Revisjon. Teori og metode: Bla i bok 2016

REVISJON teori og metode

Bror Petter Gulden

REVISJON teori og metode 7. utgave

© CAPPELEN DAMM AS 2016 ISBN 978-82-02-51639-0 7. utgave, 1. opplag 2016 Materialet i denne publikasjonen er omfattet av åndsverklovens bestemmelser. Uten særskilt avtale med Cappelen Damm AS er enhver eksemplarfremstilling og tilgjengeliggjøring bare tillatt i den utstrekning det er hjemlet i lov eller tillatt gjennom avtale med Kopinor, interesseorgan for rettighetshavere til åndsverk.

Illustrasjoner: David Keeping Omslagsdesign: Kristin Berg Johnsen Sats: Laboremus Oslo AS Trykk og innbinding: Livonia Print SIA, Latvia 2016 www.cda.no akademisk@cappelendamm.no

Forord

Denne boken er en lærebok spesielt rettet mot bachelorstudiet i regnskap og revisjon. Da jeg startet på første utgave, hadde jeg liten anelse om hva jeg ga meg i kast med, og det var vanskelig å avgrense emnet.

Boken handler først og fremst om revisjon av årsregnskapet, og jeg har ikke hatt som mål å dekke ethvert problem en praktiserende revisor kan stå overfor i sin yrkesutøvelse. Blant områder som ikke er dekket, er forenklet revisorkontroll og avtalte kontrollhandlinger. Frem­ stillingen er forankret i lovregler om revisjon og i relevante standarder fra Den norske Revisorforening, men det har ikke vært noe mål å gi en fyldig drøftelse av samtlige standarder. Boken erstatter på ingen måte revisjonsstandardene, og man bør ha standardene tilgjengelig når man arbeider med stoffet.

DnRs standarder er gjenstand for stadige endringer. Det gjeldende standardsettet kalles nå Standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester. Endringene siden forrige utgave av boken, som kom i 2010, har gjort det nødvendig med vesentlige oppdateringer i denne utgaven.

Boken er svært kortfattet med hensyn til det juridiske rammeverket for revisorenes virksomhet, som revisjonsplikt, valg av revisor, revisors fratreden, kompetansekrav, uavhengighet, taushetsplikt og erstatningsansvar. For grundigere behandling av disse sidene ved revisjonen vises det til min bok Den eksterne revisor, 9. utgave, som utkom i 2015.

Jeg var medlem av NSRFs (nå DnRs) revisjonskomite i den perioden IAASBs internasjonale revisjonsstandarder først ble oversatt og tilpasset norske forhold. Arbeidet var til uvurderlig støtte ved skrivingen av boken, både fordi jeg fikk førstehåndskjennskap til det nye regelverket, og fordi diskusjonene i komiteen ga meg nye perspektiver og innsikt i revisjonsfaglige spørsmål og utfordringer.

Revisjon er et fag som i meget stor grad består i utøvelse av skjønn, og det er uunngåelig at mange revisorer vil være uenige i mitt syn på en rekke av de forhold som drøftes i boken. Mange vil også mene at stoffet kunne vært behandlet på en annen og bedre måte. Jeg oppfordrer alle

6

forord

som har meninger om innholdet og fremstillingen, til ĂĽ gi meg tilbakemelding, slik at jeg kan foreta forbedringer i senere utgaver.

Denne utgaven av boken inneholder et nytt kapittel som omhandler revisors rolle i forbindelse med egenkapitaltransaksjoner.

Henvisninger til lover, forskrifter og standarder er ajourført per 01.03.2016. DnR arbeider for tiden med nye standarder for revisors rapportering, og de nye standardene skal anvendes ved revisjon av regnskaper som avsluttes etter 15.12.2016.

