bár a magyar fuvarozó megrendelője belföldi áfaalany, de a teherközlekedés harmadik ország felé irányul 180

vagy onnan érkezik, akkor a szolgáltatás teljes egészében belföldön minősül teljesítettnek, azonban az alkalmazandó adómérték nem biztos, hogy 27 százalék lesz. Az Áfa tv. 93. § (2) bekezdése, valamint 102. § (1) bekezdés b) pontja ugyanis adómentesítő szabályt tartalmaz a teherközlekedéssel összefüggésben. Az Áfa tv. 102. § (1) bekezdés b) és c) pontja alapján ugyanis adómentes azon termék fuvarozása, amelyet kiviteli eljárás keretében harmadik országba a vámhatóság igazoltan kiléptetett, illetve adómentes az Áfa tv. 93. § (2) bekezdése alapján a belföldön teljesített fuvarozás, ha annak ellenértéke beépül az importált termék adóalapjába. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a magyar megrendelő által a termékimporthoz kapcsolódóan megrendelt fuvarozási szolgáltatás ellenértékét a termékimport adóalapjába igazoltan beépítik, illetve ha a fuvar igazoltan kiviteli eljárás keretében kiléptetett termékhez kapcsolódik, akkor a teljesítés helye ugyan belföld lesz, hiszen a megrendelő magyarországi illetőségű, azonban az alkalmazandó adómérték nem 27 százalék, hanem a szolgáltatás adómentes.

Példák 1. Tegyük föl, hogy egy magyar adóalany megrendeli egy magyar fuvarozótól, hogy termékét szállítsa Nagykanizsáról Grazba. Mivel a megrendelő áfaalany, ezért a teherközlekedés teljesítési helye ott lesz, ahol a megrendelő gazdasági céllal letelepedett, jelen példában Magyarországon. Tekintettel ugyanakkor arra, hogy a közösségi teherközlekedés vonatkozásában az Áfa tv. adómentesítő szabályt, valamint az általánostól eltérő adómértéket nem tartalmaz, ezért a magyar fuvarozó a Nagykanizsa–Graz fuvart 27 százalékos áfával terhelten számlázza a magyar adóalany felé. Ugyanígy alakul a számlázás, ha a fuvar fordított irányú, azaz Graz–Nagykanizsa.

2. Amennyiben a Nagykanizsa–Graz fuvart egy horvát illetőségű adóalany rendeli meg a magyar fuvarozótól, akkor – tekintve, hogy a megrendelő adóalany – a fuvarozás teljesítési helye a megrendelő gazdasági letelepedésének országa, ami jelen példá181

ban harmadik ország (Horvátország), tehát külföld, így a magyar fuvarozó az Áfa tv. területi hatályán kívül számlázza a teljes fuvardíjat.

3. Egy magyar adóalany cég magyar fuvarozótól megrendeli, hogy az általa egy svájci partnerének értékesített terméket a fuvarozó szállítsa Svájcba (például Budapestről Zürichbe). Mivel a szolgáltatás megrendelője áfaalany, ezért ezen – harmadik országba irányuló – fuvarozás teljesítési helye is a megrendelő adóalany gazdasági letelepedésének országa, ami azt eredményezi, hogy nem vizsgálandó a fuvarozás során megtett út, hanem kizárólag azt kell tekinteni, hogy a megrendelő hol rendelkezik székhellyel, állandó telephellyel. Jelen példában a megrendelő magyar illetőségű adóalany, ami azt eredményezi, hogy a Zürichbe irányuló fuvarozás teljesítési helye Magyarország, így a teljesítés teljes egészében a magyar Áfa tv. hatálya alá tartozik. Figyelemmel kell lenni ugyanakkor arra, hogy az Áfa tv.

102. § (1) bekezdés b) pontja alapján az olyan termék fuvarozása, amelyet a vámhatóság kiviteli eljárás keretében kiléptet a Közösség területéről, adómentes, így függetlenül attól, hogy a példa szerinti fuvar az Áfa tv. hatálya alá tartozik, az arra alkalmazandó adómérték nem 27 százalék, hanem a szolgáltatás adómentes.

2.5.2. Fuvarozás nem áfaalany megrendelésére A teherfuvarozás kapcsán az Áfa tv. a 2.1. pontban ismertetett főszabálytól eltérő különös szabályt csak a nem adóalany megrendelőkre tartalmaz, amennyiben ugyanis a teherfuvarozás megrendelője nem adóalany személy, szervezet, akkor az lesz a döntő körülmény, hogy belföldi vagy harmadik országba irányuló/onnan érkező vagy közösségi fuvarozásról van szó. A nem adóalany megrendelők esetén ugyanis a belföldi és a harmadik országba irányuló/onnan érkező fuvarozási szolgáltatások teljesítési helye a megtett útvonal, amennyiben azonban a nem áfaalany megrendelő közösségi teherfuvarozást vesz igénybe, akkor a teljesítési hely az indulás helye lesz.

182