AvdR Webinars

FISCALITEITEN SPREKER MR. W.J.A. AMBERGEN, ADVOCAAT CMS DERKS STAR BUSMANN N.V. 26 SEPTEMBER 2013 15:00 – 18:15 UUR

WWW.AVDRWEBINARS.NL WEBINAR 0348

LIVE & ON DEMAND Magna Charta Webinars

Uitspraken Hoge Raad besproken In samenwerking met vier advocatenkantoren verzorgt de Academie voor de Rechtspraktijk een reeks webinars waarin de meest recente uitspraken van de Hoge Raad op verschillende rechtsgebieden worden behandeld. Al vanaf oktober 2013 kunt u elke maand deze colleges volgen.

Elke eerste vrijdag van de maand worden door specialisten de belangrijkste uitspraken van de maand daarvóór met u besproken.

Programma Webinar 1: Webinar 2: Webinar 3: Webinar 4: Webinar 5: Webinar 6: Webinar 7: Webinar 8: Webinar 9: Webinar 10:

4 oktober 2013 1 november 2013 6 december 2013 3 januari 2014 7 februari 2014 7 maart 2014 4 april 2014 2 mei 2014 6 juni 2014 4 juli 2014

12:00 – 14:15 uur NautaDutilh N.V. 12:00 – 14:15 uur Ekelmans & Meijer Advocaten 12:00 – 14:15 uur Pels Rijcken & Droogleever Fortuijn 12:00 – 14:15 uur BarentsKrans N.V. 12:00 – 14:15 uur NautaDutilh N.V. 12:00 – 14:15 uur Ekelmans & Meijer Advocaten (afwijkend tijdstip) 11:00 – 13:15 uur Pels Rijcken & Droogleever Fortuijn 12:00 – 14:15 uur BarentsKrans N.V. 12:00 – 14:15 uur NautaDutilh N.V. 12:00 – 14:15 uur Ekelmans & Meijer Advocaten

Sprekers Mr. F.E. Vermeulen, advocaat NautaDutilh N.V. Prof. mr. B.F. Assink, advocaat NautaDutilh N.V. Mr. B.F.L.M. Schim, advocaat NautaDutilh N.V. Mr. R.J. van Galen, advocaat NautaDutilh N.V. Mr. D. Rijpma, advocaat Ekelmans & Meijer Advocaten Mr. A. van Staden ten Brink, advocaat Ekelmans & Meijer Advocaten Mr. K. Teuben, advocaat Pels Rijcken & Droogleever Fortuijn N.V. Mr. S.M. Kingma, advocaat Pels Rijcken & Droogleever Fortuijn N.V. Mr. M.W. Scheltema, advocaat Pels Rijcken & Droogleever Fortuijn N.V. Mr. M.E.M.G. Peletier, advocaat Pels Rijcken & Droogleever Fortuijn N.V. Mr. J.W.H. Van Wijk, advocaat Pels Rijcken & Droogleever Fortuijn N.V. Mr. J.C. van Nass, advocaat BarentsKrans N.V. Bezoek onze website voor meer informatie: www.magnacharta.avdrwebinars.nl T 030 - 220 10 70 | F 030 - 220 53 27 E info@magnacharta.nl

W E B I N A R S Magna Charta is onderdeel van de Academie voor de Rechtspraktijk

Inhoudsopgave Mr. W.J.A. Ambergen

Jurisprudentie

Hof Amsterdam, 18 april 2013, LJN: CA2686

p. 5

Hoge Raad, 22 maart 2013, BNB 2013/133

p. 11

Literatuur

W.J.A. Ambergen en J.P. van Zanten, ‘De econoom 2008-2010’, Vastgoed, Fiscaal & Civiel, jaargang 15, augustus 2010

p. 35

Besluit van 25 november 2011 (Aftrek van omzetbelasting), Staatscourant 6 december 2011, nr. 21834

p. 40

Besluit van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, Staatscourant (Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Samenloop)

p. 66

Y.E. Gassler, ‘De Hoge Raad gaat om: inperking van overdrachtsbelastingdruk bij aandelentransacties’, WFR 2011/1011

p. 80

G.J. van Norden, ‘Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter én ruimer’, WFR 2010/684

p. 88

J.P. van Zanten, ‘De veiligheidsregeling in de vastgoedpraktijk’, Vastgoed, Fiscaal & Civiel, jaargang 16, oktober 2011

p. 96

R.A. Wolf, ‘Periodiek onderhoud onroerendezaaklichaam? Belastingplan 2011, Kamerstukken II, 2010-2011, 32504’, MBB, november 2010, nr. 11

p. 103

Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M (Overdrachtsbelasting.

Tijdelijk verlaagd tarief bij verkrijging woningen)

p. 110

Vragen en antwoorden besluit 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M, Staatscourant 2011, 12301

p. 112

Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van artikel 11 lid 3 en 4 Wet OB 1968

p. 119

Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008_137M

p. 124

3

E. Cox & W. Ambergen, Hoe zit het ook alweer? Tarieven en termijnen in de btw en overdrachtsbelasting, 9 november 2012 p. 146 L. Ketner & mr. dr. M.M.W.D. Merkx, De complexbenadering voor leegstaande units, WFR 2012, 295

p. 147

Mr. J.A.M. Leijten, Verhuur-plus, ĂŠĂŠn met btw belaste dienst of toch niet?

WFR 2013, 868

p. 154

J. Sanders, Over Weg Wezen en Weg Wijzen, BtwBrief 2013/62

p. 162

4

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686, voorheen LJN CA2686, Gerechtshof Amsterdam, 11-... Page 1 of 6

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686 Instantie

Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak

18-04-2013

Datum publicatie

13-06-2013

Zaaknummer

11-00600

Formele relaties

Eerste aanleg: ECLI:NL:RBHAA:2011:BU6567, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan

Rechtsgebieden

Belastingrecht

Bijzondere kenmerken Hoger beroep Inhoudsindicatie

Het Hof oordeelt dat belanghebbende met het sluiten van de samenwerkings- en de financieringsovereenkomst voor een onverdeeld aandeel van 20% de economische eigendom van de percelen heeft verkregen in de zin van artikel 2 lid 2 Wet BRV. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel of strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en geen aanleiding voor een integrale vergoeding van proceskosten.

Wetsverwijzingen

Wet op belastingen van rechtsverkeer 2

Vindplaatsen

Rechtspraak.nl

Uitspraak GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 11/00600

18 april 2013 uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van

[X] Projektontwikkeling B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende, gemachtigde [B],

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/6947 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en

5

http://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686&... 12-09-2013

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686, voorheen LJN CA2686, Gerechtshof Amsterdam, 11-... Page 2 of 6

de ontvanger van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, de ontvanger.

1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. De ontvanger heeft bij beschikking van 10 augustus 2010 belanghebbende op de voet van artikel 42, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, opgelegd aan [H] B.V. te [P] (hierna: [H]), tot een bedrag van â‚Ź 531.626.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking. Bij zijn uitspraak op dit bezwaar heeft de ontvanger de beschikking gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de ontvanger beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). De rechtbank heeft bij uitspraak van 23 juni 2011 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van â‚Ź 402.742. De uitspraak van de rechtbank is gepubliceerd op rechtspraak.nl onder LJN BT1988.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift is bij het Hof ingekomen op 25 juli 2011 en aangevuld bij brief van 16 augustus 2011.

De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 september 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten 2.1. Belanghebbende was op 28 augustus 2001 juridisch eigenaar van percelen grond in de gemeente [L] (hierna: de percelen). Op die datum sloot zij, voor zichzelf en als beherend vennoot van Planontwikkeling [L] II C.V., een overeenkomst met [R] Vastgoed B.V. (hierna: [R]), [N] Ontwikkelingsmaatschappij B.V. (hierna: [N]) en [H] (hierna: de samenwerkingsovereenkomst). De samenwerking betrof het ontwikkelen van woningbouw c.a. in een gebied in de gemeente [L] waarin de percelen waren gelegen. Belanghebbende en [N] zouden in de samenwerking participeren voor ieder 27,5%, [R] voor 25% en [H] voor 20%. De voor dit geding van belang zijnde bepalingen van de samenwerkingsovereenkomst zijn weergegeven onder 2.2 van de uitspraak van de rechtbank.

2.2. Eveneens op 28 augustus 2001 sloten belanghebbende, Planontwikkeling [L] II C.V. en [R] een overeenkomst over de financiering van de aankoop van grond te [L] ten behoeve van het in de samenwerkingsovereenkomst bedoelde bouwproject (hierna: de financieringsovereenkomst).

Belanghebbende verplichtte zich hierbij tot inbreng in het project van de percelen en zegde medewerking toe aan een eventuele daaruit voortvloeiende doorverkoop van de percelen aan de gemeente [L] of aan derden. De voor dit geding van belang zijnde bepalingen van de financieringsovereenkomst zijn weergegeven onder 2.3 van de uitspraak van de rechtbank.

6

http://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686&... 12-09-2013

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686, voorheen LJN CA2686, Gerechtshof Amsterdam, 11-... Page 3 of 6

2.3. Voor de tussen partijen vaststaande feiten verwijst het Hof voor het overige naar de onderdelen 2.4 tot en met 2.14 van de uitspraak van de rechtbank.

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen: a. Heeft [H] op 28 augustus 2001 van belanghebbende de economische eigendom van een onverdeeld aandeel in onroerende zaken verkregen, in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV)? b. Indien de vorige vraag bevestigend moet worden beantwoord, dient dan het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is te worden verminderd met 30% wegens schending door de ontvanger van algemene beginselen van behoorlijk bestuur? c. Is in een geval als het onderhavige het toepassen van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM)? d. Dient de ontvanger aan belanghebbende de kosten van het instellen van beroep en hoger beroep integraal te vergoeden om de reden dat in de bezwaarfase geen zorgvuldige heroverweging zou hebben plaatsgevonden?

4. Beoordeling van het geschil 4.1. Onder economische eigendom wordt in artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Tevens is daarbij bepaald dat het belang ten minste enig risico van waardeverandering dient te omvatten en dient toe te komen aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde, en dat de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.

4.2. Belanghebbende stelt dat bij de samenwerkings- en de financieringsovereenkomst geen rechten en verplichtingen met betrekking tot de percelen zijn aangegaan in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV, aangezien daarbij alleen is afgesproken dat, en onder welke voorwaarden, de percelen zullen worden ingebracht in een op te richten vennootschap. Het enkele feit dat een belang bij de waardeontwikkeling van een onroerende zaak wordt verkregen is, zo stelt zij, onvoldoende om een verkrijging van economische eigendom aanwezig te achten.

4.3. Het Hof is van oordeel dat de bij de samenwerkings- en de financieringsovereenkomst betrokken partijen daarbij een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de percelen zijn aangegaan, op grond waarvan vanaf het sluiten van die overeenkomsten het risico van waardeverandering van de percelen niet alleen door belanghebbende wordt gelopen, maar mede door [N], [R] en [H]. Zo was reeds vastgelegd welke prijs belanghebbende voor de percelen zou ontvangen, waarbij geen rol speelde of en in welke vorm het bouwproject doorgang zou vinden.

Tevens was bepaald in welke verhouding elke partij zou delen in de winst of het verlies van de exploitatie van de grond, en dat vanaf het aangaan van die overeenkomsten de betrokken partijen de lasten van de financiering van de percelen zouden dragen.

7

http://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686&... 12-09-2013

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686, voorheen LJN CA2686, Gerechtshof Amsterdam, 11-... Page 4 of 6

4.4. De onder 4.3 omschreven afspraken waren niet afhankelijk van het vervuld zijn van enige voorwaarde, zoals het inbrengen door belanghebbende van de percelen in een op te richten vennootschap. Dit blijkt in het bijzonder uit het bepaalde in artikel 5, zevende en achtste lid, van de samenwerkingsovereenkomst. Daaruit vloeit voort dat ook ingeval geen vennootschap wordt opgericht omdat de percelen worden overgedragen aan de gemeente [L] (lid 7), dan wel – bij het niet doorgaan van de bouw – aan de betrokken partijen of aan derden in eigendom worden overgedragen (lid 8), iedere partij naar rato van haar participatie deelt in de winst of het verlies op de percelen.

4.5. Uit het hiervoor overwogene volgt dat [H] op 28 augustus 2001 voor een onverdeeld aandeel van 20% de economische eigendom van de percelen heeft verkregen, in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV. Daaraan staat niet in de weg dat op die datum belanghebbende voor het aandeel van [N], [R] en [H] in de waarde van de grond nog niet ‘een koopprijs of grondwaarde’ had ontvangen. Evenmin is daarbij van belang dat het de bedoeling van de betrokken partijen was dat zij te zijner tijd ook (een aandeel in) de juridische eigendom van de percelen zouden verkrijgen.

Uit de strekking van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV vloeit niet voort dat heffing op grond van die bepaling slechts mogelijk zou zijn indien overdracht van de juridische eigendom van een onroerende zaak definitief achterwege blijft. Deze heffing kan ook aan de orde komen indien zodanige overdracht wordt uitgesteld.

Met betrekking tot het onder 3 sub a omschreven geschilpunt is dus het gelijk aan de ontvanger.

4.6. Belanghebbende stelt dat de ontvanger handelde in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het verbod op willekeur door belanghebbende aansprakelijk te stellen voor het volledige bedrag van de door [H] verschuldigde overdrachtsbelasting, terwijl de Belastingdienst ten aanzien van [N] genoegen heeft genomen met 70% van de door die partij verschuldigde overdrachtsbelasting.

4.7. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat hier in feitelijk opzicht geen sprake is van gelijke gevallen. De ontvanger heeft immers onweersproken gesteld dat [N] het geschil wilde beëindigen en in dat kader een verzoek heeft gedaan aan de behandelend inspecteur. Deze inspecteur heeft vervolgens, na afweging van de hem toen bekende feiten en omstandigheden en het procesrisico voortvloeiend uit de op hem rustende bewijslast in een eventuele beroepsprocedure, met de beëindiging van het geschil ingestemd, mits [N] 70% van de verschuldigde belasting zou voldoen.

Belanghebbende was echter niet bereid het geschil te beëindigen en heeft beroep ingesteld.

Daardoor verkeert belanghebbende feitelijk in een andere positie dan [N]. Overigens kan, ook indien zou worden aangenomen dat hier zowel rechtens als feitelijk sprake is van gelijke gevallen, niet worden gezegd dat de Belastingdienst de voormelde afspraak met [N] heeft gemaakt met het oogmerk van begunstiging, zodat ook dan het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel zou falen.

Ook met betrekking tot het onder 3 sub b omschreven geschilpunt is dus het gelijk aan de ontvanger.

4.8. Belanghebbende stelt dat artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV niet voldoet aan de eis van rechtmatigheid, aangezien deze bepaling niet voldoende precies en voorzienbaar in zijn toepassing is. Daardoor zou zij in strijd zijn met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

8

http://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686&... 12-09-2013

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686, voorheen LJN CA2686, Gerechtshof Amsterdam, 11-... Page 5 of 6

4.9. Het Hof is dienaangaande van oordeel dat het bestaan van onzekerheid omtrent de uitleg of de toepassing van een wetsbepaling op het terrein van de belastingheffing op zichzelf niet onverenigbaar is met het recht op ongestoord genot van eigendom. Wel moet de betrokkene een redelijke mogelijkheid hebben tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de betreffende wetsbepaling (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN BL1943, BNB 2010/335). Aangezien de reikwijdte van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV effectief ter toetsing kan worden voorgelegd aan de belastingrechter, is voldaan aan de eis van rechtmatigheid welke voortvloeit uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Met betrekking tot het onder 3 sub c omschreven geschilpunt is het gelijk dus eveneens aan de ontvanger.

4.10. De slotsom luidt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Het Hof zal daarom beslissen zoals hierna is vermeld.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor de door belanghebbende gevraagde integrale vergoeding van de kosten van het beroep en het hoger beroep. Het Hof verwijst in dit verband naar de door de rechtbank in haar uitspraak onder 4.1.1 tot en met 4.1.3 opgenomen overwegingen, welke het Hof juist acht en tot de zijne maakt.

Het Hof acht evenmin anderszins termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht.

6. Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, J.P. Kruimel en O.B. Onnes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 18 april 2013 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener;

9

http://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686&... 12-09-2013

ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686, voorheen LJN CA2686, Gerechtshof Amsterdam, 11-... Page 6 of 6

b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

10

http://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHAMS:2013:CA2686&... 12-09-2013

Page 1 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

BNB 2013/133: Koop-/aannemingsovereenkomst. Levering grond en oplevering appartement tezamen als één levering in de zin van de Wet OB 1968 aan te m...

Instantie:

Hoge Raad (Belastingkamer)

Datum:

22 maart 2013

Magistraten:

Mrs. Van den Berge, Schaap, Feteris, Koopman, Groeneveld

Zaaknr:

12/02180

Conclusie:

A-G Wattel

LJN:

BY5307

Noot:

B.G. van Zadelhoff

Roepnaam:

-

Brondocumenten: Beroepschrift, Hoge Raad, 22-03-2013; ECLI:NL:HR:2013:BY5307, Uitspraak, Hoge Raad (Belastingkamer), 22-03-2013; ECLI:NL:PHR:2013:BY5307, Conclusie, Hoge Raad (Advocaat-Generaal), 13-11-2012 Wetingang: Art. 13 lid 1 Wet BRV; art. 3 lid 1 onderdeel c en art. 11 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 Brondocument: HR, 22-03-2013, nr 12/02180

Essentie

Naar boven

Koop-/aannemingsovereenkomst. Levering grond en oplevering appartement tezamen als één levering in de zin van de Wet OB 1968 aan te merken. Vermindering overdrachtsbelasting bij opvolgende verkrijging binnen zes maanden

Samenvatting

Naar boven

Belanghebbende heeft op 8 juli 2009 een appartementsrecht gekocht voor € 410.000. Levering vond plaats op 11 september 2009. De verkopers hadden op 13 juli 2007 een koop-/aanneemovereenkomst betreffende het appartementsrecht gesloten, recht gevend op een aandeel in een te stichten gebouw met grond. De koop/aanneemsom bedroeg € 394.000 (inclusief BTW). Bij akte van 19 oktober 2007 was het appartementsrecht aan de verkopers geleverd, waarbij zij de grondkosten hebben betaald, zijnde € 158.000 inclusief BTW (€ 132.773 exclusief BTW). Vervolgens hebben zij tot de oplevering van het appartement in termijnen € 236.000 inclusief BTW betaald (€ 198.319 exclusief BTW). De verkopers konden de BTW niet in aftrek brengen. De oplevering van het appartement vond plaats op 17 juni 2009. In geschil is of de regeling inzake vermindering van overdrachtsbelasting ook de betaalde grondkosten behelst. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.

HR: Bij verkrijging binnen zes maanden na een vorige verkrijging van dezelfde goederen door een ander, wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging hetzij overdrachtsbelasting, hetzij niet-aftrekbare omzetbelasting verschuldigd was. Aangezien omzetbelasting niet wordt geheven ter zake van een verkrijging maar, voor zover hier van belang, ter zake van een levering, brengt een zinvolle uitleg van deze bepaling mee dat in gevallen waarin sprake is geweest van verschuldigdheid van omzetbelasting, onder ‘vorige verkrijging’ wordt verstaan: een vorige levering in de zin van de omzetbelasting. Daarop wijst ook de parlementaire geschiedenis. Daaruit volgt dat de vermindering van overdrachtsbelasting onder meer van toepassing is indien een particulier door een aannemer een huis laat bouwen en dat huis binnen de zesmaandstermijn na de oplevering verkoopt. Nu de parlementaire toelichting daarvoor geen uitzondering maakt, moet worden aangenomen dat zij ook ziet op gevallen waarin het huis wordt gebouwd op eigen grond van een particulier. Ook dan is immers sprake van een aan de heffing van omzetbelasting onderworpen levering.

De omstandigheid dat in dat geval de eigendom van de opstal door natrekking wordt verkregen, staat niet in de weg aan toepassing van de vermindering.

De feiten laten in het licht van HvJ EU, BNB 2011/14* (Don Bosco) geen andere conclusie toe dan dat de handelingen van de aannemer jegens de vorige verkrijger met betrekking tot de grond en het appartement voor de heffing van omzetbelasting tezamen als één prestatie moeten worden beschouwd, en wel als de levering van een onroerende zaak in de zin van de Wet OB 1968. Die levering heeft plaatsgevonden op 17 juni 2009, zijnde de datum waarop het appartement aan de vorige verkrijger werd opgeleverd. Ook de verkrijging door ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

11

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 2 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

belanghebbende van een breukgedeelte van de grond op 11 september 2009 moet worden geacht te hebben plaatsgevonden binnen zes maanden na de verkrijging daarvan door de vorige verkrijger.

De Hoge Raad doet de zaak zelf af.

Uitspraak

Naar boven

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 7 maart 2012, nr. BK 11/00187, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan overdrachtsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak op aangifte een bedrag aan overdrachtsbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.

De Rechtbank te ’s-Gravenhage (nr. AWB 10/6869 OVDRBL) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 13 november 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Op 13 juli 2007 hebben B en C (hierna: de vorige verkrijgers) een koop/aanneemovereenkomst gesloten met A B.V. betreffende een appartementsrecht, recht gevend op 123/4506ste aandeel in een te stichten gebouw met bijbehorende grond. De totale koop/aanneemsom bedroeg € 394.000 (inclusief omzetbelasting).

3.1.2. Bij akte van 19 oktober 2007 is het appartementsrecht aan de vorige verkrijgers geleverd. Bij die levering is door de vorige verkrijgers een bedrag van € 158.000 inclusief omzetbelasting (dat is € 132.773 exclusief omzetbelasting) betaald, zijnde de grondkosten. Tot de oplevering van het appartement hebben de vorige verkrijgers vervolgens in zeven termijnen in totaal een bedrag van € 236.000 inclusief omzetbelasting betaald (dat is € 198.319 exclusief omzetbelasting). De vorige verkrijgers konden de omzetbelasting niet in aftrek brengen. De oplevering van het appartement vond plaats op 17 juni 2009.

3.1.3. Op 8 juli 2009 heeft belanghebbende het appartementsrecht van de vorige verkrijgers gekocht voor een bedrag van € 410.000. De levering heeft plaatsgevonden op 11 september 2009. Ter zake van deze verkrijging heeft belanghebbende op aangifte € 12.699 aan overdrachtsbelasting voldaan, waarbij de regeling van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV) is toegepast in die zin, dat de waarde van het appartementsrecht daarbij is verminderd met het hiervoor in 3.1.2 bedoelde bedrag van € 198.319.

3.2. Voor het Hof was in geschil tot welk bedrag belanghebbende op de voet van artikel 13 van de Wet BRV recht heeft op vermindering van overdrachtsbelasting wegens verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van een vorige verkrijging. Het geschil spitste zich toe op de vraag of ook het bedrag dat de vorige verkrijgers bij de in 3.1.2 vermelde levering in 2007 (exclusief omzetbelasting)

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

12

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 3 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

hebben betaald, geheel of ten dele op de voet van artikel 13 van de Wet BRV in mindering kan worden gebracht op de waarde waarover belanghebbende overdrachtsbelasting dient te voldoen.

3.3. De Rechtbank heeft overwogen dat alleen de oplevering van het appartement heeft plaatsgevonden binnen zes maanden vóór de verkrijging door belanghebbende, zodat vermindering van de overdrachtsbelasting op de voet van artikel 13 van de Wet BRV slechts wordt verleend voor het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.

Daaraan heeft het Hof toegevoegd dat de vorige verkrijgers eigenaar zijn geworden van het gebouwde door natrekking. Ingevolge artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet BRV wordt verkrijging door natrekking niet onder het begrip verkrijging in de zin van de Wet BRV gebracht, zodat de verkrijging door natrekking geen onderdeel kan vormen van de vorige verkrijging in de zin van artikel 13, lid 1, van de Wet BRV, aldus het Hof. 3.4.1. Tegen deze in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof richten zich de middelen. Het middel wordt terecht voorgesteld voor zover het zich richt tegen het oordeel van het Hof dat artikel 13, lid 1, van de Wet BRV in het onderhavige geval niet kan worden toegepast omdat de vorige verkrijgers eigenaar zijn geworden van het gebouw door natrekking.

3.4.2. Op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet BRV wordt in geval van verkrijging binnen zes maanden na een vorige verkrijging van dezelfde goederen door een ander, de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging hetzij overdrachtsbelasting, hetzij op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet aftrekbare omzetbelasting verschuldigd was. Aangezien omzetbelasting niet wordt geheven ter zake van een verkrijging maar, voor zover hier van belang, ter zake van een levering, brengt een zinvolle uitleg van deze bepaling mee dat in gevallen waarin sprake is geweest van verschuldigdheid van omzetbelasting, onder ‘vorige verkrijging’ wordt verstaan: een vorige levering in de zin van de omzetbelasting (vgl. HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN BN0646, BNB 2012/140, onderdeel 2.3). Daarop wijst ook de in onderdeel 5.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde parlementaire geschiedenis. Daaruit volgt dat artikel 13, lid 1, van de Wet BRV onder meer van toepassing is indien een particulier door een aannemer een huis laat bouwen en dat huis binnen de in artikel 13 van de Wet BRV genoemde termijn na de oplevering verkoopt. Nu deze parlementaire toelichting daarvoor geen uitzondering maakt, moet worden aangenomen dat zij ook ziet op gevallen waarin het huis wordt gebouwd op eigen grond van een particulier. Ook dan is immers sprake van een aan de heffing van omzetbelasting onderworpen levering (artikel 3, aanhef en lid 1, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968). De omstandigheid dat in dat geval de eigendom van de opstal door natrekking wordt verkregen, staat niet in de weg aan toepassing van artikel 13, lid 1, van de Wet BRV. 3.5.1. De hiervoor in 3.1.1 en 3.1.2 vermelde feiten laten in het licht van het arrest van het Hof van Justitie van 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, BNB 2011/14, geen andere conclusie toe dan dat de handelingen van de aannemer jegens de vorige verkrijger met betrekking tot de grond en het appartement voor de heffing van omzetbelasting tezamen als één prestatie moeten worden beschouwd, en wel als de levering van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1e, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Die levering heeft plaatsgevonden op 17 juni 2009, zijnde de datum waarop het appartement aan de vorige verkrijger werd opgeleverd.

3.5.2. In het licht van hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen met betrekking tot het begrip vorige verkrijging, brengt dit mee dat ook de verkrijging door belanghebbende van een breukgedeelte van de grond op 11 september 2009 geacht moet worden te hebben plaatsgevonden binnen zes maanden na de verkrijging daarvan door de vorige verkrijger. De hiervoor in 3.3 bedoelde oordelen van het Hof geven derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het eerste middel slaagt.

3.6. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De middelen 2 en 3 behoeven geen behandeling.

3.7. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen moet de waarde van de verkrijging door belanghebbende worden verminderd met het bedrag van de totale door de vorige verkrijgers betaalde koop/aanneemsom, derhalve ook met de grondkosten (exclusief omzetbelasting). ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

13

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 4 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

Dit brengt mee dat aan belanghebbende een teruggaaf van overdrachtsbelasting moet worden verleend van 6 percent van het hiervoor in 3.1.2 vermelde bedrag van € 132.773 = € 7.967.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank.

5. Beslissing

De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur, verleent een teruggaaf ten bedrage van € 7967, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 115, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 112 en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 41, derhalve in totaal € 268, veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1888 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Voorgaande uitspraak

Naar boven

HOF ’s-Gravenhage, Derde Meerv. Belastingk., 7 maart 2012 (Nr. 11/0187) Uitspraak

in het geding enz.; op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 23 februari 2011, nr. AWB 10/6869 OVDRBL, betreffende enz.;

1.1. (…)

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt dat oordeel tot de zijne. Ter toelichting en aanvulling merkt het Hof nog het volgende op.

7.2.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de waarde waarover de overdrachtsbelasting wordt berekend, dient te worden verminderd met het bedrag van de volledige door de vorige verkrijgers betaalde koop/aanneemsom (exclusief omzetbelasting).

7.2.2. Naar ’s Hofs oordeel laten de feiten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat sprake is van een afzonderlijke levering van een breukgedeelte van de grond waarop het appartement als onderdeel van het (toekomstige) appartementencomplex zal worden gebouwd en een afzonderlijke koop/aannemingsovereenkomst tot het stichten van het appartement.

7.2.3. De vorige verkrijgers hebben op 19 oktober 2007 de grond verkregen, derhalve meer dan zes maanden voor de onderhavige verkrijging. De vorige verkrijgers zijn eigenaar geworden van het gebouwde door natrekking, in de overeenkomst van aanneming geformaliseerd op het moment van oplevering van de woning. Ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de WBR is verkrijging door natrekking niet onder het begrip verkrijging in de zin van de WBR gebracht en kan deze natrekking ook geen onderdeel vormen van de vorige verkrijging in de zin van artikel 13, lid 1, van de WBR. De

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

14

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 5 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

rechtbank heeft derhalve met juistheid beslist dat het bepaalde in artikel 8, eerste lid juncto artikel 13 WBR aan een vermindering van de aanslag in de weg staat (vergelijk Hoge Raad 29 oktober 2010, nr.

09/03675, BNB 2011/13).

7.3. Anders dan belanghebbende stelt in de van haar afkomstige gedingstukken, waaronder de tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep overgelegde pleitnota, heeft het appartement ten tijde van de koop op 8 juli 2009 de bouw- en handelsfase reeds verlaten omdat het appartement ten tijde van de koop door belanghebbende al aan de vorige verkrijgers was opgeleverd en belanghebbende als de onderhavige verkrijger derhalve een reeds opgeleverd appartement heeft verkregen. Het beroep van belanghebbende op de in deze pleitnota aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling van artikel 13 WBR mist naar ’s Hofs oordeel derhalve doel. Dat de verkopers nimmer het appartement feitelijk in gebruik hebben genomen doet aan het vorenstaande oordeel niet af.

7.4.1. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2007, nr. CPP 2006/933M, Stcrt. 2007, 53, dat een goedkeuring behelst bij doorverkoop van grond met een woning in aanbouw, biedt in het onderhavige geval geen tegemoetkoming omdat het appartement al aan de vorige verkrijgers is opgeleverd voordat de verkoop aan belanghebbende tot stand kwam. Belanghebbende heeft geen woning in aanbouw verkregen.

7.4.2. Bovendien geldt dat het Besluit een tegemoetkoming biedt door de overdrachtsbelasting te verminderen met alle vóór het tijdstip van de doorverkoop van de woning in aanbouw door de verkoper/eerste verkrijger betaalde bouwtermijnen, waarover omzetbelasting in rekening is gebracht.

Een verdergaande tegemoetkoming in die zin dat de juridische levering van de grond alsnog wordt geacht binnen de termijn van zes maanden genoemd in artikel 13, lid 1, WBR te hebben plaatsgevonden is door de Besluitgever niet beoogd en ook niet verwoord.

7.5. Ook kan naar het oordeel van het Hof aan het hiervoor onder 4.2.1 genoemde Don Bosco-arrest geen steun worden ontleend om tot een vermindering van de aanslag te komen nu dat arrest voor de heffing van omzetbelasting is gewezen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.

7.6. Subsidiair heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het oordeel van de rechtbank dat in het bedrag van € 158.000 een winstopslag door de projectontwikkelaar is begrepen, onbegrijpelijk is. Belanghebbende miskent dat het op haar weg ligt feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken welke steun geven aan haar stelling dat in het voormelde bedrag bouwkosten tot het door haar gestelde bedrag zijn begrepen. In die bewijslast acht het Hof belanghebbende in navolging van de rechtbank (2.4 tot en met 2.7 van de uitspraak van de rechtbank) niet geslaagd. Anders dan belanghebbende stelt doet daaraan niet af dat de Inspecteur zijnerzijds geen “derdenonderzoek” heeft ingesteld bij [A] aangezien het instellen van een dergelijk onderzoek niet op zijn weg ligt. Daarmee faalt het subsidiaire standpunt van belanghebbende.

7.7. Ter zake van belanghebbendes stelling dat het van algemene bekendheid is dat projectontwikkelaars lopende de bouw van een appartementencomplex geen (belastbare) winst plegen te nemen, merkt het Hof nog op dat het de stelling van belanghebbende dat sprake is van algemene wetenschap, zonder nadere onderbouwing welke ontbreekt, niet aannemelijk acht. Voorts acht het Hof het betoog van belanghebbende in strijd met hetgeen de rechtbank onder 2.7 heeft geoordeeld, welk oordeel het Hof tot het zijne maakt. Tot slot merkt het Hof in dit verband nog op dat het niet nemen van winst het maken van winst niet uitsluit.

7.8. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist zoals hierna vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Uit het beroepschrift in cassatie van belanghebbende: ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

15

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 6 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

Als middelen van cassatie draag ik voor: I. Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 2 (belastbaar feit), 3, lid 1, onderdeel c (natrekking), 8, lid 1 (tijdstip van verkrijging), en 13 (anti-cumulatieregeling) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 13 WBR voor de vorige verkrijger [B] op 19 oktober 2007 sprake is van een afzonderlijke levering van een breukgedeelte van de grond waarop een appartement zal worden gebouwd, althans die vorige verkrijger op die datum de grond heeft verkregen, derhalve op een tijdstip gelegen meer dan zes maanden voor de levering op 11 september 2009 van het appartement aan [X] zulks nadat de vorige verkrijger [B] wegens oplevering per 17 juni 2009 het gebouwde door natrekking in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel c, WBR had verkregen, een en ander met als gevolg dat bij de levering aan [X] van het appartement binnen zes maanden na de oplevering aan [B] het bepaalde in artikel 8, lid 1 juncto artikel 13 WBR een vermindering van de afgedragen overdrachtsbelasting in de weg staat, zulks evenwel ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

II.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel II, lid 1 , onderdeel a., 1 . (niet-vrijgestelde prestaties) van de Wet op de omzetbelasting 1968, hierna aangeduid met ‘Wet OB’, in verbinding met artikel 15, lid 1., onderdeel a, (vrijgestelde verkrijging) jo. artikel 13 (anti-cumulatieregeling) WBR, doordat het Hof heeft miskend dat de toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase ter voorkoming van cumulatie van heffingen, doorwerkt voor de toepassing van de anti-cumulatieregeling voor de overdrachtsbelasting zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

III.

Schending van het Nederlands recht, door een combinatie van de schendingen zoals verwoord in de middelen I en II, hierboven.

O

Ter toelichting kan het volgende dienen.

Toelichting op het eerste middel

Het begrip ‘verkrijging’ zoals opgenomen in artikel 2, lid I, WBR is geen juridisch begrip. Het begrip verkrijging moet juridisch worden geduid voor de toepassing van de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting.

De verruiming bij wet van 18 december 1995, Stb. 659, van het belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting, te weten de verruiming van een belastingheffing ter zake van de verkrijging van eigendom of beperkte zakelijke rechten naar een belastingheffing ter zake van de verkrijging van economische eigendom respectievelijk economische beperkte zakelijke rechten, bracht met zich dat de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom. Het uitsluitend recht op levering is, samengevat, te verstaan als een recht waaraan geen risico’s kleven. Deze alinea betreft artikel 2, lid 2, WBR. Uitsluitend een recht op levering leidt dus niet tot een verkrijging van de economische eigendom. Als zulks geldt voor de verkrijging van economische eigendom, dan heeft die regel ook te gelden voor een verkrijging op grond van artikel 2, lid 1, WBR. Een verkrijging zonder de overgang van enig risico op grond van het eerste lid van artikel 2 WBR kan naar mijn oordeel dan ook niet worden aangemerkt als een verkrijging voor de overdrachtsbelasting.

Naar mijn oordeel verhindert artikel 8, lid 1 (tijdstip van verkrijging) of artikel 3, lid 1, onderdeel c (natrekking) WBR die conclusie niet. Anders geldt sedert de wetswijziging van 1995 een niet te rechtvaardigen verschil in fiscale behandeling bij de toepassing van lid 1 of lid 2 van artikel 2 WBR. Op grond van de feiten kan worden vastgesteld dat het economisch risico bij het appartement [A-STRAAT 1] pas overging op de rechtsvoorganger van [X] ([B]) op het tijdstip van de oplevering zoals gedefinieerd in de akte van levering van 19 oktober 2007. Dat wil zeggen niet voor 17 juni 2009.

Mijn conclusie is dat voor [X] als verkrijger van [B], bij de toepassing van de anti-cumulatieregeling voor de overdrachtsbelasting ook in aanmerking komt het bedrag dat [B] op 19 oktober werd verschuldigd en betaald. Na te zijn verminderd met omzetbelasting is dit bedrag € 132.774.

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

16

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 7 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

Toelichting op het tweede middel

In de bouw- en handelsfase, te dezen te verstaan als de doorverkoop en levering van [A-STRAAT 1] door [B] aan [X] in 2009, dient geen cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting op te treden. Pas bij het verstrijken van de termijn van twee jaren die aanving met de eerste ingebruikneming door (oplevering aan) [A-STRAAT 1] van […] per 17 juni 2009, verdwijnt het appartement uit de sfeer van de omzetbelasting in 2011. De toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase ter voorkoming van cumulatie van die twee heffingen, werkt door voor de toepassing van de anti-cumulatieregeling voor de overdrachtsbelasting. De dubbele heffing is in strijd met doel en strekking van de vrijstellingsbepalingen in de Wet OB en de WBR. De conclusie van middel I met betrekking tot de toepassing van de anti-cumulatieregeling van artikel 13 WBR is van overeenkomstige toepassing.

Toelichting op het derde middel

De middelen I en II leiden, tezamen genomen, ook tot de conclusie dat bij de toepassing van artikel 13 WBR voor [X], als verkrijger van haar rechtsvoorganger, voor de heffing van overdrachtsbelasting ook in aanmerking komt het bedrag dat [B] op 19 oktober 2009 werd verschuldigd en betaalde.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Ik verzoek u om [X] een proceskostenvergoeding toe te kennen.

Conclusie

Naar boven

Conclusie Advocaat-Generaal mr. Wattel:

1. Overzicht

1.1 De belanghebbende heeft van de eerste verkrijgers een appartementsrecht gekocht en geleverd gekregen nadat het appartement aan die eerste verkrijgers was opgeleverd. De instrumenterende notaris heeft overdrachtsbelasting voldaan over het verschil tussen de door de belanghebbende betaalde koopsom en het totaal van de door de eerste verkrijgers betaalde termijnen exclusief omzetbelasting.

1.2 De belanghebbende heeft tegen deze voldoening bezwaar gemaakt omdat zij meent dat de grondslag voor de overdrachtsbelasting moet worden verminderd, niet alleen met de prijs van het appartementsrecht, maar ook met de door de vorige verkrijgers betaalde grondprijs. Zij baseert zich op het Don Bosco-arrest van het HvJ EU waaruit haars inziens volgt dat het in haar geval gaat om één levering ten tijde van de oplevering van het appartement. Dat moment valt binnen de zesmaandstermijn van art. 13 Wet BvR, dat beschermt tegen cumulatie van overdrachtsbelasting bij elkaar kort opvolgende verkrijgingen van hetzelfde object voor zover de prijs niet hoger is bij de opvolgende verkrijging.

1.3 De Inspecteur ziet echter twee prestaties: de levering van het appartementsrecht/de grond en de oplevering van het appartement. Rechtbank en Hof delen dat standpunt.

1.4 Beslissend is de betekenis van de term ‘een/de vorige verkrijging’ in art. 13[1.] Wet BvR. Ter zake van die vorige verkrijging moet niet-aftrekbare omzetbelasting verschuldigd zijn geweest. De Wet OB kent echter geen civielrechtelijk verkrijgingsbegrip zoals de Wet BvR, maar gaat uit van een eigen (op) leveringsbegrip. Om art. 13 Wet BvR naar doel en strekking tot gelding te brengen moet mijns inziens de term ‘vorige verkrijging’ in die bepaling worden uitgelegd als een levering in de zin van de Wet OB aan degene van wie de belanghebbende verkrijgt.