Oslo, mars 2016 Bror Petter Gulden

Del 1

Innledning

1 2 3 4 5

1

Kapittel 1

Om revisjon, god revisjonsskikk og revisjonsstandarder Kapittelet definerer begrepet revisjon og trekker grensene mellom en del ulike revisjonsformer. Det foretas en avgrensning av hvilke former for revisjon som er dekket i denne boken. Deretter gis en kort historisk oversikt over utviklingen av finansiell revisjon, spesielt ekstern revisjon, i Norge fra forrige århundre frem til i dag. Begrepet «god revisjonsskikk» defineres, og forskjellen mellom den rettslige standarden god revisjonsskikk og publiserte revisjonsstandarder forklares. DnRs utarbeidelse og publisering av revisjonsstandarder omtales. Til slutt gis en oversikt over gjeldende revisjons­standarder, utviklingen i DnRs og IFACs/IAASBs standardsett og EUs holdning til standardene.

1.1

ULIKE FORMER FOR REVISJON OG AVGRENSNING AV HVA BOKEN DEKKER

Ordet revisjon kommer fra latin og betyr «ettersyn» eller «gjensyn».

Ordet antyder at revisjon inneholder et element av kontroll: Revisjon består i at noen tar et nytt blikk på noe som allerede eksisterer, for å kontrollere om det er «korrekt» i forhold til visse definerte kriterier.

Det finnes en rekke former for revisjon. Betegnelsene på de ulike formene reflekterer i noen tilfeller hva som revideres, og i andre tilfeller hvem som foretar revisjonen. Denne boken tar for seg revisjon av regn­ skapsinformasjon som et foretak avgir til omverdenen, og gransking av de funksjonene i foretaket som har betydning for utarbeidelsen av informasjonen. Denne formen for revisjon, som ofte betegnes «ekstern revisjon», kan defineres slik:

28

1

D e l 1 I nn l ednin g

Ekstern revisjon er en prosess der en person som er uavhengig av et foretak, gis fullt innsyn i foretakets forhold, gransker regnskapsinformasjon som er produsert av foretaket, og avgir en bekreftelse overfor brukerne av informasjonen vedrørende dens riktighet.

Et sentralt poeng ved ekstern revisjon er at den som utfører revi­sjonen ikke har annen tilknytning til foretaket som avgir informasjonen.

Ekstern revisjon er gjenstand for omfattende lovregulering, med hen­ syn til både hvilke foretak som har plikt til å la seg revidere, hvilke krav til kompetanse, uavhengighet og lignende som gjelder for revisor, og hvordan revisor skal utføre revisjonen og rapportere om utfallet. Fordi ekstern revisjon som oftest er noe et foretak må underkaste seg på grunn av lovkrav, brukes ofte uttrykket «lovbestemt revisjon» mer eller mindre synonymt. Denne boken handler i det vesentligste om prinsippene for og utførelse av ekstern revisjon.

«Intern revisjon» skiller seg fra ekstern revisjon først og fremst ved at en intern revisor er ansatt i eller engasjert og instruert av foretaket som kontrolleres, og at vedkommende rapporterer til et eller annet ledelses­ organ i foretaket. Det er ingen generell lovregulering vedrørende intern revisjon, og i praksis finnes det en rekke forskjellige ordninger. Det er heller ingen krav i lovgivningen til særskilt kompetanse for interne revisorer, men det finnes private autorisasjonsordninger som har økende betydning. Arbeidsområdet er forskjellig for intern og ekstern revisjon, selv om det finnes vesentlige overlappinger. I teorien skilles det ofte mellom finansiell og operasjonell revisjon: «Finansiell revisjon» er gransking og bekreftelse av riktigheten av regnskapsinformasjon, mens «operasjonell revisjon» er kontroll av utformingen av foretakets styringssystemer og av om de fungerer etter hensikten. Ofte er intern revisjon i hovedsak rettet mot operasjonell revisjon, mens finansiell revisjon overlates til den eksterne revisoren.

I denne boken drøftes operasjonell revisjon bare i den grad den er en naturlig del av den eksterne, lovbestemte revisjonen.

«Offentlig revisjon» er revisjon av statlige, fylkeskommunale og kommunale etater. På mange måter kan offentlig revisjon sammen­ lignes med intern revisjon, både organisasjonsmessig og arbeidsmessig.