1.5 Dan rijst de vraag naar het voorwerp van die ‘vorige levering’. Die vorige levering in de zin van de Wet OB was in casu de oplevering van het appartement en niet tevens de eerdere levering van de grond/het appartementsrecht. De rechtspraak van het HvJ EU over samengestelde prestaties c.q. economisch slechts gekunsteld scheidbare prestaties, zoals Card Protection Plan, is in casu niet relevant, nu de Wet OB expliciet twee afzonderlijke prestaties omschrijft en de BTW-richtlijn Nederland zulks expliciet

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

17

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 8 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

toestaat, en voorts de levering van grond en de bouw van een appartement ook economisch en objectief heel goed los van elkaar bestaanbare prestaties zijn. Belanghebbendes geval wijkt daarmee af van de omstandigheden in het Don Bosco-arrest waarin het Hof één levering aannam, nl. van een bouwterrein, in een geval waarin koper en verkoper waren overeengekomen dat deels reeds door de verkoper gesloopte opstallen nog door de verkoper gesloopt zouden worden. Kennelijk vond het Hof die sloop in het licht van de bedoeling van de partijen bijkomstig en zag hij een prestatie die opging in de totale prestatie (levering van een bouwterrein). In casu was het niet de bedoeling van de partijen bij de vorige verkrijging om een (één) bouwterrein te leveren, maar om enerzijds grond te leveren en anderzijds, na stichting van een gebouw daarop, een appartement op te leveren.

1.6 ’s Hofs oordeel dat zich voor de BTW twee afzonderlijke belastbare feiten voordeden (levering van de grond/het appartementsrecht op 19 oktober 2007 ex art. 3(1)(a ) Wet OB en oplevering van het appartement op 17 juni 2009 ex art. 3(1)(c ) Wet OB) geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met uitleg van de overeenkomsten en andere feitelijke oordelen die in cassatie niet ten toets staan. Het is niet onbegrijpelijk. Enkel de oplevering van het appartement valt dan binnen de zesmaandstermijn van art. 13 Wet BvR. 1.7 Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten

2.1 Op 11 april 2006 heeft A B.V. (de projectontwikkelaar) van de gemeente Z een perceel grond gekocht.

Op 13 juli 2007 heeft de projectontwikkelaar een koop-aanneemovereenkomst gesloten met B en diens echtgenote C (hierna tezamen: de vorige verkrijgers) ter zake van een appartementsrecht recht gevend de

op 123/4.506 aandeel in een op het perceel te stichten gebouw met bijbehorende grond. De overeenkomst vermeldt onder meer: ‘I.

De ondernemer verkoopt aan de verkrijger, die koopt van de ondernemer: de appartementsrechten recht gevend op het 123/4.506ste aandeel in het (…) gebouw met bijbehorende grond, dat / die de bevoegdheid omvat(ten) tot het uitsluitend gebruik van het / de privé-gedeelte(n) bestemd tot woning op de 4e woonlaag en bestemd tot parkeerplaats en/of berging in het parkeersouterrain op de hiervoor genoemde tekening(en) aangeduid met de (bouw)nummer(s) […].

-

(…)

II.

De verkrijger geeft opdracht als deelgerechtigde in het in de overweging van deze akte genoemde gebouw met bijbehorende grond en de ondernemer neemt aan, om met inachtneming van de in de overweging van deze akte bedoelde akte van splitsing en conform de betreffende technische omschrijving en tekening(en) en voor zover aanwezig staten van wijziging, al welke tot deze overeenkomst behoren en door beide partijen zijn gewaarmerkt, het gebouw met aanhorigheden, waarvan het aan de verkrijger verkochte appartementsrecht een aandeel uitmaakt, (af) te bouwen naar de eis van goed en deugdelijk werk, met inachtneming van de voorschriften van overheid en nutsbedrijven. (…)’

2.2 De totale koop-aanneemsom bedroeg € 394.000 inclusief omzetbelasting. Daarover vermeldt de overeenkomst: ‘A.

1.

grondkosten (inclusief omzetbelasting)

EUR

158.000

2.

de overige verschuldigde termijnen

EUR

--

B.

voor wat betreft de aanneemsom de nog niet (…) verschuldigd geworden termijnen (inclusief omzetbelasting)

EUR

236.000

C.

vergoeding inclusief omzetbelasting over (…) de genoemde datum van overeengekomen verschuldigde (…) grondkosten en overige termijnen (…)

EUR

--

EUR

394.000’

Totaal (A + B + C) ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

18

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 9 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

2.3 Het perceel is door de gemeente Z aan de projectontwikkelaar geleverd bij akte van 8 oktober 2007.

Voor de bestemming van het perceel verwijst de akte naar een op 1 juli 2005 gesloten ontwikkelingsovereenkomst. Bij separate akte van 8 oktober 2007 is het perceel gesplitst in appartementsrechten en is een vereniging van eigenaren opgericht. Bij akte van 19 oktober 2007 is het appartementsrecht aan de vorige verkrijgers geleverd. Bij die levering is door de vorige verkrijgers een eerste termijn ad € 158.000 betaald. De vorige verkrijgers hebben vervolgens tot de oplevering van het appartement in totaal nog € 236.000 in zeven termijnen betaald. De oplevering van het appartement vond plaats op 17 juni 2009.

2.4 Op 8 juli 2009 heeft X (de belanghebbende) het appartementsrecht van de vorige verkrijgers gekocht voor € 410.000. De instrumenterende notaris heeft de anticumulatieregeling van art. 13 Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR) toegepast en op aangifte € 12.699(1) overdrachtsbelasting voldaan. Het appartementsrecht is aan de belanghebbende geleverd op 11 september 2009.

2.5 De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur[2.] heeft het [3.]

bezwaar, gezien de samenhang met zijn brief van 24 september 2010, kennelijk ongegrond verklaard.

De belanghebbende heeft tegen die afwijzing beroep ingesteld bij de Rechtbank ’s-Gravenhage (de Rechtbank). In geschil was of en zo ja, tot welk bedrag ex art. 13 Wet BvR recht op vermindering van overdrachtsbelasting bestaat.

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1 Met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 19 november [4.]

2009, zaak C-461/08 (Don Bosco; zie 6.3 hierna) stelde de belanghebbende in beroep en hoger beroep primair dat de waarde waarover overdrachtsbelasting wordt berekend, moet worden verminderd met de volledige door de vorige verkrijgers betaalde koop-aanneemsom exclusief omzetbelasting. Uit Don Bosco kan worden afgeleid dat de levering van het appartementsrecht en de bouw van het appartement voor de omzetbelasting één handeling vormen, die de levering van een nieuw appartement tot voorwerp heeft. Die levering van een nieuw appartement vond plaats bij oplevering, op 17 juni 2009, dus minder dan zes maanden vóór de verkrijging door de belanghebbende op 8 juli 2009. Subsidiair stelde de belanghebbende dat de heffingsgrondslag moet worden verminderd met het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, i.e. de bouwkosten.

Bij de berekening van de namens de belanghebbende op aangifte voldane overdrachtsbelasting is ten onrechte geen rekening gehouden met alle bouwkosten. In de door de vorige verkrijgers betaalde termijn ad € 158.000 voor de grond is namelijk een bedrag ad € 30.049 aan bouwkosten exclusief omzetbelasting begrepen.

3.2 De Inspecteur stelde in (hoger) beroep dat voor de omzetbelasting twee leveringen hebben plaatsgevonden: levering van het appartementsrecht en oplevering van het appartement. Alleen die laatste levering vond plaats binnen zes maanden vóór de verkrijging door de belanghebbende en daarom wordt slechts vermindering van overdrachtsbelasting verleend voor het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, te weten de bouwkosten. Hij acht voorts niet aannemelijk dat het bedrag van de bouwkosten hoger was dan het bedrag waarmee bij de berekening van het op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting rekening is gehouden.

3.3 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard,[5.] overwegende als volgt: ‘2.1. Ten aanzien van het primaire standpunt van eiseres [de belanghebbende; PJW] overweegt de rechtbank als volgt. Voor beantwoording van de vraag of er voor de omzetbelasting sprake was van één of van twee leveringen dient te worden gekeken naar wat partijen zijn overeengekomen. (…).

2.3. Naar het oordeel van de rechtbank is bij de koop/aanneemovereenkomst overeengekomen de levering van het appartementsrecht (het aandeel in de grond) en de bouw en levering van het ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

19

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 10 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

appartement. Nu alleen de oplevering van het appartement heeft plaatsgevonden binnen zes maanden vóór de verkrijging door eiseres, wordt alleen vermindering van overdrachtsbelasting verleend voor het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, derhalve voor het bedrag van de bouwkosten.

2.4. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank dat het aan eiseres is, die immers een beroep doet op vermindering van overdrachtsbelasting, om aannemelijk te maken dat het bedrag aan bouwkosten hoger is dan het bedrag waarvoor reeds vermindering van overdrachtsbelasting is verleend. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft gesteld daarin niet geslaagd.

2.5. Eiseres stelt dat in de door de vorige verkrijgers betaalde termijn van € 158.000 een bedrag aan bouwkosten is begrepen van € 30.049, met welk bedrag bij de voldoening van de overdrachtsbelasting ten onrechte geen rekening is gehouden. Ter onderbouwing van deze stelling heeft eiseres het volgende betoogd. De projectontwikkelaar heeft op 8 oktober 2007 het bouwperceel gekocht voor een bedrag van € 4.43.531,40 [bedoeld zal zijn: € 4.443.531,40; PJW]. Op 19 oktober 2007 heeft de projectontwikkelaar aan de vorige verkrijgers 123/4.506ste gedeelte van het perceel verkocht. De kosten van dat gedeelte bedroegen derhalve € 122.241.

De projectontwikkelaar heeft evenwel dat gedeelte van het perceel aan de vorige verkrijgers verkocht voor € 158.000 en dus moeten in dat bedrag wel kosten zijn begrepen voor de bouw, want de prijs van de grond kan tussen 8 oktober 2007 en 19 oktober 2007 niet 30% zijn gestegen.

2.6. Anders dan eiseres stelt, kan uit het enkele feit dat de projectontwikkelaar 123/4.506ste gedeelte van het perceel aan de vorige verkrijgers heeft verkocht voor € 158.000 terwijl de kosten van dat gedeelte van het perceel volgens de akte van levering voor de projectontwikkelaar € 122.241 zouden zijn geweest, geenszins worden afgeleid dat in het bedrag van € 158.000 bouwkosten zijn begrepen. Met dit betoog miskent eiseres dat in het bedrag van € 158.000 evengoed een winstopslag kan zijn begrepen en dat de levering van de grond aan de projectontwikkelaar heeft plaatsgevonden ter uitvoering van de koopovereenkomst van 11 april 2006.

2.7. Ook anderszins is niet gebleken dat in het bedrag van € 158.000 bouwkosten zijn begrepen. (…).’

3.4 De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof ’s-Gravenhage. Dat [6.]

Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard, overwegende als volgt: ‘7.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt dat oordeel tot de zijne. Ter toelichting en aanvulling merkt het Hof nog het volgende op.

7.2.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de waarde waarover de overdrachtsbelasting wordt berekend, dient te worden verminderd met het bedrag van de volledige door de vorige verkrijgers betaalde koop/aanneemsom (exclusief omzetbelasting).

7.2.2. Naar ’s Hofs oordeel laten de feiten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat sprake is van een afzonderlijke levering van een breukgedeelte van de grond waarop het appartement als onderdeel van het (toekomstige) appartementencomplex zal worden gebouwd en een afzonderlijke koop/aannemingsovereenkomst tot het stichten van het appartement.

7.2.3. De vorige verkrijgers hebben op 19 oktober 2007 de grond verkregen, derhalve meer dan zes maanden voor de onderhavige verkrijging. De vorige verkrijgers zijn eigenaar geworden van het gebouwde door natrekking, in de overeenkomst van aanneming geformaliseerd op het moment van oplevering van de woning. Ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de WBR is verkrijging door natrekking niet onder het begrip verkrijging in de zin van de WBR gebracht en kan deze natrekking ook geen onderdeel vormen van de vorige verkrijging in de zin van artikel 13, lid 1, van de WBR. De rechtbank heeft derhalve met juistheid beslist dat het ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

20

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 11 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

bepaalde in artikel 8, eerste lid juncto artikel 13 WBR aan een vermindering van de aanslag in de weg staat (vergelijk Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 09/03675, BNB 2011/13).

7.3. Anders dan belanghebbende stelt in de van haar afkomstige gedingstukken, waaronder de tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep overgelegde pleitnota, heeft het appartement ten tijde van de koop op 8 juli 2009 de bouw- en handelsfase reeds verlaten omdat het appartement ten tijde van de koop door belanghebbende al aan de vorige verkrijgers was opgeleverd en belanghebbende als de onderhavige verkrijger derhalve een reeds opgeleverd appartement heeft verkregen. Het beroep van belanghebbende op de in deze pleitnota aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling van artikel 13 WBR mist naar ’s Hofs oordeel derhalve doel. Dat de verkopers nimmer het appartement feitelijk in gebruik hebben genomen doet aan het vorenstaande oordeel niet af.

7.4.1. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2007, nr. CPP 2006/933M, Stcrt. 2007, 53, dat een goedkeuring behelst bij doorverkoop van grond met een woning in aanbouw, biedt in het onderhavige geval geen tegemoetkoming omdat het appartement al aan de vorige verkrijgers is opgeleverd voordat de verkoop aan belanghebbende tot stand kwam. Belanghebbende heeft geen woning in aanbouw verkregen.

7.4.2. Bovendien geldt dat het Besluit een tegemoetkoming biedt door de overdrachtsbelasting te verminderen met alle vóór het tijdstip van de doorverkoop van de woning in aanbouw door de verkoper/eerste verkrijger betaalde bouwtermijnen, waarover omzetbelasting in rekening is gebracht. Een verdergaande tegemoetkoming in die zin dat de juridische levering van de grond alsnog wordt geacht binnen de termijn van zes maanden genoemd in artikel 13, lid 1, WBR te hebben plaatsgevonden is door de Besluitgever niet beoogd en ook niet verwoord.

7.5. Ook kan naar het oordeel van het Hof aan het (…) Don Bosco-arrest geen steun worden ontleend om tot een vermindering van de aanslag te komen nu dat arrest voor de heffing van omzetbelasting is gewezen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.

7.6. Subsidiair heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het oordeel van de rechtbank dat in het bedrag van € 158.000 een winstopslag door de projectontwikkelaar is begrepen, onbegrijpelijk is. Belanghebbende miskent dat het op haar weg ligt feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken welke steun geven aan haar stelling dat in het voormelde bedrag bouwkosten tot het door haar gestelde bedrag zijn begrepen. In die bewijslast acht het Hof belanghebbende in navolging van de rechtbank (2.4 tot en met 2.7 van de uitspraak van de rechtbank) niet geslaagd. Anders dan belanghebbende stelt doet daaraan niet af dat de Inspecteur zijnerzijds geen ‘derdenonderzoek’ heeft ingesteld bij A aangezien het instellen van een dergelijk onderzoek niet op zijn weg ligt. Daarmee faalt het subsidiaire standpunt van belanghebbende.

7.7. Ter zake van belanghebbendes stelling dat het van algemene bekendheid is dat projectontwikkelaars lopende de bouw van een appartementencomplex geen (belastbare) winst plegen te nemen, merkt het Hof nog op dat het de stelling van belanghebbende dat sprake is van algemene wetenschap, zonder nadere onderbouwing welke ontbreekt, niet aannemelijk acht. Voorts acht het Hof het betoog van belanghebbende in strijd met hetgeen de rechtbank onder 2.7 heeft geoordeeld, welk oordeel het Hof tot het zijne maakt. Tot slot merkt het Hof in dit verband nog op dat het niet nemen van winst het maken van winst niet uitsluit.’

4. Het geding in cassatie

4.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

4.2 Belanghebbendes subsidiaire stelling in beroep en hoger beroep (zie 3.1) is in cassatie niet meer in geschil. De belanghebbende draagt in wezen twee middelen voor: (i) schending van de art. 2, 3(1)(c ), 8(1) en 13 Wet BVR doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vorige verkrijgers meer dan zes maanden vóór belanghebbendes verkrijging bij

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

21

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 12 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

afzonderlijk levering een breukdeel van de grond hebben verkregen en de oplevering van het appartement als afzonderlijke verkrijging niet meetelt voor de toepassing van art. 13 Wet BvR omdat het appartement door natrekking is verkregen. De regel dat de verkrijging van uitsluitend een recht op levering – een recht waaraan geen risico’s kleven – geen verkrijging van economische eigendom ex art. 2(2) Wet BvR oplevert, heeft ook te gelden voor de verkrijging van juridische eigendom ex art. 2(1) Wet BvR. Een verkrijging zonder overgang van enig risico kan niet worden aangemerkt als een belaste verkrijging ex art. 2(1) Wet BvR. Daaraan doet toepassing van art. 3(1)(c ) of 8(1) Wet BvR niet af. Uit de feiten volgt dat pas enig economisch risico op de vorige verkrijgers overging bij de oplevering op 17 juni 2009; (ii)

schending van de art. 11(1)(a ), ten eerste, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) jis. 15(1)(a) en 13 Wet BVR doordat het Hof heeft miskend dat de vrijstelling van omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase ter voorkoming van cumulatie van die twee heffingen doorwerkt naar art. 13 Wet BVR. De bouw- en handelsfase moet in casu worden verstaan als de doorverkoop en levering van het appartementsrecht door de vorige verkrijgers aan de belanghebbende op 11 september 2009. Pas twee jaren na de eerste ingebruikneming door oplevering aan de vorige verkrijgers per 17 juni 2009 verdwijnt het appartement uit de sfeer van de omzetbelasting. De litigieuze heffing van overdrachtsbelasting is in strijd met doel en strekking van de vrijstellingsbepalingen in de Wet OB en de Wet BvR.

4.3 De Staatssecretaris betoogt bij verweer ad (i) dat belanghebbendes opvatting dat een juridische eigendomsverkrijging zonder overgang van economisch risico geen verkrijging ex art. 2(1) Wet BvR zou zijn, geen steun vindt in het recht. In de akte ligt een juridische eigendomsverkrijging besloten ter zake waarvan niet-aftrekbare omzetbelasting was verschuldigd, en deze verkrijging vond duidelijk meer dan zes maanden vóór de verkrijging door de belanghebbende plaats. De belanghebbende probeert op basis van Don Bosco de verkrijging van het appartementsrecht per 19 oktober 2007 op te laten gaan in de oplevering van het appartement per 17 juni 2009. Op grond van de redelijkheid valt daarvoor wel wat te zeggen – te meer nu ook de levering van de grond zich volledig in de omzetbelaste sfeer afspeelde – maar dan moeten de feiten de conclusie rechtvaardigen dat het om één prestatie in de zin van de Wet OB ging ten tijde van oplevering van het appartement. Art. 13 Wet BvR sluit echter slechts aan bij de ‘verkrijging’; niet tevens bij het leveringsbegrip van de Wet OB, zodat belanghebbendes poging niet kan slagen.

Ad (ii) meent de Staatssecretaris dat het Hof het appartement terecht bij de koop op 8 juli 2009 reeds buiten de bouw- en handelsfase situeerde. Het appartement is door de oplevering aan de vorige verkrijgers op 19 oktober 2007 in particuliere handen gekomen waardoor op dat moment de bouw- en handelsfase eindigde. De tweejaarstermijn waar de belanghebbende zich op baseert, behoort niet tot de bouw- en handelsfase.

4.4 Bij repliek bestrijdt de belanghebbende die laatste opvatting. Het begrip ‘bouw- en handelsfase’ is juridisch niet gedefinieerd en de vaststelling of iets binnen of buiten die fase valt, is mede daardoor een feitelijke kwestie. Ook een particulier kan bouwen en handelen. Feit is dat de vorige verkrijgers op 8 juli 2009 het appartement nog niet in gebruik hadden genomen en zij vóór de oplevering op 17 juni 2009 al met de verkoop aan de belanghebbende waren gestart.

5. Wet, wetsgeschiedenis en beleid

5.1 De overdrachtsbelasting volgde het registratierecht ingevolge de Registratiewet 1917 op. Het belastbare feit (registratie) werd gewijzigd in ‘verkrijging’ van aan de overdrachtsbelasting onderworpen onroerende zaken. De Minister van Financiën (de Minister) en de Staatssecretaris merkten daar in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp van de Wet BvR over op in het algemene deel (cursiveringen in [7.]

origineel):

‘Het thans geldende registratierecht op de overdracht van onroerende zaken wordt geheven op de akte, houdende overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken. In het ontwerp wordt voorgesteld de overdrachtsbelasting te heffen ter zake van de verkrijging van onroerende zaken.

Een dergelijke benadering ligt naar de mening van de ondergetekenden dichter bij de ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

22

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 13 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

maatschappelijke werkelijkheid en dus meer voor de hand, omdat op grond van het burgerlijke recht en het gebruik bij transacties in onroerend goed de verkrijger doorgaans de kosten voor zijn rekening neemt. De wijziging in de wetsterminologie heeft intussen slechts een beperkte strekking en betekenis, zodat het veld van toepassing van deze belasting in het algemeen gesproken nauwelijks wijziging heeft ondergaan. De term ‘verkrijging’ is als zodanig niet in de wet gedefinieerd; dit begrip is in de wettelijke bepalingen op verschillende plaatsen zodanig gepositiveerd, dat de ondergetekenden vertrouwen, dat de toepassing van de wet te dien aanzien geen moeilijkheden zal opleveren. Op dat voetspoor dient, zoals uit verschillende artikelen van het ontwerp blijkt, bij ‘verkrijging’ in de eerste plaats te worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging. Een voordeel van de gekozen redactie is voorts nog hierin gelegen, dat naderhand zou kunnen blijken, dat het begrip verkrijging zich voor de toepassing van deze belasting beter leent tot het volgen en benaderen van de maatschappelijke ontwikkeling dan bij de terminologie van de oude wet. Door de belastingheffing te koppelen aan de verkrijging, wordt bovendien een goede aansluiting verkregen bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Om die aansluiting te bewerkstelligen moet immers worden bepaald van wie de belasting wordt geheven. Het gaat hier overigens alleen om een andere technisch-juridische opzet, waarbij in feite in de thans bestaande toestand nauwelijks verandering komt.’

In de artikelsgewijze toelichting bij art. 2 Wet BvR merkten zij op (p. 24, r.k.): ‘Het ontwerp wijkt, wat het belastbare feit betreft, van de huidige regeling af op de volgende punten: a. de bestaande wet benadert de materie vanuit de juridische constellatie bij de vroegere eigenaar van het onroerend goed, door de overdracht te belasten. Het ontwerp neemt de verkrijging door de nieuwe gerechtigde tot het onroerend goed als aanknopingspunt; b. de aanwezigheid van een akte wordt niet meer geëist; c. de beperking tot overdrachten welke zijn gebaseerd op een overeenkomst onder bezwarende titel, komt te vervallen.’

5.2 Art. 3(1)(c ) Wet BvR luidt, voor zover van belang: ‘1. Als verkrijging wordt niet aangemerkt die krachtens: (…) c.

natrekking van een zaak op het tijdstip waarop die zaak wordt aangebracht op, aan of in een onroerende zaak (…)’

Eigendomsverkrijging door natrekking ex art. 5:3 jo. 5:20 BW is dus geen belaste verkrijging. De medewetgever merkte daarover op:

[8.]

‘Artikel 3 , letter c. Wanneer iemand een huis bouwt (dan wel door een ander laat bouwen) op zijn eigen grond, wordt hij door natrekking eigenaar van dat huis. Het ligt voor de hand dat in een dergelijk geval geen overdrachtsbelasting dient te worden geheven wegens verkrijging van dat huis.

Artikel 2 van het ontwerp omvat, strikt genomen, evenwel ook deze verkrijging. Om die reden wordt deze vorm van eigendomsverkrijging in de onderwerpelijke bepaling van de heffing uitgezonderd.’

5.3 Art. 13 WBR luidt: 1. In geval van verkrijging binnen zes maanden na een vorige verkrijging van dezelfde goederen door een ander wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van recht van successie, van schenking of van overgang, hetzij omzetbelasting welke in het geheel niet op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek kon worden gebracht.

2. Voor de toepassing van het eerste lid worden aandelen of rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid , en de daardoor middellijk of onmiddellijk vertegenwoordigde goederen als dezelfde goederen beschouwd.

De artikelsgewijze toelichting vermeldt daarover:

[9.]

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

23

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 14 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

‘Artikel 13, lid 1 . (…) de bepaling [is] aangepast aan de nieuwe omzetbelasting. Dit (…) brengt bijv. mede dat, indien een particulier een huis laat bouwen (hetgeen aan omzetbelasting is onderworpen) en [10.]

dat huis binnen drie maanden na de oplevering verkoopt, slechts overdrachtsbelasting is verschuldigd over het verschil tussen de verkoopprijs en het bedrag, waarover omzetbelasting is geheven. Thans geldt voor deze gevallen geen vermindering van registratierecht.

Lid 2. Deze bepaling heeft ten doel in geval van verkrijging van rechten van deelneming of lidmaatschap in, c.q. van, de in artikel 4 bedoelde fondsen en verenigingen binnen drie maanden na een vorige verkrijging van de desbetreffende onroerende goederen – of omgekeerd – op dezelfde wijze te handelen als in het eerste lid van artikel 13 is aangegeven.’

5.4 De bewindslieden beantwoordden bij Memorie van Antwoord vragen van de vaste Commissie voor Financiën als volgt:

[11.]

‘Naar aanleiding van de opmerkingen van vele leden – waar zich van alle zijden leden bijvoegden – die constateerden dat de term ‘verkrijging’ in het ontwerp niet nader is gedefinieerd, delen de ondergetekenden het volgende mede. Ook zonder definitie is naar hun oordeel het begrip verkrijging voldoende duidelijk. Zolang niet het tegendeel uitdrukkelijk blijkt, zal hierbij in de eerste plaats moeten worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging (c.q. verkrijging van een beperkt zakelijk genotsrecht). Ook volgens het spraakgebruik denkt men bij het woord verkrijging in de eerste plaats aan verkrijging in eigendom. (…). Artikel 8, eerste lid , gaat er voorts vanuit, dat het ontwerp in de eerste plaats de juridische eigendomsverkrijging op het oog heeft, daar voor een andersoortige verkrijging van onroerend goed wel nimmer een akte in de openbare registers zal moeten worden overgeschreven. Het is vooral ook laatstgenoemde bepaling die zal voorkomen, dat er moeilijkheden zullen kunnen ontstaan bij het vaststellen van het moment van verkrijging. Deze bepaling toch fixeert dat moment voor de daar bedoelde gevallen – en dat zijn veruit de meest voorkomende – op het tijdstip van opmaking van de akte. Uiteraard zal dat dan – evenals trouwens onder de bestaande wet – een akte moeten zijn die geschikt is om door overschrijving de eigendom te doen overgaan. Bij dit uitgangspunt is het ook duidelijk wanneer de overdrachtsbelasting wordt verschuldigd bij huurkoop. Ingeval de eigendom van het onroerend goed eerst zal overgaan op het moment waarop alle kooppenningen zijn voldaan, vindt de verkrijging op dat moment plaats.’

De Commissie vreesde dat art. 13 Wet BvR tot ongewenste speculatie zou leiden en daarom zou moeten worden geschrapt; bij gebleken onbillijkheid zou in individuele gevallen de hardheidsclausule [12.]

uitkomst kunnen bieden. De bewindslieden deelden die mening niet:

‘De ondergetekenden merken in de eerste plaats op, dat de hier bedoelde regeling niet in het leven is geroepen om de speculatie in onroerend goed te begunstigen. Zij dateert, met een tussenpoze van enkele jaren, reeds van 1923 en beoogt in de eerste plaats de rechtszekerheid te bevorderen.

Ervaringen uit de tijd dat de faciliteit niet bestond, leren, dat anders degenen die onroerend goed voor de wederverkoop kopen, de levering uitstellen tot zij een gegadigde hebben gevonden.

Hierdoor ontstaat een toestand waarbij de juridische eigendom van en de feitelijke heerschappij over het onroerend goed in verschillende handen zijn, zonder dat de fiscus overigens meer belasting ontvangt. Voorts heeft de regeling het voordeel dat de bonafide handel in onroerend goed niet te zeer wordt belemmerd, hetgeen de mobiliteit bevordert. Tevens dient te worden gedacht, dat in een tijd van schaarste in onroerend goed – en alleen dan kan speculatie voordelig zijn – opheffing van de regeling in de gevallen waarin toch een tussentijdse levering plaatsvindt, prijsverhogend zal werken. Op grond van een en ander menen de ondergetekenden aan handhaving van de faciliteit de voorkeur te moeten geven. De voorgestelde uitbreiding tot de sfeer van de omzetbelasting betekent slechts een logische afronding. Wat de suggestie tot het zwaarder belasten van overdrachten op korte termijn betreft, moge in herinnering worden gebracht, dat deze reeds eerder een onderwerp van studie is geweest (…) waarin de toenmalige bewindslieden (…) hebben geconstateerd, dat slechts bij een relatief gering aantal verkopen van onroerend goed sprake is van ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

24

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 15 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

een min of meer belangrijke, op korte termijn behaalde onbelaste winst en voorts een opsomming hebben gegeven van de bezwaren welke aan die suggestie zijn verbonden. Deze bezwaren kunnen als volgt worden samengevat: prijsverhogende werking, met name ten aanzien van woningen die worden aangekocht voor zelfbewoning; willekeurig effect in relatie met de verkoopwinst; beperking van de mobiliteit van het onroerend goed. De ondergetekenden kunnen, zoals uit het vorenstaande wel blijkt, deze bezwaren volledig onderschrijven (…).’

5.5 De vrijstelling ex art. 15(1)(a ) Wet BvR beoogt enerzijds cumulatie van overdrachts- en omzetbelasting tegen te gaan en anderzijds heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen zolang de onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase bevindt. De Staatssecretaris heeft art. 15(1)(a ) Wet BvR als volgt toegelicht:

[13.]

‘Bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting treedt de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (…) terug wanneer ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. In het geval waarin de verkrijger de omzetbelasting wel geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, treedt de overdrachtsbelasting alleen terug indien het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. De ratio van die bepaling is namelijk tweeledig. Enerzijds cumulatie van beide belastingen voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt.’

5.6 De thans vijfde en laatste volzin van art. 2(2) Wet BvR (‘De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.’) is bij Derde nota van [14.]

wijziging op het Belastingplan 2000 ingevoegd. De medewetgever merkte daarover op:

‘Om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsoverdracht geldt – hetgeen het geval is bij de voorgestelde definitie –, wordt de verkrijging van uitsluitend het recht op levering uitgezonderd. (…). De wijziging in de definitie van economische eigendom in artikel 2 bestaat eruit dat het vereiste van risico van tenietgaan niet meer als zelfstandige eis is opgenomen naast het vereiste van enig risico van waardeverandering. Het tenietgaan, dat volgens de literatuur kan worden beschouwd als een waardeverandering in de meest extreme vorm, kan mede worden begrepen onder het begrip waardeverandering. Het thans vervallen vereiste was opgenomen om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsverkrijging moest worden beschouwd. In plaats daarvan is nu expliciet in de wettekst opgenomen dat de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.’

5.7 De Staatssecretaris heeft bij Besluit nr. CPP2006/933M[15.] als zijn uitvoeringsbeleid het volgende bekend gemaakt: ‘2. Goedkeuring bij doorverkoop grond met woning in aanbouw

Bij een koop- en aannemingsovereenkomst levert een aannemer aan een particulier veelal eerst de grond met eventueel daarop een woning in aanbouw en op een later tijdstip de afgebouwde woning.

Voor de omzetbelasting is er dan sprake van twee afzonderlijke leveringen. Eén op het moment van de levering van de grond en één op het moment van de oplevering van de woning. Dit betekent dat er voor de toepassing van artikel 13 van de WBR afzonderlijke termijnen gaan lopen, nl. vanaf het moment van de levering van de grond en vanaf het moment van de oplevering van de afgebouwde woning. Gebruikelijk is dat de aanneemsom in termijnen voorafgaand aan de oplevering wordt betaald. Over iedere termijn is omzetbelasting verschuldigd.

Het is mogelijk dat een particulier de hem geleverde grond met daarop een woning in aanbouw doorverkoopt. Als tussen het moment van de levering van de grond en het moment van de doorverkoop een periode van meer dan zes maanden ligt, kan artikel 13 van de WBR niet worden toegepast. Bij deze tussentijdse verkoop van de woning in aanbouw is er voor de omzetbelasting geen sprake van een (op)levering. ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

25

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 16 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

Goedkeuring De heffing van overdrachtsbelasting in de bovenstaande situatie leidt tot een onbillijkheid van overwegende aard. Als een perceel grond met daarop een woning in aanbouw buiten de termijn van zes maanden door een particulier wordt doorverkocht, keur ik met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het volgende goed. De maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting wordt verminderd met alle vóór het tijdstip van de doorverkoop door de verkoper betaalde bouwtermijnen, waarover omzetbelasting in rekening is gebracht.’

5.8 Art. 3(1) Wet OB luidt, voor zover hier relevant: ‘1. Leveringen van goederen zijn: a. de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; b. (…) c. de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid ; (…).’

6. Jurisprudentie

6.1 Het Hof ’s-Gravenhage sprak zich in 1983[16.] uit over het volgende geval: A (verkoper) had een koopaanneemovereenkomst gesloten ter zake van grond en een woonhuis. Op 8 januari 1981 werden de grond en de daarop reeds aanwezige opstallen aan hem in eigendom overgedragen. De koopsom voor de grond en de eerste vijf termijnen werden op 9 januari 1981 door A voldaan. De zesde en zevende termijn vervielen in februari en juni 1981 en werden eveneens door A betaald. Op 18 september 1981 ’s ochtends droeg A de onroerende zaak over aan B, daarbij verklarend voor zijn rekening het woonhuis in aanbouw voor B te doen afbouwen vóór de achtste en laatste termijn, door B te voldoen aan A. Op dezelfde dag werd de woning ’s middags opgeleverd, waarbij B de laatste termijn aan A betaalde. B vroeg vermindering ex art. 13 Wet BvR ten bedrage van alle acht termijnen en de grondkosten. De inspecteur wilde enkel de zesde en zevende termijn in mindering toelaten op B’s verkrijgingswaarde. Hof ’s Gravenhage gaf de inspecteur gelijk, overwegende als volgt over art. 13(1) Wet BvR: ‘dat ingevolge artikel 13, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer – voor zover hier van belang – ingeval van verkrijging binnen drie maanden na een vorige verkrijging van dezelfde zaken de waarde, waarover overdrachtsbelasting moet worden berekend, wordt verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging was verschuldigd omzetbelasting, welke in het geheel niet op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek kon worden gebracht; dat, aangezien de Wet op de omzetbelasting 1968 voor het belastbare feit niet aanknoopt bij het begrip ‘verkrijging’, doch bij het begrip ‘levering’, een zinvolle uitleg van het onderhavige wetsvoorschrift vereist dat wordt nagegaan of binnen drie maanden voorafgaande aan een verkrijging van een onroerend goed, leveringen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 van het onroerend goed hebben plaats gevonden, waarover omzetbelasting verschuldigd is die niet op grond van artikel 15 van die wet in aftrek kan worden gebracht;’ Het Hof ’s Gravenhage zag voor de Wet OB twee afzonderlijke prestaties: één ex art. 3(1)(a ) Wet OB en één ex art. 3(1)(c ) Wet OB: ‘dat ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en letters a en c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 leveringen van goederen zijn de eigendomsoverdracht van goederen ingevolge een overeenkomst onderscheidenlijk de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd; dat hieromtrent is komen vast te staan dat blijkens notariële akte op 8 januari 1981 verleden (…) aan de verkoper van belanghebbende [B; PJW] in eigendom is overgedragen de grond met de daarop toen reeds aanwezige opstallen; (…)

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

26

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 17 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

dat deze [A; PJW] zijn eigendom vervolgens blijkens notariële akte op 18 september 1981 verleden aan belanghebbende heeft overgedragen; dat de feitelijke oplevering van de woning op 18 september 1981 volgde op het tijdstip van de notariële akte van die datum; dat, nu de verkoper van belanghebbende in de akte verklaard heeft het woonhuis voor zijn rekening te doen afbouwen, het Hof aanneemt dat de oplevering door de aannemer aan de verkoper is geschied; dat derhalve de aannemer tegenover de verkoper van belanghebbende twee prestaties in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 heeft verricht, te weten op 14 januari 1981 de levering in de zin van artikel 3, eerste lid , letter a, van die wet van de grond met de daarop in aanbouw zijnde woning (ook al zou de verkoper toen het geleverde nog niet in gebruik kunnen nemen) en op 18 september 1981, na de verkrijging van het onroerende goed door belanghebbende, de oplevering van het door hem vervaardigde onroerende goed in de zin van artikel 3, eerste lid, letter c, van die wet; dat het zojuist overwogene geen andere conclusie toelaat dan dat geen leveringen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 van het onroerende goed hebben plaatsgevonden binnen een tijdvak van drie maanden, voorafgaande aan het tijdstip waarop de akte van 18 september 1981 is opgemaakt, zijnde het tijdstip van de verkrijging ter zake waarvan de in het geding zijnde overdrachtsbelasting is geheven; (…) dat uit het voorafgaande volgt dat, beoordeeld naar de wettelijke bepalingen, de naheffingsaanslag in ieder geval niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld;’ 6.2 Het Hof Leeuwarden[17.] moest in 1984 de vraag beantwoorden of het bij de oplevering als prestatie voor de Wet OB gaat om een formele of de feitelijke oplevering. De zaak betrof een nieuwbouw woning die op 3 april 1980 gereed was en door de opdrachtgever (verkoper) was betaald. Goedkeuring van de oplevering werd uitgesteld tot 13 mei 1981. De woning werd bij notariële akte van 15 juli 1981 doorgeleverd aan A. In geschil was of de oplevering binnen drie maanden vóór 15 juli 1981 had plaatsgevonden. Het Hof Leeuwarden achtte de datum van feitelijke oplevering beslissend: ‘dat het Hof op grond van vorenomschreven feiten en omstandigheden, mede beschouwd in onderling verband en samenhang, aannemelijk acht dat althans ten minste meer dan 3 maanden voor 15 juli 1981 de oplevering in de zin van art. 3, lid 1, letter c, van de Wet OB ’68 van de bungalow door de aannemer aan de verkoper is verricht; dat weliswaar belanghebbende [A; PJW] nog heeft gesteld, dat de verkoper en de aannemer nader de opneming van de bungalow hadden uitgesteld tot 13 mei 1981, op welke datum ook het procesverbaal van oplevering werd opgemaakt; dat evenwel, gelet op vorenomschreven uitlating van de makelaar namens de verkoper, de omstandigheid dat – naar vaststaat – de verkoper per 31 maart 1980 de laatste bouwtermijn heeft voldaan, waaraan het Hof het vermoeden ontleent, dat de bungalow alstoen geen gebreken van enige betekenis vertoonde, dat de verkoper zich ervan zal hebben vergewist alsmede gelet op de aard en omvang van de in het proces-verbaal van oplevering van 13 mei 1981 vermelde kleine gebreken, het Hof van oordeel is dat deze nadere opneming meer dan een jaar na het voltooid en voor bewoning gereed zijn van de bungalow van zodanig ondergeschikte betekenis is dat deze aldus door belanghebbende gestelde omstandigheid niet afdoet aan ’s Hofs vorenomschreven oordeel met betrekking tot het tijdstip van oplevering in de zin van art. 3, lid 1, letter c, OB ’68 ;’ Hamans tekende in FED 1984/30 aan: ‘Formeel juridisch was er nog niet opgeleverd, doch feitelijk en economisch bezien wel. Het is van belang te onderkennen, dat voor toepassing van art. 13 WBR ten aanzien van een eerdere verkrijging, waarover o.b. verschuldigd is, de economische werkelijkheid doorslaggevend kan zijn.

Zoals bekend gaat het in het algemeen in de Wet Belastingen van Rechtsverkeer om de formeel juridische eigendomsovergang, doch door de aansluiting bij de regeling van de omzetbelasting ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

27

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 18 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

dringt (…) de economische werkelijkheid, voorzover daar aanvaard, ook bij de heffing van de overdrachtsbelasting door.’

6.3 De zaak Don Bosco voor het HvJ EU betrof levering van grond met daarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw. De verkoper had zich verplicht de sloop af te maken. U twijfelde over de toepassing van de Zesde BTW-Richtlijn, met name over de inhoud van de Richtlijnterm ‘bouwterreinen’ en stelde daarom bij arrest HR BNB 2009/25 verklaarde voor recht:

[18.]

prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU). Dat Hof

[19.]

‘Artikel 13, B , sub g, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) […], juncto artikel 4, lid 3 , sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.’