Blant annet er det svak lovregulering av offentlige revisorers kompe­ tanse, og de er ansatt hos eller engasjert og instruert av den de skal kon­ trollere, og rapporterer til det offentlige. En del av det som er behandlet i denne boken, har relevans for offentlig revisjon, men denne formen for revisjon drøftes ikke spesielt.

ka p itte l 1 o m re v is j o n , g o d re v is j o nsskikk o g re v is j o nsstandarder

En type revisjon som har vært mye omtalt de senere årene, er «miljø­ revisjon», som består av en gransking av og rapportering om et foretaks indre og ytre miljø. Miljørevisjon er ofte preget av tekniske problem­ stillinger og faller utenfor rammen for denne boken.

1.2

KORT HISTORISK OVERSIKT OVER FINANSIELL REVISJON OG EKSTERN REVISJON1

Det var banker og forsikringsselskaper som i første halvdel av 1800-tallet begynte å la kompetente personer kontrollere regnskapsinformasjon som de mottok fra sine forretningsforbindelser. Dette var en form for parts­ revisjon, fordi rapporten var forbeholdt oppdragsgiveren. Det var stort sett bokholdere og bankfolk som utførte arbeidet, og granskingen besto som regel av ren bilagskontroll.

De første norske lovreglene om revisjon kom i 1899 ved en endring av daværende konkurslov som gjorde det mulig for retten å beskikke en eller flere revisorer til å revidere regnskapene i konkursbo. Loven stilte visse rundt formulerte krav til kompetanse og uavhengighet. Allerede i 1890-årene tok Den Norske Handelsstands Fællesforening2 opp tanken om autorisasjon av revisorer, men den første autorisasjonsordningen kom ikke før i 1910. Ordningen ble administrert av børsene, og god­ kjente revisorer fikk tittelen «børsautorisert revisor». Det ble krevd fem års praksis og bestått autorisasjonseksamen, og det ble stilt krav ved­ rørende uavhengighet og taushetsløfte.

I 1929 ble lov om statsautoriserte revisorer vedtatt, og statsautori­ sasjon avløste gradvis børsautorisasjonen. Til tross for autorisasjons­ ordningene var revisjon hele tiden et fritt yrke, og autorisasjonen var bare et kvalitetsstempel. På denne tiden var det revisjonsplikt for aksje­ selskaper, fastslått i aksjeloven av 1910, og for forsikringsselskaper, aksje­ banker, sparebanker og boligsparelag, fastlått i særlovgivningen.

Dette var situasjonen frem til 1964, da revisorloven ble vedtatt.

Revisorloven innførte yrkestittelen «registrert revisor» og knyttet kompetanse­k rav til tittelen i form av bestått eksamen og praksis. Loven innførte dessuten en meget omfattende revisjonsplikt, noe som med­ førte at en rekke spesielle foretak og typer sammenslutninger måtte la seg underkaste ekstern revisjon. Samtidig ble det innført yrkesmono­

1 For en grundigere oversikt over den historiske utviklingen av ekstern revisjon, se Gulden (2015).

2 Foreningen skiftet navn til Norges handelsstands forbund i 1919, og i 1990 gikk den inn i Handels- og servicenæringens hovedorganisasjon.

29

1

30

1

D e l 1 I nn l ednin g

pol ved at bare statsautoriserte og registrerte revisorer fikk adgang til å revidere revisjonspliktige foretak.

01.08.1999 ble revisorloven av 1964 avløst av gjeldende revisorlov, som er datert 15.01.1999. Den nye loven erstattet også det meste av revisjons­ bestemmelsene i aksjeloven og allmennaksjeloven. Revisorloven av 1999 medførte betydelige endringer i revisors yrkesmessige rammebetingel­ ser, blant annet vedrørende habilitet og taushetsplikt. Loven inneholder også nye formuleringer med hensyn til formålet med revisjon og kon­ klusjonene i revisjonsberetningen. Norge ble medlem av EØS i 1994, og revisorlovgivningen er nå tilpasset kravene i relevante EU-direktiver.