7. Literatuur

7.1 Van Hilten en Van Kesteren schrijven over de ratio van de tweejaarstermijn van art. 11(1)(a ), ten eerste, [20.]

Wet OB:

‘De reden voor de introductie van de tweejaarstermijn is dat aan een onbeperkte vrijstelling voor leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikname het bezwaar is verbonden dat de bouwer, door het gebouw – alvorens te leveren – eerst voor zeer korte tijd zelf te gebruiken voor belaste prestaties, belasting zou kunnen ontgaan (voor hem of zijn koper). In dat geval zou deze bouwer op basis van de herzieningsregeling van art. 13 e.v. van de Uitv.besch. (…) slechts het bedrag van de op het gebouw drukkende voorbelasting naar tijdsgelang moeten terugbetalen.

Indien hij na korte tijd het pand bijvoorbeeld aan een particulier zou doorverkopen met een flinke winst, zou deze winst per saldo onbelastbaar blijven. De doorverkoop zou dan immers vrij zijn van btw, alleen behoeft (maximaal) de door de bouwer betaalde voorbelasting te worden gecorrigeerd.’

7.2 Van Straaten schrijft over art. 13 Wet BvR (cursief origineel; ik laat voetnoten weg):[21.]

‘Wat betreft de heffing van omzetbelasting kan strikt genomen nooit sprake zijn geweest van een vorige verkrijging, aangezien voor de omzetbelasting het belastbaar feit niet is de verkrijging van goederen, maar: het leveren van goederen -

het verrichten van diensten

(…)

Voor een goede toepassing van art. 13 zullen deze beide belastbare feiten daarom onder de term ‘vorige verkrijging’ mede moeten worden begrepen. In concreto brengt dit mede dat art. 13 van toepassing kan zijn bij verkrijging binnen zes maanden: - nadat een perceel bouwterrein is geleverd; -

nadat binnen de tweejaarstermijn een perceel grond met daarop een nieuw gebouw is geleverd;

-

nadat een nieuw gebouw is opgeleverd, telkens aan een verkrijger die de btw in het geheel niet in aftrek kan brengen.’

7.3 Verbaan schrijft over het terminologische verschil tussen de Wetten OB en BvR:[22.]

‘De OB kent het begrip verkrijging niet, zij sluit aan bij de levering. De tekst van art. 13 is derhalve formeel niet correct op het punt van de cumulatie met OB. De vraag komt daarmee op wanneer de zesmaandentermijn gaat lopen in een geval van cumulatie van overdrachtsbelasting met OB: de ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

28

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 19 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

dag van de levering of de dag waarop de inschrijving plaatsvindt. Veiligheidshalve zou in de praktijk van de dag van levering dienen te worden uitgegaan.’

7.4 Rozendal meent (commentaar in NTFR 2011/1144 bij de litigieuze uitspraak van de Rechtbank) dat, gezien de ratio van art. 13 Wet BvR, voor de toepassing van de term ‘eerdere verkrijging’ in die bepaling niet aangesloten kan worden bij het verkrijgingsbegrip in de overdrachtsbelasting: ‘De rechtbank sluit voor de invulling van de term ‘vorige verkrijging’ aan bij het begrip ‘levering’ in de zin van de Wet OB 1968 en dus niet bij het verkrijgingsbegrip in de overdrachtsbelasting. Dit ook is in lijn met de benadering die door de staatssecretaris wordt gehanteerd (…) [zie 5.7; PJW]) en tevens in de literatuur wordt bepleit (zie o.a. Van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, 15de druk, p. 193 e.v.). Bij een letterlijke lezing van art. 13, lid 1, Wet BRV zou immers eerst moeten worden vastgesteld of sprake was van een (vorige) verkrijging in de zin van de Wet BRV. Pas als deze horde is genomen dient te worden bepaald of ter zake van die vorige verkrijging omzetbelasting was verschuldigd over een bepaald bedrag. Bij deze lezing zou belanghebbende in casu volledig achter het net hebben gevist, aangezien de verkrijging in de zin van de overdrachtsbelasting plaatsvond op 19 oktober 2007, terwijl de oplevering van het appartement op 17 juni 2009 op grond van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet BRV niet als een verkrijging wordt aangemerkt. Aansluiten bij het verkrijgingsbegrip in de overdrachtsbelasting is naar mijn mening dan ook niet wenselijk en in strijd met de ratio van art. 13, lid 1, Wet BRV.’ Rozendal becommentarieerde ook de thans bestreden Hofuitspraak (NTFR 2012/1998 ). Zijns inziens heeft het Hof terecht geoordeeld dat Don Bosco de belanghebbende niet baat: ‘Het hof is (…) van mening – mijns inziens terecht – dat aan het Don Bosco-arrest geen steun kan worden ontleend om tot een vermindering van de aanslag te komen. Opmerkelijk genoeg geeft het hof als reden dat genoemd arrest voor de heffing van omzetbelasting is gewezen. Deze vaststelling is mijns inziens iets te kort door de bocht. Het geschil in de Don Bosco-zaak draaide immers om de toepassing van de zogenoemde samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet BRV. (…). De reden waarom belanghebbende naar mijn mening tevergeefs een beroep doet op het Don Bosco-arrest is dat het in die zaak draaide om de kwalificatie van het object. In de onderhavige zaak daarentegen draait het niet zozeer om de kwalificatie van het object maar om de kwalificatie van het tijdstip van de verkrijging casu quo levering van het object. Om die reden kan het Don Bosco-arrest mijns inziens niet worden toegepast op de onderhavige zaak. Hoewel ik me kan vinden in het resultaat, verdient de argumentatie van het hof ten aanzien van de Don Bosco-zaak naar mijn mening geen schoonheidsprijs.’

7.5 De redactie van Vakstudie Nieuws (aantekening bij de uitspraak van de Rechtbank in V-N 2011/35.20) ziet argumenten voor én tegen belanghebbendes standpunt: ‘Contractueel gezien is sprake van twee te onderscheiden handelingen, te weten een verkoop van het appartementsrecht aan de vorige verkrijgers en het door hen verlenen van een bouwopdracht aan de projectontwikkelaar. Een beroep op HvJ EG V-N 2009/59.17 (de zaak Don Bosco) kan de realiteit van die juridische feitenconstellatie niet ondermijnen. Daar komt nog bij dat hier de oplevering van het nieuwe appartement op de keper beschouwd helemaal niet in aanmerking lijkt te (kunnen) komen voor toepassing van de in art. 13 WBR vervatte vermindering van de heffingsmaatstaf. In die bepaling gaat het om een vorige verkrijging, terwijl de oplevering van het appartement in dit geval op grond van art. 3 lid 1 onderdeel c WBR nu juist niet als zodanig wordt [23.]

aangemerkt. Niettemin wordt in de literatuur (zie o.a. J.C. Verstraaten , Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, Amersfoort: SDU 2007, par. 6.5.4 [zie 7.2; PJW]) en in het beleid van de Belastingdienst (zie het besluit van de staatssecretaris van 7 maart 2007, nr. CPP2006/933M, V-N 2007/17.29 [zie 5.7; PJW]) de oplevering van een woning wel als een vorige verkrijging erkend. In het besluit V-N 2007/17.29 is goedgekeurd dat alle voorafgaande door een vorige verkrijger betaalde bouwtermijnen, ook al vallen ze buiten de termijn van zes maanden, in aanmerking komen voor toepassing van de in art. 13 WBR vervatte vermindering. De koopsom voor de grond komt, aldus dit be[b]sluit, daarentegen niet voor die vermindering van de heffingsmaatstaf in aanmerking. ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

29

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 20 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

Tegen het vorenstaande pleit dat tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot de invoering van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, het volgende is opgemerkt [zie 5.3; PJW]: ‘Bovendien is de bepaling (bedoeld wordt art. 13 WBR; red.) aangepast aan de nieuwe omzetbelasting. Dit laatste brengt bijv. mede dat, indien een particulier een huis laat bouwen (hetgeen aan omzetbelasting is onderworpen) en dit huis binnen drie maanden na de oplevering verkoopt, slechts overdrachtsbelasting is verschuldigd over het verschil tussen de verkoopprijs en het bedrag, waarover omzetbelasting is geheven.’

Deze toelichting lijkt wel degelijk ruimte te bieden voor het standpunt van de belanghebbende, aangezien daarin uitsluitend aangesloten wordt bij het opleveringsmoment als startpunt van de termijn van art. 13 WBR (dat was ooit drie maanden). Bovendien wordt daarin gerefereerd aan het bedrag waarover omzetbelasting is geheven, zonder dat daarbij onderscheid wordt gemaakt tussen omzetbelasting begrepen in de bouwtermijnen en eventuele omzetbelasting begrepen in de aankoopsom voor de grond waarop het huis wordt gebouwd.’

8. ‘Een vorige verkrijging’/uitsluiting van enkel recht op levering (middel I)

8.1 Het gaat in middel (i) in de eerste plaats om de betekenis van de term ‘een/de vorige verkrijging’ in art.

13(1) Wet BvR voor belanghebbendes geval. Ter zake van die vorige verkrijging moet niet-aftrekbare omzetbelasting verschuldigd zijn geweest. De Wet OB kent echter geen verkrijgingsbegrip zoals de Wet BvR, maar gaat uit van een eigen begrip ‘levering’, dat feitelijker en economischer wordt opgevat (de macht om als eigenaar over het goed te beschikken).

8.2 Met het Hof ’s-Gravenhage (zie 6.1), Van Straaten (zie 7.2) en Rozendal (zie 7.4) meen ik dat in een geval als dat van de belanghebbende de term ‘vorige verkrijging’ in art. 13 Wet BvR naar diens doel en strekking uitgelegd moet worden als ‘levering in de zin van de Wet OB aan degene van wie de belanghebbende verkrijgt.’ Alleen ter zake van die levering kan immers (niet-aftrekbare) omzetbelasting verschuldigd zijn geworden. Hoewel dat geen invloed heeft op de gegrondheid van zijn verweer, is mijns inziens daarom onjuist de opvatting van de Staatssecretaris dat art. 13 Wet BvR in een geval als dat van de belanghebbende niet bij het leveringsbegrip ex de Wet OB zou aansluiten (zie 4.3). Ik merk daarbij op dat ook de Staatssecretaris in het genoemde Besluit (zie 5.7) voor ‘de vorige verkrijging’ ex art. 13 Wet BvR aansluit bij het leveringsbegrip van de Wet OB. Voor de omzetbelasting is zijns inziens immers sprake van twee prestaties (aldus ook het Hof ’s Gravenhage: zie 6.1): levering van grond (met eventueel daarop een woning in aanbouw) en de latere oplevering van de woning, hetgeen zijns inziens meebrengt dat ‘voor de toepassing van artikel 13 van de WBR afzonderlijke termijnen gaan lopen’. Bij de oplevering begint volgens hem dus een nieuwe termijn. Dat beginpunt wordt dan in een geval zoals dat van de belanghebbende (voorkoming van cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting) bepaald door de Wet OB; niet door de Wet BvR. 8.3 De Wet OB bepaalt niet in het algemeen het tijdstip van levering, maar het kan per (soort) levering uit de tekst van de leveringsbepalingen in art. 3 Wet OB worden afgeleid.

[24.]

8.4 Nu ‘de vorige verkrijging’ ex art. 13(1) Wet BvR mijns inziens in casu in afwijking van art. 2 Wet BvR moet worden uitgelegd als vorige levering in de zin van de Wet OB, rijst de vraag naar het voorwerp van die ‘vorige levering’. Middel (i) betoogt met een impliciet beroep op Don Bosco dat er maar één levering is, nl. het afgebouwde appartement inclusief de grond, en wel op het moment van de oplevering. De fiscus houdt het op twee leveringen voor de Wet OB, één van het appartementsrecht/de grond op 19 oktober 2007 (buiten de termijn), en één van het afgebouwde appartement op 17 juni 2009 (binnen de termijn). Ik acht het standpunt van de fiscus juist: het gaat voor de omzetbelasting om twee afzonderlijke [25.]

belastbare feiten,

die bovendien niet tegelijk plaatsvinden. Van een samengestelde prestatie in de zin [26.]

van de vaste jurisprudentie van het HvJ EU, met name de zaak C-349/96, Card Protection Plan, is mijns inziens geen sprake. Het gaat in casu niet om economisch één enkele prestatie, splitsing waarvan [27.]

kunstmatig zou zijn.

De voorwerpen van de prestaties (levering van de grond; bouw van een appartement) zijn heel wel los van elkaar bestaanbaar, zoals al volgt uit het hybride karakter van een ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

30

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 21 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

‘koop-aanneemovereenkomst’. Van beide fysieke objecten (de grond en het appartement) kan de feitelijke macht om er als eigenaar over te beschikken afzonderlijk overgedragen worden; dat kan trouwens ook juridisch, door middel van een opstalrecht.

8.5 In de zaak Don Bosco hadden de koper en de verkoper van grond met daarop deels gesloopte opstallen een koopovereenkomst en een sloopovereenkomst gesloten waarin de verkoper zich had verplicht de door hem aangevangen sloop van de opstallen af te maken. Dit gegeven – en het gegeven dat de koper geen enkele functie had voor de oude opstallen – leidde het HvJ EU ertoe één levering aan te nemen, nl. van een bouwterrein. Kennelijk vond hij de (rest van de) sloop bijkomstig in het licht van de gemene bedoeling van de partijen (levering van een bouwterrein) en zag hij een (sloop)prestatie die – in het licht van die bedoeling – opging in de totale overeengekomen prestatie (levering van een bouwterrein). De [28.]

bijzondere omstandigheden in Don Bosco maken dat arrest mijns inziens slechts beperkt toepasbaar.

Die omstandigheden wijken zodanig af van belanghebbendes geval dat dat arrest geen licht werpt op de vraag of het in belanghebbendes zaak om één of twee leveringen voor de BTW gaat. In belanghebbendes geval was het niet beider partijen bedoeling om een (één) bouwterrein te leveren, maar om enerzijds grond te leveren en anderzijds, na stichting van een gebouw daarop, een appartement op te leveren. ’s Hofs oordeel dat zich in casu voor de BTW twee afzonderlijke leveringen c.q. prestaties voordoen met elk een eigen voorwerp (levering van het appartementsrecht op 19 oktober 2007 ex art. 3(1)(a ) Wet OB en oplevering van het appartement op 17 juni 2009 ex art. 3(1)(c ) Wet OB) geeft mijns inziens dus geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is voor het overige verweven met uitleg van de overeenkomsten en andere feitelijke oordelen die in cassatie niet ten toets staan. Het is niet onbegrijpelijk.

8.6 De belanghebbende acht het in de tweede plaats onevenwichtig dat een kaal recht op levering (het recht voortvloeiend uit een ‘voorlopig’ koopcontract) alleen bij levering van economische eigendom uitgezonderd wordt van het verkrijgingsbegrip en niet tevens bij juridische eigendomsverkrijging. Ik meen dat de stelling feitelijke en juridische grondslag mist. Bij verkrijging van juridische eigendom is immers geen sprake van verkrijging van uitsluitend een recht op levering, maar van de levering zelf (als de akte meteen ingeschreven wordt) dan wel van verkrijging van de macht om inschrijving van de leveringsakte te bewerkstelligen. Dat ‘uitsluitend het recht op levering’ enkel in het tweede lid van art. 13 Wet BvR (economische eigendomsverkrijging) wordt uitgezonderd, ligt voor de hand, gezien de ratio van die uitzondering: het voorkomen dat reeds het aangaan van de obligatoire overeenkomst (die géén juridische eigendomsverkrijging is) als een (belaste) economische eigendomsverkrijging zou kunnen worden aangemerkt (zie 5.6). Een obligatoire overeenkomst is per definitie geen juridische (goederenrechtelijke) eigendomsverkrijging, zodat het uitzonderen van het ‘voorlopige’ koopcontract in lid 1 van art. 13 Wet BvR geen zin zou hebben. (De uitzondering in) lid 2 leidt er mijns inziens juist toe dat juridische en economische eigendomsverkrijging gelijk worden behandeld.

8.7 Ik meen daarom dat het eerste middel faalt.

9. Wanneer eindigde de bouw- en handelsfase? (Middel II)

9.1 Het tweede middel betoogt dat de anticumulatieregeling van art. 15(1)(a ) Wet BvR jo. 11(1)(a), ten eerste, Wet OB doorwerkt naar art. 13 Wet OB. Se non è vero, è ben trovato. Art. 13 Wet BvR beoogt dubbele overdrachtsbelastingheffing over opvolgende verkrijgingen binnen een bepaalde termijn te voorkomen. Art. 15(1)(a ) Wet BvR daarentegen beoogt heffing van zowel omzetbelasting als overdrachtsbelasting te voorkomen zolang de onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase bevindt (zie 5.5). De tweejaarstermijn van art. 11(1)(a ), ten eerste, Wet OB die de belanghebbende wil overplanten naar het gebied waarop art. 13 Wet BvR ziet, heeft bovendien een geheel andere ratio (zie 7.1). Hij is dus wel relevant voor de toepassing van art. 15(1)(a) Wet BvR maar niet voor de toepassing van art. 13 Wet BvR. Belanghebbendes repliek dat ook een particulier kan bouwen en handelen (zie 4.4) lijkt mij innerlijk tegenstrijdig. De particulier die bouwt voor een ander of in huizen handelt, is geen particulier meer in de betekenis waarom het hier gaat, maar een ondernemer voor de Wet OB. Het gegeven dat de vorige verkrijgers de woning in casu hebben doorverkocht, maakt hen geen ondernemer.

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

31

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 22 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

9.2 Ik meen daarom dat ook het tweede middel faalt.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

Noot

Naar boven

Auteur: B.G. van Zadelhoff 1. Ingeval een ondernemer op basis van een koop-/aanneemovereenkomst aan een koper een bouwkavel overdraagt en vervolgens daarop een opstal realiseert, is sprake van één BTW-prestatie bestaande in de oplevering van het gebouwde met ondergrond. De Hoge Raad heeft dat reeds aangegeven in de zaak Don c

Bosco (HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, BNB 2012/140 *), maar in de praktijk werd door menigeen betwijfeld of de (juridische) overdracht van de grond voor de BTW wel buiten beschouwing kan worden gelaten (zie mijn noot bij HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen), BNB 2012/289*). Met het onderhavige arrest staat vast dat in dergelijke situaties de oplevering de (enig) relevante BTW-prestatie is.

2. Vindt de levering van een kavel en de oplevering van de daarop te realiseren bebouwing plaats door twee voor de BTW-heffing te onderscheiden partijen, dan worden de levering van de kavel en de oplevering van het gebouwde afzonderlijk in aanmerking genomen. Bij de bouw van woningen ten behoeve van particulieren (niet-BTW-ondernemers) kan het aantrekkelijk zijn als de grond BTW-vrij kan worden overgedragen. Het daaraan toerekenbare gedeelte van de koop-/aanneemsom wordt dan niet door (21%) BTW maar door (6%) overdrachtsbelasting afgeroomd. De ‘besparing’ zal overigens minder dan 15% (21% /- 6%) van de grondwaarde bedragen, omdat vanwege de BTW-vrije overdracht bij de leverancier inkoopBTW zal drukken met betrekking tot voorbereidings-, verkoop- en algemene kosten. Inkoop-BTW die wel aftrekbaar zou zijn als de grond belast met BTW zou zijn geleverd. Het kan voor de BTW-heffing dus uitmaken of sprake is van één koop-/aanneemovereenkomst dan wel van separate met afzonderlijke partijen te sluiten koop- respectievelijk aanneemovereenkomsten. Dat lijkt op gespannen voet te staan met de fiscale neutraliteit, maar de feitelijke verschillen leiden daartoe. Het is wellicht met het oog op die fiscale neutraliteit dat de Belastingdienst er in de praktijk in lijkt te berusten dat ook bij één koop-/aanneemovereenkomst een levering van de grond en een oplevering van de opstal wordt onderscheiden.

3. De overdrachtsbelasting kent een faciliteit voor opvolgende verkrijgingen. Met betrekking tot een verkrijging wordt – ruw weergegeven – de waarde waarover wordt geheven verminderd met het bedrag waarover ter zake van dezelfde zaak enige tijd daarvoor overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare BTW is geheven. De wet sluit daartoe aan bij voorafgaande verkrijgingen. Omdat BTW niet wordt geheven ter zake van verkrijgingen maar ter zake van leveringen, dient onder een voorafgaande verkrijging mede te worden begrepen een voorafgaande levering in de zin van de BTW. Waaronder mijns inziens ook een fictieve levering, zoals de zogenoemde ‘integratielevering’, moet worden begrepen. Daarbij denk ik aan een uitgifte in erfpacht van een door of in opdracht van de erfpachter vervaardigd vastgoed (waaronder een bouwterrein), welke uitgifte voor de BTW als verhuur wordt aangemerkt (omdat de vergoeding lager is dan de ten minste op de actuele stichtingskosten te rekenen waarde). Wordt daarbij niet voor met BTW belaste verhuur geopteerd (bijvoorbeeld omdat het gebruik door de erfpachter daartoe niet kwalificeert), dan heeft dat een integratieheffing bij de erfverpachter tot gevolg. Ook die fictieve levering geldt dan als een eerdere verkrijging voor de desbetreffende faciliteit op het terrein van de overdrachtsbelasting.

4. De faciliteit voor opvolgende verkrijgingen geldt als een verkrijging plaatsvindt binnen een bepaalde periode na een vorige verkrijging of BTW-levering ter zake waarvan overdrachtsbelasting respectievelijk nietaftrekbare BTW is geheven. Wordt een op basis van een koop-/aanneemovereenkomst te bouwen object vóór de oplevering doorverkocht, dan vindt de faciliteit in beginsel geen toepassing. De verkrijging volgt dan immers niet op een eerdere BTW-levering maar gaat aan een latere BTW-levering vooraf. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 7 maart 2007, nr. CPP2006/933M, echter goedgekeurd dat bij doorverkoop door een niet-ondernemer van een nog in aanbouw zijnde woning, de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting wordt verlaagd met de reeds betaalde bouwtermijnen waarover BTW is ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

32

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 23 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

betaald. Ingeval de levering van de grond onderdeel uitmaakt van de oplevering, is de koopsom voor de grond de facto ook een bouwtermijn. Bij doorverkoop na de oplevering kan de faciliteit op grond met opstal toepassing vinden. Het lijkt onbillijk als bij een doorverkoop vóór de oplevering de faciliteit op de grondtermijn geen toepassing zou vinden. Zou de levering van de grond afzonderlijk in aanmerking zijn genomen, dan geldt de faciliteit voor doorleveringen binnen (thans tijdelijk) 36 maanden. Maar als de overdracht van de grond voor de BTW geen levering vormt, is geen sprake van een verkrijging binnen een tijdvak na de eerdere verkrijging/BTW-levering ter zake waarvan overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare BTW is geheven. Het lijkt redelijk de faciliteit in die situaties toch toe te passen. Een aanpassing van de goedkeuring is mijns inziens gewenst.

Voetnoten

Voetnoten [1.]

De verschuldigde overdrachtsbelasting is als volgt berekend: € 410.000 -/- € 198.319 (€ 236.000/1,19) = € 211.681. 6% van € 211.681 = € 12.701. Zie p. 3 van het beroepschrift in eerste aanleg.

[2.]

Belastingdienst/P.

[3.]

Bijlage 16 bij het verweerschrift in eerste aanleg. Met deze brief herstelt de Inspecteur de fout die hij maakte bij de berekening van de na te heffen overdrachtsbelasting bij zijn uitspraak op bezwaar, volgens welke foutieve berekening van de belanghebbende € 22.725 zou worden nageheven.

[4.]

HvJ EG 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed B.V. tegen de Staatssecretaris van Financiën), Jur. 2009, p. I-11079, LJN BK4718 , BNB 2011/14 met noot De Wit, V-N 2009/59.17, NTFR 2009/2583 met commentaar Sanders.

[5.]

Rechtbank ’s Gravenhage 23 februari 2011, nr. 10/6869, LJN BP8256, V-N 2011/35.20, NTFR 2011/1144 met commentaar Rozendal.

[6.]

Hof ’s Gravenhage 7 maart 2011, nr. 11/00187, LJN BW1131, NTFR 2012/1998 met commentaar Rozendal.

[7.]

[8.]

Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), p. 16, r.k.

Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), blz. 25, l.k.

[9.]

T.a.p., blz. 27, l.k.

[10.] Bij de Wet tot bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659) die terug werkte tot 31 maart 1995, 18:00 uur, is de termijn verlengd naar zes maanden. De termijn is nadien nog twee maal aangepast. Ten eerste geldt in verband met de malaise op de woningmarkt van 1 januari 2011 tot 1 januari 2013 voor woningen een twaalfmaandstermijn (art. XXII van de Wet van 23 december 2010, Stb. 2010, 872; Belastingplan 2011). De tekst van art. 13 Wet BvR is vermoedelijk niet aangepast omdat de maatregel uit zichzelf afloopt op 31 december 2012. Ten tweede heeft de Staatssecretaris – vooruitlopend op een wetswijziging in het Belastingplan 2013 – bij besluit van 31 augustus 2012, nr. BLKB 2012/1399M, V-N 2012/46.23, goedgekeurd dat de termijn tijdelijk wordt verlengd naar 36 maanden bij een verkrijging na een vorige verkrijging op of na 1 september 2012.

[11.] Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 7 (MvA), p. 5.

[12.] T.a.p. MvA, p. 10 en 11.

[13.] Kamerstukken II 1994-1995, 24 172, nr. 3 (MvT), p. 19.

[14.] Kamerstukken II, 1999-2000, nr. 26 820, nr. 15 (3e NvW), p. 3 en 5. De wijziging was een reactie op uw arrest HR 3 november 1999, nr. 34 829, na conclusie Moltmaker, LJN AA2920, BNB 2000/23 met noot Zwemmer, V-N 1999/53.19, over een geval waarin het volledige economische belang bij een onroerende zaak was overgedragen, maar het risico van tenietgaan bij de overdrager achterbleef. U oordeelde dat, nu het risico van tenietgaan bij verkoper bleef, niet voldaan was aan een van de cumulatieve vereisten van de wettelijke definitie van overdracht van economische eigendom.

[15.] Besluit van 7 maart 2007, nr. CPP2006/933M, V-N 2007/17.29, NTFR 2007/461 . ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

33

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 24 of 24

Kluwer Navigator documentselectie

[16.] Hof ’s-Gravenhage 6 september 1983, nr. 40/83, LJN AX1760, V-N 1984/1029. Tegen deze uitspraak is voor zover ik na heb kunnen gaan geen beroep in cassatie ingesteld.

[17.] Hof Leeuwarden 17 februari 1984, nr. 623/83, LJN AW8645, BNB 1985/278, V-N 1984/1873, FED 1984/30 met aantekening Hamans. Tegen deze uitspraak is voor zover ik na heb kunnen gaan geen beroep in cassatie ingesteld.

[18.] HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, LJN BF3801, BNB 2009/25 met noot Zadelhoff, V-N 2008/48.18, NTFR 2008/1955 met commentaar Nieuwenhuizen, FED 2008/115 met aantekening Van Straaten.

[19.] HvJ EG 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), Jur. 2009, p. I-11079, LJN BK4718 , BNB 2011/14 met noot De Wit, V-N 2009/59.17, NTFR 2009/2583 met commentaar Sanders.

[20.] M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 283.

[21.] J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu 2011, 16e druk, p. 222–223.

[22.] Cursus Belastingrecht, Wet op belastingen van rechtsverkeer, onderdeel BvR.2.2.5.C.a.

[23.] Noot PJW: bedoeld zal zijn: Van Straaten.

[24.] Zie ook Van Hilten en Van Kesteren 2010, p. 139-140. Opgemerkt zij dat het tijdstip van levering niet zonder meer samenvalt met het tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting ex art. 13 Wet OB. [25.] Art. 14(3) van de BTW-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG) laat Lid-Staten de vrijheid om de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat aan te merken als levering van een goed, en daarmee als afzonderlijk belastbaar feit. Nederland heeft met art. 3(1)(c ) Wet OB van die mogelijkheid gebruik gemaakt.

[26.] Zie onder meer HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), Jur. 1999, p. I-973, LJN AV2484, BNB 1999/224 met noot Van Hilten, V-N 1999/15.28.

[27.] HvJ EG 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property), na conclusie Trstenjak, Jur. 2009, p. I-4983, LJN BI8978, V-N 2009/29.17, NTFR 2009/1441 met commentaar Sanders.

[28.] Ook mijn ambtgenoot Van Hilten gaat daarvan uit in punt 4.6 van haar conclusie voor uw eindarrest in de zaak Don Bosco (HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN BN0646, BNB 2012/140 met noot De Wit, V-N 2011/29.23, NTFR 2011/1480 met commentaar Hofman). ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

34

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

De econoom 2008 – 2010 WBR Eerder hebben wij reeds stilgestaan bij de betekenis van het begrip ‘economisch eigendom’ in de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR).1 De afgelopen tijd heeft de Hoge Raad zich meerdere malen uitgesproken over de verkrijging van economische eigendom (hierna: ‘econoom’) terzake de heffing van overdrachtsbelasting. Tijd voor een update van de uitleg van dit begrip.

drs. W.J.A. Ambergen

mr. J.P. van Zanten

In dit artikel zal eerst een uitleg van de econoom tot dusver kort worden toegelicht. Na een overzicht van nieuwe conclusies op basis van de recente jurisprudentie, zal stil worden gestaan bij de plaats van dit begrip in de omzetbelasting. Tevens zal de recent aangekondigde aanscherping van de wettekst besproken worden en bepleiten we een aanvulling van de wetswijziging ten aanzien van de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting.

1.

EIND

D E S TA N D 2007

VA N Z A K E N T O T E N M E T

terwege gebleven waardoor de vervreemder bovendien een verzuimboete tegemoet kan zien.5 Een bewuste econoom zoals die tot en met 1995 veelvuldig voorkwam en welke nu leidt tot voorzienbare overdrachtsbelasting zien we vanaf 1995 zelden tot nooit.

Eén van de belangrijkste conclusies in het artikel ‘De econoom 1995 – 2007’ was dat er pas sprake kon zijn van de overgang van een belang in de zin van art. 2, lid 2, WBR indien naast enig prijsrisico tevens het economisch genot overgaat.

Pas vanaf dat moment heeft de koper recht op toekomstige waardestijging of waardedaling en eventueel de toekomstige huurinkomsten dan wel exploitatieverliezen. Dat de vraag of er een econoom aanwezig is en het overgangsmoment van dit belang op zijn minst discutabel zijn, blijkt al uit de definitie van de econoom: de rechtsfiguur waarin de economen zich voordoen wordt ruim gedefinieerd waardoor het belastbare feit zich in meerdere gedaantes kan manifesteren. Een al te grammaticale interpretatie van de wetsbepaling zou door de ruime definitie in de praktijk snel leiden tot een econoom. Dat dat niet helemaal juist is en voor de uitleg van deze bepaling aansluiting moet worden gezocht bij de wethistorische interpretatie bleek reeds uit een uitspraak van de Hoge Raad waarbij werd aangeknoopt bij ‘de herhaaldelijk tot uitdrukking gebrachte bedoeling van de wetgever’.2 De wetgever was het er met name aan gelegen om de overeenkomst die geheel lijkt op een juridische eigendomsverkrijging te belasten, zodat het enkel achterwegen laten van de voor de overdracht noodzakelijke formaliteiten niet zouden leiden tot het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting.3 In de praktijk heeft dit geleid twee soorten economen: 1) ‘bewuste economen’ tussen verkoper en koper met betrekking tot economen die onder omstandigheden belastbaar zijn voor de btw4 en 2) voor partijen (mogelijk) ‘onbewuste economen’ waarbij de koper naderhand (voor hem) onverwacht wordt geconfronteerd met een naheffingsaanslag. De aangifte van de econoom is in het laatstgenoemde geval ach-

2.

N I E U W E C O N C L U S I E S O P B A S I S VA N JURISPRUDENTIE 2.1

HR 9 oktober 2009, nr. 08/036066

2.1.1

Feiten

In deze zaak hadden verkoper en koper een koop- en een sloopovereenkomst gesloten met betrekking tot een bepaalde onroerende zaak. Hierbij was tussen partijen overeengekomen dat de onroerende zaak als bouwterrein aan de koper zou worden geleverd, waarvoor eerst alle aanwezige opstallen gesloopt zouden worden. De koopovereenkomst omvatte naast de koopsom en de datum van de notariële akte tot levering onder anderede volgende meer bijzondere bepalingen: – indien geen sloopvergunning wordt afgegeven zal de zaak ongesloopt worden geleverd; – koper betaalt een vergoeding van € 1.000 per maand voor vervangende woonruimte; – het risico gaat over op de koper bij de ondertekening van de akte tot levering; – mogelijke kosten van overheidswege of door aanschrijvingen van nutsbedrijven zijn vanaf ondertekening van de koopovereenkomst voor rekening van de koper.

Bij separate sloopovereenkomst waren o.a. de volgende bepalingen opgenomen: – de sloop zal plaatsvinden in opdracht en voor rekening

35

12

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

VF-4 12-17 Artikel 3.indd 12

jaargang 15, augustus 2010

8/26/10 10:33:41 AM

van de verkoper, de kosten hiervan worden door koper aan verkoper vergoed; – alle aansprakelijkheden voortvloeiende uit de sloopwerkzaamheden komen voor rekening van de koper.

fiscaal zou kunnen gebeuren, zonder dat daarmee precies duidelijk wordt wat dan de ‘trigger’ is voor een mogelijke econoom in 2004.

Vóór de ondertekening van de akte tot levering is een sloopvergunning afgegeven en zijn de opstallen gesloopt. Daar er een bouwterrein in de zin van de omzetbelasting werd geleverd is een beroep op de samenloopvrijstelling voor de overdrachtsbelasting gedaan ex. art. 15, lid 1, sub a, WBR. Naar het oordeel van de rechtbank heeft koper bij de overeenkomsten een samenstel van rechten en verplichtingen verkregen dat een belang bij die zaak vertegenwoordigt en mede enig risico van waardeverandering omvat.7 Daarnaast leidt de rechtbank uit de overeenkomsten af dat koper een recht op levering van de grond dan wel een recht op levering van grond met opstallen (afhankelijk van een af te geven sloopvergunning) heeft verkregen. Het betalen van een vergoeding voor vervangende woonruimte en sloopkosten en eventueel daaruit voortvloeiende aansprakelijkheden leiden volgens haar niet tot de verkrijging van meer dan uitsluitend het recht op levering dat blijkens de tekst van art. 2, lid 2, WBR geen econoom vormt voor de overdrachtsbelasting. Een aanbetaling van de koopprijs leidt eveneens niet tot de verkrijging van meer dan voornoemd recht op levering. Hof Den Bosch was van oordeel dat de overeenkomsten in onderlinge samenhang beschouwd slechts strekten tot levering van de grond.8 De motivatie van het hof, alhoewel vorig jaar nog terzijde geschoven door de Hoge Raad, is achteraf gezien te beschouwen als een ‘Don Bosco argumentatie’ avant la lettre.

Een mogelijke econoom onder opschortende voorwaarde op grond van de aanvullende motivering van de Hoge Raad is op zijn vroegst belast op het moment van het intreden van de voorwaarde.

Een ‘normale koopovereenkomst’ met gebruikelijke garanties en voorwaarden vormt zoals bekend geen econoom voor de overdrachtsbelasting. Ook opmerkelijk, bepalingen waardoor de betrokkenheid groter is dan normaal, zoals betaling van de koopsom en de vergoeding van eigenaarlasten doen geen belang met betrekking tot een onroerende zaak overgaan en leiden niet tot een econoom.

Bedenk dat koop een tweezijdige overeenkomst is. De betaling van vergoedingen doen kennelijk geen belang met betrekking tot de onroerende zaak overgaan van verkoper op koper, maar hebben te maken de het tweede deel van de tweezijdige koopovereenkomst, namelijk de verplichting van koper tot betaling van de koopsom aan verkoper.

Met de woorden ‘Zelfs indien de afspraken in verband met de sloopwerkzaamheden zouden leiden tot verkrijging van economische eigendom door belanghebbende…’, zal de Hoge Raad ons inziens niet bedoelen dat het maken van afspraken over sloop tot een econoom zouden kunnen leiden omdat, de woorden van de Hoge Raad maar aanhalend: ‘de verkrijging van economisch eigendom, en niet reeds de overeenkomst die het recht op zo’n verkrijging schept’ belast is met overdrachtsbelasting.

Onze mening is dat de afgifte van een sloopvergunning en de start van de sloopwerkzaamheden door de verkoper sec ook nog geen belang doen overgaan met betrekking tot de onroerende zaak. Wij menen echter dat het schot voor de boeg dat de Hoge Raad geeft in haar motivatie vermoedelijk samen zal hangen met de overeengekomen overgang van het slooprisico op koper bij start van de sloopwerkzaamheden. Daarmee gaat naast het prijsrisico immers ook een ander risico, namelijk het slooprisico, over op koper. Wellicht is deze combinatie wel voldoende om als een ‘belang’ aan te merken.

Nu volgens de Hoge Raad de betaling van de koopsom ten aanzien van de onroerende zaak geen econoom kan veroorzaken, kunnen wij ons niet voorstellen dat een overeengekomen betaling van de sloopkosten wel een reden kan zijn om een econoom aan te nemen.

2.1.3

2.1.2

Uitspraak Hoge Raad

A-G Wattel is van mening dat indien ten tijde van het contracteren (nagenoeg) zeker is dat vóór de levering gesloopt zou worden, de belanghebbende reeds vanaf dat moment de slooprisico’s liep en reeds dan moet worden beoordeeld of er sprake is van een econoom. Daarnaast stipt de advocaat-generaal nog maar eens aan dat indien er meer belang overgaat dan het recht op levering, er al sprake is van een econoom.9 De Hoge Raad constateert dat bij de start van de betaling van de vergoeding voor vervangende woonruimte in 2003 geen econoom en maakt twee belangrijke opmerkingen in haar motivatie: 1) Een gedeeltelijke bepaling van de koopprijs, de overgang van een deel van de eigenaarlasten na het tekenen van de koopovereenkomst en de maandelijkse vergoeding voor vervangende huisvesting vormt in beginsel geen verkrijging van een belang bij de onroerende zaak als bedoeld in art. 2, lid 2, WBR. Daarnaast merkt de Hoge Raad op dat voor de overdrachtsbelasting de verkrijging van het economisch eigendom een belastbaar feit is en niet de overeenkomst die het recht op zo’n verkrijging schept.10 2) Aanvullend meldt de Hoge Raad dat ze in dit arrest dat betrekking heeft op 2003 geen rekening kan houden met de gevolgen van de afspraken ten aanzien van de sloop daar deze sloopafspraken een opschortend karakter hadden en pas in 2004, na afgifte sloopvergunning bindend werden. Deze aanvullende opmerking is wellicht overbodig, maar moet vermoedelijk als een ‘schot voor de boeg’ van de Hoge Raad worden opgevat voor wat er in 2004

Conclusies

2.2

HR 9 oktober 2009, nr. 08/0225711

2.2.1

Feiten

Een bv brengt als beherend vennoot de econoom van een onroerende zaak in een cv in onder voorbehoud van de stille reserves hiervan. De belanghebbenden ‘betalen’ en ‘verkrijgen’ door het voorbehoud van de stille reserves veel minder dan het volle eigendom.

2.2.2

Uitspraak Hoge Raad

Volgens de Hoge Raad biedt de Wet geen mogelijkheid om overdrachtsbelasting te berekenen over een waarde die lager is dan de waarde van de onroerende zaak in het economisch verkeer. De belanghebbenden zijn hierdoor overdrachtsbe-

36 De econoom 2008 – 2010

VF-4 12-17 Artikel 3.indd 13

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

13

8/26/10 10:33:42 AM

lasting verschuldigd over de waarde in het economisch verkeer van het volle eigendom.

2.2.3

Conclusies

2.3.1

HR 11 december 2009, nr. 08/0531213

Feiten

2.4.2

Feiten

Uitspraak Hoge Raad

2.4.3

Conclusies

Sinds voornoemde wetswijziging is het enkele op zich nemen van het risico van tenietgaan geen econoom, ook niet indien hierbij acht wordt geslagen op een eerdere verkrijging van rechten en verplichtingen ten aanzien van die zaak.

Uitspraak Hoge Raad

3.

D E S A M E N LO O P M E T D E E C O N O O M I N DE OMZETBELASTING

In sprongcassatie oordeelt de Hoge Raad dat het systeem van de WBR niet toelaat dat de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak wordt aangemerkt als econoom van dat bestanddeel zonder dat dit bestanddeel zakenrechtelijk is verzelfstandigd door de vestiging van een beperkt recht (in het bijzonder een recht van opstal).

Krachtens het systeem van de wet kan alleen het economisch eigendom verkregen worden van het (juridisch) eigendom of een zakelijk recht daarop en dus niet van een bestanddeel.

2.3.3

2.4.1

De Hoge Raad oordeelt dat ‘het enkele op zich nemen van het risico van tenietgaan van een onroerende zaak niet [kan] worden aangemerkt als een verkrijging van de economische eigendom van die zaak, ook niet indien daarbij mede acht wordt geslagen op een eerdere verkrijging van rechten en verplichtingen ten aanzien van die zaak’. Dit oordeel is gebaseerd op voornoemde wijziging van de definitie van de econoom. Vóór deze wijziging was het risico van tenietgaan een zelfstandige eis naast het vereiste van enig risico van waardeverandering.

Een dga is voor 19/20e deel eigenaar van een perceel. Het overige 1/20e gedeelte is in handen van een bv waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder is. Op het perceel heeft de bv voor eigen rekening een opstal gesticht.

Er is geen opstalrecht gevestigd. De bv heeft dus met het stichten van de opstal geïnvesteerd in een economisch gebruiksrecht die door natrekking direct voor 19/20e eigendom wordt van zijn dga.

Bij verdeling wordt de onverdeelde eigendom van het perceel aan belanghebbende toegewezen. In geschil is of de dga het economisch eigendom heeft verworven van het 19/20e deel van de opstal.

2.3.2

HR 26 februari 2010, nr. 08/0431916

X bv heeft in 1998 de econoom verkregen van een onroerende zaak zonder het ‘risico van tenietgaan’. Een dergelijke verkrijging van een econoom was tot 12 november 1999, 18.00 uur (ingangstijdstip wetswijziging), geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Naast de juridische eigendom wordt in 2002 door X bv alsnog het risico van tenietgaan verkregen. In geschil is of het verkrijgen van dit risico een econoom vormt voor de overdrachtsbelasting.

De verkrijgers ‘betalen’ en ‘krijgen’ in deze zaak veel minder dan waarover ze overdrachtbelasting moet betalen. De Hoge Raad maakt duidelijk dat art. 9 WBR een zekere ‘overkill’ bevat. De Hoge Raad heeft een juiste conclusie getrokken, maar niemand zal ‘trots’ zijn op deze uitspraak. Het zou de wetgever sieren als hij deze overkill corrigeert in het aanhangige wetsvoorstel.12

2.3

2.4

3.1

Inleiding

In een brief aan de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer van 10 april 2000 heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven het niet wenselijk te vinden aan te sluiten bij de wijze waarop in de omzetbelasting wordt omgegaan met de econoom.17 De econoom is in de overdrachtsbelasting bewust ruimer gedefinieerd. A-G Wattel merkt in zijn conclusie in voornoemde zaak nummer 08/03606 op dat er dat hem gebleken is dat er voor de omzetbelasting geen specifiek begrip voor de econoom is, maar dat er enkel jurisprudentie is waarin dit begrip een rol speelde.

Conclusies

De verkrijging van (een gedeelte van) een onroerende zaak zonder dat hiervoor een zelfstandig beperkt recht is gevestigd, valt niet aan te merken als de verkrijging van een econoom voor de overdrachtsbelasting. Ter reparatie van dit relatief kleine manco in de belastingheffing voor de overdrachtsbelasting is een wetsvoorstel aanhangig dat hierna nader zal worden toegelicht.

In de nota naar aanleiding van het verslag in 1995 merkte de wetgever nog op dat de economische eigendom van een studeerkamer een belastbaar feit kan vormen voor de overdrachtsbelasting.14 A-G Wattel merkt in zijn conclusie bij dit arrest op dat de memorie van toelichting en art. 2, lid 2, WBR innerlijk tegenstrijdig zijn.15 De Hoge Raad gaat niet in op deze passage in de memorie van toelichting maar gaat direct over naar het systeem van de wet. Dit vormt ons inzien een impliciete erkenning door de Hoge Raad dat de opmerking uit de nota naar aanleiding van het verslag overruled wordt door het dwingende systeem van de wetsbepaling van art. 2, lid 2, WBR.

Het begrip econoom of de levering van het economisch eigendom is inderdaad niet als zodanig opgenomen in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). De levering van de economische eigendom van een onroerende zaak vormt een levering voor de omzetbelasting indien de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken worden overgedragen.18 Om te spreken van de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken is de overdracht van het (volledig) economisch belang en de feitelijke beschikkingsmacht onvoldoende. Indien hiernaast tevens door de juridisch eigenaar een onherroepelijke volmacht tot het vervreemden of bezwaren van de zaak wordt gegeven, of de juridisch eigenaar zich verplicht om mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde, kan er krachtens de ‘leasearresten’ uit 2007 sprake zijn van een levering voor de omzetbelasting.19

37

14

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

VF-4 12-17 Artikel 3.indd 14

jaargang 15, augustus 2010

8/26/10 10:33:42 AM

3.2

Conclusies

deel in een zakelijk recht ondergebracht kan worden. We krijgen namelijk nu drie discussies op elkaar gestapeld: 1) wat is precies het belang dat moet overgaan om een econoom te vormen voor de overdrachtsbelasting; 2) is er sprake van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een onroerende zaak die een bestanddeel kunnen vormen; 3) is het samenstel van afspraken dat partijen sluiten theoretisch gezien onder te brengen in een zelfstandig beperkt zakelijk recht terwijl partijen dat niet gedaan hebben.

Samengevat leidt de econo mische eigendomsoverdracht alleen dan tot een levering voor de omzetbelasting indien voldaan wordt aan de ‘vereisten’ om als eigenaar over de zaak te beschikken. Voor zover er inderdaad sprake is om als eigenaar over de zaak te beschikken zal er, gelet op de ruime uitleg van dit begrip, vrijwel altijd sprake zijn van een econoom en dus een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Omgekeerd leidt een econoom voor de overdrachtsbelasting dus zeker niet altijd tot een levering in de zin van de omzetbelasting. Een ruime uitleg van het begrip econoom voor de overdrachtsbelasting leidt voor marktpartijen dan mogelijk tot het problematische gevolg van heffing van overdrachtsbelasting, terwijl juist uit de memorie van toelichting blijkt dat de ratio van wetsbepaling art. 15, lid 1, sub a, WBR het voorkomen is van een cumulatie van beide belastingen en afzien van het heffen van overdrachtsbelasting wanneer een onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase bevindt.20 Deze mogelijke lastige samenloop kan aan de orde zijn bij een ‘vrijwillige econoom voor de overdrachtsbelasting’ waarbij bijvoorbeeld een kopende projectontwikkelaar al voor de juridische eigendomsverkrijging start met de bouwwerkzaamheden op de reeds tot bouwterrein gemaakte grond van een gemeente.

Nu de discussie over discussiepunt 1 al vijftien jaar heftige vragen oproept en nog steeds niet is uitgekristalliseerd vrezen wij dat het oproepen van twee nieuwe discussiepunten en met name de vraag of een samenstel van rechten in theorie onder te brengen is in een beperkt zakelijk recht partijen weer vele jaren extra discussies gaat oproepen. Een complicatie hierbij is dat fiscalisten moeten gaan discussiëren over civielrechtelijke begrippen zonder dat de civielrechtelijke vraag vooraf duidelijk toetsbaar is.

De wetgever verzuimd om in de memorie van toelichting in te gaan op de (financiële) gevolgen van de wetswijziging voor het bedrijfsleven en de burger, maar gevreesd moet worden dat de kosten van fiscale discussies die het bedrijfsleven en burgers moeten gaan betalen hoger zullen worden dan de niet goed onderbouwde hoogte van de belastingderving.

Het is de schrijvers van dit artikel ter ore gekomen dat op het Ministerie van Financiën gewerkt wordt aan een herziening van de ‘Projectontwikkelaarresolutie’.21 Graag willen wij de Besluitschrijver suggereren om hierbij ook oog te hebben voor de bovenstaande situatie. Dat het belastbare feit van de econoom voor de overdrachtsbelasting op een ander moment is gelegen dan de levering van de onroerende zaak voor de omzetbelasting, zou niet mogen leiden tot de dubbele heffing van omzetbelasting en overdrachtsbelasting.

Een dergelijke marktverstorende werking is ongewenst en strookt ook niet met de aangehaalde ratio van de samenloopregeling om cumulatie van beide heffingen in de bouwen handelsfase te voorkomen.

4.2

4.

W E T S V O O R S T E L A A N PA S S I N G E C O N O O M E N N O O D Z A A K A A N V U L L I N G VA N ART. 9 WBR 4.1

Noodzaak aanpassing art. 9 en art. 11 WBR

Los van de onduidelijkheden in de reikwijdte van de aanvulling van art. 2, lid 2, WBR is het ons inziens in ieder geval noodzakelijk om meteen ook art. 9 WBR aan te passen. Art. 9 WBR bepaalt dat geheven wordt over de waarde van 1) het vol eigendom van de zaak of 2) de waarde van het beperkt recht indien er een beperkt recht verkregen wordt. Art. 9 WBR bevat thans nog geen heffingsgrondslag ten aanzien van een ‘bestanddeel’. De Hoge Raad laat in het in paragraaf 2.3 gememoreerde arrest zien dat zolang er geen zakelijk recht gevestigd is, niet geheven kan worden over de waarde van het zakelijk recht. Dat betekent dat bij de verkrijging van belang bij een bestanddeel belasting geheven gaat worden over de volle eigendomswaarde van de onroerend zaak waar het bestanddeel onderdeel van uitmaakt.

Dit leidt dus tot onmiskenbare overkill, terwijl wij nergens in de memorie van toelichting lezen dat deze overkill onderkend of beoogd is.

Het lijkt dus verstandig om art. 9 WBR aan te passen zodat in ieder geval slechts overdrachtsbelasting geheven wordt over de waarde van het bestanddeel dat verkregen wordt.

Wellicht is het goed om in art. 9, lid 1, WBR slechts vast te leggen dat belasting geheven gaat worden over de waarde in het economisch verkeer van hetgeen krachtens art. 2 WBR wordt verkregen. Met een dergelijke bepaling is niet alleen de waardebepaling van een bestanddeel geen item meer, maar tevens is de overkill, zichtbaar in het paragraaf 2.2 gememoreerde arrest van de HR 9 oktober 2009 nr. 08/02257, dan gerepareerd.

Aanpassing art. 2, lid 2, WBR

Thans is wetvoorstel Fiscale verzamelwet 2010 aanhangig.22 De bedoeling is dat per 1 januari 2011 ook als een economische eigendomsverkrijging kan worden aangemerkt de verkrijging van een belang bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht worden onderworpen. Ondergetekenden zijn in beginsel niet negatief over het idee dat het in paragraaf 2.3 genoemde gat in de wet, aangaande de heffing over een econoom van een bestanddeel van een onroerende zaak, gedicht gaat worden. De staatssecretaris meldt dat directe aanpassing nodig is omdat anders belastingderving blijkt. Ons is deze mogelijk omvangrijke belastingderving in de praktijk niet gebleken en ook de wetgever onderbouwt deze belastingderving niet overtuigend.

Zoals hierboven aangegeven, zijn we op zich niet tegen de belastingwijziging op zich, maar we vrezen wel heftige toekomstige discussies tussen Belastingdienst en belastingplichtigen over de vraag wat een bestanddeel is en of dit bestand-

Ook vragen wij ons af hoe de waarde van een belang bij een bestanddeel vastgesteld gaat worden indien daarvoor een periodieke vergoeding overeengekomen wordt. De wetgever gaat daar niet op in. Wellicht is dit bewust indien het de bedoeling is om gelijk belasting te heffen over de volle eigen-

38 De econoom 2008 – 2010

VF-4 12-17 Artikel 3.indd 15

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

15

8/26/10 10:33:43 AM

11 V-N 2009/51.27.

domswaarde, maar ervan uitgaande dat dit niet de bedoeling is, lijkt het goed om de bepalingen van art. 11 WBR ook van toepassing te laten zijn. In ieder geval wordt dan duidelijk dat de periodieke vergoeding contant gemaakt moet worden aan de hand van de in art. 11, lid 3, WBR bedoelde Tabel.

12 Zie voor het aanhangige wetsvoorstel paragraaf 4 van dit artikel.

13 V-N 2009/64.18.

14 Nota naar aanleiding van het verslag wetsvoorstel 24 172, nr. 5, 23 augustus 1995.

15 A-G Wattel, 29 september 2009, nr. 08/05312, punt 5.25.

16 V-N 2010/15.26.

5.

CONCLUSIE

17 Nr. AFP 2000-0188 U. 18 Hof van Justitie EG, 8 februari 1990, C-320/88.

Tot op heden werd de volgende situaties als economen voor de overdrachtsbelasting erkend: – het recht om reeds vóór de levering als eigenaar over de zaak te beschikken; – een onherroepelijke volmacht tot levering; – het recht de zaak te gebruiken; – het genot van de vruchten van de zaak; – bepaalde sleutelverklaringen.23 Wellicht heeft de Hoge Raad er op gedoeld dat bij overgang van het slooprisico er ook sprake is van een verkrijging van de economisch eigendom.

19 Zie o.a. HR 23 november 2007, nrs. 38126, 40142, 37641 t/m 37648.

20 MvT Kamerstukken II, 1994-1995, wetsvoorstel 24 172, p. 19.

21 Besluit staatssecretaris van Financiën 13 mei 2002, nr. CPP 2002/897.

22 Fiscale verzamelwet 2010, nr. 32401.

23 Opsomming ontleend aan de conclusie van A-G Wattel, 21 april 2009, nr. 08/03606.

Wij bepleiten tot uitbreiding van de Projectontwikkelaarresolutie voor de vrijwillige econoom, nu het mogelijk lijkt dat de econoom niet onder de samenloopregeling zou kunnen vallen terwijl de grond zich al wel in de bouw en handelsfase bevindt.

Ten aanzien van het aanhangige aanpassing van art. 2, lid 2, WBR hebben wij vragen over de extra civielrechtelijke discussies die gaan ontstaan en die door fisc alisten moet worden beslecht. Ook menen wij dat aanvullende wetgeving gewenst is ten aanzien van de heffingsgrondslag van de econoom.

De auteurs zijn als vastgoed fiscalist verbonden aan CMS Derks Star Busmann te Utrecht.

1

W.J.A. Ambergen, ‘De econoom: 1995-2007’, Vastgoed, Fiscaal &

2

HR 10 augustus 2007, nr. 42 315, r.o. 3.3, BNB 2007/274.

3

MvT Kamerstukken II, 1994-1995, wetsvoorstel 24 172.

4

Hierop wordt nader terug gekomen in par. 3.

5

Indien de econoom niet (bij notariële) akte ter registratie is

Civiel/2008, nr. 1.

aangeboden heeft de vervreemder een meldingsplicht om de econoom bij de bevoegde inspecteur binnen twee weken te melden (art. 54 WBR). Het niet voldoen aan deze verplichting leidt tot een verzuimboete van € 4.920 (art. 67ca, lid 1, sub f, AWR). Om te voldoen aan zijn verplichtingen dient de vervreemder een aan hem uitgereikt meldingsbiljet van de inspecteur in te vullen en te retourneren (art. 21b Uitv.besl. AWR). De vervreemder is in dit geval hoofdelijk aansprakelijk voor de overdrachtsbelasting (art. 42, lid 2, IW 1990).

De verkrijger van de econoom dient binnen 1 maand na de verkrijging aangifte te hebben gedaan en de belasting te hebben betaald (art. 19, lid 3, AWR jo. art. 17 WBR). De naheffingtermijn voor de verkrijging van de econoom bedraagt twaalf jaar (art. 20, lid 4, AWR).

Wanneer een econoom bij notariële akte ter registratie wordt aangeboden is de notaris overigens hoofdelijk aansprakelijk voor de overdrachtsbelasting (art. 42, lid 1, IW 1990). De aangifte vindt in dit geval plaats door het aanbieden van de akte ter registratie (art. 21a Uitv.reg. AWR).

6

V-N 2009/51.28.

7

Rechtbank Breda 14 augustus 2007, nr. AWB 06/923.

8

Hof Den Bosch 17 juli 2008, nr. 07/00459. Zie voor een soortgelijke samenhang voor de omzetbelasting de samengestelde prestatie zaak Don Bosco, Hof van Justitie EG 19 november 2009, nr. C-461/08.

9

Conclusie A-G Wattel, 21 april 2009, nr. 08/03606.

10 Zie HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, r.o. 3.4.

39

16

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

VF-4 12-17 Artikel 3.indd 16

jaargang 15, augustus 2010

8/26/10 10:33:43 AM

STAATSCOURANT

Nr. 21834 6 december 2011

Officiële uitgave van het Koninkrijk der Nederlanden sinds 1814.

Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting 25 november 2011 Nr. BLKB 2011/641M Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s, Brieven en beleidsbesluiten Dit besluit gaat nader in op de gevolgen van de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn in de btw-regelgeving per 1 januari 2011. In § 5.3.1 t/m § 5.3.5 worden de gevolgen beschreven voor de btw-heffing bij onroerende zaken die ondernemers zowel bedrijfsmatig als privé gebruiken. Daarbij komt ook de overgangsregeling die in dit kader is getroffen, aan de orde.

Daarnaast zijn in dit besluit diverse besluiten gebundeld en geactualiseerd die betrekking hebben op het recht op aftrek van btw. Het besluit bevat een aantal (beleidsmatige) aanwijzingen.

1 Inleiding Dit besluit vormt een bundeling en actualisering van de besluiten die betrekking hebben op het recht van aftrek van btw. Het besluit vormt geen allesomvattende beschrijving van de problematiek die zich voordoet bij de aftrek van btw. Het besluit gaat vooral in op de goedkeuringen die voor bepaalde situaties gelden. Bij de actualisering van de besluiten zijn bepaalde goedkeuringen verduidelijkt. Het besluit inzake de gratis gesponsorde evenementen (RTB2000/1091M) wordt ingetrokken gelet op jurisprudentie van het Hof van Justitie (o.a. VNLTO, 12 februari 2009, C-515/07). Niet overgenomen is de in Bijlage C van het besluit van 8 november 1968 (D68/7220) opgenomen goedkeuring om af te mogen zien van de toepassing van het werkelijk gebruik (art. 11, tweede lid, beschikking) als dit minder dan 10% afwijkt. In de praktijk werkt deze faciliteit slechts eenzijdig. Verder bespreekt het besluit de gevolgen van de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn in de btwregelgeving per 1 januari 2011 (zie § 5.3.1 t/m § 5.3.5). Het besluit beschrijft in hoeverre de btw-heffing op 1 januari 2011 verandert bij onroerende zaken die ondernemers zowel bedrijfsmatig als privé gebruiken. Daarbij komt ook de overgangsregeling aan de orde die hierbij geldt.

Het besluit bevat de volgende (beleidsmatige) aanwijzingen: § 3.2.2 en § 3.2.3: beschrijving van de algemene uitgangspunten die gelden bij het bepalen of er sprake is van economische dan wel niet-economische handelingen. Hierbij wordt ook aangegeven wanneer er een zodanig nauw verband bestaat tussen de economische en de niet-economische handelingen, dat over het geheel genomen sprake is van economische handelingen. § 3.3.2: er wordt ingegaan op het recht op aftrek van btw bij kosten die direct toerekenbaar zijn aan economische en aan niet-economische handelingen. § 3.4.1: beschrijving van de wijze waarop de aftrek van btw wordt gesplitst bij kosten die niet direct zijn toe te rekenen aan economische dan wel niet-economische handelingen. Deze kosten moeten voor het recht op aftrek worden gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. Bij de splitsing moet een verdeelsleutel worden gehanteerd die objectief weergeeft welk deel van de kosten toerekenbaar is aan economische handelingen en welk deel aan niet-economische handelingen (zie Hof van Justitie van 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta) en van 12 februari 2009, nr. C-515-07 (VNLTO)). § 3.6.1: richtlijnen voor de splitsing van de aftrek van btw bij lokale en regionale omroepen. De omroepen verrichten zowel economische handelingen (belast en vrijgesteld) als niet-economische handelingen. Goedgekeurd is dat de in aftrek te brengen btw wordt berekend naar rato van de verhouding tussen de vergoedingen voor belaste handelingen en de totale opbrengsten/ respectievelijk de totale kosten van de omroep, als de totale opbrengsten niet voldoende zijn om de totale kosten te dekken. § 3.6.2: reisbureaus verrichten zowel belaste (het bemiddelen bij de verkoop van reizen) als vrijgestelde handelingen (het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen). Uit gegevens van het Algemeen Nederlands Verbond van Reisondernemers is naar voren gekomen dat reisbureaus het geheel van de goederen en diensten die zij afnemen voor gemiddeld 96% gebruiken voor belaste handelingen en voor gemiddeld 4% voor vrijgestelde handelingen. Dit betekent dat reisbureaus de aan hen in rekening gebrachte btw voor 96% in aftrek kunnen brengen en voor 4% niet. § 3.6.3: aangegeven is in hoeverre er recht bestaat op aftrek van btw bij kosten die betrekking hebben

1

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

40

op de beëindiging of overdracht van een deel van een onderneming als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968. Het recht op aftrek van btw wordt bepaald op basis van de economische handelingen (belast of vrijgesteld) die plaatsvinden in het betrokken deel van de onderneming. § 3.6.4: het gratis uitlenen van boeken door bibliotheken aan kinderen leidt niet tot een aftrekbeperking. § 4.4 en § 5.2.9: het komt voor dat een ondernemer zijn voornemen om goederen (investeringsgoederen en andere goederen) en diensten te gebruiken voor belaste handelingen niet realiseert. Als de ondernemer de goederen en diensten ook niet voor andere doeleinden gebruikt, blijft het oorspronkelijke recht op aftrek van btw voor de ondernemer onder bepaalde voorwaarden in stand. § 5.2.2 en § 5.2.3: een ondernemer kan een investeringsgoed bij aanschaf bestemmen en gebruiken voor verschillende handelingen (economisch en/of niet-economisch en/of voor privégebruik).

Aangegeven is welke situaties zich kunnen voordoen, welke keuze de ondernemer daarbij heeft voor de vermogensetikettering en de gevolgen van de keuze van de ondernemer op het recht op aftrek van voorbelasting. § 5.2.4: aangegeven is op welk tijdstip de ondernemer kenbaar moet maken welke keuze hij maakt bij de vermogensetikettering van investeringsgoederen en hoe hij deze keuze moet vastleggen. § 5.2.5: aangegeven is welke regels gelden voor de vermogensetikettering van investeringsgoederen die onderdeel uitmaken van de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968. De overnemende ondernemer is gebonden aan de keuze die de overdrager heeft gemaakt voor de vermogensetikettering van de betrokken goederen. § 5.2.6: richtlijnen over het recht op aftrek van btw bij diensten bestaande uit het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van investeringsgoederen. Voor het recht op aftrek is beslissend of de ondernemer het investeringsgoed waaraan de dienst wordt verricht, gebruikt voor belaste handelingen. § 5.2.7.1: richtlijnen over de herziening van eerder in aftrek gebrachte btw bij onroerende zaken die, ná door de ondernemer te zijn gebruikt, gedurende een bepaalde periode leeg staan. Deze leegstand leidt niet tot herziening van eerder in aftrek gebrachte aanschaf-btw. Kosten voor de instandhouding van leegstaande onroerende zaken vormen algemene kosten; omdat de hieraan toerekenbare prestaties direct worden verbruikt heeft de ondernemer voor deze kosten recht op aftrek van btw op basis van het pro rata in het jaar van leegstand. Voor het bepalen van de omvang van het recht op aftrek wordt aangesloten bij de periode dat de onroerende zaak daadwerkelijk wordt gebruikt. § 5.3.5: er wordt ingegaan op de overgangsregeling in verband met de wijziging van het btw-regime voor privégebruik van onroerende zaken per 1 januari 2011. § 6.2: bij een te laat uitgereikte factuur ontstaat het recht op aftrek wanneer die factuur wordt ontvangen. Bij de bepaling van de omvang van het recht wordt aangesloten bij het tijdvak waarin de afgenomen goederen/diensten zijn geleverd/verricht. § 6.3.2: het is mogelijk dat een ondernemer schade veroorzaakt en aan een andere ondernemer de opdracht geeft tot herstel van de schade. De ondernemer die de schade herstelt, reikt voor de hersteldienst een factuur met btw uit aan de ondernemer die de schade heeft veroorzaakt. De ondernemer die de schade heeft veroorzaakt, kan deze btw niet in aftrek brengen, omdat hij de hersteldienst niet afneemt. De schadelijdende partij kan de btw ook niet in aftrek brengen, omdat aan hem geen factuur met berekening van btw wordt uitgereikt. Ter voorkoming van cumulatie van btw is onder bepaalde voorwaarden goedgekeurd dat de schadelijdende ondernemer de btw in aftrek kan brengen die betrekking heeft op de hersteldienst, maar die is gefactureerd aan de schadeveroorzaker. § 6.3.3: er wordt nader ingegaan op het leerstuk van de kosten voor gemene rekening en het recht op aftrek van btw voor de ondernemer die optreedt als penvoerder en de andere deelnemende ondernemers. § 6.3.4: onder bepaalde voorwaarden is goedgekeurd dat de leden-ondernemers van een vereniging van eigenaren recht hebben op aftrek van de aan de vereniging in rekening gebrachte btw. § 6.3.5: aan samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid wordt onder bepaalde voorwaarden toegestaan dat zij de btw in aftrek mogen brengen die drukt op de goederen die de deelnemers in het samenwerkingsverband aanschaffen en aan het samenwerkingsverband niet tegen (een fictieve) vergoeding ter beschikking stellen. Bij doorlevering van een investeringsgoed door de deelnemer

2

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

41

binnen de herzieningstermijn van het goed, herziet het samenwerkingsverband de eerder in aftrek gebrachte btw en voldoet het samenwerkingsverband de terzake verschuldigde btw. § 6.3.6: aangegeven is hoe het recht op aftrek van btw wordt vastgesteld in situaties waarin sprake is van mede-eigendom van goederen. Ingegaan wordt op situaties waarin mede-eigendom een begrenzing van het aftrekrecht met zich brengt, zoals bij huwelijkse voorwaarden en geregistreerd partnerschap (zie Hof van Justitie 21 april 2005, nr. C-25/03 (HE)). § 6.3.7: bepaalde ondernemersorganisaties kunnen onder voorwaarden de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek brengen naar rato van de aftrekgerechtigdheid van de bij deze organisaties aangesloten ondernemers. § 6.4.2: verduidelijking van de goedkeuring voor privaatrechtelijke onderwijsinstellingen om de zogenoemde integratieheffing (artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968) achterwege te laten. De verduidelijking houdt in dat de privaatrechtelijke onderwijsinstellingen de integratieheffing niet in hun pro rata mee kunnen tellen als omzet die belast is met btw.

Hoofdstuk 7: het komt voor dat in Nederland gevestigde ondernemers in het buitenland belaste handelingen verrichten. Die ondernemers hebben recht op aftrek van btw voor de in dat kader aangeschafte goederen en diensten in het geval zij recht op aftrek van btw zouden hebben als deze handelingen in Nederland zouden plaatsvinden. Als in Nederland voor deze handelingen kan worden geopteerd voor de heffing van btw heeft de ondernemer recht op aftrek van btw als hij aannemelijk kan maken dat hij – als de handelingen in Nederland zouden plaatsvinden – voor de heffing van btw zou hebben gekozen.

Leeswijzer Hoofdstuk 2 beschrijft het juridisch kader dat geldt voor het recht op aftrek van btw. In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de omvang van het aftrekrecht. Daarbij wordt onder meer het onderscheid tussen economische en niet-economische handelingen besproken en de splitsing van de aftrek van btw bij kosten die direct en niet direct zijn toe te rekenen aan economische en niet-economische handelingen.

Hoofdstuk 4 gaat in op de herziening van de aftrek van btw bij andere goederen dan investeringsgoederen en diensten in het boekjaar waarin de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken.

Hoofdstuk 5 beschrijft het recht op aftrek van btw bij investeringsgoederen en de herziening van deze aftrek. Verder gaat het hoofdstuk onder meer in op de vermogensetikettering en de gevolgen daarvan voor het recht op aftrek van btw. Hoofdstuk 6 behandelt enkele specifieke situaties die zich voordoen bij het recht op aftrek en de goedkeuringen die daarvoor zijn getroffen. Hoofdstuk 7 behandelt de aftrek van btw in het geval de ondernemer economische handelingen verricht in het buitenland.

Hoofdstuk 8 bevat een opsomming van de ingetrokken regelingen, voorzien van de reden van intrekking en in voorkomende gevallen onder vermelding van de paragraaf van dit besluit, waarin de regeling eventueel is verwerkt.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen aftrek van voorbelasting: aftrek van btw voor de aanschaf van goederen en diensten die een ondernemer gebruikt voor belaste handelingen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen Beschikking: Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Btw: omzetbelasting btw-richtlijn: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde bua: Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 HvJ: Hof van Justitie van de Europese Unie Wet: Wet op de omzetbelasting 1968

2 Juridisch kader Het recht op aftrek van voorbelasting is opgenomen in artikel 2 van de wet en nader uitgewerkt in de artikelen 15 en 16 van de wet en de artikelen 10 tot en met 15 van de beschikking. artikel 16 van de wet bepaalt dat bij Koninklijk besluit de aftrek in bepaalde gevallen kan worden uitgesloten. Dit is gebeurd in het bua. De aftrekregels zijn gebaseerd op de artikelen 167 tot en met 192 van de btw-richtlijn.

3

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

42

3 Omvang aftrekrecht 3.1 Inleiding Dit hoofdstuk gaat in op de algemene uitgangspunten die gelden voor het bepalen van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting. § 3.2 beschrijft de algemene uitgangspunten die gelden bij het bepalen of er sprake is van economische handelingen (belast dan wel vrijgesteld) dan wel van niet-economische handelingen. Verder wordt aangegeven wanneer er een zodanig nauw verband bestaat tussen de niet-economische handelingen en de economische handelingen, dat de nieteconomische handelingen voor de btw-heffing niet als zelfstandige handelingen in aanmerking worden genomen. § 3.3 en § 3.4 beschrijven op welke wijze het recht op aftrek van voorbelasting wordt bepaald bij kosten die de ondernemer maakt voor diverse handelingen (economische [belast/ vrijgesteld] en niet-economische handelingen). In § 3.5 wordt aangegeven op welk moment het recht op aftrek van voorbelasting wordt beoordeeld. § 3.6. bespreekt enkele bijzondere situaties die zich voordoen bij het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting.

3.2 Algemene uitgangspunten 3.2.1 Algemeen Het uitoefenen van het recht op aftrek van voorbelasting is aan bepaalde voorwaarden gebonden. In artikel 15 van de wet worden de voorwaarden opgesomd. Een belangrijke voorwaarde is het optreden als ondernemer bij de aanschaf van goederen en diensten. Daarnaast moet meestal worden beschikt over een factuur die is opgemaakt volgens de voorgeschreven regels. In dit besluit wordt niet inhoudelijk ingegaan op het ondernemerschap. Hetzelfde geldt voor de factuurvereisten1.

Voor de omvang van de aftrek van voorbelasting is van belang dat de ondernemer de door hem aangeschafte goederen en diensten gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat (hierna: belaste handelingen). Voor de (mate van) aftrek van voorbelasting voor investeringsgoederen is naast de in artikel 15 genoemde voorwaarden ook relevant de keuze die de ondernemer maakt voor de vermogensetikettering van deze goederen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt (zie hoofdstuk 5).

3.2.2 Economische en niet-economische handelingen Een ondernemer heeft recht op aftrek voor zover hij goederen en diensten aanschaft en gebruikt voor belaste handelingen (art. 15, eerste lid, van de wet). Voor het bepalen van de mate waarin een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting moet onderscheid worden gemaakt tussen de economische handelingen en de niet-economische handelingen die hij verricht. In dit laatste geval gaat het om niet-economische handelingen die niet nauw zijn verbonden met economische handelingen (ze zijn als zelfstandig te beschouwen)(zie ook § 3.2.3). Voor deze zelfstandige niet-economische handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Waar hierna wordt gesproken over niet-economische handelingen wordt (tenzij anders vermeld) gedoeld op zelfstandige niet-economische handelingen.

Bij economische handelingen gaat het om handelingen die de ondernemer verricht die onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen. Het gaat om de levering van goederen en diensten die een ondernemer als zodanig jegens derden verricht onder bezwarende titel (artikel 1 van de wet). Met ‘als zodanig’ wordt bedoeld dat de ondernemer optreedt in de hoedanigheid van ondernemer, met ‘onder bezwarende titel’ wordt bedoeld dat de ondernemer de leveringen en diensten tegen vergoeding verricht.

De economische handelingen van de ondernemer kunnen bestaan uit handelingen die met btw zijn belast en handelingen die van btw zijn vrijgesteld. In § 3.4.2 wordt nader ingegaan op belaste en vrijgestelde handelingen en de hierbij aan te brengen splitsing van de aftrek van voorbelasting.

Bij niet-economische handelingen gaat het om de handelingen van de ondernemer die niet onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen zoals: − handelingen die gratis of tegen een symbolische vergoeding plaatsvinden en die niet nauw samenhangen met economische handelingen. Een voorbeeld van een zelfstandige nieteconomische handeling van een ondernemer is het verlenen van gratis toegang tot een zeehondencrèche (Hoge Raad 15 december 1999, nr. 34 958, LJN AA3853);

1

4

De factuurvereisten worden besproken in het besluit nr. CPP 2009/263M, d.d. 12 februari 2009, Stcrt. nr. 32 (Omzetbelasting.

Administratieve en factureringsverplichtingen).

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

43

−

handelingen waarvoor binnen de Europese Unie een absoluut verbod geldt om deze handelingen in het economische verkeer te verrichten, zoals drugsverkopen (HvJ 5 juli 1988, zaak C-289/86, Happy Family).

Ook handelingen die niet in de hoedanigheid van ondernemer worden verricht vormen nieteconomische handelingen. Te denken valt bijvoorbeeld aan: − levering van investeringsgoederen die de ondernemer tot zijn privé-vermogen heeft gerekend; − handelingen die publiekrechtelijke lichamen als overheid verrichten.

3.2.3 Nauw verband tussen niet-economische handelingen en economische handelingen Het is mogelijk dat de economische en de in beginsel niet-economische handelingen van een ondernemer zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat bij elkaar genomen alleen sprake is van economische handelingen. De niet-economische handelingen worden dan voor de btw-heffing niet als zelfstandige handelingen in aanmerking genomen. Dit nauwe verband is aanwezig als de economische en de niet-economische handelingen feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat zij één geheel vormen of als deze handelingen binnen het economische verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar zijn. Als sprake is van dit nauwe verband heeft de ondernemer voor deze niet-economische handelingen (die voor de btw-heffing als onzelfstandig worden beschouwd) recht op aftrek van voorbelasting voor zover de economische handelingen waarmee ze nauw zijn verbonden zijn aan te merken als belaste handelingen.

In hoeverre er sprake is van zo’n nauwe verbondenheid tussen de economische en de (nietzelfstandige) niet-economische handelingen, moet worden beoordeeld aan de hand van de zich voordoende feiten en omstandigheden. Voorbeelden van nauw verbonden economische en (nietzelfstandige) niet-economische handelingen zijn: omroepen met radio-uitzendingen en reclameuitingen (zoals in Hoge Raad 25 januari 1995, nr. 29 652, LJN AA3041) en het verlenen van toegang tot een borg, een vrij toegankelijk restaurant en een vrij toegankelijk bos (Hoge Raad 24 juli 2001 nr. 36 597, LJN AB2790).

Bij handelingen waarvoor binnen de Europese Unie een absoluut verbod geldt om ze in het economisch verkeer te verrichten, is altijd sprake van zelfstandige niet-economische handelingen.

3.3 Aftrek van voorbelasting bij kosten toerekenbaar aan economische en niet-economische handelingen 3.3.1 Inleiding Een ondernemer maakt verschillende kosten (bijvoorbeeld voor de aanschaf van goederen en diensten) en krijgt daarvoor btw in rekening gebracht. Het kan gaan om kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan zijn economische handelingen of aan zijn niet-economische handelingen en kosten die niet direct zijn toe te rekenen aan één van deze categorieën handelingen. Deze kosten worden ook wel algemene kosten genoemd.

Voor de aftrek van voorbelasting moet telkens eerst worden vastgesteld welk deel van de btw is toe te rekenen aan de niet-economische handelingen die een ondernemer verricht. In de volgende paragrafen wordt aangegeven welke kostensoorten er zijn en hoe de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting bij deze kostensoorten wordt bepaald.

3.3.2 Direct toerekenbare kosten Kosten zijn direct toerekenbaar aan economische handelingen als zij rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met (een) bepaalde handeling(en) die onder de werkingssfeer van de btw valt/vallen en die de ondernemer direct of in een later stadium verricht of wil verrichten. In deze situatie vormen de kosten een onderdeel van de kostprijs van (een) latere handeling(en) (HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank). Een voorbeeld van deze categorie kosten zijn de kosten van machines en grondstoffen die de ondernemer inkoopt voor de productie van goederen die worden verkocht.

Als kosten direct toerekenbaar zijn aan de economische handelingen van de ondernemer, heeft de ondernemer voor deze kosten recht op aftrek van voorbelasting, voor zover het gaat om belaste handelingen.

Voor kosten die direct zijn toe te rekenen aan zijn niet-economische handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting (HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), HvJ 12 februari 2009, zaak C-515-07 (VNLTO) en Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 42.415, LJN BB0414).

5

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

44

Als een ondernemer kosten maakt in een periode waarin hij geen belaste handelingen verricht en niet kan aantonen dat deze kosten toerekenbaar zijn aan (toekomstige) belaste handelingen, heeft de ondernemer hiervoor geen recht op aftrek van voorbelasting (zie ook § 4.4) . Het (eventueel) louter opnemen van de kosten in de prijs van (latere) belaste handelingen of het goedmaken van deze kosten uit latere belaste handelingen leidt dan niet tot aftrek van btw (HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05, Investrand).

3.4 Splitsing aftrek bij niet direct toerekenbare kosten 3.4.1 Bij economische en niet-economische handelingen Als de kosten van een ondernemer zowel betrekking hebben op zijn economische handelingen als op zijn niet-economische handelingen moeten deze kosten voor het recht op aftrek van voorbelasting worden gesplitst in een deel waarvoor hij recht heeft op aftrek van voorbelasting en een deel waarvoor hij dat recht niet heeft. Bij de splitsing van dit soort algemene kosten moeten voor al deze kosten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en niet-economische handelingen (HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06, Securenta).

De vaststelling van de verdeelsleutel is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Bij de verdeelsleutel dient aansluiting te worden gezocht bij objectieve factoren zoals omzetverhoudingen, m2, m3, opbrengsten of kosten, onder voorwaarde dat deze zoveel mogelijk recht doen aan het gebruik dat van de goederen en diensten wordt gemaakt. De systematiek die wordt gevolgd bij de goedkeuring voor lokale en regionale omroepen (zie § 3.6.1) kan mogelijk ook een reële verdeelsleutel vormen voor andere situaties.

3.4.2 Bij economische handelingen (belast/vrijgesteld) Nadat is vastgesteld welke (niet-aftrekbare) btw bij algemene kosten is toe te rekenen aan de niet-economische handelingen van een ondernemer, moet worden bepaald in hoeverre de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zijn economische handelingen.

De economische handelingen die een ondernemer verricht kunnen bestaan uit belaste en uit vrijgestelde handelingen. Bij vrijgestelde handelingen gaat het om handelingen die op grond van artikel 11 van de wet zijn vrijgesteld van de btw-heffing of handelingen die zijn gelijkgesteld met vrijgestelde handelingen, zoals handelingen die vallen onder de landbouwregeling (zie artikel 14a van de beschikking in samenhang met artikel 27, tweede lid, slotzin, van de wet). Op de regel dat de ondernemer voor vrijgestelde handelingen geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, bestaat een uitzondering. De ondernemer heeft wél recht op aftrek voor de in artikel 15, tweede lid, van de wet bedoelde handelingen. De in artikel 15, tweede lid, van de wet bedoelde handelingen worden in dit besluit voor het recht op aftrek van voorbelasting aangemerkt als belaste handelingen.