De viktigste bestemmelsene finnes i EUs direktiv 2006/43/EC (her­ etter betegnet «revisjonsdirektivet»), som avløste et tidligere direktiv av 10.04.1984. Norsk lovgivning ble tilpasset revisjonsdirektivets bestem­ melser ved lovendringer som for det meste trådte i kraft 01.07.2009.

I desember 2011 publiserte EU-kommisjonen forslag til en forordning vedrørende revisjon av foretak av allmenn interesse og et direktiv med endringer til gjeldende revisjonsdirektiv. Forordningen, Regulation (EU) No 537/2014 of the European Parliament and of the Council, og endrings­ direktivet, Directive 2014/56/EU of the European Parliament and of the Council, ble vedtatt 16.04.2014. De opprinnelige forslagene til forordning og direktivendringer var til dels radikale, men reglene ble i stor grad modi­ fisert i behandlingen i EU-organene. EU krever at nasjonal lovgivning må endres i tråd med bestemmelsene i forordningen og endringsdirektivet med virkning senest fra 17.06.2016. Norge kommer ikke til å overholde fristen – det er nedsatt et lovutvalg som skal foreta en bred gjennomgåelse av revi­ sjonslovgivningen, men utvalget har frist til 31.03.2017 for å avlegge rapport.

1.3

GOD REVISJONSSKIKK, NORMER, ANBEFALINGER OG REVISJONSSTANDARDER

I lovgivningen om ekstern revisjon har det alltid vært sparsomt med bestemmelser om og krav til hva revisjon innebærer, og hvordan revi­ sor skal utføre revisjonen. Noen tilløp til krav finnes riktignok, blant annet ble det i 1916 tatt inn en bestemmelse i aksjeloven av 1910 om at i selskaper som ikke har representantskap, skulle revisjonen også omfatte selskapets drift (i tillegg til gransking av regnskapet). Justiskomiteen konstaterte i sin innstilling til loven at det ikke ble antatt å gå inn under revisjonens sedvanlige oppgaver å kontrollere hensiktsmessigheten av de trufne disposisjonene. Komiteen foreslo derfor denne lovendringen om revisors ansvar for kontroll av forvaltningen, med henvisning spesielt til forholdene i skipsaksjeselskaper med enmannsstyre. Bestemmelsen,

ka p itte l 1 o m re v is j o n , g o d re v is j o nsskikk o g re v is j o nsstandarder

som nok var for omfattende og kanskje ikke ble etterlevd, ble stående til 1930. Revisorlovkomiteen av 1918 foreslo også noen detaljbestem­ melser om revisjonens utførelse, men forslaget ble ikke vedtatt. I stedet ble det i lov om statsautoriserte revisorer av 1929 inntatt en hjemmel for det daværende Handelsdepartementet til å gi forskrifter om hvordan de statsautoriserte revisorene skulle utøve sin virksomhet. I henhold til en hjemmel i aksjeloven ga Handelsdepartementet regler om utførelse av revisjon i aksjeselskaper i januar 1931, og i september samme år ga departementet «regler om de statsautoriserte revisorers plikter under utøvelse av revisjonsvirksomhet» med hjemmel i lov om statsautoriserte revisorer. Det kom ny aksjelov i 1957, og denne inneholdt også en del detaljregler om revisors plikter ved revisjon av aksjeselskaper.

Revisorloven av 1964 innførte et nytt begrep i norsk lovgivning: «god revisjonsskikk». Begrepet ble definert i lovforarbeidene, og defini­ sjonen lå svært nær den definisjonen som er mest benyttet i dag:

God revisjonsskikk er å utføre revisjonsoppdrag i overensstemmelse med den oppfatning av etiske og revisjonstekniske prinsipper som til enhver tid er alminnelig anerkjent og praktisert av dyktige og ansvarsbevisste utøvere av yrket.3