Als een ondernemer algemene kosten maakt voor zowel belaste als voor vrijgestelde handelingen dan moet de aftrek van voorbelasting worden gesplitst. De regels voor deze splitsing zijn opgenomen in artikel 15, zesde lid, van de wet in samenhang met artikel 11, eerste lid, onderdeel c, en tweede lid en artikel 12 van de beschikking. Als uitgangspunt geldt een splitsing op basis van een omzetevenredige methode (het zogenoemde ’pro rata’). Het pro rata wordt bepaald door een breuk. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van de breuk, waarvan − de teller bestaat uit het totale bedrag van de in het tijdvak van aanschaf en/of het eerste gebruik/de eerste ingebruikneming berekende omzet voor handelingen waarvoor de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft, en − de noemer bestaat uit het totale bedrag van de in het tijdvak van aanschaf en/of het eerste gebruik/de eerste ingebruikneming berekende omzet met betrekking tot handelingen waarvoor de ondernemer wel en waarvoor hij geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.

De uitkomst van de berekening, het pro rata, wordt uitgedrukt in een percentage, waarbij op hele procenten naar boven wordt afgerond.

Onder ‘omzet’ wordt verstaan het totaal van de op de leveringen en diensten betrekking hebbende vergoedingen als bedoeld in artikel 8 van de wet. Het pro rata wordt bepaald aan de hand van alle door de ondernemer verrichte leveringen en diensten, ongeacht of deze in Nederland of in een ander land belastbaar zijn. Als handelingen niet in Nederland belastbaar zijn, wordt voor het antwoord op de vraag of een handeling belast of vrijgesteld is aangesloten bij het btw-regime dat zou gelden als de handelingen in Nederland zouden worden verricht (zie § 7.1 en § 7.2).

Voor de bepaling van de omvang van de aftrek van voorbelasting bij kosten die de ondernemer maakt voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen moet de ondernemer aansluiten bij het pro rata dat

6

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

45

geldt voor het tijdvak waarin de btw voor de aanschaf van goederen en diensten aan hem in rekening wordt gebracht of die hij zelf verschuldigd wordt.

Voor goederen en diensten die de ondernemer in gebruik neemt voor belaste en voor vrijgestelde handelingen geldt de pro rata aftrek in het tijdvak van ingebruikneming (zie § 4.1).

De splitsing vindt niet plaats op basis van het pro rata als de ondernemer of de inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de vooraftrek zoals die wordt vastgesteld volgens de pro rata-berekening. Hierbij geldt dat het werkelijk gebruik, voor alle algemene kosten tezamen, moet worden bepaald via objectieve sleutels.

Als dit het geval is, wordt de aftrek van voorbelasting voor de goederen en diensten als geheel genomen berekend op basis van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten (artikel 11, tweede lid, van de beschikking). Het is dus niet mogelijk om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke pro rata aftrek toe te passen.

Voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen gelden speciale regels. Voor deze goederen geldt dat het werkelijk gebruik voor elk goed afzonderlijk wordt vastgesteld (artikel 13 beschikking).

3.5 Beoordeling recht op aftrek voorbelasting 3.5.1 Aftrek conform bestemming De ondernemer die recht op aftrek van voorbelasting wil effectueren moet aannemelijk maken dat hij de door hem aangeschafte goederen en diensten bestemt voor belaste handelingen op het tijdstip dat hiervoor aan hem btw in rekening wordt gebracht of waarop hij de btw verschuldigd wordt (artikel 15, vierde lid, van de wet). De ondernemer heeft geen recht op aftrek als hij de aangeschafte goederen en diensten op vorenbedoeld tijdstip bestemt voor vrijgestelde handelingen of niet-economische handelingen (zie § 3.3 en § 3.4.2).

Bij de bestemming gaat het om het door de ondernemer verwachte gebruik van de aangeschafte goederen en diensten. Het verwachte gebruik wordt zo nauwkeurig en objectief mogelijk bepaald. Als het verwachte gebruik niet bekend is op het moment van aanschaf, moet de ondernemer uitgaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden, waaronder bijvoorbeeld ervaringsgegevens. Als de goederen en diensten niet direct worden gebruikt, vindt aftrek plaats volgens de bestemming. Dat is bijvoorbeeld het geval bii onroerende zaken die op het tijdstip van de aanschaf nog niet worden gebruikt (initiële leegstand).

3.5.2 Aftrek bij eerste gebruik/eerste ingebruikneming De omvang van de aftrek van voorbelasting moet opnieuw worden bepaald op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten daadwerkelijk gaat gebruiken. Als het daadwerkelijke gebruik van de goederen en diensten door de ondernemer afwijkt van de bestemming, wordt de aftrek van voorbelasting herzien (artikel 15, vierde lid, wet).

Deze herziening geldt voor de aftrekverdeling tussen belaste en vrijgestelde handelingen en voor de verdeling tussen belaste/vrijgestelde handelingen en het privégebruik van onroerende zaken (zie artikel 15, zesde lid, van de wet). Voor het bepalen van de aftrek bij goederen en diensten die de ondernemer zowel voor economische als niet-economische handelingen worden gebruikt geldt dit correctiemechanisme niet.

3.6 Bijzondere situaties bij de aftrek 3.6.1 Splitsing aftrek bij lokale en regionale omroepen Lokale en regionale omroepen (hierna: omroeporganisaties) kunnen zowel economische handelingen (belast of vrijgesteld) als niet-economische handelingen verrichten. Voor zover geen sprake is van een nauw verband tussen deze handelingen als bedoeld in § 3.2.3, zal voor de aftrek van voorbelasting moeten worden gesplitst in een deel dat toerekenbaar is aan de economische handelingen (waarvoor wel recht op aftrek bestaat) en een deel dat toerekenbaar is aan de niet-economische handelingen (waarvoor geen recht op aftrek bestaat) (Hoge Raad 30 augustus 1996, nr. 31 009, LJN AA1698) (zie ook § 3.4.1). Deze splitsing moet plaatsvinden op basis van het werkelijke gebruik. Bij deze omroeporganisaties is het in het algemeen moeilijk om het werkelijke gebruik vast te stellen. Om een redelijke wetstoepassing te bereiken neemt de Belastingdienst in deze gevallen het volgende standpunt in.

7

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

46

Standpunt Omroeporganisaties kunnen een van de hierna omschreven berekeningsmethoden hanteren om de aftrekbare voorbelasting te bepalen. Bij de beschreven berekeningsmethoden moeten de opbrengsten en kosten die zijn toe te rekenen aan handelingen die niet samenhangen met de uitzendingen buiten aanmerking blijven en op zichzelf worden beoordeeld. a. De voorbelasting wordt (behoudens andere wettelijke beperkingen)in aftrek gebracht naar rato van de verhouding tussen de vergoedingen voor belaste handelingen en de totale opbrengsten.

Daarbij worden niet alleen de vergoedingen voor de door de omroeporganisaties verrichte belaste en vrijgestelde handelingen tot de totale opbrengsten gerekend, maar ook alle andere bedragen (zoals exploitatiesubsidies), die zij niet voor een belaste of vrijgestelde handeling ontvangen. b. Als de totale opbrengsten niet voldoende zijn om de totale kosten te dekken, wordt het bedrag van de totale opbrengsten in de berekening onder a vervangen door het bedrag van de totale kosten.

In dit verband wordt onder totale kosten verstaan: alle bedragen die ten laste van het nettoresultaat van de omroeporganisatie komen. Tot die bedragen worden ook gerekend de kosten die alleen indirect met het oog op de uitzendingen worden gemaakt en de eventueel verschuldigde belastingen. De opbrengsten en kosten worden toegerekend aan het boekjaar waarop zij betrekking hebben. Het ontmoet geen bezwaar dat voor deze toerekening wordt uitgegaan van de fiscale winstberekening.

Voorbeeld 1 De kosten van een omroeporganisatie bedragen in totaal € 90.000. De omroeporganisatie ontvangt € 60.000 uit reclame-opbrengsten, € 30.000 uit een gemeentelijke exploitatiesubsidie en € 10.000 uit schenkingen.

De aftrekbare voorbelasting wordt bepaald door de verhouding tussen de reclame-opbrengsten en de totale opbrengsten. Van de voorbelasting is dus 60.000/100.000 = 60% aftrekbaar.

Voorbeeld 2 Als voorbeeld 1 maar de kosten bedragen nu in totaal € 120.000.

In dit geval zijn de totale opbrengsten onvoldoende om de totale kosten te dekken. Daarom wordt de aftrekbare voorbelasting bepaald door de verhouding tussen de reclame-opbrengsten en de totale kosten. Van de voorbelasting kan dus 60.000/120.000 = 50% in aftrek worden gebracht.

3.6.2 Aftrek van btw bij reisbureaus Reisbureaus verrichten handelingen die bestaan uit het bemiddelen bij de verkoop van reizen en het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen. De diensten met betrekking tot het afsluiten van reisen annuleringsverzekeringen zijn vrijgesteld van de btw-heffing (artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de wet).

Uit de door het Algemeen Nederlands Verbond van Reisondernemingen overgelegde gegevens is naar voren gekomen dat reisbureaus het geheel van goederen en diensten voor 96% gebruiken voor belaste handelingen en voor 4% ten behoeve van vrijgestelde handelingen2. Dit betekent dat reisbureaus de aan hen in rekening gebrachte btw op alle goederen en diensten die zij voor belaste en vrijgestelde handelingen gebruiken op grond van het werkelijk gebruik voor 96% in aftrek kunnen brengen3.

Een ondernemer die deze aftrek niet op zijn reisbureau van toepassing acht, moet aannemelijk maken wat het werkelijk gebruik van de goederen en diensten is. Een overzicht van de bestede tijd met betrekking tot de belaste en vrijgestelde handelingen kan daarbij een rol spelen.

3.6.3 Beëindiging of overdracht deel van een onderneming Als kosten betrekking hebben op de beëindiging of overdracht van een duidelijk afgebakend deel van de onderneming waarbinnen enkel belaste of vrijgestelde economische handelingen plaatsvinden,

2

3

8

Ter ondersteuning hiervan heeft mede gediend een door het Economisch en Sociaal Instituut van de Vrije Universiteit te Amsterdam – in opdracht van de ANVR – uitgevoerd onderzoek naar de bestede tijd met betrekking tot de belaste onderscheidenlijk vrijgestelde prestaties. Zie ook de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Gravenhage van 14 maart 2003, nr. 02/0859, LJN AF7573.

Als ontwikkelingen op het terrein van bijvoorbeeld jurisprudentie, beleid en wetgeving daartoe aanleiding geven, behoud ik mij het recht voor om deze regeling zonodig aan te passen of in te trekken.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

47

moet de aftrek van voorbelasting voor die kosten worden bepaald op basis van de economische handelingen die plaatsvinden in dat deel van de onderneming. Dit geldt bijvoorbeeld bij een bedrijfsonderdeel, al dan niet deel uitmakend van een fiscale eenheid, dat met toepassing van artikel 37d van de wet wordt verkocht (HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98, Abbey National).

3.6.4 Bibliotheken Naast activiteiten die bibliotheken tegen vergoeding verrichten lenen alle bibliotheken gratis boeken uit aan kinderen die lid zijn. Voor deze boeken worden wel bedragen als boete geĂŻnd als de uitleentermijn is verstreken. Deze boeken worden ook uitgeleend aan volwassenen die daarvoor wel een vergoeding betalen. Voorts is aannemelijk dat het om-niet uitlenen van boeken mede plaatsvindt met het oogmerk om kinderen vertrouwd te maken met, en te binden aan, de bibliotheekactiviteiten als zodanig waardoor zij zich nadien aanmelden als betalend lid.

Onder deze omstandigheden leiden de gratis uitleenhandelingen niet tot een inperking van het recht op vooraftrek.

4 Herziening van aftrek voorbelasting bij andere goederen dan investeringsgoederen en bij diensten 4.1 Herziening van aftrek voorbelasting bij eerste gebruik De aftrek van voorbelasting blijft ongewijzigd als het eerste gebruik dat de ondernemer maakt van andere goederen dan investeringsgoederen en diensten overeenkomt met de bestemming die de ondernemer gaf aan deze goederen en diensten op het tijdstip van aanschaf. Als het eerste gebruik van het goed en de dienst afwijkt van de bestemming die de ondernemer bij de aanschaf gaf aan het goed of de dienst, wordt de eerder in aftrek gebrachte btw herzien (artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet). Deze herziening heeft betrekking op goederen en/of diensten die de ondernemer geheel of gedeeltelijk gebruikt voor belaste handelingen en doet zich voor bij een wijziging in de verhouding van het gebruik voor handelingen waarvoor de ondernemer wel en waarvoor hij geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.

Als blijkt dat de aftrek van voorbelasting op grond van het eerste gebruik van het goed en/of de dienst afwijkt van de aftrek waartoe de ondernemer gerechtigd is op basis van de bestemming, dan wordt de ondernemer de teveel in aftrek gebrachte btw verschuldigd of krijgt hij recht op teruggaaf voor de te weinig in aftrek gebrachte btw. De ondernemer moet deze verschuldigde btw via zijn aangifte voldoen of via zijn aangifte om teruggaaf verzoeken in het belastingtijdvak waarin hij het goed of de dienst voor het eerst gaat gebruiken. Deze herziening van de aftrek vindt plaats op basis van gegevens van dat tijdvak (artikel 15, zesde lid, wet, in samenhang met artikel 12, tweede lid, beschikking). Bij het laatste aangiftetijdvak van het betreffende boekjaar vindt herziening plaats op basis van de gegevens over het gehele boekjaar (zie § 4.3).

4.2 Bestemming wijkt af van eerste gebruik Als een ondernemer zowel economische (belast en/of vrijgesteld) als niet-economische handelingen verricht, kan hij niet-investeringsgoederen en diensten die gebruikt worden voor beide soorten handelingen op het tijdstip van aanschaf geheel of gedeeltelijk bestemmen voor gebruik voor (bijvoorbeeld) niet-economische handelingen. Het is mogelijk dat de ondernemer deze (gedeeltelijk) voor niet-economische handelingen bestemde goederen en diensten nadien toch voor het eerst geheel of gedeeltelijk gaat gebruiken voor economische handelingen (belast en/of vrijgesteld). De ondernemer heeft dan in zoverre geen recht meer op aftrek van de btw die bij de aanschaf van de goederen en diensten in rekening is gebracht.

4.3 Herziening van aftrek voorbelasting na eerste gebruik De herziening van de aftrek voorbelasting na het eerste gebruik vindt plaats in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken (artikel 15, zesde lid, van de wet, in samenhang met artikel 12, derde lid, van de uitvoeringsbeschikking). De aftrek wordt herzien op basis van de gegevens over het gebruik van het goed of de dienst voor het gehele boekjaar. De 10%-norm bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking is bij herziening van andere dan investeringsgoederen niet van toepassing4.

4

9

Er is beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag d.d. 10 mei 2010, nr. BK-09/00434, LJN BM5004, waarin het Hof onder meer oordeelde dat de 10%-norm ook van toepassing is in het jaar dat de ondernemer het goed of de dienst voor het eerst is gaan gebruiken/afneemt.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

48

De herziening wordt toegepast bij een wijziging in de verhouding van het gebruik voor handelingen waarvoor de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting (belaste handelingen) en handelingen waarvoor hij geen recht heeft op aftrek voorbelasting (vrijgestelde handelingen en privégebruik van een onroerende zaak). Deze herziening geldt niet bij een wijziging in de verhouding tussen het gebruik voor economische en niet-economische handelingen. Deze verdeling wordt vastgesteld op het tijdstip dat de omzetbelasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht en kan vervolgens niet meer worden aangepast (zie § 4.2).

4.4 Geen herziening als gebruik voor belaste handelingen niet tot stand komt Het komt voor dat een ondernemer zijn voornemen om niet-investeringsgoederen en diensten te gebruiken voor belaste handelingen niet realiseert en ook ander gebruik van de goederen en diensten (bijv. voor vrijgestelde handelingen) niet tot stand komt. Het oorspronkelijke recht op aftrek van voorbelasting blijft dan in stand als (HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94, (INZO)): − de ondernemer voor de beoogde, maar niet tot stand gekomen belaste handelingen ondernemer is; en − zijn voornemen tot het verrichten van die belaste handelingen aannemelijk kan maken; en − er een direct verband bestaat tussen de aanschaf van de goederen of diensten en de te verrichten belaste handelingen.

De aftrek blijft ook in stand als de ondernemer de goederen en diensten door omstandigheden buiten zijn wil nooit heeft gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (zie bijv. HvJ 15 januari 1998, zaak C-37/95 (Ghent Coal Terminal)).

5 Aftrek bij investeringsgoederen 5.1 Algemeen Investeringsgoederen zijn goederen waarvan de aftrek gedurende een periode van vier boekjaren (roerende zaken) of negen boekjaren (onroerende zaken) na het jaar van de eerste ingebruikneming wordt beoordeeld (artikel 13 van de beschikking). Als investeringsgoederen worden aangemerkt: − onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen; en − roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven als hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

Voor de toepassing van de aftrek zijn er drie verschillen tussen investeringsgoederen en andere goederen dan investeringsgoederen en diensten: − de zogenoemde vermogensetikettering. De ondernemer heeft bij investeringsgoederen die hij aanschaft en bestemt voor zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek van voorbelasting heeft als voor privégebruik de keuze om deze goederen geheel of gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen of in zijn privé-vermogen op te nemen (zie § 5.3.2.). Voor andere goederen dan investeringsgoederen en voor diensten bestaat deze mogelijkheid niet. − de langere herzieningstermijn. De herzieningstermijn bestaat niet alleen uit het jaar van ingebruikneming maar ook uit de daarop volgende vier boekjaren (voor roerende investeringsgoederen) respectievelijk negen boekjaren (voor onroerende zaken). Andere goederen dan investeringsgoederen worden voor de aftrek alleen gevolgd vanaf het tijdstip van aanschaf tot en met het boekjaar waarin de ondernemer de goederen voor het eerst gaat gebruiken. − investeringsgoederen worden voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen (art. 13 van de beschikking).

In de volgende paragrafen wordt ingegaan op de aftrek voor roerende en onroerende investeringsgoederen. Daarbij wordt ook de invloed van de vermogensetikettering op de omvang van de aftrek beschreven.

5.2 Omvang aftrek bij investeringsgoederen 5.2.1 Algemeen Voor het bepalen van de omvang van de aftrek van voorbelasting bij investeringsgoederen gelden dezelfde uitgangspunten als voor niet-investeringsgoederen en diensten (zie hoofdstuk 4). Zoals hiervoor aangegeven, moet voor de aftrek van voorbelasting bij investeringsgoederen ook rekening worden gehouden met de vermogensetikettering en de herzieningstermijn. Door de vermogensetikettering staan bij de aanschaf van investeringsgoederen voor de btw-heffing meer keuzes voor de ondernemer open dan bij de aanschaf van andere goederen dan investeringsgoederen en diensten.

De extra keuzes hebben betrekking op situaties waarin de ondernemer investeringsgoederen bij

10

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

49

aanschaf bestemt en gebruikt voor handelingen en voor privégebruik. In de volgende paragrafen worden de diverse situaties besproken die zich kunnen voordoen bij de aanschaf van investeringsgoederen.

5.2.2 Bestemming voor economische en/of niet-economische handelingen Een ondernemer kan een investeringsgoed5 voor verschillende handelingen bestemmen. Als de ondernemer zowel economische handelingen (belast en/of vrijgesteld) als niet-economische handelingen verricht, kan hij investeringsgoederen bij de aanschaf geheel of gedeeltelijk bestemmen voor gebruik voor niet-economische handelingen. Afhankelijk van de bestemming en het gebruik van de investeringsgoederen, doen zich bij de aanschaf van deze goederen diverse mogelijkheden voor; − bestemming uitsluitend voor economische handelingen: de ondernemer rekent het goed volledig tot zijn bedrijfsvermogen. De ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij het goed bestemt voor belaste handelingen; − bestemming uitsluitend voor niet-economische handelingen: de ondernemer kan het goed niet tot zijn bedrijfsvermogen rekenen. De ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting, omdat hij het goed bestemt voor niet-economische handelingen; − bestemming voor zowel economische als niet-economische handelingen: de ondernemer kan het goed alleen tot zijn bedrijfsvermogen rekenen voor zover hij het goed bestemt voor economische handelingen. De ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij het goed bestemt voor belaste handelingen.

5.2.3 Vermogensetikettering en aftrek voor privégebruik6 .

Een ondernemer kan een investeringsgoed bij aanschaf bestemmen voor zowel belaste of vrijgestelde economische handelingen als voor privégebruik (eventueel bestemmen voor niet-economische handelingen blijft hier buiten beschouwing). Met ‘belaste economische handelingen’ wordt hier gedoeld op handelingen die aan derden worden verricht, waarvoor de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting. De term ‘privégebruik’ heeft betrekking op het privégebruik van de ondernemer of het privégebruik van zijn personeel, of meer in het algemeen, op gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden (artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet). Het btw-regime voor het privégebruik van onroerende zaken is met ingang van 1 januari 2011 veranderd (zie § 5.3.1). Deze wijziging in het btw-regime is van invloed op de gevolgen die de vermogensetikettering heeft op het recht op aftrek van de ondernemer (zie § 5.3.2).

Bij gebruik voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ gaat het niet om het gebruik voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen (HvJ 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO).

Hierna worden de situaties opgesomd die zich kunnen voordoen bij de aanschaf van een investeringsgoed dat een ondernemer zowel bestemt voor belaste economische handelingen als voor privégebruik. Daarbij is aangegeven welke keuzes de ondernemer heeft voor de vermogensetikettering: − bestemming uitsluitend voor privégebruik: de ondernemer kan het goed niet tot zijn bedrijfsvermogen rekenen; − bestemming voor zowel economische handelingen als voor privégebruik: de ondernemer heeft de volgende keuzes: a. hij rekent het goed geheel tot zijn bedrijfsvermogen; b. hij rekent het goed gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen; c. hij rekent het goed volledig tot zijn privévermogen.

Ad a. De zakelijke etikettering van het goed als zodanig creëert voor de ondernemer nog geen recht op aftrek. De ondernemer heeft pas recht op aftrek van de btw die aan hem in rekening is gebracht voor de aanschaf van het goed (de aanschaf-btw), als hij het goed bestemt en vervolgens (geheel of gedeeltelijk) gebruikt voor belaste handelingen die aan derden worden verricht.

Ad b. De ondernemer kan ervoor kiezen het investeringsgoed tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen voor maximaal het gedeelte dat hij bestemt en vervolgens gebruikt voor economische handelingen (belast en vrijgesteld). Het gedeelte van het goed dat hij bestemt en gebruikt voor privédoeleinden rekent hij dan tot zijn privévermogen. Voor dat gedeelte bestaat geen recht op aftrek. De ondernemer heeft alleen recht op aftrek van de aanschaf-btw voor het gedeelte van het goed dat hij bestemt en vervolgens gebruikt voor belaste handelingen.

5

6

11

Hierbij moet worden vastgesteld of eventueel een gedeelte van het goed een afzonderlijk goed vormt. In een voorkomend geval kan geen opname in het bedrijfsvermogen plaatsvinden als dit goed alleen wordt gebruikt voor niet-economische handelingen..

Zie § 5.3 voor de Btw-heffing bij onroerende zaken ná 1 januari 2011

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

50

De ondernemer krijgt geen aanvullend recht op aftrek van de aan het betreffende boekjaar toerekenbare aanschaf-btw als het gebruik voor belaste handelingen van het goed tijdens de herzieningstermijn toeneemt ten koste van het gebruik van het gedeelte dat niet tot het bedrijfsvermogen is gerekend. Het recht op aftrek respectievelijk herziening van de aftrek blijft beperkt tot het deel van het goed dat hij zakelijk heeft geëtiketteerd. De herziening geldt alleen voor de verhouding in het gebruik voor belaste handelingen en vrijgestelde handelingen (zie echter § 5.3. voor de situatie ná 1 januari 2011).

Ad c. De ondernemer heeft geen recht op aftrek van de aanschaf-btw ook al bestemt en gebruikt hij het goeddeels voor belaste handelingen. De ondernemer heeft het goed volledig privé geëtiketteerd en heeft het goed daardoor buiten de werkingssfeer van de btw geplaatst. Hij kan niet op deze keuze terugkomen. De ondernemer hoeft geen btw te voldoen over het privégebruik van het goed en handelt bij de doorlevering niet als ondernemer (zie ook § 5.2.6) .

5.2.4 Vermogensetikettering; tijdstip en vastlegging Een ondernemer moet in beginsel bij de factuur of de eerste deelfactuur die hij ontvangt voor de levering/oplevering van het investeringsgoed aangeven welke keuze hij maakt met betrekking tot de vermogensetikettering. Op dit tijdstip moet de ondernemer ook kenbaar maken voor welk deel hij het investeringsgoed tot zijn ondernemingsvermogen rekent. Ook moet de ondernemer aangeven in hoeverre hij het goed voor belaste handelingen dan wel voor privédoeleinden gaat gebruiken. Op grond van Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00275, LJN BQ1213, mag de ondernemer uiterlijk op het moment van eerste ingebruikneming zijn keuze maken in geval van gebruik voor zowel economische handelingen als privé-gebruik. Met ingang van 1 januari 2011 bestaat geen recht op aftrek meer voor zover een pand mede voor privé doeleinden wordt gebezigd. Het arrest van de Hoge Raad kan er vanaf die datum dus niet meer toe leiden dat in het tijdvak van ingebruikneming alsnog recht op aftrek ontstaat over het aan dit privé gebruik toe te rekenen deel.

De ondernemer moet in zijn administratie vastleggen welke keuze hij maakt voor de vermogensetikettering van het investeringsgoed (artikel 34 van de wet). De term ‘administratie’ heeft een ruime betekenis: de ondernemer is vrij om via zijn boeken en bescheiden aan te tonen dat een investeringsgoed tot zijn ondernemingsvermogen behoort. De zakelijke etikettering door de ondernemer kan bijvoorbeeld blijken uit de activering van het investeringsgoed op de bedrijfsbalans, maar kan ook extracomptabel door de ondernemer worden vastgelegd. Voor de inspecteur moet op eenvoudige wijze zijn te achterhalen welke keuze de ondernemer heeft gemaakt met betrekking tot de vermogensetikettering van het goed. Als de ondernemer via zijn btw-aangifte geheel of gedeeltelijk aftrek van voorbelasting vraagt voor de aanschaf van een investeringsgoed, vormt dat een aanwijzing van de gehele of gedeeltelijke zakelijke etikettering van het investeringsgoed.

5.2.5 artikel 37d van de wet en vermogensetikettering In de praktijk komt het voor dat investeringsgoederen onderdeel uitmaken van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen die met inachtneming van artikel 37d van de wet wordt overgedragen. De toepassing van artikel 37d van de wet leidt er toe dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. De overnemende ondernemer is gebonden aan de keuze die de overdragende ondernemer heeft gemaakt voor de vermogensetikettering van het investeringsgoed. Als de overdrager het goed geheel of gedeeltelijk tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend, zal het goed daarom in dezelfde mate tot het ondernemingsvermogen van de overnemer behoren.

De overnemende ondernemer kan ervoor kiezen een door zijn voorganger geheel of gedeeltelijk voor belaste handelingen geëtiketteerd goed alsnog over te brengen naar het privévermogen. Als de aanschaf-btw voor dit goed geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht resulteert dit in een levering als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de wet.

5.2.6 Aftrek bij onderhoud, herstel, verbetering en verbouwing van investeringsgoederen De ondernemer kan de btw die aan hem in rekening wordt gebracht voor diensten die worden verricht met betrekking tot investeringsgoederen in aftrek brengen voor zover hij de dienst afneemt voor belaste handelingen. Het gaat hier om diensten die bestaan uit het herstel, onderhoud, verbeteren of verbouwen7 van investeringsgoederen. Of de ondernemer de dienst afneemt voor belaste handelingen, moet worden beoordeeld aan de hand van het gebruik van het investeringsgoed door de ondernemer. Ook bij een volledig privé geëtiketteerd goed is aftrek van voorbelasting ter zake van

7

12

Met ‘verbouwen’ wordt in dit verband bedoeld: een verbouwing die niet leidt tot de vervaardiging van een nieuwe roerende of onroerende zaak.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

51

deze kosten mogelijk, voor zover de ondernemer de dienst gebruikt voor belaste handelingen (zie ook § 5.2.3, onder c.).

Voorbeeld: Een ondernemer heeft een onroerende zaak aangeschaft die hij voor 10% gebruikt voor bedrijfsdoeleinden (belaste handelingen) en voor 90% voor privé-doeleinden. De ondernemer rekent de onroerende zaak volledig tot zijn privé-vermogen. De ondernemer laat een verbouwing uitvoeren aan de onroerende zaak. De verbouwing heeft voor 80% betrekking op het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte deel van de onroerende zaak (10%). Dit betekent dat de ondernemer de verbouwingsdienst voor 80% afneemt voor belaste handelingen. De ondernemer heeft recht op aftrek van 80% van de btw die betrekking heeft op de verbouwingskosten.

Het btw-regime voor onroerende zaken die een ondernemer zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd. In § 5.3.5 is aangegeven wat de gevolgen zijn van deze wijziging voor het recht op aftrek bij onderhouds-, herstel-, verbeterings- en verbouwingsdiensten die worden verricht aan deze onroerende zaken.

5.2.7 Aftrek bij (gedeeltelijke) leegstand 5.2.7.1 Leegstand ná eerste ingebruikneming Het komt voor dat onroerende zaken, ná door de ondernemer te zijn gebruikt, gedurende een bepaalde periode leeg staan. Daarbij rijst de vraag of deze leegstand resulteert in herziening van de btw die bij de aanschaf van deze zaken in aftrek is gebracht en welke invloed de leegstand heeft op de aftrek van btw op de kosten die de ondernemer maakt voor de instandhouding van de zaak (zoals kosten voor de schoonmaak, verwarming en bewaking van de zaak).

Leegstand van onroerende zaken geeft als zodanig geen aanleiding tot herziening van de eerder in aftrek gebrachte aanschaf-btw. Leegstand is niet aan te merken als fictief belast of vrijgesteld gebruik.

Als in het jaar van leegstand kosten worden gemaakt voor de instandhouding van de onroerende zaak, worden deze kosten direct verbruikt zonder dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een belaste uitgaande prestatie omdat een uitgaande prestatie ontbreekt (leegstand). De aftrekbare btw wordt dan in principe vastgesteld op basis van het pro rata van de ondernemer in het jaar van leegstand.

Aftrek van voorbelasting op basis van de bestemming vindt plaats voor ingekochte prestaties die – anders dan de instandhoudingkosten – pas bij het (opnieuw) in gebruik nemen van het pand worden gebruikt ( zoals kosten voor verbetering en uitbreiding). Op het moment van het gebruik wordt de vooraftrek herzien conform § 3.5.2.

Als de aftrek wordt berekend op basis van het werkelijk gebruik (artikel 11, tweede lid van de beschikking) blijft de leegstand ook buiten beschouwing omdat in zoverre immers geen gebruik plaatsvindt. Bij de berekening volgens het werkelijke gebruik kan bij gedeeltelijke leegstand dan bijvoorbeeld aangesloten worden bij een berekening volgens het pro rata per onroerende zaak, zonder rekening te houden met de leegstaande gedeelten.

Ter verduidelijking van dit standpunt over de btw-gevolgen bij leegstand worden drie voorbeelden uitgewerkt.

Voorbeeld 1 (leegstand ná ingebruikneming in het eerste jaar) Een ondernemer schaft aan het begin van het boekjaar een onroerende zaak belast met btw aan en verhuurt de onroerende zaak drie maanden belast en drie maanden vrijgesteld. De voor de belaste en de vrijgestelde verhuur ontvangen vergoedingen zijn gelijk. De daarop volgende 6 maanden staat de onroerende zaak leeg.

De ondernemer heeft recht op vooraftrek van de aanschaf-btw omdat hij de onroerende zaak gebruikt voor belaste handelingen (belaste verhuur). Aan het einde van het boekjaar wordt 50% van de aanschaf-btw herzien (het pro rata, gebaseerd op de verhouding belast/vrijgesteld gebruik). Bij het vaststellen van de aftrek over het eerste jaar wordt de leegstand genegeerd.

De btw die drukt op de instandhoudingskosten is aftrekbaar voor zover deze kosten worden gemaakt tijdens de periode van belaste verhuur en niet aftrekbaar voor zover zij opkomen tijdens de periode van vrijgestelde verhuur. De btw die drukt op de instandhoudingskosten die worden gemaakt tijdens de periode van leegstand is aftrekbaar via het pro rata van de ondernemer.

13

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

52

Voorbeeld 2 (leegstand gedurende een gedeelte van het tweede boekjaar) Een ondernemer schaft een onroerende zaak belast met btw aan en gaat deze geheel belast verhuren.

Hij brengt de aanschaf-btw volledig in aftrek. De onroerende zaak wordt in het tweede boekjaar drie maanden belast en drie maanden vrijgesteld verhuurd. De voor de belaste en de vrijgestelde verhuur ontvangen vergoedingen zijn gelijk. De onroerende zaak staat voor de rest van het jaar leeg.

Bij het vaststellen van de aftrek over het tweede boekjaar wordt de leegstand genegeerd. De aftrek wordt vastgesteld op 50% (het pro rata, gebaseerd op de verhouding belast/vrijgesteld gebruik). De ondernemer dient 50% van de aan het jaar toe te rekenen btw (1/10 gedeelte van de bij de aanschaf in aftrek gebrachte btw) te voldoen.

De btw op de instandhoudingskosten die opkomen tijdens de leegstandsperiode is aftrekbaar via het pro rata van de ondernemer.

Voorbeeld 3 (leegstand gedurende het gehele derde boekjaar) Een ondernemer schaft een onroerende zaak belast met btw aan en gaat deze in het jaar van ingebruikneming en het daarop volgende jaar geheel belast verhuren. Hij brengt de aanschaf-btw volledig in aftrek. De onroerende zaak staat in het derde jaar gedurende het gehele jaar leeg. De onroerende zaak wordt ná het derde jaar geheel vrijgesteld verhuurd.

De leegstand in het derde jaar leidt niet tot herziening van de aanschaf-btw die is toe te rekenen aan dit jaar (de ondernemer behoudt het recht op aftrek van 1/10 gedeelte van de aanschaf-btw).

De btw op de instandhoudingkosten die worden gemaakt tijdens het derde jaar is aftrekbaar via het pro rata van de ondernemer. Vanwege de leegstand in het derde jaar kan voor de aftrek niet worden aangesloten bij het werkelijk gebruik van de onroerende zaak.

De vrijgestelde verhuur ná het derde jaar resulteert in een jaarlijkse herziening van de aan die jaren toe te rekenen btw. De ondernemer dient jaarlijks (tot en met het negende jaar ná het jaar van ingebruikneming) 1/10 gedeelte van de bij ingebruikneming in aftrek gebrachte btw terug te betalen.

Door de vrijgestelde verhuur heeft hij ook geen recht meer op aftrek van de btw die drukt op de kosten voor de instandhouding van de onroerende zaak.

5.2.7.2 Leegstand vóór eerste ingebruikneming Voorbeeld Een ondernemer schaft een onroerende zaak belast met btw aan en bestemt deze geheel voor belaste verhuur. De onroerende zaak wordt verbouwd en er worden kosten voor de instandhouding gemaakt.

De onroerende zaak wordt nog niet in gebruik genomen.

De ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor de aanschaf en verbouwing, omdat hij de zaak heeft bestemd voor belaste handelingen (zie § 3.5.1)(artikel 15, vierde lid, van de wet).

De instandhoudingkosten worden direct door de ondernemer verbruikt. De btw op deze kosten is aftrekbaar via het pro rata van de ondernemer. De onroerende zaak is nog niet in gebruik genomen, dus kan voor de aftrek niet worden aangesloten bij het werkelijk gebruik van de onroerende zaak.

Bij de eerste ingebruikneming wordt de aanschaf-btw, afhankelijk van het eerste gebruik, al dan niet herzien ingevolge artikel 15, vierde lid, van de wet.

5.2.8 Herziening aftrek bij gebruik voor belaste en voor vrijgestelde handelingen Roerende investeringsgoederen worden voor de aftrek van voorbelasting ná het jaar van ingebruikneming nog vier boekjaren gevolgd en onroerende zaken (en rechten waaraan deze zijn onderworpen) negen boekjaren (§ 5.1). Voor de herziening van de aftrek van voorbelasting in het boekjaar dat de ondernemer het investeringsgoed gaat gebruiken, gelden dezelfde regels als voor alle goederen en diensten. In § 4.1 t/m § 4.3 zijn deze regels beschreven. Kortheidshalve wordt hiernaar verwezen.

Bij investeringsgoederen die de ondernemer gebruikt voor zowel belaste als voor vrijgestelde handelingen wordt de aftrek herzien in elk van de vier boekjaren (bij roerende investeringsgoederen)/ negen boekjaren (bij onroerende zaken), die volgen op het boekjaar waarin de ondernemer het goed voor het eerst is gaan gebruiken. De voorbelasting wordt herzien voor een vijfde deel (bij roerende

14

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

53

investeringsgoederen)/een tiende deel (bij onroerende zaken) van de voorbelasting op basis van de gegevens die gelden voor het betrokken boekjaar.

De herziening vindt plaats over het laatste belastingtijdvak van het bewuste boekjaar (artikel 13, tweede en derde lid van de beschikking). De herziening blijft achterwege als de aftrek van voorbelasting in een boekjaar niet meer dan 10 percent verschilt van de aan dat boekjaar toe te rekenen in aftrek gebrachte voorbelasting (artikel 13, vierde lid, van de beschikking).

5.2.9 Geen herziening als gebruik voor belaste handelingen niet tot stand komt Als een ondernemer van plan is om investeringsgoederen te gaan gebruiken voor belaste handelingen, maar dit voornemen niet realiseert, en ook ander gebruik van de goederen en diensten (bijv. voor vrijgestelde handelingen) niet tot stand komt, leidt dit niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting. Verwezen wordt naar § 4.4.

Investeringsgoederen als bedoeld in de vorige alinea zullen over het algemeen worden vervreemd of overgebracht naar privé in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a of c, van de wet, zodat ter zake van die levering veelal heffing van btw plaatsvindt. Als de levering is vrijgesteld zal de oorspronkelijke vooraftrek moeten worden herzien.

5.2.10 Herziening aftrek voorbelasting bij doorlevering; keuze voor gedeeltelijk ondernemingsvermogen Als de ondernemer een investeringsgoed binnen de herzieningstermijn doorlevert, wordt de aftrek in één keer herzien in het aangiftetijdvak waarin de levering plaatsvindt (d.w.z. dat er geen herziening meer volgt in latere jaren (zie artikel 13a, tweede lid, van de beschikking). Bij de herziening van de aftrek zijn de regels van artikel 13, tweede en derde lid, van de beschikking van overeenkomstige toepassing. Deze regels houden in dat de ondernemer wordt geacht het goed vanaf het leveringsmoment tot het einde van de herzieningstermijn te gebruiken voor belaste handelingen als de (door)levering is belast en voor vrijgestelde handelingen als de (door)levering is vrijgesteld.

Als de ondernemer een gedeeltelijk tot zijn ondernemingsvermogen behorend investeringsgoed doorlevert, moet hij voor de herziening het gedeelte van de voorbelasting in aanmerking nemen dat betrekking heeft op het gedeelte van het goed dat hij tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend.

Naast de herziening van de aftrek van voorbelasting in verband met de doorlevering van het investeringsgoed (vanaf het moment van doorlevering tot het einde van herzieningstermijn), wordt de aftrek van voorbelasting ook herzien tijdens het boekjaar van vervreemding (vanaf het begin van het boekjaar tot aan het tijdstip van doorlevering). Die herziening heeft betrekking op verschuivingen in het gebruik van het goed voor belaste en voor vrijgestelde handelingen en onder het nieuwe regime vanaf 1 januari 2011 op het gewijzigde privégebruik van het goed tijdens het boekjaar van vervreemding. De herziening vindt plaats in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar (artikel 13, tweede lid, van de beschikking).

5.3 Btw-heffing bij onroerende zaken en privégebruik vanaf 1 januari 2011 5.3.1 Btw-regime bij privégebruik Het btw-regime voor onroerende zaken die een ondernemer zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden, is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd. De wijziging van het btw-regime vloeit voort uit de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn in de Nederlandse btwregelgeving8. De wijziging geldt voor onroerende zaken die vanaf 1 januari 2011 aan ondernemers worden geleverd (waaronder begrepen opgeleverd) en die niet vallen onder de overgangsregeling als bedoeld in artikel II van de Wet van 16 december 2010, Stb. 2010, nr. 842 (Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn) (zie § 5.3.5). Voor de overige onroerende zaken blijft het btw-regime gelden dat van toepassing was vóór 1 januari 20119.

Het nieuwe regime houdt in dat een ondernemer de btw die drukt op de aanschaf/oplevering van een onroerende zaak die hij deels voor handelingen en deels privé gebruikt, alleen kan aftrekken voor het

8

9

15

Wet van 16 december 2010 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (implementatie Technische Herzieningsrichtlijn) (Stb. 2010, nr. 842). Voor parlementaire behandeling zie Tweede Kamer, vergaderjaar 2009–2010, 32 400.

Gelet op artikel 5a van de beschikking geldt dat regime feitelijk totdat de herzieningstermijn is verstreken.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

54

deel dat hij voor belaste handelingen gebruikt (artikel 15, eerste lid, laatste alinea van de wet) (zie ook § 5.2.3). De ondernemer krijgt (in beginsel) alleen recht op aftrek voor zover hij de onroerende zaak tot zijn bedrijfsvermogen rekent.

Voor het privé gebruikte deel van de onroerende zaak is geen aftrek mogelijk, ook niet als de ondernemer de onroerende zaak geheel of gedeeltelijk zakelijk heeft geëtiketteerd. Tegenover de aftrekuitsluiting voor het privégebruik van de onroerende zaak staat dat de ondernemer geen btw meer hoeft te voldoen over het privégebruik van de zaak.

Verder voorziet het nieuwe regime in een herziening van de aftrek van de aanschaf-btw bij wijzigingen in het gebruik voor belaste handelingen en het privégebruik gedurende de herzieningstermijn die geldt voor de onroerende zaak. De herziening geldt zowel voor op- als neerwaartse wijzigingen in het privégebruik, voor zover deze wijzigingen de zogenoemde 10%-norm bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking overstijgen en voorzover de ondernemer de onroerende zaak tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend (zie § 5.3.2 en § 5.3.4).

Als de ondernemer ervoor kiest om de onroerende zaak volledig tot zijn privévermogen te rekenen, plaatst hij de zaak buiten de werkingssfeer van de btw. De ondernemer heeft dan geen recht op aftrek van de aanschaf-btw, ook al bestemt en gebruikt hij de zaak deels voor belaste handelingen. Hij kan niet meer op deze keuze terugkomen.

In de volgende paragraaf is de uitwerking van het vanaf 1 januari 2011 geldende regime aan de hand van enkele voorbeelden uiteengezet.

5.3.2 Vermogensetikettering; omvang aftrek; tijdstip In § 5.2.2 en § 5.2.3 zijn de diverse situaties opgesomd die zich kunnen voordoen bij de aanschaf van investeringsgoederen. De wijziging in het btw-regime voor privégebruik van onroerende zaken is van invloed op de situatie waarin de ondernemer een onroerende zaak bij aanschaf bestemt en gebruikt voor zowel belaste handelingen als voor privégebruik. De regimewijziging beïnvloedt niet de keuzes die de ondernemer heeft gemaakt voor de vermogensetikettering; de gevolgen van de door de ondernemer gemaakte keuze wijzigen wél. Hieronder worden de voor de ondernemer openstaande keuzes opgesomd en de gevolgen daarvan voor de btw-heffing beschreven.

Een ondernemer schaft in 2011 een onroerende zaak aan, die hij voor 60% gebruikt voor belaste handelingen en voor 40% voor privédoeleinden. In het derde boekjaar neemt het gebruik voor belaste handelingen van de zaak toe van 60% naar 80%; in het zesde boekjaar zakt het gebruik voor belaste handelingen weer terug naar 60%. a. De ondernemer rekent het goed geheel tot zijn bedrijfsvermogen.

De ondernemer heeft ondanks de volledig zakelijke etikettering van de onroerende zaak alleen nog recht op aftrek van de aanschaf-btw voor het deel van de onroerende zaak dat hij gebruikt voor belaste handelingen (60%). Voor het privégebruik van de onroerende zaak is de aftrek uitgesloten (de ondernemer is geen btw meer verschuldigd voor het privégebruik van de onroerende zaak).

Vanwege het toegenomen belaste gebruik van de onroerende zaak (van 60% naar 80%) in het derde boekjaar heeft de ondernemer aanvullend recht op aftrek. De aan het betrokken boekjaar toe te rekenen aanschaf-btw wordt voor 20% herzien. De toename van het privégebruik in het zesde boekjaar leidt niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting, omdat de verhouding tussen belast en privégebruik overeenkomt met de aftrekverhouding in het eerste boekjaar. b. De ondernemer rekent het goed voor 60% tot zijn bedrijfsvermogen.

De ondernemer heeft voor 60% recht op aftrek van de aanschaf-btw voor het belast gebruikte deel van de onroerende zaak. Voor het privégebruik van de onroerende zaak is de aftrek uitgesloten.

Voor het toegenomen belaste gebruik van de onroerende zaak (van 60% naar 80%) in het derde boekjaar heeft de ondernemer geen aanvullend recht op aftrek van voorbelasting. Het aan de ondernemer toekomende recht op aftrek blijft beperkt tot het deel van de onroerende zaak dat hij zakelijk heeft geëtiketteerd. De toename van het privégebruik in het zesde boekjaar leidt niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting, omdat de verhouding tussen belast en privégebruik overeenkomt met de aftrekverhouding in het eerste boekjaar. c. De ondernemer rekent de onroerende zaak volledig tot zijn privévermogen.

De ondernemer heeft geen recht op aftrek van de aanschaf-btw. De verschuivingen in de verhouding tussen belast en privégebruik in het derde en in het zesde boekjaar leiden niet tot herziening van de aanschaf-btw.

5.3.3 Herziening belast/vrijgesteld gebruik Niet gewijzigd is de herziening van de aftrek van voorbelasting bij onroerende zaken voor zover de

16

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

55

ondernemer deze gebruikt voor zowel belaste als voor vrijgestelde handelingen (zie onder meer § 5.2.8)

5.3.4 Herziening zakelijk/privé gebruik Volgens het nieuwe regime (zie § 5.3.1) wordt bij de aanschaf/oplevering van de onroerende zaak de verhouding tussen het gebruik voor bedrijfsdoeleinden en het privégebruik vastgesteld. De aan het privégebruik toe te rekenen btw komt niet voor aftrek in aanmerking. In de negen boekjaren die volgen op het boekjaar van ingebruikneming van de onroerende zaak wordt de aftrek van voorbelasting herzien bij wijzigingen in de verhouding tussen het bedrijfsmatig en het privégebruik van de onroerende zaak. Deze herziening vindt alleen plaats voor zover de ondernemer de onroerende zaak zakelijk heeft geëtiketteerd. Als de ondernemer de onroerende zaak geheel tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend, geldt de herziening van de aftrek van voorbelasting zowel voor een toe- als voor een afname van het privégebruik. Als de toe- of afname van het privégebruik de 10%-norm bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking niet te boven gaat, wordt de aftrek niet herzien. Bij de herziening van de aftrek van voorbelasting bij wijzigingen in de verhouding tussen het gebruik voor belaste handelingen en voor privédoeleinden wordt uitgegaan van het werkelijk gebruik (artikel 11, vierde lid, van de beschikking).

5.3.5 Overgangsregeling in verband met wijziging btw-regime voor privégebruik van onroerende zaken per 1 januari 2011 De wet van 16 december 2010 (Stb 842, 28 december 2010), waarbij de Technische Herzieningsrichtlijn in de wet is geïmplementeerd, bevat een overgangsregeling10. De overgangsregeling geeft aan dat het vóór 1 januari 2011 geldende regime blijft gelden voor uitgaven die de ondernemer heeft gedaan in verband met onroerende zaken die behoren tot zijn ondernemingsvermogen en die hij zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privé of voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Voorwaarde is wel dat voor de uitgaven bij de ondernemer op basis van artikel 15 van de wet, zoals dat artikel luidde vóór 1 januari 2011, geheel of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel 32 400 (implementatie Technische Herzieningsrichtlijn) is de bedoeling van de overgangsregeling nader toegelicht11.

Het tot 1 januari 2011 geldende btw-regime voor het privégebruik van onroerende zaken blijft van toepassing op: 1. onroerende zaken die de ondernemer: − vóór 1 januari 2011 heeft aangeschaft en in gebruik genomen; en − vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend; en − waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan vóór 1 januari 2011 (met betrekking tot de aanschaf van de onroerende zaak).

2. onroerende zaken die de ondernemer: − vanaf 1 januari 2011 in gebruik neemt; en − vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend; en − waarvoor hij in verband met de aanschaf ervan uitgaven heeft gedaan vóór 1 januari 2011; en − waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan vóór 1 januari 2011.

Bij punt 2 gaat het om op 31 december 2010 in aanbouw zijnde onroerende zaken die vanaf 1 januari 2011 aan de ondernemer worden opgeleverd en in gebruik genomen, waarvoor de ondernemer vóór 1 januari 2011 één of meer termijnbetalingen of andere uitgaven voor de aanschaf en/of de bouw heeft gedaan en waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan.

De overgangsregeling ziet op onroerende zaken die op 31 december 2010 in gebruik zijn genomen en waarop het op dat moment geldende regime12 van toepassing was13. In de hiervoor genoemde Nota naar aanleiding van het Verslag (32 400 nr. 6) is hieraan een ruimere uitleg gegeven in die zin dat ook in aanbouw zijnde onroerende zaken onder de overgangsregeling vallen. Dit ziet op zogenoemde koop-/aannemingsovereenkomsten waarbij is voldaan aan de in ad 2 bedoelde voorwaarden. In dat geval blijft op het privégebruik van de betrokken onroerende zaken dus het regime van toepassing, zoals dat gold vóór 1 januari 2011. In zo’n situatie kan op alle termijnnota’s (zowel de vóór als de vanaf

10

11 12 13

17

Artikel II van de Wet tot implementatie Technische Richtlijn: Ten aanzien van uitgaven in verband met onroerende zaken die deel uitmaken van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer en door de ondernemer zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt en waarvoor op basis van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 zoals dat luidde vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan, blijft die bepaling van toepassing zoals die luidde vóór dat tijdstip.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2010–2011, 32 400, nr. 6, artikelsgewijze toelichting.

Gelet op artikel 5a van de beschikking geldt dat regime feitelijk totdat de herzieningstermijn is verstreken.

Naast het feit dat de overgangsregeling reeds naar zijn aard toepassing vindt op bestaande situaties, in de overgangsregeling wordt bijvoorbeeld ook opgemerkt dat het gaat om onroerende zaken die ‘worden gebruikt’.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

56

1 januari 2011 uitgereikte nota’s) het btw-regime worden toegepast zoals dat gold vóór 1 januari 2011.

Als in aanbouw zijnde onroerende zaken kunnen ook nog de onroerende zaken worden aangemerkt waarvoor koop-/aannemingsovereenkomsten zijn gesloten waarbij de ondernemer de eerste termijn (normaliter de grondtermijn) vóór 1 januari 2011 met btw heeft betaald terwijl de bouw van de onroerende zaak eerst in 2011 begint. Als echter bij de ondernemer ter zake vóór 1 januari 2011 geen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan mist de overgangsregeling toepassing. In zo’n situatie valt de onroerende zaak voor het privégebruik onder het regime dat geldt vanaf 1 januari 2011.

De bij de toepassing van de overgangsregeling gebruikte term ‘uitgaven’ heeft een ruime strekking.

Hieronder vallen uitgaven die de ondernemer doet in verband met de aanschaf of oplevering van een onroerende zaak die hij vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. Voorwaarde voor toepassing van de overgangsregeling is dat de ondernemer de onroerende zaak vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. Als de ondernemer vóór 1 januari 2011 uitgaven heeft gedaan voor een onroerende zaak die hij in 2010 nog niet tot zijn bedrijfsvermogen kon rekenen, mist de overgangsregeling toepassing. Zo geldt de overgangsregeling niet voor onroerende zaken waarvoor de ondernemer vóór 1 januari 2011 weliswaar aantoonbaar investeringsbeslissingen heeft genomen of bijvoorbeeld architectkosten heeft gemaakt, maar die hij vóór 1 januari 2011 nog niet tot zijn bedrijfsvermogen kon rekenen. Zoals al opgemerkt moet hierbij worden bedacht dat de overgangsregeling is bedoeld om het regime voort te zetten zoals dat gold bij op 31 december 2010 bestaande situaties.

De overgangsregeling heeft geen gevolgen voor uitgaven voor onderhouds-, herstel-, verbeterings- en verbouwingsdiensten die worden verricht aan onroerende zaken die ondernemers zowel voor handelingen als voor privédoeleinden gebruiken. De uitgaven die worden gedaan vóór 1 januari 2011 vallen onder het op dat moment bestaande regime. De toerekenbare voorbelasting komt dan volledig voor aftrek in aanmerking, uitgaande van de veronderstelling dat de onroerende zaak voor privé en voor belaste handelingen wordt gebruikt. Vanaf het moment dat de (onderhouds- enz.) dienst wordt afgenomen doet zich de belastbare dienst voor als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet. Volgens artikel 5a, eerste en derde lid, van de beschikking, worden de uitgaven voor onderhoud, herstel, verbetering en verbouwing waarvoor aftrek heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2011 meegenomen in de maatstaf van heffing voor het privégebruik van de onroerende zaak door de ondernemer in het jaar dat hij de onderhouds- enz. dienst afneemt. Voor de volgende jaren worden deze uitgaven voor onderhoud enz. niet meer meegenomen voor de heffing over het privégebruik van de onroerende zaak.

Op uitgaven die vanaf 1 januari 2011 worden gedaan voor onderhouds- enz. diensten is het nieuwe regime van toepassing. Als de onroerende zaak zowel voor handelingen als voor privédoeleinden wordt gebruikt, wordt de aftrek van voorbelasting voor de onderhouds- enz. dienst gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. De ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij de onroerende zaak gebruikt voor belaste handelingen en tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. De aftrek van voorbelasting is uitgesloten voor het deel van de onroerende zaak dat de ondernemer gebruikt voor privédoeleinden.

6 Specifieke aspecten/situaties bij de aftrek van btw 6.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt een aantal specifieke situaties besproken met betrekking tot het recht op aftrek.

De situaties hebben betrekking op het tijdstip dat aftrek geclaimd kan worden (§ 6.2), op de afnemer van de handeling (§ 6.3) en op de toepassing van de integratieheffing (§ 6.4).

6.2 Tijdstip van aftrek. Te late facturering Aftrek van btw vindt plaats in het aangiftetijdvak waarin de btw aan de ondernemer in rekening is gebracht dan wel door hem verschuldigd is geworden. Aftrek voor te laat uitgereikte facturen is mogelijk als ze voldoen aan de factuurvereisten van art. 35a van de wet. Een eventueel recht op aftrek ontstaat dan in het tijdvak waarin de factuur wordt ontvangen (HvJ 29 april 2004, nr. C-152/02, Terra Baubedarf).

Voor het vaststellen van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting (waarbij ook een herziening van de aftrek van voorbelasting aan de orde kan zijn) is bepalend het recht op aftrek dat geldt over het tijdvak waarin de afgenomen handelingen zijn/worden gebruikt. Relevant is immers op welke wijze de betrokken goederen en diensten door de afnemende ondernemer zijn of worden gebruikt.

18

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

57

6.3 Begrip ‘afnemer’ 6.3.1 Algemeen.

Het aftrekrecht komt toe aan de ondernemer aan wie de levering of de dienst is verricht (de afnemer).

Daarvoor is vereist dat tussen de leverancier en de afnemer een rechtsbetrekking tot levering van een goed of een dienst bestaat. Voor het verkrijgen van het recht op aftrek is het niet voldoende dat de levering of de dienst aan de afnemer is verricht. De factuur dient ook de naam van de afnemer te vermelden. De afnemer is in de regel diegene die de rechtsbetrekking aangaat, de factuur ontvangt en het goed of de dienst feitelijk afneemt. Dit laatste houdt in dat de afnemer in juridische zin de macht krijgt om als eigenaar over een goed te beschikken.

Het is mogelijk dat de dienst of het goed feitelijk aan een andere persoon wordt verricht of verstrekt dan aan degene die de rechtsbetrekking met de leverancier of dienstverrichter is aangegaan. In zo’n situatie zal aan de hand van alle feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld wie voor de btw de afnemer van de dienst of het goed is. Het is mogelijk dat een ondernemer voor de btw als afnemer van de dienst of het goed wordt aangemerkt, ondanks het feit dat de dienst of het goed feitelijk aan een ander wordt verricht/verstrekt. De ondernemer heeft dan voor de dienst of het goed recht op aftrek van voorbelasting. Deze situatie kan zich onder meer voordoen als een werkgever een dienst of een goed afneemt in het kader van zijn beroeps- of bedrijfsactiviteit, die feitelijk wordt verricht aan een werknemer (zie Hoge Raad van 8 oktober 2004, nr. 38 482, LJN AO3176).

6.3.2 Aftrek bij herstel van schade Bij het herstellen van schade kan zich de vraag voordoen aan wie het recht op aftrek toekomt van de voor het herstellen van de schade in rekening gebrachte btw. Voor het (eventuele) recht op aftrek van deze btw is uiteraard van belang vast te stellen wie de afnemer is van de hersteldienst. Het uitgangspunt is dat degene die schade lijdt de afnemer van de hersteldienst is. Het schadebedrag wordt dan door de schadelijder doorberekend aan de schadeveroorzaker.

De situatie kan zich voordoen dat een ondernemer schade veroorzaakt en aan een andere ondernemer opdracht geeft om de schade te herstellen. De ondernemer die de schade herstelt reikt dan een factuur uit aan de ondernemer/schadeveroorzaker die de opdracht tot herstel heeft gegeven. In de rechtspraak is bepaald dat de veroorzaker van de schade geen recht op aftrek heeft, omdat de schadelijdende partij het genot van de hersteldienst heeft. De schadelijdende partij heeft echter ook geen aftrekrecht omdat aan hem geen btw in rekening is gebracht. Dit heeft tot gevolg dat cumulatie van btw optreedt als de schadelijdende partij een aftrekgerechtigde ondernemer is. Om dit te voorkomen keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring Ik keur goed dat de schadelijdende partij de op de factuur (die aan de schadeveroorzaker is uitgereikt) vermelde btw in aftrek brengt. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.

Voorwaarden − − −

De factuur vermeldt de NAW-gegevens14 van de schadelijdende ondernemer.

Aftrek is alleen mogelijk indien en voor zover de schadelijdende partij de schadeherstellende prestatie gebruikt voor belaste handelingen.

De schadelijdende ondernemer is in het bezit van de betrokken factuur.

De wijze waarop partijen een en ander onderling regelen wordt overgelaten aan partijen.

Het is mogelijk dat een ondernemer schade veroorzaakt bij het verrichten van zijn handelingen. Dit is bijvoorbeeld het geval als een aannemer tijdens werkzaamheden aan een huis per abuis door een waterleiding boort. Het is verder mogelijk dat partijen vooraf vaststellen dat schade kan ontstaan bij het verrichten van werkzaamheden en dat zij overeenkomen dat de ondernemer/schadeveroorzaker deze schade volledig herstelt. In beide gevallen is er een direct verband tussen het veroorzaken van de schade en het herstel hiervan door en voor rekening van de ondernemer/schadeveroorzaker. Dit brengt met zich dat de ondernemer/schadeveroorzaker afnemer is van de hersteldienst. Als hij ook overigens voldoet aan de voorwaarden voor de aftrek van voorbelasting, kan hij de btw die in rekening is gebracht voor de hersteldienst in aftrek brengen15.

14 15

19

Met NAW wordt bedoeld: naam, adres en woonplaats.

Zie bijvoorbeeld de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 16 maart 1992, nr. 89/3108.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

58

6.3.3 Aftrek bij kosten voor gemene rekening In de praktijk komt het voor dat er zich een bepaalde vorm van ‘gezamenlijkheid’ voordoet tussen partijen (bijvoorbeeld bij het gezamenlijke gebruik van bedrijfsmiddelen of het voor gezamenlijke rekening inschakelen van personeel). Als kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de andere ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat, is sprake van kosten voor gemene rekening (Hoge Raad 23 april 1997, nr. 32166, LJN AA2154). Diegene die de kosten betaalt (de zogenoemde penvoerder) en doorberekent aan de andere ondernemers dient ook zelf een deel van de kosten te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de ondernemers worden verdeeld, dient de grootte van ieders aandeel in de afgenomen goederen en diensten te weerspiegelen (Hoge Raad, 21 november 2008, nr. 43.930, LJN BC3696).

Wanneer het leerstuk van de kosten voor gemene rekening van toepassing is, kan de penvoerder de btw die is vermeld op de op zijn naam staande facturen slechts naar rato van zijn eigen financiële bijdrage in aftrek brengen. De deelnemende ondernemers kunnen naar rato van hun financiële bijdrage de btw die is vermeld op de aan hen gerichte afrekening op grond van artikel 15 van de wet in aftrek brengen (Hoge Raad 14 november 2008, nr. 42.312, LJN BB3365).

De ter zake van de kosten vooraf overeengekomen verdeelsleutel kan nadien niet worden gewijzigd en/of aangepast worden aan eventueel gewijzigde feitelijke omstandigheden. Dit vloeit voort uit de voorwaarde dat deze verdeelsleutel voorafgaand aan de te maken kosten moet zijn overeengekomen.

De verdeelsleutel blijft gelden voor de gehele periode dat de gezamenlijkheid bestaat. Het is niet mogelijk fluctuaties in het afnemen van de kosten door te berekenen aan de betrokken ondernemer, zonder aantasting van de toepassing van het leerstuk van de kosten voor gemene rekening voor de rest van de kosten.

In de praktijk komt het voor dat ondernemers steeds opnieuw voor een bepaalde periode overeenkomsten aangaan voor de onderlinge verdeling van dezelfde kosten en bij het ingaan van de volgende periode de verdeelsleutel aanpassen. Het is dan niet mogelijk om het leerstuk van de kosten voor gemene rekening toe te passen voor de volgende termijn van de overeenkomst en de dan geldende gewijzigde verdeelsleutel. Dit is alleen anders als zich een wijziging voordoet in de ’gezamenlijkheid’.

Hiermee wordt bedoeld dat in geval nieuwe ondernemers toetreden tot of uittreden uit deze ’gezamenlijkheid’, er ruimte bestaat om opnieuw (uiteraard met inachtneming van alle terzake gestelde voorwaarden) een overeenkomst af te sluiten (met een gewijzigde verdeelsleutel) die leidt tot toepassing van dit leerstuk. Van een wijziging in de ’gezamenlijkheid’ is ook sprake in geval ondernemers binnen de ’gezamenlijkheid’ gaan fuseren.

Voorbeeld De ondernemers A en B maken kosten voor gemene rekening. Ondernemer A is penvoerder. A en B hebben besloten om de kosten (zonder winstopslag) in de verhouding 40/60 te verdelen voor een periode van 5 jaar. Na een jaar blijkt de verdeelsleutel niet meer goed aan te sluiten bij de behoeften van A en B; een verhouding van 60/40 zou beter passen. Op het moment dat A en B besluiten om de kosten voor gemene rekening onderling te verdelen, staat (al) vast dat A en B de kostenverdeling na afloop van die 5 jaar zullen voortzetten. A en B zijn overeengekomen om de verdeelsleutel na afloop van de eerste 5 jaar te herzien.

A en B kunnen de verdeelsleutel tussentijds (na een jaar) niet aanpassen, zonder dat deze aanpassing het leerstuk van de kosten voor gemene rekening aantast. Hetzelfde geldt voor de herziening van de verdeelsleutel na afloop van de termijn van 5 jaar.

6.3.4 Aftrek bij vereniging van eigenaren Een vereniging van eigenaren wordt voor de btw-heffing meestal niet aangemerkt als ondernemer. Dit betekent dat de vereniging de btw die drukt op kosten en op onderhoud aan onroerende zaken niet in aftrek kan brengen. Hierdoor kan cumulatie van btw optreden als bij de vereniging leden-ondernemers zijn aangesloten die recht hebben op aftrek van voorbelasting. Om deze cumulatie te voorkomen, ontmoet het in die situatie geen bezwaar dat deze leden-ondernemers de btw die aan de vereniging in rekening is gebracht in aftrek brengen. Dit geldt alleen voor zover de leden-ondernemers belaste handelingen verrichten. In dit kader keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring Ik keur goed dat de door de vereniging van eigenaren niet in aftrek gebrachte btw door de leden-

20

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

59

ondernemers in aftrek kan worden gebracht. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.

Voorwaarden − −

−

De vereniging van eigenaren kwalificeert voor de btw-heffing niet als ondernemer.

De aftrek door de leden-ondernemers vindt plaats naar rato van de financiële bijdrage van de desbetreffende ondernemer aan de vereniging en met inachtneming van de ter zake geldende wettelijke bepalingen (m.n. artikel 15 van de wet en de artikelen 11 t/m 14a van de beschikking).

De leden-ondernemers nemen voor de btw-heffing ten aanzien van de desbetreffende goederen alle rechten en verplichtingen op zich alsof de btw aan hen in rekening is gebracht en alsof zij de beschikkingsmacht over het goed hebben verworven.

Toepassing van de goedkeuring brengt dus bijvoorbeeld met zich dat de leden-ondernemers de herzieningsbepalingen (de artikelen 11 t/m 14a van de beschikking) toepassen op eventuele investeringsgoederen die onder deze faciliteit zijn gebracht. Verder herzien de leden-ondernemers de eerder in aftrek gebrachte btw als de vereniging het betrokken investeringsgoed binnen de herzieningstermijn doorlevert. Hierbij geldt dat het betrokken investeringsgoed geacht wordt tot het einde van de herzieningstermijn volledig te zijn gebruikt voor vrijgestelde handelingen.

6.3.5 Aftrek bij samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid Voor de btw-heffing worden samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid16 die als zodanig economische handelingen verrichten, als ondernemer aangemerkt. De deelnemers in het samenwerkingsverband worden hiervoor niet als ondernemer beschouwd.

Het is mogelijk dat ondernemers goederen leveren aan één van de deelnemers in het samenwerkingsverband. In dat geval kan de voor die leveringen aan de deelnemer in rekening gebrachte btw niet door het samenwerkingsverband in aftrek worden gebracht als de juridische beschikkingsmacht over het goed niet bij het samenwerkingsverband ligt maar bij de deelnemer (Hoge Raad, 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428). Als het gaat om een investeringsgoed kan het samenwerkingsverband het goed ook niet tot zijn ondernemingsvermogen rekenen, omdat het samenwerkingsverband niet de macht heeft om als eigenaar over het goed te beschikken. Als een deelnemer goederen afneemt die worden gebruikt voor de belaste handelingen van het samenwerkingsverband, kan daarom cumulatie van btw optreden. Ter voorkoming van deze cumulatie keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring Ik keur goed dat het samenwerkingsverband de btw in aftrek brengt die aan de deelnemer in rekening is gebracht voor de aanschaf van een goed, voor zover het samenwerkingsverband het goed gebruikt voor belaste handelingen. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.

Voorwaarden − −

De deelnemer in het samenwerkingsverband ontvangt voor de terbeschikkingstelling van het goed aan het samenwerkingsverband geen vergoeding als bedoeld in artikel 8 van de wet17.

Het samenwerkingsverband neemt voor de btw-heffing ten aanzien van het aan haar ter beschikking gestelde goed alle rechten en verplichtingen op zich alsof de btw aan haar in rekening is gebracht en alsof zij de beschikkingsmacht over het goed heeft verworven.

Toepassing van de goedkeuring brengt dus bijvoorbeeld met zich dat het samenwerkingsverband de herzieningsbepalingen (de artikelen 11 t/m 14a van de beschikking) toepast op investeringsgoederen die de deelnemer aan haar ter beschikking heeft gesteld. Verder herziet het samenwerkingsverband de eerder in aftrek gebrachte btw als de deelnemer het betrokken investeringsgoed binnen de herzieningstermijn doorlevert. Hierbij geldt dat het betrokken investeringsgoed geacht wordt tot het einde van de herzieningstermijn volledig te zijn gebruikt voor vrijgestelde handelingen.

6.3.6 Aftrek bij mede-eigendom Het Hof van Justitie heeft een begrenzing aangebracht in het aftrekrecht in situaties waarin sprake is

16

17

21

Voorbeelden van samenwerkingsverbanden zijn maatschappen, vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen.

Een winstafhankelijke vergoeding vormt geen vergoeding als bedoeld in artikel 8 van de wet.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

60

van mede-eigendom van goederen18. De door een ondernemer in aftrek te brengen btw is in die gevallen niet hoger dan diens aandeel in de mede-eigendom van het aangeschafte goed. De begrenzing is van toepassing in alle gevallen waarin sprake is van civielrechtelijke mede-eigendom.

Voorbeelden van mede-eigendom zijn een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden en een geregistreerd partnerschap.

Bij huwelijkse voorwaarden staat het de echtgenoten vrij de inhoud van hun huwelijkse voorwaarden te bepalen. Echtgenoten kunnen een situatie overeenkomen waarbij de eigendom van een goed wordt verdeeld in een percentuele verhouding (bijv. 50/50 of 70/30). In dat geval is sprake van medeeigendom in de zin van de jurisprudentie van het Hof van Justitie. De aftrek is dan maximaal het deel van de gerechtigdheid van de ondernemer in dat goed. Een afspraak tussen de echtgenoten waarbij de andere echtgenoot wordt gerechtigd tot gebruik van het geheel doet daar niet aan af.

Bij de huwelijksgemeenschap wordt het aftrekrecht van de ondernemer niet begrensd. De huwelijksgemeenschap is een vermogensrechtelijke betrekking waarbij tussen echtgenoten een gemeenschappelijk vermogen bestaat waarin ieder der echtgenoten voor het geheel is gerechtigd. Er is geen sprake van een situatie waarbij de eigendom van een goed op het moment van het huwelijk is verdeeld in een percentuele verhouding. Wanneer één van de echtgenoten ondernemer is en een goed aanschaft en gebruikt voor zijn belaste handelingen, heeft de betrokkene volledig recht op aftrek van de hiervoor in rekening gebrachte btw. Als beide echtgenoten voor de btw-heffing ondernemer zijn en beiden het goed gebruiken voor belaste handelingen, is de aftrek die beide ondernemers samen kunnen claimen ten hoogste het bedrag aan btw dat aan hen in rekening is gebracht voor de gemaakte kosten.

6.3.7 Aftrek bij ondernemersorganisaties Ondernemersverenigingen Ondernemersverenigingen (zoals winkeliersverenigingen en brancheorganisaties) zijn niet steeds voor al hun activiteiten (waaronder de belangenbehartiging van hun leden) als ondernemer te kwalificeren.

Dit kan tot gevolg hebben dat btw die drukt op de aan deze (niet-ondernemers) activiteiten toerekenbare aangeschafte goederen en diensten niet in aftrek kan worden gebracht. Dit terwijl de kosten hiervan in feite (veelal via contributies) worden gedragen door (ook in die kwaliteit handelende) ‘leden-ondernemers’. Dit zou er toe leiden dat samenwerkende, aftrekgerechtigde ondernemers een btw-druk ervaren die zij niet zouden ondervinden als de goederen en diensten rechtstreeks aan hen zouden worden geleverd. Deze vorm van cumulatie acht ik ongewenst. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring Ik keur onder voorwaarden goed dat ondernemersverenigingen de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.

Voorwaarden − −

− −

De goedkeuring geldt alleen voor verenigingen die de zakelijke belangen van ondernemers behartigen en waarbij uitsluitend ondernemers en/of ondernemersverenigingen zijn aangesloten.

Alleen die btw komt voor aftrek in aanmerking die niet toerekenbaar is aan prestaties waarvoor de vereniging kwalificeert als ondernemer (belast dan wel vrijgesteld bijvoorbeeld ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB)19.

De btw is alleen aftrekbaar indien en voor zover de kosten voor de hieraan toerekenbare goederen en diensten feitelijk worden gedragen door de aangesloten ondernemers.

De aangesloten ondernemers zouden de btw in aftrek kunnen brengen als de goederen en diensten rechtstreeks aan hen geleverd zouden worden. De vereniging dient dit (zowel het recht op aftrek als de groep van ondernemers die het betreft) ten genoegen van de inspecteur aan te tonen20.

Bedrijven Investeringszones (BIZ-stichtingen) BIZ-stichtingen zijn stichtingen opgericht door ondernemersorganisaties, bijv. winkeliersverenigingen,

18 19

20

22

HvJ EG, 21 april 2005, nr. C-25/03 (HE).

Dit laat uiteraard onverlet dat een organisatie recht op aftrek heeft van btw die toerekenbaar is aan belaste ondernemershandelingen.

Als verdeelsleutel geldt het percentage dat wordt verkregen door het aantal aftrekgerechtigde leden-ondernemers uit te drukken in een percentage van het totaal aantal leden-ondernemers.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

61

met het oog op toepassing van de Experimentenwet Bedrijven Investeringszones. Op grond van die wet kan een gemeente, na het akkoord van een meerderheid van de betrokken ondernemers, aan hen een specifieke heffing opleggen. De opbrengsten daarvan worden door de gemeente ‘doorgeschoven’ naar de BIZ-stichting. De BIZ-stichting wendt die middelen vervolgens aan voor verbetering van een winkelgebied of een bedrijventerrein.

De situatie kan zich voordoen dat de BIZ-stichting bij de aanpassing van het winkelgebied of het bedrijventerrein werkzaamheden verricht in de openbare ruimte die feitelijk tot het takenpakket van de gemeente behoren (bijvoorbeeld het [laten] aanbrengen/aanpassen van bestrating op de openbare weg). Het is voorstelbaar dat de BIZ-stichting daardoor als ondernemer kwalificeert en aldus mogelijk een met btw belaste prestatie verricht aan de gemeente. De hieraan toerekenbare voorbelasting komt dan op de gebruikelijke wijze bij de BIZ-stichting voor aftrek in aanmerking.

Het is echter ook mogelijk dat de BIZ-stichting (ten opzichte van de gemeenten of derden) ter zake niet als ondernemer handelt. Gelet op het bijzondere karakter van de BIZ-stichtingen keur ik voor die gevallen goed dat zij eveneens, onder dezelfde voorwaarden, de faciliteit mogen toepassen zoals hiervoor genoemd voor ondernemersverenigingen.

Dit kan ook gelden voor zogenoemde ondernemersfondsen die zich alleen in zoverre onderscheiden van de BIZ-stichtingen dat hun oprichting niet is terug te voeren op de Experimentenwet Bedrijven Investeringszones. De hier bedoelde ondernemersfondsen verkrijgen de benodigde financiële middelen van de betrokken gemeenten die op hun beurt die middelen verkrijgen via de opbrengsten van een gemeentelijke heffing in de vorm van bijvoorbeeld een reclamebelasting of opslag op de onroerendezaakbelasting.

Bedrijf- en productschappen De instelling van bedrijf- en productschappen (hierna: bedrijfslichamen) is in materiële zin primair een aangelegenheid van het georganiseerde bedrijfsleven. Voor hun financiële middelen zijn bedrijfslichamen afhankelijk van de heffingsplichtigen (hierna: ondernemers) die zich in het bedrijfslichaam vertegenwoordigd weten. Bedrijfslichamen zullen in de regel niet als ondernemer kwalificeren zodat aftrek van voorbelasting in zoverre niet mogelijk is.

Het komt voor dat bedrijfslichamen ten behoeve van de betrokken sector promotionele activiteiten verrichten in de vorm van het maken van reclame of publieksvoorlichting. Dergelijke activiteiten zijn veelal rechtstreeks verbonden met, en ten behoeve van, de bedrijfsuitoefening van de betrokken ondernemers. Als de betrokken ondernemers deze activiteiten zélf (laten) verrichten, zullen zij veelal recht op aftrek van voorbelasting hebben van de aan deze activiteiten toerekenbare btw. Ook dan doet zich de situatie voor dat aftrekgerechtigde ondernemers die zich (voor hun zakelijke activiteiten) verenigen worden geconfronteerd met een vorm van cumulatie van btw. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik daarom het volgende goed.

Goedkeuring Ik keur onder voorwaarden goed dat bedrijfslichamen aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.

Voorwaarden − −

−

21

22

23

23

Aftrek is alleen mogelijk voor goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor promotionele activiteiten ten behoeve van de bedrijfsuitoefening van de betrokken ondernemers21.

De betrokken ondernemers zouden de btw in aftrek kunnen brengen als de goederen en diensten rechtstreeks aan hen geleverd zouden worden. Het bedrijfslichaam dient dit (zowel het recht op aftrek als de groep van ondernemers die het betreft) ten genoegen van de inspecteur aan te tonen22.

Alleen die btw komt voor aftrek in aanmerking die niet toerekenbaar is aan (eventuele) prestaties waarvoor het bedrijfslichaam kwalificeert als ondernemer (belast dan wel vrijgesteld, bijvoorbeeld ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet)23.

Er is dus geen teruggaaf mogelijk als goederen en/of diensten mede voor andere activiteiten worden gebruikt of als promotionele activiteiten door het bedrijfslichaam te eigen nutte worden aangewend.

Als verdeelsleutel geldt het percentage dat wordt verkregen door de bijdragen (heffingen, contributies) van aftrekgerechtigde ondernemers uit te drukken in een percentage van de totale bijdragen van ondernemers.

Dit laat uiteraard onverlet dat een organisatie recht op aftrek heeft van btw die toerekenbaar is aan belaste ondernemershandelingen.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

62

6.4. Integratieheffing 6.4.1 Algemeen Op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet wordt btw geheven bij het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende btw niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen (de zogenoemde integratieheffing). Met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen.

Met artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet is beoogd te voorkomen dat een ondernemer die voor zijn handelingen is vrijgesteld, btw zou kunnen besparen door bedrijfsmiddelen zelf te vervaardigen of onder terbeschikkingstelling van stoffen te laten vervaardigen.

In het kader van de integratieheffing is de hierna beschreven goedkeuring getroffen.

6.4.2 Integratieheffing bij privaatrechtelijke onderwijsinstellingen; goedkeuring; pro rata-regeling De integratieheffing komt aan de orde als vrijgestelde ondernemers voor bedrijfsdoeleinden beschikken over goederen die zij in hun eigen bedrijf vervaardigen, of die in hun opdracht worden vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen. De heffing is niet van toepassing, als goederen vervaardigd worden door of in opdracht van een publiekrechtelijk lichaam binnen het kader van zijn overheidshandelingen, omdat er dan geen sprake is van een beschikken voor bedrijfsdoeleinden.

Hierdoor kunnen gemeenten in zoverre niet worden geconfronteerd met de integratieheffing. Dit geldt onder meer voor de situatie dat gemeenten beschikken over door hen of in hun opdracht vervaardigde gebouwen die worden gebruikt voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs.

Nederland kent een in de Grondwet verankerde gelijke behandeling van het openbare- en het bijzondere onderwijs. Om te voorkomen dat er voor de btw-heffing toch een verschil in behandeling ontstaat tussen openbare scholen en bijzondere scholen, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring Ik keur goed dat privaatrechtelijke onderwijsinstellingen voor het beschikken over gebouwen die worden gebruikt voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs niet worden betrokken in de heffing bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarde.

Voorwaarde − −

de privaatrechtelijke onderwijsinstellingen brengen de btw die aan hen in rekening is gebracht voor de aanschaf van de grond of de vervaardiging van de gebouwen, niet in aftrek. de privaatrechtelijke onderwijsinstellingen dienen de wettelijke bepalingen toe te passen alsof de integratieheffing zich niet voordoet.

De laatste voorwaarde betekent bijvoorbeeld dat onderwijsinstellingen de heffing bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet niet mogen meerekenen in hun pro rata als omzet die is belast met btw. Dit wil zeggen dat de instellingen de in artikel 8 van de wet omschreven vergoeding voor de levering bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet niet mee kunnen tellen in de teller en de noemer van de breuk beschreven in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de beschikking.

Bij de toepassing van deze goedkeuring wordt onder ‘wettelijk geregeld onderwijs’ verstaan: onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel o, 1°, van de wet. Als een gebouw, behalve voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs, ook wordt gebruikt voor andere activiteiten – zoals het verstrekken van onderwijs dat op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, 2°, van de wet is vrijgesteld – kan de goedkeuring worden toegepast naar rato van de mate waarin het gebouw wordt gebruikt voor het verstrekken van het wettelijk geregelde onderwijs.