Bakgrunnen for at begrepet ble tatt inn i loven, var at lovgiverne følte et behov for å stille krav til utførelsen av revisjonen. Det kunne gjøres enten ved å gi detaljerte regler som revisor pliktet å følge, eller ved å benytte en rettslig standard. Siden omverdenens krav til revisjon og revisors arbeidsmetoder er i stadig utvikling, ville detaljregler fort bli foreldet, og det ville medført behov for stadige lovendringer. Man valgte derfor å innføre en rettslig standard, siden en slik standard til enhver tid er oppdatert med utviklingen innenfor det området som reguleres av loven. Revisorloven av 1999 videreførte kravet om at revisjonen skal utføres i henhold til god revisjonsskikk.4 Det er ikke problemfritt å benytte en rettslig standard av typen god revisjonsskikk. I seg selv sier standarden ikke noe om hva revisor skal gjøre ved utførelsen av revisjonen, og på en eller annen måte må 3 Definisjonen er hentet fra NSRFs Norm om grunnleggende prinsipper for revisjon § 2.

Normen ble avløst av de nye revisjonsstandardene 01.01.1998. Revisjonsstandardene inne­ holder ingen klar definisjon av begrepet «god revisjonsskikk», men definisjonen i den tidligere normen kan fortsatt anvendes.

4 Revisorloven av 1999 gjelder for revisjon av alle foretakstyper, og aksjelovenes bestem­ melser om utførelse av revisjonen ble derfor fjernet. Forskriftene av 1990 er avløst av et nytt sett med forskrifter, av 25.06.1999. De nye forskriftene inneholder ikke bestemmelser om utførelsen av revisjonen.

31

1

32

1

D e l 1 I nn l ednin g

revisor skaffe seg rede på hva de dyktige og ansvarsbevisste revisorene mener om revisjonsspørsmål som dukker opp, og hvordan de håndterer disse spørsmålene. Domstolene har det samme problemet i forbindelse med erstatningssøksmål og straffesaker der vurdering av om det har skjedd brudd på god revisjonsskikk, er avgjørende for skyldspørsmå­ let. Finanstilsynet må også ta stilling til begrepet når det vurderer å sanksjonere mot revisorer som ikke har oppfylt sine plikter, og Den norske Revisorforening (DnR) er i samme situasjon når de skal treffe av­g jørelser om sanksjoner mot sine medlemmer. I 1968 nedsatte der­ for daværende Norges statsautoriserte revisorers forening (NSRF) en komite, Normkomiteen (i dag kalt Revisjonskomiteen), som hadde som mandat å utarbeide forslag til anbefalinger til god revisjonsskikk.

Bakgrunnen var at lovforarbeidene til revisorloven av 1964 oppfordret revisorene til å arbeide med å gi begrepet god revisjonsskikk innhold.

På grunnlag av Revisjonskomiteens arbeid publiserte NSRF en rekke normer og anbefalinger til god revisjonsskikk. En norm uttrykte det NSRF mente var krav til revisorene i henhold til den rettslige standarden god revisjonsskikk, mens en anbefaling var ment som en rettledning som revisorene burde forsøke å tilpasse seg. Når det ble gitt en anbefaling, var det hensikten at den etter en passende periode (vanlig­vis minst to år) skulle gjøres om til en norm. Frem til 1997 publiserte NSRF i alt 13 normer og 8 anbefalinger til god revisjonsskikk. Tabell 1.1 gir en over­ sikt over normene og anbefalingene.

Normene og anbefalingene var en blanding av prinsipper og formål for revisjonen og veiledning om hvordan formålene kunne oppnås.

Det var nokså tilfeldig hvilke områder som var regulert. Det kom av at arbeidet med regelverket ofte hadde karakter av brannslukking, ved at det ble utarbeidet normer og anbefalinger på de områdene der NSRF følte at behovet for avklaring av revisors plikter var mest akutt.

At prinsipper, formål og veiledning var sammenblandet i regel­ verket, hadde uheldige sider. Omverdenen, og mange revisorer, opp­ fattet ofte at alt som var nevnt i en norm (og i noe mindre grad i en anbefaling), måtte betraktes som krav til revisjonens utførelse, selv om noe av innholdet fra NSRFs side bare var ment som en veiledning til hvordan revisor kunne gå frem for å oppnå formålene.