Als een privaatrechtelijke onderwijsinstelling niet voldoet aan de hiervoor vermelde voorwaarde, wordt de instelling geacht af te zien van de toepassing van de goedkeuring.

De goedkeuring kan niet worden toegepast door ondernemers die geen wettelijk geregeld onderwijs verzorgen maar gebouwen of ruimten ter beschikking stellen aan instellingen die dergelijk onderwijs

24

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

63

verzorgen. Bij die ondernemers moet de integratieheffing onverkort worden toegepast.

7 Aftrek van btw voor in het buitenland verrichte belaste handelingen 7.1 Inleiding Het komt voor dat een ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd in Nederland kosten maakt die hij gebruikt voor handelingen die buiten Nederland worden verricht, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan als zij binnen Nederland zouden plaatsvinden (artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van de wet).

7.2 Keuzerecht In gevallen waarin het gaat om een handeling waarvoor in Nederland een keuzerecht bestaat voor het al dan niet toepassen van een vrijstelling of een andere regeling waarbij heffing van btw achterwege blijft en de aftrek van voorbelasting is uitgesloten, moet van het volgende worden uitgegaan.

Een ondernemer kan de btw op kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de in het buitenland verrichte handelingen in aftrek brengen als, en voor zover, hij aannemelijk maakt dat hij, als hij de betrokken handelingen in Nederland had verricht, een keuze zou hebben gemaakt waarbij voor hem recht op aftrek van voorbelasting zou zijn ontstaan. De ondernemer moet dit onder meer aan de hand van boeken en bescheiden aannemelijk maken.

Voor btw die toerekenbaar is aan kosten die niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de in het buitenland verrichte handelingen geldt de systematiek zoals vermeld in § 3.4.2.

Bij verhuur van een in het buitenland gelegen onroerende zaak geldt dat de ondernemer aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting als en voor zover de verhuurder aannemelijk kan maken dat zou zijn geopteerd voor belaste verhuur als de verhuurde zaak in Nederland zou zijn gelegen. Het laatste is slechts aannemelijk als de verhuurde zaak niet als woning wordt gebruikt en: a. partijen gebruik hebben gemaakt van een in het betrokken land bestaande mogelijkheid te opteren voor btw-heffing bij de verhuur. Deze situatie kan zich slechts voordoen als in het betrokken land een keuzemogelijkheid bestaat, dus niet als de verhuur verplicht met btw is belast; of b. bij aanvang van de verhuur redelijkerwijs mag worden aangenomen, dat de betrokken huurder de in rekening gebrachte btw volledig of nagenoeg volledig in aftrek zou kunnen brengen als de verhuur in Nederland onderworpen zou zijn geweest aan de btw-heffing. Hierbij is bepalend de aard van de verhuurde zaak en de aard van het gebruik dat de huurder hiervan maakt (of zal maken).

8 Ingetrokken regelingen Bij de inwerkingtreding van dit besluit worden de volgende besluiten ingetrokken.

Nummer

25

Datum

Verkorte titel

Reden intrekking; vindplaats in nieuw besluit

D 68/7220 Bijlage C, voor zover nog niet ingetrokken bij besluit CPP2009/ 838M

8-11-1968

De aftrek van voorbelasting

277-2675

1-4-1977

Beschrijvend/casuïstisch. Niet verwerkt.

Toepassing van de wet op de omzetbelasting 1968 met betrekking tot diensten ten aanzien van pensioenstichtingen.

281-3253

16-3-1981

Toepassing van artikel 15, eerste lid, Beschrijvend/casuïstisch. Goedkeuring verwerkt in letter a, van de wet op de omzetbe- § 6.3.2: Aftrek bij herstel van schade. lasting 1968.

285-9498

5-7-1985

Beschrijvend. Niet verwerkt.

Toepassing artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de wet op de omzetbelasting inzake ontbrekende facturen.

286-10548

18-7-1986

Toepassing van artikel 15 van de wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van door het centraal boekenhuis bv ingevoerde boeken en tijdschriften.

Verouderd. Niet verwerkt.

VB 95/3667

22-1-1996

Aftrek van voorbelasting met betrekking tot in het buitenland verrichte prestaties.

Verwerkt in hoofdstuk 7: Aftrek van btw voor in het buitenland verrichte prestaties.

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

64

Deels beschrijvend, deels verouderd, deels geactualiseerd en verwerkt in diverse onderdelen.

Nummer

Datum

Verkorte titel

Reden intrekking; vindplaats in nieuw besluit Verwerkt in § 3.6.1: Splitsing aftrek bij lokale en regionale omroepen

VB 96/3054

12-11-1996

Heffing van omzetbelasting ten aanzien van lokale en regionale omroepen

VB/1999/696

30-03-1999

Omzetbelasting. Integratieheffing bij Verwerkt en verduidelijkt in § 6.4.2 privaatrechtelijke onderwijsinstellingen

VB 1999/2277

08-11-1999

BTW-aftrek kosten inzake beursgang Verouderd; zie § 3.2.2 en § 3.3.2 of uitgifte nieuwe aandelen

RTB2000/1091M

17-07-2000

Ondernemerschap en gratis (gesponsorde) evenementen

Ingetrokken

CPP 2001/2400

23-10-2001

Overgangsregeling voor verenigingen van eigenaren van onroerende zaken.

Verwerkt in § 6.3.4: Aftrek bij verenigingen van eigenaren.

CPP 2001/2156M

5-11-2001

Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van spijzen en dranken aan personeel.

Verouderd/beschrijvend. Niet verwerkt.

CPP 2002/291M

03-1-2002

Aftrek voorbelasting; pro rata; basis Deels beschrijvend, deels verouderd (HR 3-2-2006, 41.751). Niet verwerkt. van werkelijk gebruik; interne tijdsinvesteringsregistratie.

CPP 2002/288M

30-1-2002

Casuïstisch. Als voorbeeld verwerkt in § 6.3.2: Aftrek Aftrek voorbelasting ter zake van herstelwerkzaamheden wegens (het bij herstel van schade. vooraf overeenkomen van) het toebrengen van schade.

CPP 2002/558M

25-2-2002

Integratieheffing bij privaatrechtelijke onderwijsinstellingen

Verwerkt in § 6.4.2

CPP 2003/1949M

7-8-2003

Aftrek voorbelasting; directe en indirecte kosten; vrijstelling kansspel.

Casuïstisch. Niet verwerkt.

CPP 2003/602M

22-1-2004

Omzetbelasting. Intrekking Mededeling 12, overgangsregeling

Genuanceerd en verwerkt in § 6.3.5: Aftrek bij samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid.

CPP 2003/2803M

22-1-2004

Toepassing van de wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van de mogelijkheid om een investeringsgoed geheel of ten dele tot het bedrijfsvermogen of het privévermogen te rekenen.

Geactualiseerd en verwerkt in § 5.2.3: Vermogensetikettering en aftrek, § 5.2.4: Vermogensetikettering; tijdstip en vastlegging, § 5.2.6: Aftrek bij onderhoud, herstel, verbetering en verbouwing van investeringsgoederen en § 5.2.10: Herziening aftrek voorbelasting bij doorlevering; keuze voor gedeeltelijk ondernemingsvermogen.

DGB 2004/620M

12-2-2004

Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting bij reisbureaus.

Verwerkt in § 3.6.2: Aftrek van btw bij reisbureaus.

CPP 2004/2799M

19-1-2005

Omzetbelasting. Keuzevermogen; tijdstip waarop de keuze voor privéof bedrijfsvermogen uiterlijk moet worden gemaakt; kenbaarheid keuze.

Deels achterhaald, deels verwerkt in § 5.2.3: Vermogensetikettering; tijdstip en vastlegging, en in § 5.3.2: Vermogensetikettering; omvang aftrek; tijdstip.

9 Inwerkingtreding Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 25 november 2011 De Staatssecretaris van Financiën, F.H.H. Weekers.

26

Staatscourant 2011 nr. 21834

6 december 2011

65

Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Samenloop Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s, Brieven en Beleidsbesluiten Besluit van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, Staatscourant De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt het besluit van 14 september 2010, nr.

DGB2010/1124M en bevat het beleid over de samenloop tussen overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Dit besluit zal nog worden geactualiseerd. Vooruitlopend daarop is in onderdeel 2.2.3 de termijn van 6 maanden verlengd tot 24 maanden.

1

Inleiding

Dit besluit gaat in op de samenloop van de heffing van overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Het besluit bevat goedkeuringen voor een aantal situaties waarin sprake is van een ongewenste heffing van overdrachtsbelasting. Verder bevat dit besluit richtlijnen voor de interpretatie van bepaalde relevante begrippen.

De in onderdeel 2.2.3 opgenomen goedkeuring is verruimd. In onderdeel 2.2.3 was goedgekeurd dat wanneer de onroerende zaak binnen 6 maanden na ingebruikname of de ingangsdatum van de verhuur werd verkregen, de vrijstelling van overdrachtsbelasting toch mocht worden toegepast. De termijn was op 6 maanden gesteld om slechts de gevallen tegemoet te komen waarbij de onroerende zaak maar voor korte tijd werd verhuurd vooruitlopend op verkoop.

Binnen de huidige stagnerende vastgoedmarkt is deze termijn van 6 maanden over het algemeen te kort. Om de vastgoedmarkt tegemoet te komen heb ik besloten de termijn van 6 maanden te verruimen naar 24 maanden. De in onderdeel 2.2.3 opgenomen toepassing van de samenloopvrijstelling zal in de wet worden opgenomen.

Vooruitlopend op die wetswijziging keur ik goed dat de verruimde termijn al zal gelden voor de gevallen waarvan de eerste ingebruikneming dan wel de ingangsdatum van de verhuur aanvangt op of na 1 november 2012. De verruiming naar 24 maanden geldt bovendien voor de gevallen waarin de termijn van 6 maanden op 1 november 2012 nog niet is verstreken.

1.1

Gebruikte begrippen en afkortingen

WBR Wet OB AWR Wft

Wet op belastingen van rechtsverkeer Wet op de omzetbelasting 1968 Algemene wet inzake rijksbelastingen Wet op het financieel toezicht (wet van 28 september 2006, Stb. 475) omzetbelasting overdrachtsbelasting artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR bouwterrein als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en

OB OVB samenloopvrijstelling bouwterrein

66

artikel 11, vierde lid, van de Wet OB een niet in een rechtspersoon ondergebracht vermogen als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft waarin ter collectieve belegging gevraagde of verkregen gelden of andere goederen zijn of worden opgenomen teneinde de deelnemers in de opbrengst van de beleggingen te doen delen een van de beheerder van een beleggingsfonds onafhankelijke rechtspersoon, waarin de activa van het beleggingsfonds zijn ondergebracht (artikel 1:1 in verbinding met de artikelen 4:42 e.v. van de Wft) aandeelhouders of deelgerechtigden in een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB

beleggingsfonds

bewaarder

deelnemers

fiscale eenheid

2

Artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR

2.1

Interpretatie van begrippen

Van OVB is vrijgesteld de verkrijging van onroerende zaken krachtens: - een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1 º, van de Wet OB, of - een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB, ter zake waarvan OB is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de OB op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen (artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR).

In de samenloopvrijstelling worden verschillende begrippen aangehaald uit de artikelen 11 en 15 van de Wet OB. Voor de uitleg van deze begrippen zijn de uitgangspunten beslissend die gelden voor de heffing van de OB. In de onderdelen 2.1.1 t/m 2.1.3 worden enkele begrippen nader toegelicht.

De WBR hanteert een andere uitleg van het begrip “onroerende zaak” dan de Wet OB. In onderdeel 3 wordt nader ingegaan op dit verschil tussen de WBR en de Wet OB. 2.1.1 Onroerende zaken; zelfstandigheid Voor de beoordeling of voor de toepassing van de samenloopvrijstelling sprake is van een zelfstandige onroerende zaak, wordt aangesloten bij de Wet OB (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24172, nr. 8, blz. 9). Als een onroerende zaak voor de toepassing van de Wet OB wordt gesplitst in verschillende zaken, wordt de samenloopvrijstelling toegepast op deze zaken.

Voor de toepassing van de Wet OB worden fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke (d.w.z. zelfstandige) zaken in aanmerking genomen, tenzij deze zaken zich

67

2

niet lenen voor zelfstandig gebruik (Hoge Raad 14 oktober 2005, nr.

41.015 (korfbalvelden-arrest) en Hoge Raad 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest). Met “fysiek gescheiden” wordt bedoeld dat de onroerende zaak voldoende fysiek is afgescheiden van een andere onroerende zaak om te worden aangemerkt als zelfstandig te gebruiken onroerende zaak. Met “zelfstandig gebruik” wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren 1. Er is voor de Wet OB bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandige onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte.

Dit geldt ook voor de zelfstandig te gebruiken etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang of lift. Voor de toepassing van de samenloopvrijstelling worden de hiervoor bedoelde verdiepingen respectievelijk etages aangemerkt als zelfstandige onroerende zaken.

Een werkkamer zonder zelfstandige ingang in een woning (in- dan wel uitpandig) vormt voor de heffing van OB geen zelfstandige onroerende zaak, omdat zo’n kamer qua gebruik volledig is geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf. Zo’n werkkamer wordt voor de samenloopvrijstelling niet apart in aanmerking genomen.

2.1.2 Gebruik als bedrijfsmiddel; bouwterrein In de samenloopvrijstelling wordt onder andere de eis gesteld dat een onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. Voor de uitleg van de zinsnede “als bedrijfsmiddel is gebruikt” wordt aangesloten bij de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB. Het gaat hierbij om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van deze zaak.

Incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld geen sprake van de eerste ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen.

Het is mogelijk dat de objectieve bestemming van een onroerende zaak wijzigt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de zaak door de eigenaar of met (de al dan niet stilzwijgende) instemming van de eigenaar duurzaam wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming2.

Volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB is onder meer de levering van een bouwterrein belast. Of sprake is van een bouwterrein moet worden beoordeeld naar de situatie op het moment van levering van het bewuste perceel grond. Uit artikel 11, vierde lid, van de Wet OB volgt dat de (OB-)status van een bouwterrein pas verandert als het (onbebouwde) terrein wordt bebouwd met een (deel van een) gebouw3 als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, 1 ) § 3.2.1 van het besluit van 14 juli 2009, nr. CPP 2008/137M, Omzetbelasting.

Levering en verhuur van onroerende zaken, Stcrt. nr. 11140.

2 ) zie § 3.3 van het besluit nr. CPP 2008/137M, d.d. 14 juli 2009.

3 ) zie § 3.1.3 van het besluit nr. CPP 2008/137M, d.d. 14 juli 2009 voor de uitleg van het begrip “gebouw”.

68

3

en derde lid, onderdeel a, van de Wet OB 4. Ander tussentijds gebruik van het bouwterrein (bijvoorbeeld voor de teelt van landbouwgewassen), in afwachting van de start van de bebouwing, ontneemt op zichzelf aan het perceel grond niet de status van bouwterrein. Voor de toepassing van de samenloopvrijstelling blijft een bouwterrein een ongebruikt bedrijfsmiddel totdat op het terrein bebouwing wordt gerealiseerd.

2.1.3 Aftrek van OB op grond van artikel 15 Wet OB; vermogensetikettering De samenloopvrijstelling kan aan de orde komen als de verkrijger de OB die betrekking heeft op de aanschaf van een gebruikte onroerende zaak5 in het geheel niet in aftrek kan brengen. Voor de beoordeling hiervan wordt aangesloten bij de uitgangspunten die gelden bij de toepassing van artikel 15 van de Wet OB. Een ondernemer heeft bij de aanschaf van een onroerende zaak die hij gaat gebruiken voor zowel prestaties waarvoor hij (gedeeltelijk) recht heeft op aftrek van OB als voor privé-doeleinden een keuze het goed al dan niet tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen (vermogensetikettering). Deze keuze is in de administratie van de ondernemer vastgelegd.

De ondernemer heeft drie mogelijkheden: a. hij rekent de onroerende zaak geheel tot zijn bedrijfsvermogen; b. hij rekent de onroerende zaak geheel tot zijn privévermogen; c. hij rekent de onroerende zaak gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen en gedeeltelijk tot zijn privévermogen.

Ad a. Als de ondernemer de onroerende zaak naast privé-doeleinden ook gebruikt voor belaste handelingen, kan hij de OB die betrekking heeft op de aanschaf van de onroerende zaak volledig in aftrek brengen. Door de etikettering van de onroerende zaak als bedrijfsvermogen, heeft de ondernemer ook aftrek voor het gedeelte van de onroerende zaak dat voor privé-doeleinden wordt gebruikt. In dit geval is bij de verkrijging van de onroerende zaak door de ondernemer de samenloopvrijstelling niet van toepassing, tenzij sprake is van een nog niet als bedrijfsmiddel gebruikte onroerende zaak.

Ad b. De ondernemer kan de OB met betrekking tot de aankoop van de onroerende zaak niet in aftrek brengen omdat de zaak als privévermogen is geëtiketteerd. De samenloopvrijstelling is van toepassing als het gaat om de van rechtswege belaste levering van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB. Het feitelijke gebruik dat de betrokken ondernemer vervolgens gaat maken van de onroerende zaak (eventueel gebruik voor belaste of vrijgestelde handelingen) is niet (meer) relevant voor de toepassing van de samenloopvrijstelling.

Als de ondernemer de onroerende zaak vanuit privé doorlevert binnen 4 ) Overigens vervalt de status van bouwterrein als de in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB omschreven handelingen ongedaan worden gemaakt of bij het vervallen van de voorziene bouwmogelijkheid.

5 ) het gaat om een onroerende zaak die voor de OB niet in zelfstandige delen is op te splitsen, zoals een woon/winkelpand met één toegang.

69

4

de tweejaarstermijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB, komt de samenloopvrijstelling niet (meer) aan de orde. De ondernemer levert de als privé geëtiketteerde onroerende zaak immers niet in de hoedanigheid van ondernemer.

Ad c. In deze situatie splitst de ondernemer de onroerende zaak voor de toepassing van de Wet OB. Voor de toepassing van de samenloopvrijstelling wordt deze splitsing gevolgd.

2.2

Goedkeuringen

In een aantal situaties leidt strikte toepassing van de samenloopvrijstelling tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met doel en strekking van deze bepaling. Dit leidt tot uitkomsten die ik niet gewenst vind. Daarom tref ik met toepassing van artikel 63 van de AWR de volgende goedkeuringen.

2.2.1 Fiscale eenheid Ondernemers die tot een fiscale eenheid behoren, worden voor de Wet OB als één ondernemer aangemerkt (artikel 7, vierde lid, van de Wet OB). Leveringen en diensten die plaatsvinden tussen ondernemers die tot een fiscale eenheid behoren, vormen voor de Wet OB geen belastbaar feit. Voor de WBR is wel sprake van een belastbare verkrijging. De samenloopvrijstelling komt in deze situatie niet aan de orde, omdat er geen heffing van OB plaatsvindt.

Goedkeuring De samenloopvrijstelling kan worden toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die binnen een fiscale eenheid plaatsvindt.

Voorwaarden Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden. a.

b.

Zonder het bestaan van de fiscale eenheid zou de levering of de dienst zijn belast op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB of artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotzin, van de Wet OB. De onroerende zaak is: • nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of • als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger zou de OB zonder het bestaan van de fiscale eenheid op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kunnen brengen6.

2.2.2 Overgang van onroerende zaak in het kader van artikel 37d Wet OB Het is mogelijk dat leveringen en/of diensten als bedoeld in de samenloopvrijstelling plaatsvinden in het kader van een overgang als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB (het gaat om de overdracht van 6 ) Als binnen vijf jaar (of in geval van een verkrijging in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR binnen twaalf jaar) alsnog (gedeeltelijk) recht op herziening van aftrek van OB ontstaat, wordt de goedkeuring overigens teruggenomen en is alsnog OVB verschuldigd (Hoge Raad 16 september 1981, 20 548, BNB 1982/281).

70

5

een (gedeelte van een) onderneming). Bij zo’n overgang is voor de Wet OB geen sprake van een belastbaar feit. Voor de WBR kan sprake zijn van een belastbare verkrijging. De samenloopvrijstelling komt in deze situatie niet aan de orde, omdat er geen heffing van OB plaatsvindt.

Goedkeuring De samenloopvrijstelling kan worden toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die plaatsvindt in het kader van de overdracht van (een deel van) een onderneming als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Voorwaarden Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden. a. Zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB zou de levering of de dienst belast zijn op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB of artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotzin, van de Wet OB. b. De onroerende zaak is: • nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of • als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger zou de OB zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB op de met de verkrijging samenhangende levering op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kunnen brengen (zie ook voetnoot 6).

2.2.3 Gebruik onroerende zaak als bedrijfsmiddel vooruitlopend op de verkoop Als een onroerende zaak wordt gebouwd met het oog op de verkoop, komt het voor dat die zaak voorafgaand aan de levering al geheel of gedeeltelijk als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen (zie onderdeel 2.1.2). Te denken valt aan de levering van een onroerende zaak die in afwachting van de verkoop wordt verhuurd of binnen het eigen bedrijf is gebruikt. De samenloopvrijstelling is dan niet van toepassing als de verkrijger/ondernemer recht heeft op aftrek van OB. Goedkeuring Vooruitlopend op wetswijziging keur ik goed dat de samenloopvrijstelling mag worden toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die voorafgaand aan de verkrijging al geheel of gedeeltelijk als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen.

Voorwaarden Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden. a. Als het gaat om een onroerende zaak die is verhuurd, dan wel binnen het eigen bedrijf in gebruik is genomen, moet de verkrijging plaatsvinden binnen 24 maanden na:  het tijdstip van de eerste ingebruikneming die ligt op of na 1 november 2012; of

71

6



de ingangsdatum van de verhuur die ligt op of na 1 november 2012, als de ingangsdatum van de verhuur vóór het tijdstip van de eerste ingebruikneming ligt. b. De verkrijging is opgenomen in een notariële akte die is verleden binnen de hiervoor bedoelde termijn van 24 maanden. Als een verkrijging van de economische eigendom als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de WBR niet bij notariële akte plaatsvindt, moet die verkrijging zijn opgenomen in een onderhandse akte die binnen de hiervoor bedoelde termijn is geregistreerd overeenkomstig de Registratiewet 1970. c. De levering is van rechtswege belast met OB, tenzij deze heffing achterwege blijft in situaties als beschreven in de onderdelen 2.2.1 en 2.2.2 van dit besluit.

In deze goedkeuring wordt de termijn waarbinnen de verkrijging moet plaatsvinden verlengd van 6 naar 24 maanden. De goedkeuring geldt ook voor de situaties waarbij op 1 november 2012 de termijn van 6 maanden na eerste ingebruikname of verhuur nog niet is verstreken.

Deze goedkeuring geldt ook voor gevallen waarin niet de verkoper zelf, maar een rechtsvoorganger tot verhuur van de onroerende zaak is overgegaan of de onroerende zaak binnen het eigen bedrijf in gebruik heeft genomen. Zowel bij de levering door de rechtsvoorganger als bij de levering door de verkoper moet aan de gestelde voorwaarden zijn voldaan (zie ook voetnoot 6).

2.2.4 Gebruik als bedrijfsmiddel; feitelijke terbeschikkingstelling van bouwterrein vóór juridische vestiging erfpachtrecht Het komt voor dat de juridische eigenaar van een bouwterrein vóór de juridische vestiging van het erfpachtrecht dit terrein tegen vergoeding aan de toekomstige erfpachter feitelijk in gebruik geeft onder zodanige voorwaarden dat sprake is van een verkrijging van de economische eigendom van de grond als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de WBR7. Hierdoor heeft de toekomstige erfpachter de gelegenheid te beginnen met de bouw van een onroerende zaak op de nog in erfpacht uit te geven grond. Deze situatie doet zich met name bij gemeenten voor. De juridische vestiging van het erfpachtrecht vindt uit praktische overwegingen op een later tijdstip plaats.

De feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein aan de toekomstige erfpachter vóór de juridische vestiging van het erfpachtrecht vormt voor de Wet OB geen levering als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de Wet OB, omdat deze bepaling alleen betrekking heeft op daadwerkelijk tot stand gekomen (d.w.z. juridisch gevestigde) rechten op onroerende zaken (Hoge Raad 27 september 2002, 34 631). In deze situatie is sprake van een verhuurdienst. Deze verhuurdienst is vrijgesteld van OB, tenzij de betrokken partijen opteren voor een met OB belaste verhuur. Als partijen niet (kunnen) opteren is bij de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein aan de erfpachter geen sprake van samenloop van OB en OVB. De

7 ) Het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2009, 08/05312, ziet niet op deze situatie. In dit arrest gaat het om de vraag of de verkrijging van de economische eigendom van een bestanddeel van een onroerende zaak, waarvoor geen beperkt recht is gevestigd, kan worden belast met OVB.

72

7

samenloop doet zich niet voor omdat de hiervoor bedoelde terbeschikkingstelling van het bouwterrein geen levering vormt als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB. Deze uitkomst acht ik onder de gegeven omstandigheden niet wenselijk.

Goedkeuring De samenloopvrijstelling kan worden toegepast op de verkrijging van de economische eigendom van een bouwterrein door een toekomstige erfpachter, vanwege de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein door de juridische eigenaar.

Voorwaarden Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden. a. Op het tijdstip van de feitelijke terbeschikkingstelling van de grond heeft de grond de status van bouwterrein. b. De feitelijke terbeschikkingstelling van de grond vindt plaats op basis van een schriftelijke en door partijen ondertekende obligatoire overeenkomst waarin is vastgelegd dat die zal resulteren in een akte tot vestiging van het recht van erfpacht. c. Op het tijdstip van de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein voldoet de juridische eigenaar op aangifte OB alsof er al sprake is van de juridische vestiging van het erfpacht, die is aan te merken als een levering in de zin van artikel 3, tweede lid, van de Wet OB. De vergoeding voor de vestiging van het erfpachtrecht wordt bepaald conform artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de bij laatstgenoemd besluit behorende Bijlage A en getoetst aan artikel 3, tweede lid, van de Wet OB. . d. De juridische vestiging van het recht van erfpacht op het bouwterrein vindt plaats vóór de eerste ingebruikneming van de op dit perceel gebouwde onroerende zaak. e. In de notariële akte waarin het recht van erfpacht wordt gevestigd, geven de partijen aan dat zij bij de verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR van de grond deze goedkeuring hebben toegepast.

Overgangsregeling Tot nu toe is goedgekeurd dat de samenloopvrijstelling kan worden toegepast op de juridische vestiging van het erfpachtrecht, zonder voorwaarden te stellen met betrekking tot het tijdstip waarop deze vestiging dient plaats te vinden (besluit IB 88/670, d.d. 14 juli 1988.

Samenloop overdrachtsbelasting/omzetbelasting; gebruik als bedrijfsmiddel). De in dit onderdeel opgenomen goedkeuring bevat een tijdslimiet waarbinnen de juridische vestiging van het erfpachtrecht zijn beslag moet krijgen. Om de betrokken partijen de gelegenheid te geven zich voor te bereiden op de in dit onderdeel opgenomen wijziging, keur ik goed dat op juridische vestigingen van erfpachtrecht die plaatsvinden vóór 1 januari 2013, het gestelde in het besluit van 14 juli 1988, nr. IB 88/670 wordt toegepast. Dit betekent dat in deze gevallen de samenloopvrijstelling van toepassing is op de juridische vestiging van het erfpachtrecht.

2.2.5 Beleggingsfondsen; verplichte scheiding van juridische

73

8

en economische eigendom van activa De Wft eist dat beheerders van beleggingsfondsen een scheiding aanbrengen tussen de juridische eigendom en het beheer van hun beleggingen (waaronder (rechten gevestigd op) onroerende zaken).

Volgens de Wft moeten de activa van een beleggingsfonds worden ondergebracht in een van de beheerder onafhankelijke rechtspersoon, de bewaarder. De bewaarder heeft als taak de activa te bewaren ten behoeve van de deelnemers en er op toe te zien dat de beheerder zijn handelingen in overeenstemming met de reglementen of de statuten van het beleggingsfonds verricht. De bewaarder verwerft daartoe de juridische eigendom van de activa van het beleggingsfonds (zoals (rechten gevestigd op) onroerende zaken), terwijl het economische belang van de activa de deelnemers aangaat. De scheiding tussen de juridische en de economische eigendom van de activa voorkomt onder meer dat crediteuren van de beheerder, die niets met het beleggingsfonds van doen hebben, of crediteuren van de afzonderlijke deelnemers, zich kunnen verhalen op het fondsvermogen.

De scheiding tussen de juridische eigendom en het beheer van de beleggingen leidt tot een splitsing van de juridische en de economische eigendom van (rechten gevestigd op) onroerende zaken die tot de beleggingen van het fonds behoren. De verwerving van (rechten gevestigd op) onroerende zaken door een beleggingsfonds vindt in het algemeen plaats in samenhang met het verkrijgen van de juridische eigendom door de bewaarder. Voor de verkrijging van de juridische eigendom geldt de samenloopvrijstelling als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan. In onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met deze prestatie aan de bewaarder verkrijgen de deelnemers in het beleggingsfonds een aandeel in de economische eigendom van de (rechten gevestigd op) onroerende zaken.

Normaliter is de verkrijging van deze economische eigendom voor de OVB een belastbaar feit (zie artikel 2 van de WBR). Bij deze verkrijging komt de samenloopvrijstelling niet aan de orde, omdat de verkrijging van de economische eigendom voor de Wet OB geen prestatie vormt. Onder de gegeven omstandigheden vind ik deze uitkomst niet wenselijk. Ik tref daarom de volgende goedkeuring.

Goedkeuring De aan de bewaarder toekomende samenloopvrijstelling terzake van de verkrijging van de juridische eigendom van (rechten gevestigd op) onroerende zaken kan ook worden toegepast bij de verkrijging van de economische eigendom van (rechten gevestigd op) die onroerende zaken door de deelnemers.

Voorwaarden Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden. a. De scheiding tussen de juridische en de economische eigendom van de (rechten gevestigd op) onroerende zaken van een beleggingsfonds vloeit voort uit de Wft. b. De prestatie aan de bewaarder (de verkrijging van de juridische eigendom van (rechten gevestigd op) onroerende zaken) is belast op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1ď‚°, van de Wet OB of op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotzin, van de

74

9

Wet OB. c. De verkrijging door de bewaarder is vrijgesteld op grond van de samenloopvrijstelling, of op de verkrijging door de bewaarder is onderdeel 2.2.3 van dit besluit van toepassing. d. De verkrijging van de economische eigendom door de deelnemers vindt plaats in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de in de tweede voorwaarde bedoelde prestatie.

2.2.6.

Samenloop met omzetbelasting. Heffingsgrondslag

In een situatie waarin de afnemer de OB in aftrek kan brengen is het mogelijk dat er tegelijkertijd OB en OVB wordt geheven. De samenloopvrijstelling is dan niet van toepassing. In dat geval is het niet wenselijk dat OVB wordt geheven over het bedrag van de geheven OB. Ik keur daarom het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR. Goedkeuring In geval bij dezelfde transactie tegelijkertijd OB en OVB wordt geheven, kan voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de OVB het bedrag van de verschuldigde OB buiten aanmerking worden gelaten.

3

Begrip “roerend/onroerend”- verschil tussen OVB en OB; goedkeuring

Voor het bepalen of een zaak roerend dan wel onroerend is, gelden voor de OVB andere uitgangspunten dan voor de OB. Voor de OVB zijn de bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek en de daarop betrekking hebbende jurisprudentie beslissend8. Voor de OB zijn echter de communautaire btw-regelgeving9 en de daarover gewezen jurisprudentie bepalend. Dit verschil in benadering tussen de OVB en de OB kan ertoe leiden dat een zaak voor de WBR als één onroerende zaak wordt beschouwd, maar voor de Wet OB als twee afzonderlijke zaken, een roerende en een onroerende zaak. Hierdoor is het mogelijk dat bij de verkrijging die met de levering10 van een zaak samenhangt de samenloopvrijstelling niet voor de gehele zaak aan de orde komt, waardoor bij de verkrijging zowel OVB als OB is verschuldigd. Deze cumulatie van belastingheffing vind ik niet gewenst. Daarom tref ik met toepassing van artikel 63 van de AWR de volgende goedkeuring.

Goedkeuring Als bij de verkrijging van een zaak zowel OVB als OB is verschuldigd omdat die zaak voor de WBR als één onroerende zaak wordt aangemerkt, maar voor de Wet OB als twee afzonderlijke zaken, een roerende en een onroerende zaak, kan de heffing van OVB gedeeltelijk achterwege blijven. Het gaat om de OVB over de waarde gelijk aan dat deel van de vergoeding dat is toe te rekenen aan de verkrijging van de zaak die voor de OB als een roerende zaak wordt aangemerkt.

8 ) zie artikel 3, eerste lid, van Boek 3, van het Burgerlijk Wetboek en Hoge Raad 31 oktober 1997, nr. 16. 404 (Portacabin-arrest).

9 ) zie Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie en de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer) en van 7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger).

10 onder de term "levering" wordt ook verstaan de vestiging enz. van rechten op onroerende zaken, voor zover die vestiging op grond van art. 3, tweede lid, van de Wet OB is aan te merken als een levering

75

10

Voorwaarden Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden. a. De roerende zaak is nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt als bedoeld in de samenloopvrijstelling of, als dit wel het geval is, kan de verkrijger de OB ter zake van de levering van de roerende zaak in het geheel niet in aftrek brengen. b. De vergoeding voor de roerende zaak is tenminste gelijk aan de waarde in het economische verkeer van deze zaak. c. De roerende zaak wordt niet geleverd met toepassing van de in artikel 28b van de Wet OB bedoelde margeregeling11.

In het volgende voorbeeld wordt de toepassing van de goedkeuring geïllustreerd.

Een ondernemer levert een perceel grond samen met een (duurzaam) op dat perceel geplaatste stacaravan aan een particulier. De waarde in het economische verkeer van de grond bedraagt € 50.000 en van de stacaravan € 20.000. Voor de OVB is sprake van de verkrijging van één onroerende zaak. Voor de OVB is de maatstaf van heffing bij de verkrijging van de onroerende zaak in totaal € 70.000. Voor de OB is sprake van de levering van twee zaken: een onroerende zaak (het perceel grond) en een roerende zaak (de stacaravan). De levering van het perceel grond is vrijgesteld van OB 12, terwijl de levering van de stacaravan belast is met OB. De particulier heeft geen recht op aftrek van OB en wordt bij de aankoop van de stacaravan geconfronteerd met de heffing van zowel OB als OVB. De heffing van OVB blijft achterwege voor de waarde gelijk aan het deel van de vergoeding dat is toe te rekenen aan de levering van de stacaravan (€ 20.000). De betrokken particulier wordt hierdoor alleen geconfronteerd met de heffing van OB over de stacaravan. Over de grond is OVB verschuldigd.

4

Artikel 9, vierde lid, van de WBR; goedkeuringen

In artikel 9, vierde lid, van de WBR is een regeling opgenomen voor de verkrijging van de economische eigendom, gevolgd door een verkrijging van de juridische eigendom (of andersom) door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht. De maatstaf van heffing wordt verminderd met het bedrag waarover bij de eerste verkrijging was verschuldigd: - OVB die niet in mindering heeft gestrekt van schenk- of erfbelasting (tot 1 januari 2010 recht van successie, van schenking of van overgang); of - OB die op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kan worden gebracht.

11

) als een wederverkoper op grond van artikel 28f van de Wet OB bij de levering van de roerende zaak afziet van toepassing van de margeregeling, kan de wederverkoper de goedkeuring toepassen.

12 ) de levering van een perceel onbebouwde grond is niet van rechtswege belast met OB, omdat het perceel grond geen bouwterrein vormt als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB. De stacaravan is geen gebouw als bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB.

76

11

In bepaalde situaties komt artikel 9, vierde lid, van de WBR niet aan de orde. Dit leidt tot een niet gewenste uitkomst. In verband hiermee tref ik op grond van artikel 63 van de AWR goedkeuringen voor de volgende situaties.

4.1

Bij eerste verkrijging geldt één van de goedkeuringen uit onderdelen 2.2.1 en 2.2.2

Als bij de eerste verkrijging van een onroerende zaak één van de goedkeuringen is toegepast als opgenomen in de onderdelen 2.2.1 en 2.2.2 van dit besluit (verkrijging binnen fiscale eenheid of met toepassing van artikel 37d van de Wet OB), is er sprake van situaties waarin van rechtswege geen OB verschuldigd is. Hierdoor komt bij de verkrijging die volgt op de eerste verkrijging artikel 9, vierde lid, van de WBR niet aan de orde.

Goedkeuring Artikel 9, vierde lid, van de WBR kan naar analogie worden toegepast in situaties waarin voor de eerste verkrijging één van de goedkeuringen als bedoeld in de onderdelen 2.2.1 en 2.2.2 van dit besluit geldt.

4.2

Bij eerste verkrijging is OB in aftrek gebracht

Als bij de eerste verkrijging van de onroerende zaak de samenloopvrijstelling van toepassing was én de OB op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kon worden gebracht, komt bij de verkrijging die volgt op de eerste verkrijging van de zaak door dezelfde persoon artikel 9, vierde lid, WBR niet aan de orde.

Goedkeuring Artikel 9, vierde lid, van de WBR kan naar analogie worden toegepast bij die verkrijging die volgt op de eerste verkrijging als de onroerende zaak bij de eerste verkrijging: a. nog niet als bedrijfsmiddel was gebruikt; of b. wel als bedrijfsmiddel in gebruik was genomen, maar daarbij de goedkeuring opgenomen in onderdeel 2.2.3 van dit besluit is toegepast.

Ik benadruk dat deze goedkeuring alleen geldt voor een verkrijging van economische eigendom gevolgd door de verkrijging van juridische eigendom (of andersom), zoals bedoeld in artikel 9, vierde lid, van de WBR. De goedkeuring geldt niet bij een terugoverdracht van de economische dan wel juridische eigendom van de onroerende zaak aan degene die deze economische dan wel juridische eigendom in eerste instantie heeft overgedragen.

5

Artikel 15, vierde lid, van de WBR; achterwege laten van strafheffing

De in artikel 15, eerste lid, van de WBR opgenomen vrijstellingen zijn niet van toepassing, als de verkoopprijs van de onroerende zaak (vergoeding inclusief OB) minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer en de verkrijger de OB niet of niet nagenoeg

77

12

geheel in aftrek kan brengen (artikel 15, vierde lid, van de WBR). De waarde in het economische verkeer wordt tenminste gesteld op de kostprijs van de onroerende zaak, inclusief OB (slotzin van artikel 15, vierde lid, van de WBR). Het gaat hier om de zogenoemde strafheffing. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetgeving tot bestrijding van btw-constructies bij onroerende zaken is aangegeven dat de strafheffing is bedoeld om deze constructies tegen te gaan (Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24172, nr. 20b, blz.

11).

In een aantal gevallen heb ik - al dan niet via het treffen van een goedkeuring - aangegeven dat de strafheffing achterwege kan blijven, omdat ik dat in overeenstemming vind met doel en strekking van artikel 15, vierde lid, van de WBR. Het gaat om de volgende situaties: a.

b.

c.

d.

e.

f.

De levering van een bouwterrein, dat vóór de levering is gesaneerd, waarbij de kosten van de reiniging van de grond niet geheel konden worden doorberekend in de verkoopprijs.

Overigens moet het bouwterrein wel worden verkocht tegen tenminste de waarde in het economische verkeer na sanering (Eerste Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24172, nr. 20b, blz.

11).

De verkoop door een aannemer van de laatste woningen beneden de kostprijs binnen een bouwproject dat als geheel winstgevend blijft. De verkoop moet uit zakelijke overwegingen hebben plaatsgevonden.

De verkoop van zogenoemde “maatschappelijk gebonden eigendom”. Het gaat hier om onroerende zaken die woningcorporaties verkopen beneden de waarde in het economische verkeer om de toegang tot de eigen woningmarkt te bevorderen voor lagere inkomensgroepen (zie het besluit van 7 december 2006, nr. CPP 2006/1322M, inzake de verkoop onder voorwaarden door woningcorporaties).

De uitvoering van bestemmingsplannen door een derde (zoals een projectontwikkelaar) en de latere overdracht door die derde van de aangelegde gemeenschapsvoorzieningen voor een bedrag dat lager is dan de waarde of de kostprijs van die voorzieningen aan de gemeente. Dit geldt niet voor gemeenschapsvoorzieningen waarvoor geen aanspraak bestaat op compensatie van omzetbelasting op de voet van de Wet op het BTW-compensatiefonds, als die voorzieningen met OB aan de gemeente zouden worden geleverd (Zie § 2.5.2.3 van het besluit Omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen van 10 juni 2009, nr.