The International Federation of Accountants (IFAC) er en verdens­ omspennende sammenslutning av revisorforeninger. Organisasjonen har ved en av sine komiteer, the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), i lengre tid publisert internasjonale revi­ sjonsstandarder. Tanken bak standardene er at medlemsorganisasjonene i alle land skal arbeide for å få det materielle innholdet i standardene innarbeidet i nasjonale standarder for god revisjonsskikk. Både NSRF

ka p itte l 1 o m re v is j o n , g o d re v is j o nsskikk o g re v is j o nsstandarder

Tabell 1.1

NSRFs normer og anbefalinger til god revisjonsskikk (ikke lenger i kraft)

Normer og anbefalinger til god revisjonsskikk

Ikrafttredelsesdato

Normer vedtatt av NSRF Grunnleggende prinsipper for revisjon

04.10.1988

Revisjon av varebeholdninger

01.01.1983

Dokumentasjon av revisors arbeid

01.01.1985

Planlegging av revisjonsoppdrag

01.01.1985

Revisjon av kundefordringer

01.01.1985

Revisjon av varige driftsmidler

01.01.1985

Revisjon av gjeld

01.01.1985

Intern kvalitetskontroll

01.01.1987

Bruk av en annen revisors arbeid

01.01.1990

Revisors kontroll av skatter og avgifter

01.01.1991

Revisjon av årsberetningen

23.08.1991

Revisjon av forhold inntruffet etter balansedagen

01.01.1993

Revisjonsberetningens form og innhold

28.10.1993

Anbefalinger vedtatt av NSRF Revisors risikovurdering

17.09.1986

Ekstern revisors bruk av den interne revisjonens arbeid

19.12.1986

Usikkerhet om fortsatt drift

29.09.1992

Revisjon av latente forpliktelser

04.10.1988

Revisors vesentlighetsvurdering

25.08.1989

Formuesforvaltning og intern kontroll

13.12.1991

Revisors særattestasjoner

16.01.1992

Revisors vurdering og kontroll av erklæringer

11.12.1992

og Norges Registrerte Revisorers Forening (NRRF) var medlemmer av IFAC, og DnR har vært medlem siden NSRF og NRRF fusjonerte 01.01.1999. IAASBs medlemmer nomineres av revisorforeningene i land som utpekes av IFAC. 01.07.1994 vedtok IAASB et samordnet og oppdatert sett av alle sine standarder. Regelverket inneholder også standarder for tjenester som er beslektet med revisjon, for eksempel bistand ved regnskapsavslut­ ning, avtalte kontrollhandlinger og forenklet revisorkontroll. På dette tidspunktet hadde det allerede lenge vært klart at NSRFs normer og anbefalinger måtte gjennom omfattende oppdatering og bearbeidelse.

NSRFs normer og anbefalinger tok alltid hensyn til IAASBs standarder så langt det var mulig, men utgangspunktet ved utformingen var norske

33

1

34

1

D e l 1 I nn l ednin g

forhold og det behovet for regulering som var følt av norske revisorer.

Tilpasningen til internasjonale standarder kom derfor i annen rekke. I 1993–1994 besluttet NSRF at daværende normer og anbefalinger skulle vike til fordel for mest mulig rene oversettelser av IAASBs standarder.

Med «mest mulig ren oversettelse» menes at det bare skulle gjøres til­ pasninger og tilføyelser som er nødvendige på grunn av spesielle norske forhold, for eksempel norske lovkrav som ikke er omfattet av eller er i strid med IAASBs standarder.

Etter en lang prosess med oversettelse, bearbeidelse og omfattende høring, avløste de nye standardene de fleste av NSRFs anbefalinger og normer 01.01.1998. DnR publiserte også to standarder som ikke har noen parallell i IFACs regelverk, på områder der norsk lovgivning stil­ ler spesielle krav til revisor. Disse to standardene heter i dag SA 3801 Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter og SA 3802 Revisors uttalelser og redegjørelser etter selskapslovgivningen. Standard­ verket er bygget opp systematisk, med egne nummerserier for plan­ legging, utførelse, dokumentasjon, kvalitetskontroll osv.

IFAC gjennomførte senere det de betegnet som «clarity»-prosjektet, som innebar en omstrukturering av de enkelte standardene i tre deler: formål, krav og veiledning. Hensikten med prosjektet var å gjøre stan­ dardene mer forståelige og om mulig å gjøre noe med den ordrikheten som preget standardene i større og større grad. De norske standardene er endret i samsvar med dette, og et nytt sett omarbeidede standarder trådte i kraft med virkning for revisjon av regnskap for perioder som begynte 01.01.2010 eller senere. Standardverket betegnes nå Internasjo­ nale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, attesta­ sjonsoppdrag og beslektede tjenester.

Når DnR ønsker å publisere en revisjonsstandard, publiseres den i første omgang som forslag til standard. Hensikten er at forslaget skal vedtas som gjeldende standard av DnRs styre etter en høringsrunde og videre bearbeidelse. I mellomperioden skal forslaget oppfattes som veiledende, og eventuelle normkrav blir først gjeldende når den ende­ lige standarden er vedtatt. Tidsrommet fra utsendelse som forslag til ikrafttredelse ligger normalt innenfor ett år. Hvis det er nødvendig med omfattende bearbeidelse etter høringen, kan det være aktuelt med en ny høringsrunde før den endelige standarden vedtas og trer i kraft.

Artikkel 26 nr. 1 i EUs revisjonsdirektiv krever at medlemslandene må bestemme at lovpålagt revisjon skal skje i henhold til «internasjonale revisjonsstandarder som er godkjent av EU-kommisjonen». Artikkel 9 i EUs forordning bestemmer at EU-kommisjonen kan stille tilsvarende krav til utførelsen av revisjonen i foretak av allmenn interesse. Det er ennå ikke klart hvordan godkjennelsesprosessen i EU vil arte seg, og

ka p itte l 1 o m re v is j o n , g o d re v is j o nsskikk o g re v is j o nsstandarder

det er også usikkert hvordan Norge vil tilpasse sin lovgivning. Sann­ synligvis vil norske oversettelser av de EU-godkjente standardene bli gitt forskriftstatus i Norge, slik det skjedde på regnskapsområdet med internasjonale regnskapsstandarder (IFRS). Et nytt siste punktum i revl. § 5‑2 annet ledd som gir departementet hjemmel til dette, trådte i kraft 01.07.2009. Endringene vil gi revisjonsstandardene (de EU-godkjente) en helt annen legal status enn det DnRs standarder har. I dag er DnRs standarder i prinsippet bare en dokumentasjon av revisorenes eget syn på innholdet i den rettslige standarden god revisjonsskikk.

1.4

OVERSIKT OVER STANDARDER OG UTTALELSER OM REVISJON OG BESLEKTEDE TJENESTER

Tabell 1.2 gir en oversikt over de standarder for kvalitetskontroll, revi­ sjon, forenklet revisorkontroll, attestasjonsoppdrag og beslektede tje­ nester som gjelder mars 2016.

Tabell 1.2 Oversikt over DnRs standarder per mars 2016 DnRs internasjonale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester –

Struktur for standarder og uttalelser samt ut­t alelser fra Den norske Revisorforening

–

Forord til internasjonale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisor­ kontroll, attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester

–

Ordliste

–

Internasjonalt rammeverk for attestasjonsopp­ drag

Kvalitetskontroll (ISQC)

ISQC 1

Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regn­skaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede ­t jenester

Generelle prinsip­ per, oppgaver og plikter

ISA 200

Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon

ISA 210

Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjons­ oppdraget

ISA 220

Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper

ISA 230

Revisjonsdokumentasjon

ISA 240

Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper

ISA 250

Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper

35

1

36

1

D e l 1 I nn l ednin g

Tabell 1.2 forts.

DnRs internasjonale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester

Risikovurdering og håndtering av anslåtte risikoer

Revisjonsbevis

Bruk av andres arbeid

Konklusjoner og rapportering

ISA 260

Kommunikasjon med dem som har over­ ordnet ansvar for styring og kontroll

ISA 265

Kommunikasjon av mangler i intern kontroll til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, samt ledelse

ISA 300

Planlegging av revisjon av et regnskap

ISA 315

Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser

ISA 320

Vesentlighet ved planlegging og gjennom­ føring av en revisjon

ISA 330

Revisors håndtering av anslåtte risikoer

ISA 402

Særlige hensyn ved revisjon av en enhet som bruker en serviceorganisasjon

ISA 450

Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen

ISA 500

Revisjonsbevis

ISA 501

Revisjonsbevis – særlige hensyn knyttet til utvalgte poster

ISA 505

Eksterne bekreftelser

ISA 510

Nye revisjonsoppdrag – inngående balanse

ISA 520

Analytiske handlinger

ISA 530

Stikkprøver i revisjon

ISA 540

Revisjon av regnskapsestimater, herunder estimater på virkelig verdi og tilhørende til­ leggsopplysninger

ISA 550

Nærstående parter

ISA 560

Hendelser etter balansedagen

ISA 570

Fortsatt drift

ISA 580

Skriftlige uttalelser

ISA 600

Særlige hensyn ved revisjon av konsern­ regnskaper (herunder arbeidet til revisorer i konsernenheter)

ISA 610

Bruk av interne revisorers arbeid

ISA 620

Bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av revisor

ISA 700

Konklusjon og rapportering om regnskaper

ISA 701

Kommunikasjon av sentrale forhold ved revi­ sjonen i den uavhengige revisors beretning [NB: Ny standard trer i kraft 15.12.2016]

ka p itte l 1 o m re v is j o n , g o d re v is j o nsskikk o g re v is j o nsstandarder

Tabell 1.2 forts.

DnRs internasjonale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester

Spesialområder

ISA 705

Modifikasjoner i konklusjonen i den uav­ hengige revisors beretning

ISA 706

Presiseringsavsnitt og avsnitt om «andre for­ hold» i den uavhengige revisors beretning

ISA 710

Sammenlignbar informasjon – tilsvarende tall og sammenlignbare regnskaper

ISA 720

Revisors oppgaver og plikter vedrørende annen informasjon i dokumenter som inne­ holder det reviderte regnskapet

ISA 800

Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål

ISA 805

Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elemen­ ter, kontoer eller poster i en regnskapsoppstil­ ling

ISA 810

Uttalelser om sammenfattede regnskaper

Internasjonale stan­ darder for forenklet revisorkontroll (ISRE)

ISRE 2400

Oppdrag som gjelder forenklet revisorkontroll av regnskaper

ISRE 2410

Forenklet revisorkontroll av et delårsregn­ skaper, utført av foretakets valgte revisor

Internasjonale stan­ darder for attesta­ sjonsoppdrag (ISAE)

ISAE 3000

Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon

ISAE 3402

Attestasjonsuttalelser om kontroller hos en serviceorganisasjon

ISAE 3410

Attestasjonsoppdrag om klimagassrapporter

ISAE 34220

Attestasjonsuttalelser om sammenstilling av proforma finansiell informasjon inkludert i et prospekt

Norske standarder for attestasjonsopp­ drag (SA)

SA 3801

Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter

SA 3802

Revisors uttalelser og redegjørelser etter selskapslovgivningen

Internasjonale stan­ darder for beslektede tjenester

ISRS 4400

Avtalte kontrollhandlinger

Den rettslige standarden god revisjonsskikk er først og fremst knyttet til utførelsen av revisjonen, mens andre områder, for eksempel revisors rapportering, er regulert med detaljbestemmelser i loven. Til tross for dette inneholder revisjonsstandardene regler både om utførelsen av

37

1

38

1

D e l 1 I nn l ednin g

revi­sjonen og om andre forhold, som for eksempel formålet for revi­ sjonen, vilkår for revisjonsoppdrag, dokumentasjon og rapportering.

Gjeldende norske standarder og uttalelser er fritt tilgjengelig på DnRs nettsted, revisorforeningen.no. Informasjon om pågående arbeid finnes i sirkulærebasen på medlemssidene. Gjeldende internasjonale standarder, informasjon om høringsforslag og om IAASBs arbeid finnes på IFACs nettsted, ifac.org. Alle IFACs publikasjoner er åpent tilgjenge­ lige, men det kreves registrering.