CPP2009/838M, Stcrt. nr. 114).

De verkoop van (nieuwe) onroerende zaken tegen de waarde in het economische verkeer, die onder de kostprijs (inclusief OB) ligt. Het gaat om de situatie dat de waarde in het economische verkeer van de betrokken onroerende zaken onder de kostprijs is gedaald door de teruglopende marktomstandigheden (Handelingen Tweede Kamer nr. 31301, blz. 88-6866, Fiscaal Stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen).

De verkoop van (nieuwe) onroerende zaken beneden de waarde in het economische verkeer, die onder de kostprijs (inclusief OB) ligt als gevolg van betalingen op basis van een

78

13

huurgarantie13.

6

Voorbehoud aan goedkeuringen

De in dit besluit opgenomen goedkeuringen worden verleend terwijl volgens de wettelijke bepalingen OVB is verschuldigd. Door deze wettelijke verschuldigdheid kan de verkrijger bij een volgende overdracht van de verkregen (rechten gevestigd op) onroerende zaken, onder omstandigheden, formeel gezien aanspraak maken op een vermindering van OVB op grond van artikel 9, vierde lid of artikel 13 van de WBR. Voor zover een toekomstige verkrijger een beroep doet op een van de laatstgenoemde bepalingen, vervallen de op grond van dit besluit verleende goedkeuringen.

7

Ingetrokken regelingen

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:  8

DGB2010/1124M. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 november 2012.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, De staatsecretaris van FinanciĂŤn, F.H.H. Weekers

13

) Een huurgarantie houdt in dat een projectontwikkelaar bij de levering van een onroerende zaak aan een belegger een bepaald rendement garandeert. Als de onroerende zaak bij de levering niet volledig is verhuurd of tegen een lagere huur dan het gegarandeerde minimale rendement, betaalt de projectontwikkelaar aan de belegger op basis van de huurgarantie een bedrag in verband met de gemiste huuropbrengst (zie § 6.1 van het besluit van 14 luli 2009, nr. CPP 2008/137M, Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken, Stcrt. nr. 11140).

79

14

Kluwer Online Research

Page 1 of 8

Weekblad voor Fiscaal Recht, De Hoge Raad gaat om: inperking van overdrachtsbelastingdruk bij aandelentransacties Vindplaats:

WFR 2011/1011

Bijgewerkt tot:

Auteur:

Mr. dr. Y.E. Gassler MRE MRICS[1]

11-08-2011

De Hoge Raad gaat om: inperking van overdrachtsbelastingdruk bij aandelentransacties In HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19, gaat de Hoge Raad om. Anders dan in 1982 bepaalt de Hoge Raad dat geen overdrachtsbelasting is verschuldigd bij de verkrijging van aandelen in een vennootschap met tot haar bezittingen behorende bouwterreinen, ondanks het feit dat ter zake van die aandelenverkrijging geen omzetbelasting is verschuldigd. Dit artikel gaat in op de achtergrond, de reikwijdte en de uitstralingseffecten van deze koerswijziging van de Hoge Raad.

1 Inleiding Een verkrijger van onroerende zaken is in beginsel 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde in het economische verkeer - of de hogere tegenprestatie - van die zaken. Volgens art. 4 WBR wordt ook ter zake van een verkrijging van aandelen in een lichaam overdrachtsbelasting geheven, mits: — de verkrijger - tezamen met zijn referentiegroep - een derde belang houdt in dat lichaam, — de bezittingen van dat lichaam grotendeels uit onroerende zaken - of daarmee gelijkgestelde vermogensbestanddelen ex art. 4, tweede lid, WBR - bestaan, en — deze onroerende zaken hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die zaken.[2] Als gevolg van deze wetsfictie is ter zake van de verkrijging van een derde belang in een zogenoemd onroerendezaaklichaam overdrachtsbelasting verschuldigd.[3] De gedachte achter deze wetsfictie is gelegen in de bedoeling van de wetgever te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (antimisbruikkarakter).[4] Echter, in bepaalde gevallen gaat de wettekst verder dan de bedoeling van de wetgever. Zo kan op basis van de wettekst overdrachtsbelasting worden geheven bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam, ondanks het feit dat een rechtstreekse verkrijging van in het bezit van die onroerendezaaklichaam zijnde onroerende zaken onbelast zou zijn. Anders dan in HR 13 januari 1982, nr. 20 875, BNB 1982/74, heeft de Hoge Raad in HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19, het antimisbruikkarakter van art. 4 WBR laten prevaleren boven de grammaticale interpretatie van de wet. In dit artikel analyseer ik het voornoemde HR 10 juni 2011 (onderdeel 2) en beschrijf ik de achtergrond en de motivering voor de koerswijziging van de Hoge Raad (onderdeel 3). Voorts ga ik na welke gevolgen het arrest heeft voor de reikwijdte van de samenloopvrijstelling ex art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR (onderdeel 4) en wat de uitstralingseffecten zijn naar de overige bepalingen in de WBR (onderdeel 5).

2 De Hoge Raad gaat om: geen heffing bij indirecte verkrijging van bouwterreinen De casus in HR 13 januari 1982, nr. 20 875, BNB 1982/74 is als volgt (zie figuur 1). De belanghebbende verkreeg alle aandelen in BV A, die als enige bezitting een bouwterrein houdt.

80

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

16-12-2011

Kluwer Online Research

Page 2 of 8

Figuur 1 Wat waren de gevolgen voor de overdrachtsbelasting in deze casus? Aangezien de belanghebbende ten minste een derde belang in BV A verkreeg èn deze aandelen op grond van art. 4 WBR als onroerende zaken werden aangemerkt, was de verkrijger overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van het onderliggende bouwterrein (art. 4 jo. 10 WBR). Bij een rechtstreekse verkrijging van het onderliggende bouwterrein had de belanghebbende een beroep kunnen doen op de vrijstelling ter voorkoming van samenloop met de heffing van omzetbelasting (art. 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WBR).[5] Deze samenloopvrijstelling kon niet worden ingeroepen bij een verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam met een bouwterrein, aangezien ter zake van de aandelentransactie geen omzetbelasting was verschuldigd. Naar het oordeel van de Hoge Raad was de verschuldigdheid van omzetbelasting één van de duidelijk verwoorde vereisten in de vrijstellingsbepaling. Als gevolg van dit arrest had men in de praktijk veelal de voorkeur voor een rechtstreekse verkrijging van bouwterreinen zonder omzet- en overdrachtsbelastingdruk - boven een belaste verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam met tot zijn bezittingen behorende bouwterreinen.

De casus in HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19, is als volgt (zie figuur 2). De belanghebbende verkrijgt alle aandelen in BV A, die op haar beurt alle aandelen in BV B houdt. De bezittingen van BV B bestaan hoofdzakelijk uit twee percelen onbebouwde grond die ingevolge art. 11,

81

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

16-12-2011

Kluwer Online Research

Page 3 of 8

vierde lid, Wet OB 1968 jo. art. 11, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968 als bouwterreinen worden beschouwd.

Figuur 2 Wat zijn de gevolgen voor de overdrachtsbelasting in de geschetste casus naar het oordeel van de Hoge Raad in HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19? BV A is een onroerendezaaklichaam, aangezien de bezittingen van BV A na consolidatie met BV B op grond van art. 4, vierde lid, WBR hoofdzakelijk bestaan uit onroerende zaken, te weten twee bouwterreinen. Aangezien de belanghebbende ten minste een derde belang in BV A verkrijgt èn deze aandelen bij fictie als onroerende zaken worden aangemerkt, is de verkrijger in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van de onderliggende bouwterreinen (art. 10 WBR). Een rechtstreekse verkrijging van de onderliggende bouwterreinen zou niet tot heffing van overdrachtsbelasting leiden, aangezien in dat geval een beroep openstaat op de vrijstelling ter voorkoming van samenloop met de heffing van omzetbelasting (art. 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WBR). Aangezien geen omzetbelasting is verschuldigd bij de verkrijging van aandelen, zou de voornoemde vrijstelling op grond van het oordeel in HR 13 januari 1982, nr. 20 875, BNB 1982/74, niet openstaan voor de onderhavige aandelentransactie. Echter, de Hoge Raad komt in HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19, expliciet terug van zijn eerdergenoemde oordeel door te bepalen dat de vrijstelling ex art. 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WBR ook geldt voor de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam, ‘voor zover daarbij geheven zou

82

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

16-12-2011

Kluwer Online Research

Page 4 of 8

worden over de waarde van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen’.

3 Achtergrond en motivatie voor de koerswijziging Wetsgeschiedenis en recente jurisprudentie gaven de Hoge Raad voldoende munitie om de in 1982 ingezette koers te wijzigen.

3.1 Wetgever: antimisbruikkarakter en gelijke gevallen gelijk behandelen Terecht wijst de Hoge Raad voor zijn motivering in HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, par. 3.4.2, V-N 2011/32.19, naar de band tussen de vrijstellingsbepaling in art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR en art.

4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en art. 10 WBR.[6] Daarbij is met name de strekking van de in art. 4 WBR opgenomen wetsfictie van belang. De wetgever heeft bij de introductie van de in art. 4 WBR opgenomen antimisbruikbepaling niet alleen het antimisbruikkarakter van de wetsfictie onderstreept, maar ook heeft de wetgever destijds benadrukt dat de wetsfictie ten doel had economisch gelijke gevallen onder voorwaarden gelijk te behandelen.[7] De gelijkstelling van aandelen met onroerende zaken komt eveneens tot uitdrukking in art. 13, tweede lid, WBR, waarin is bepaald dat een indirecte verkrijging van onroerende zaken hetzelfde moet worden behandeld als een rechtstreekse verkrijging van die zaken.[8] In dezelfde zin is in het Belastingplan 2006 bij de invoering van de vrijstelling voor de verkrijging van kabel- en leidingnetwerken ex art. 15, eerste lid, onderdeel y, WBR rekening gehouden met de indirecte verkrijging van deze objecten door de maatstaf van heffing van verkregen aandelen te verminderen met de waarde van kabel- en leidingnetwerken die middellijk of onmiddellijk door de aandelen in de vennootschap worden vertegenwoordigd.[9] Met deze aanvulling in art. 10 WBR heeft de wetgever kenbaar gemaakt dat evenmin overdrachtsbelasting is verschuldigd bij een indirecte verkrijging van deze objecten.

3.2 Jurisprudentie: indirecte verkrijging niet zwaarder belasten dan rechtstreekse verkrijging In recente jurisprudentie komt tot uitdrukking dat men uit de expliciet opgenomen vermindering in art. 10 WBR niet a contrario mag worden afgeleid dat geen vermindering openstaat voor een indirecte verkrijging van onroerende zaken, waarvan een rechtstreekse verkrijging op grond van andere vrijstellingsbepalingen dan art. 15, eerste lid, onderdeel y, WBR zou zijn vrijgesteld.[10] Zo oordeelde de Hoge Raad in HR 23 februari 2007, 41 591, BNB 2007/167, als volgt: ‘Deze wetsfictie (YG: art. 4 WBR) heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (…). Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling (YG: de inmiddels vervallen Rijksmonumentenvrijstelling ex art. 15, eerste lid, onderdeel p, WBR) verkrijging van de onroerende zaak zelf buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen.’

Uit het laatstgenoemde arrest komt duidelijk naar voren dat de Hoge Raad een heffing bij een indirecte verkrijging van onroerende zaken onwenselijk acht, voor zover die heffing buiten beschouwing zou blijven bij een rechtstreekse verkrijging van de onderliggende onroerende zaken. Het recente HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19, dient te worden beschouwd als een logisch gevolg op het voornoemde arrest uit 2007.

4 Nieuwe kaders van de samenloopvrijstelling bij aandelentransacties De Hoge Raad verklaart de vrijstellingsbepaling ex art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR van toepassing bij een indirecte verkrijging van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouwen handelsfase. Hoewel de motivatie van de Hoge Raad niet rechtstreeks ruimte biedt voor toepassing van de samenloopvrijstelling bij een indirecte verkrijging van gebruikte onroerende zaken, is mijns inziens bij bepaalde indirecte verkrijgingen van gebruikte onroerende zaken alsnog geen overdrachtsbelasting

83

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

16-12-2011

Kluwer Online Research

Page 5 of 8

verschuldigd vanuit de gedachte dat een indirecte verkrijging van onroerende zaken niet nadeliger mag worden behandeld dan een rechtstreekse verkrijging van die zaken. Zo lijkt het mij redelijk dat de samenloopvrijstelling ook van toepassing is op een indirecte verkrijging van gebruikte onroerende zaken, waarvoor men bij een rechtstreekse verkrijging de projectontwikkelaarsresolutie zou kunnen inroepen.[11] Denk aan de verkrijging van aandelen in een vennootschap met een nieuw kantoorpand dat met het oog op de verkoop reeds is verhuurd.

Voor de praktijk komt de vraag op of het oordeel in HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19 ook kan worden doorgetrokken naar overige indirecte verkrijgingen van gebruikte onroerende zaken. De ongelijke behandeling van indirecte en rechtstreekse verkrijging van gebruikte onroerende zaken in de overdrachtsbelasting zou kunnen worden gerechtvaardigd door het verschil in omzetbelastingdruk. Uit de motivatie van de Hoge Raad blijkt evenwel niet expliciet dat het verschil in omzetbelastingdruk doorslaggevend is voor de vraag of een indirecte verkrijging van bouwterreinen in de overdrachtsbelasting nadeliger wordt behandeld dan een rechtstreekse verkrijging van die bouwterreinen. Het verschil in vennootschapsbelastingdruk komt in het arrest in het geheel niet aan bod.

Een opvallende keuze, temeer omdat de omzet- en vennootschapsbelastingdruk bij een indirecte verkrijging van bouwterreinen sterk kan afwijken van de omzet- en vennootschapsbelastingdruk bij een rechtstreekse verkrijging van bouwterreinen. Zo ervaart bijvoorbeeld een particulier een omzetbelastingdruk van 19% bij rechtstreekse verkrijging van een bouwterrein en dient de verkopende ondernemer vennootschapsbelasting te voldoen over de stille reserve van het bouwterrein, terwijl de particulier bij een indirecte verkrijging van het bouwterrein omzetbelastingdruk uitstelt en de verkopende aandeelhouder door toepassing van de deelnemingsvrijstelling in beginsel geen vennootschapsbelasting is verschuldigd.

5 Uitstralingseffecten van het arrest Zoals in het onderstaande naar voren komt, blijven de gevolgen van het arrest niet beperkt tot een verruiming van de samenloopvrijstelling ex art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR. 5.1 Verruiming van andere vrijstellingen in art. 15 WBR Met de bevestiging van het in HR 23 februari 2007, 41 591, BNB 2007/167 gevelde oordeel door het recente HR 10 juni 2011, kan men concluderen dat de vrijstellingsbepalingen in art. 15 WBR eveneens van toepassing zijn bij indirecte verkrijgingen van in art. 15 WBR genoemde onroerende zaken. De indirecte verkrijging van in art. 15 WBR genoemde onroerende zaken is vrijgesteld in de vorm van een vermindering van de maatstaf van heffing, ook al is die vermindering in art. 10 WBR niet expliciet beschreven (onderdeel 3). Zo ontstaat bijvoorbeeld geen overdrachtsbelastingdruk bij een indirecte verkrijging van onroerende zaken, voor zover die zaken zijn genoemd in art. 15, eerste lid, onderdeel i, j, n, q, s, u, WBR.[12] 5.2 Doorwerking naar de maatstaf van heffing De trend om een indirecte verkrijging van onroerende zaken niet nadeliger te behandelen dan de rechtstreekse verkrijging van die zaken dient mijns inziens ook door te werken naar de bepaling van de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting. Als voorbeeld neem ik de regeling in art. 9, vierde lid, WBR. Volgens de letterlijke tekst van art. 9, vierde lid, WBR komt een vermindering van de maatstaf van heffing niet aan de orde - en derhalve is tweemaal overdrachtsbelasting verschuldigd - bij een economische eigendomsverkrijging van onroerende zaken, opgevolgd door een indirecte verkrijging van de juridische eigendom van dezelfde onroerende zaken. Aangezien een indirecte verkrijging van onroerende zaken volgens de Hoge Raad niet nadeliger mag worden belast dan een rechtstreekse verkrijging van die zaken, acht ik het verdedigbaar bij opvolgende juridische en economische (indirecte) verkrijging van onroerende zaken aandelen te vereenzelvigen met de onderliggende onroerende zaken (vergelijk art. 13, tweede lid, WBR). Met dit uitgangspunt is art. 9, vierde lid, WBR in het voornoemde geval - overeenkomstig de opvolgende rechtstreekse verkrijging van de juridische eigendom van de

84

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

16-12-2011

Kluwer Online Research

Page 6 of 8

onroerende zaken - van toepassing en is derhalve slechts per saldo eenmalig overdrachtsbelasting verschuldigd.

5.3 Doorwerking naar het belastbaar feit Tot slot komt de vraag op of het nieuwe criterium dat indirecte verkrijgingen van onroerende zaken in de overdrachtsbelasting niet nadeliger mogen worden behandeld dan rechtstreekse verkrijgingen van die zaken, eveneens betekent dat een indirecte verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam niet nadeliger mag worden behandeld dan een rechtstreekse verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam. Laat mij dit illustreren met het volgende voorbeeld (zie figuur 3): een persoon verkrijgt alle aandelen in BV A, die als enige bezitting 30% van de aandelen in BV B, een onroerendezaaklichaam, houdt. BV A is daarmee eveneens een onroerendezaaklichaam, aangezien de aandelen in BV B op grond van art. 4, tweede lid, WBR voor de bezitseis als onroerende zaken meetellen.

Figuur 3 Aangezien alle aandelen in BV A worden verkregen, is in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van de onderliggende onroerende zaken. Indien de verkrijger het belang in dezelfde onroerende zaken verkrijgt door rechtstreeks 30% van de aandelen in BV B te kopen van BV A, is geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Immers, de verkrijger heeft niet een derde belang in een

85

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

16-12-2011

Kluwer Online Research

Page 7 of 8

onroerendezaaklichaam verkregen. Zie hier, een indirecte verkrijging van de aandelen in een onroerendezaaklichaam is volgens de grammaticale interpretatie van de wettekst belast, terwijl een rechtstreekse verkrijging van die aandelen onbelast is.

Tegen de achtergrond van HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19, is belastingheffing in deze situatie ogenschijnlijk niet houdbaar. De enige rechtvaardiging voor het verschil in heffing in het voornoemde voorbeeld is mijns inziens gelegen in het doel van het gestelde criterium dat slechts wordt geheven bij verkrijging van ten minste een derde belang in een onroerendezaaklichaam. Het ‘een derde belang criterium ‘ voorkomt een substantiële belemmering van het kapitaalverkeer door geen overdrachtsbelasting te heffen bij verkrijging van kleine aandelenbelangen. Daarbij heeft de wetgever de grens bewust getrokken op een derde belang. Aangezien de verkrijger in het onderhavige voorbeeld alle aandelen in BV A verkrijgt en het kapitaalverkeer derhalve onvoldoende zou worden belemmerd door een heffing van overdrachtsbelasting, lijkt heffing alsnog gerechtvaardigd. Desalniettemin acht ik heffing in een dergelijke situatie strijdig met het beginsel om in wezen gelijke gevallen gelijk te behandelen. Een redelijke wetstoepassing zou mijns inziens dan ook moeten leiden tot het niet belasten van een indirecte verkrijging van aandelen van minder dan een derde in een onroerendezaaklichaam.

6 Conclusie Al in 2007 oordeelde de Hoge Raad dat ter zake van een indirecte verkrijging van onroerende zaken niet meer overdrachtsbelasting dient te worden geheven dan bij een rechtstreekse verkrijging van die zaken.

In dezelfde trend gaat de Hoge Raad in juni 2011 om: anders dan het oordeel in 1982 bepaalt de Hoge Raad op 10 juni 2011 dat de samenloopvrijstelling ex art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR - ondanks het feit dat geen omzetbelasting is verschuldigd bij de levering van aandelen - ook van toepassing is bij een indirecte verkrijging van bouwterreinen. Daarbij lijkt het verschil in behandeling tussen rechtstreekse en indirecte verkrijging bij andere belastingen niet doorslaggevend. Vooralsnog heeft de Hoge Raad art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR slechts van toepassing verklaard bij een indirecte verkrijging van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase, maar ook de toepassing van art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR bij een indirecte verkrijging van gebruikte onroerende zaken binnen zes maanden na ingebruikname acht ik niet bij voorbaat kansloos. Het oordeel in HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19, is niet alleen een bevestiging dat de vrijstellingsbepaling ex art. 15 WBR ook openstaat voor indirecte verkrijgingen van onroerende zaken, maar opent ook de weg voor een verruimde toepassing van art. 9, vierde lid, WBR. Tot slot geeft het arrest munitie voor de redenering dat ook een indirecte verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam niet zwaarder mag worden belast dan een rechtstreekse verkrijging van die aandelen.

Met genoegen constateer ik dat de wetgever de gelijke behandeling van rechtstreekse en indirecte verkrijgingen van onroerende zaken voor de overdrachtsbelasting steeds beter kenbaar maakt in de wet.

Voorbeelden zijn de in art. 10 WBR opgenomen vermindering van goederen, als genoemd in art. 15, eerste lid, onderdeel y, WBR, en de - op indirecte verkrijgingen mede van toepassing zijnde - recent geïntroduceerde tijdelijke verlaging van het tarief van 6% naar 2% bij de verkrijging van woningen.[13] Laat HR 10 juni 2011 een duwtje in de rug van de wetgever zijn om het opheffen van verschil in heffing tussen rechtstreekse en indirecte verkrijgingen van onroerende zaken ook in de overige bepalingen afgezien van art. 4 WBR - van de WBR door te voeren.

Voetnoot [1]

De auteur is werkzaam bij Deloitte en verbonden aan de Universiteit Leiden, afdeling Belastingrecht. Dit artikel maakt deel uit van het onderzoek: ‘Grenzen aan de uitoefening van fiscale soevereiniteit’.

[2]

Sinds 1 januari 2011 dient voorts 30% van de totale bezittingen van het lichaam uit in Nederland

86

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

16-12-2011

Kluwer Online Research

Page 8 of 8

gelegen onroerende zaken te bestaan.

[3]

In dit artikel wordt met ‘indirecte verkrijging’ bedoeld ‘verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam’.

[4]

Zie de aangehaalde wetsgeschiedenis in: Y.E. Gassler, De verkrijging van aandelen in de

[5]

De heffing van omzetbelasting bij de levering van bouwterreinen levert in de meeste gevallen geen

overdrachtsbelasting (diss. RUL, FM nr. 117), blz. 20-24, Deventer: Kluwer 2006. omzetbelastingdruk op. Immers, bouwterreinen zijn in de regel bestemd voor het verrichten van belaste prestaties, zodat de geheven omzetbelasting geheel in aftrek kan worden gebracht (art. 15 Wet OB 1968).

[6]

De Hoge Raad motiveert niet waarom de strekking van de wetsfictie bij het eerdergenoemde arrest in 1982 minder van belang was dan bij het arrest in 2011.

[7]

MvA, Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 7, blz. 7; Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, hfdst.

2, par. 11. Vergelijk Y.E. Gassler, a.w., par. 3.2.

[8]

Vergelijk conclusie advocaat-generaal bij HR 23 februari 2007, 41 591, par. 5.3.

[9]

MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, par. 3.3.1., V-N 2005/44.3.

[10] Vergelijk Y.E. Gassler, ‘Vergelijkbare gevallen’, in: Y.E. Gassler (red.), De toekomst van de overdrachtsbelasting, blz. 28-29, Deventer: Kluwer 2007.

[11] De projectontwikkelaarsresolutie biedt de faciliteit bij verkrijging van een onroerende zaak in aanmerking te komen voor de samenloopvrijstelling ex art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR, ondanks het feit dat de verkregen onroerende zaak reeds vóór de verkrijging als bedrijfsmiddel in gebruik genomen is. Een beroep op de projectontwikkelaarsresolutie is slechts mogelijk indien de onroerende zaak met het oog op verkoop in gebruik is genomen en op het tijdstip van verkrijging niet langer dan zes maanden als bedrijfsmiddel is gebruikt.

[12] Uiteraard staat een beroep op een van de genoemde vrijstellingen bij een indirecte verkrijging van onroerende zaken slechts open in het geval dat is voldaan aan dezelfde voorwaarden, waaraan moet worden voldaan bij een rechtstreekse verkrijging van onroerende zaken om in aanmerking te komen voor een vrijstelling.

[13] Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M, par. 3.5.

Copyright © Kluwer 2011

Kluwer Online Research

Dit document is gegenereerd op 16-12-2011 Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.

87

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

16-12-2011

Kluwer Online Research

Page 1 of 8

Weekblad Fiscaal Recht, WFR 2010/684, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter ĂŠn ruimer Vindplaats: Auteur:

WFR 2010/684

Bijgewerkt tot:

01-01-2010

Mr. dr. G.J. van Norden[1]

Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter ĂŠn ruimer Enige recente ontwikkelingen inzake de overgang van een algemeenheid van goederen Per 1 januari 2010 is het vertrouwde art. 31 Wet OB 1968 niet meer. De overgang van een algemeenheid van goederen is thans opgenomen in art. 37d. In de eerste drie maanden van dit jaar heeft de Hoge Raad al drie keer arrest gewezen over de overgang van een algemeenheid van goederen. De bepaling lijkt strikter te moeten worden uitgelegd dan voorheen wel werd gedacht. Uit het Europese SKF-arrest blijkt daarentegen een ruimere uitleg van de bepaling dan in het verleden gebruikelijk was. In deze bijdrage gaat de auteur in op beide bewegingen.

1. Inleiding Hoewel 2010 pas vier maanden onderweg is, dreigt 2010 nu al een "overgangsjaar" te worden. Het thema van "de overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen en/of diensten" [2] heeft in het eerste kwartaal al een aantal keer centraal gestaan. Het begon al goed. Per 1 januari 2010 moesten we afscheid nemen van de vertrouwde "art. 31overdracht". In verband met de invoering van de nieuwe plaats-van-dienstregels werd het kennelijk noodzakelijk geacht het voormalige art. 31 Wet OB 1968 per eerdergenoemde datum te vernummeren tot art. 37d Wet OB 1968. [3] Verspreid over de maanden januari, februari en maart heeft de Hoge Raad een drietal arresten gewezen over de overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen en/of diensten. [4] De algehele lijn die uit deze nationale arresten naar voren lijkt te komen, is dat de Hoge Raad de bepaling strikter uitlegt dan voorheen wel werd gedacht. Daartegenover staat een tendens in de Europese rechtspraak, waarbij het niet-leveringsbeginsel ruimer wordt uitgelegd dan voorheen. Zo heeft het HvJ EG eind oktober 2009 in het SKF-arrest geoordeeld dat de verkoop van een deelneming door een belastingplichtige houdstervennootschap die zich moeit in het beheer van haar deelnemingen, waarbij dit moeien gepaard gaat met aan de btw onderworpen handelingen, kan worden beschouwd als de overgang van een algemeenheid van goederen. [5] Een ruimere uitleg dan in het verleden kan ook worden aangetroffen bij de overdracht van (her) verzekeringsportefeuilles. Als gevolg van het arrest-Swiss Re is de overdracht van een (her)verzekeringsportefeuille in beginsel belast met btw en in de praktijk wordt nu wel verondersteld dat de overdracht van een dergelijke portefeuille onder omstandigheden als een overdracht of overgang van een algemeenheid van diensten kan worden aangemerkt. [6] Uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn volgt dat het doel van de regeling betreffende de overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen is om overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken en financieringsnadeel als gevolg van een overdracht van een onderneming bij de verkrijger ervan te voorkomen. [7] Deze ratio van de regeling is ook bevestigd in het arrest-Zita Modes van het HvJ EG. [8] In deze bijdrage onderzoek ik de contouren van de overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen, zoals deze zich in de recente rechtspraak hebben afgetekend. Daarbij toets ik in het bijzonder of de beperkingen en verruimingen van de toepassing van het leerstuk in overeenstemming zijn met voormelde ratio. Omwille van de leesbaarheid en om het gewenningsproces te stimuleren, verwijs ik in deze bijdrage hierna steeds naar het huidige art. 37d Wet OB 1968, zelfs wanneer het een tijdvak betreft waarin het oude art. 31 Wet OB 1968 gold.

2. Voorwaarden toepassing art. 37d Wet OB 1968 Art. 37d Wet OB 1968 vormt de implementatie van art. 19 en 29 Btw-richtlijn. Noch uit de Europese bepalingen noch uit de Nederlandse bepaling valt af te leiden onder welke voorwaarden sprake is van een overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen. Het betreft evenwel een communautair begrip. In het arrest-Zita Modes heeft het HvJ EG geformuleerd onder welke omstandigheden sprake is van de overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen. [9] Volgens het HvJ EG is een dergelijke overgang aan de orde indien het de: - overdracht van een handelszaak of autonoom bedrijfsonderdeel betreft; - met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken; - die tezamen een onderneming of gedeelte van een onderneming vormen; [10] - waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend; [11] en - de verkrijger de bedoeling heeft om het geheel of het deel van de algemeenheid te exploiteren. [12] Het niet-leveringsbeginsel kan dus slechts worden toegepast wanneer de verkrijger de bedoeling heeft om het geheel of het deel van de algemeenheid van goederen te gaan exploiteren ("niet-liquidatievereiste"). Verder dienen de overgedragen

88

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

20-06-2012

Kluwer Online Research

Page 2 of 8

lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken tezamen een (deel van een) onderneming te vormen. Uit het communautaire recht volgt derhalve dat art. 37d Wet OB 1968 alleen kan worden toegepast als deze zaken een zekere samenhang vertonen. [13] Het woord "algemeenheid" veronderstelt de verplichte aanwezigheid van een dergelijke samenhang overigens al. [14] De hamvraag zal echter steeds blijven of in een concreet geval sprake is van de overgang van een (deel van een) algemeenheid van lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Voor wat betreft zogenoemde 7-2-b-ondernemers is de Hoge Raad in HR 6 juni 2008, nr. 42 677, BNB 2008/221, omgegaan. [15] De Hoge Raad oordeelde dat de overgang van een algemeenheid van goederen door, dan wel aan, een 7-2-b-ondernemer (de exploitant van een vermogensbestanddeel) niet is uitgesloten van de werkingssfeer van art. 37d Wet OB 1968. [16]

3. "Striktere" uitleg van art. 37d Wet OB 1968 3.1. Nagekomen diensten Zoals opgemerkt in de inleiding, heeft de Hoge Raad eerder dit jaar een drietal arresten gewezen die de reikwijdte van art.

37d Wet OB 1968 lijken te beperken. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 29 januari 2010 gaat het om een relatief eenvoudig feitencomplex. [17] Belanghebbende is een instelling, die ingevolge de Woningwet werkzaam is in het belang van de volkshuisvesting. Ter verbetering van diens solvabiliteit, draagt belastinghebbende onder meer nieuwbouwprojecten, de met de nieuwbouw verband houdende contracten, financiering en subsidies over aan een derde.

Deze derde heeft de nieuwbouw verhuurd en heeft de bestaande huurcontracten, het beheer van de panden en zeven van de vijftien personeelsleden overgenomen van belanghebbende. Tot zover is sprake van een zuivere overgang van een algemeenheid van goederen, die buiten de btw-heffing blijft. Partijen hebben er echter voor gekozen om, in het kader van een zogenoemde "uitstervingsvariant", de overige acht personeelsleden van belanghebbende tegen uitsluitend de vergoeding van de loonkosten ter beschikking te stellen aan de overnemer. Deze personeelsleden zijn werkzaam gebleven bij de nieuwbouwprojecten, waar zij voorheen ook werkzaam waren. Belanghebbende heeft geen btw berekend ter zake van deze terbeschikkingstelling, omdat zij van mening is dat deze terbeschikkingstelling eveneens onder de reikwijdte van het niet-leveringsbeginsel valt.

De Hoge Raad acht het echter niet voor redelijke twijfel vatbaar dat art. 6, vijfde lid, Zesde richtlijn (thans: art. 29 Btwrichtlijn) slechts van toepassing is op (eenmalige) diensten, die bestaan in de overdracht van onlichamelijke zaken. Naar het oordeel van de Hoge Raad ziet genoemde bepaling niet op doorlopende diensten, zoals de verhuur van zaken of het ter beschikking stellen van personeel, ook niet indien het sluiten van de overeenkomst tot het verrichten van dergelijke diensten geschiedt in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten.

Gelet op de ratio van art. 37d Wet OB 1968, komt het oordeel van de Hoge Raad mij niet onjuist voor. Zoals ik in onderdeel 1 heb aangegeven, is de ratio van de regeling overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken door dergelijke overdrachten te vereenvoudigen en financieringsnadeel als gevolg van de overdracht bij de verkrijger te voorkomen. Daarbij past het niet goed om doorlopende diensten, die na de overgang van de algemeenheid van goederen tegen een afzonderlijke vergoeding worden verleend, eveneens buiten de btw-heffing te laten. Ter zake van dergelijke doorlopende dienstverlening tegen vergoeding staan partijen dan in feite in een andere rechtsverhouding tot elkaar dan in het kader van de overgang van de algemeenheid van goederen. De overdrager/dienstverlener fungeert in die situatie op een vergelijkbare wijze als iedere andere derde dienstverlener. Bovendien is ter zake van de dienstverlening geen sprake van een overdracht of overgang als bedoeld in art. 37d Wet OB 1968, aangezien de bedrijfsmiddelen (bijvoorbeeld onroerende zaken of personeel) juist bij de overdrager blijven. De overdrager oefent met die bedrijfsmiddelen, op een andere wijze dan voorheen, een economische activiteit uit in de vorm van belastbare dienstverlening. [18] Verder dient bedacht te worden dat het niet-leveringsbeginsel een afwijking vormt van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering of dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Evenals vrijstellingen [19] dient het niet-leveringsbeginsel naar mijn mening in beginsel dus strikt te worden uitgelegd. [20] Hoewel het arrest van de Hoge Raad mijns inziens geen verrassing is te noemen, heb ik mij laten vertellen dat in het verleden wel afspraken met de fiscus zijn gemaakt over situaties waarin doorlopende diensten aan de orde waren. In zoverre betreft het arrest van 29 januari 2010 dan ook een beperking van de reikwijdte van art. 37d Wet OB 1968.

Wanneer vanwege bijzondere omstandigheden doorlopende diensten gedurende een transitieperiode tijdelijk worden verleend, waarbij uiteindelijk wel een overgang van met de reeds overgegane algemeenheid samenhangende zaken of personeel plaatsvindt, meen ik dat de ratio van de bepaling evenzeer met zich mee moet brengen dat die dienstverlening wĂŠl buiten de btw-heffing blijft. Onder die omstandigheden is een overgang namelijk wel aan de orde, zij het met enige vertraging in de tijd. Een dergelijke situatie is niet te vergelijken met de situatie in het arrest, waarin duidelijk was dat de acht personeelsleden nimmer zouden overgaan naar de overnemer.

3.2. Verscheidene overdragers Waar het feitencomplex in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 29 januari 2010 relatief eenvoudig is, geldt dat niet voor de twee andere zaken van dit jaar over art. 37d Wet OB 1968. In beide zaken ging het om een situatie waarin

89

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

20-06-2012

Kluwer Online Research

Page 3 of 8

verscheidene belastingplichtigen (on)lichamelijke zaken leverden aan één overnemer. Kort samengevat, gaat het in het arrest van 26 februari 2010 om een fiscale eenheid, die na faillissement van een drietal fiscale-eenheidonderdelen, (gedeeltelijk) is verbroken. [21] Verschillende onderdelen van de voormalige fiscale eenheid leveren goederen aan één afnemer. In het arrest van 5 maart 2010 bestond voorafgaand aan de overdrachten geen fiscale eenheid. [22] Het gaat in dat arrest om drie afzonderlijke belastingplichtigen die respectievelijk 1. onroerend goed, 2. rookkasten, rookwagens, vacuümverpakkingsmachines en dergelijke, en 3. inventaris aan één overnemer (belanghebbende) hebben geleverd. De overdragers gebruikten deze goederen voorafgaand aan de overdracht gezamenlijk in het kader van een visrokerij. In beide zaken stellen de belanghebbenden zich op het standpunt dat btw-heffing achterwege dient te blijven, omdat sprake is van de overdracht van (een deel van) een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB 1968.

De Hoge Raad is in beide arresten zeer duidelijk: van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB 1968 en art. 5, achtste lid, en art. 6, vijfde lid, Zesde richtlijn (thans: art. 19 en 29 Btw-richtlijn) kan alleen sprake zijn, indien de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd, [23] en worden overgedragen met het oog op een (voortgezet) bezigen daarvan door één andere ondernemer.

[24]

Deze uitleg van art. 37d Wet OB 1968 zal door sommigen als een beperking van de reikwijdte van de bepaling worden beschouwd. [25] In de conclusie van 18 december 2008, behorende bij het arrest van 26 februari 2010, heeft A-G Van Hilten zich bijvoorbeeld nog op het standpunt gesteld dat de overgang van een "onderneming" door verschillende overdragers aan verschillende overnemers geruisloos zou moeten verlopen voor de btw. [26] Ook in haar conclusie van 4 december 2008, behorende bij het arrest van 5 maart 2010, heeft de advocaat-generaal deze visie uitgedragen. [27] De Hoge Raad gaat niet mee in deze ruime interpretatie van het begrip "onderneming". Art. 37d Wet OB 1968 is slechts van toepassing, indien (het deel van) de algemeenheid van goederen wordt overgedragen door één belastingplichtige. Dat betekent naar mijn mening dat de bepaling toepassing kan vinden in geval van een overdracht door een "reguliere" belastingplichtige, door een fiscale eenheid en door een entiteit. Zoals Van Doesum opmerkt, is van een entiteit sprake indien een groep personen of lichamen feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit. [28] Uit het Polysar-arrest kan worden afgeleid dat aan het feit dat een concern dat onder één naam naar buiten toe optreedt niet het gevolg is verbonden dat sprake is van één belastingplichtige. [29] Aangezien het in de arresten van 26 februari 2010 en 5 maart 2010 ging om afzonderlijke belastingplichtigen, zonder dat deze op het moment van de overdrachten een fiscale eenheid of een entiteit vormden, was art. 37d Wet OB 1968 niet aan de orde.

Zoals opgemerkt in de inleiding, is de ratio van de regeling van art. 37d Wet OB 1968 om overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken door dergelijke overdrachten te vereenvoudigen en financieringsnadeel als gevolg van de overdracht bij de verkrijger te voorkomen. Het begrip "ondernemingen" [30] ziet in dat verband naar mijn mening op de ondernemingen (de economische activiteiten) die individuele belastingplichtigen (entiteiten) drijven. [31] Per belastingplichtige entiteit dient te worden bezien of deze een algemeenheid van goederen overdraagt. Indien meerdere belastingplichtige entiteiten gezamenlijk een economische activiteit uitoefenen, moet worden beoordeeld of deze activiteit een nieuwe belastingplichtige doet ontstaan. Is dat het geval, dan kan worden onderzocht of deze nieuwe belastingplichtige een algemeenheid van goederen overdraagt. Wanneer geen nieuwe belastingplichtige ontstaat, dient uitsluitend op het niveau van de individuele samenwerkende belastingplichtigen (entiteiten) te worden vastgesteld of sprake is van de overgang van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen van die individuele belastingplichtigen. Het past ook het beste bij de systematiek van de Btw-richtlijn om uit te gaan van het individuele subject van heffing, de individuele entiteit, in plaats van uit te gaan van een begrip "onderneming" dat los staat van een kwalificatie als entiteit. De Btw-richtlijn kent een dergelijk ondernemingsbegrip bovendien niet. Verder is vereenvoudiging bij de overdracht door verscheidene overdragers in principe net zo min nodig als wanneer willekeurige derden lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken leveren aan een belastingplichtige die daarmee een economische activiteit gaat ontplooien.

Onder deze omstandigheden is er ook geen noodzaak voor het toekennen van een financieringsvoordeel. Naar ik meen, zijn de beide arresten van de Hoge Raad dan ook in overeenstemming met de ratio van art. 37d Wet OB 1968. Aangezien het niet-leveringsbeginsel bovendien een afwijking vormt van het algemene beginsel, dat btw wordt geheven over elke levering of dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, past daar een strikte uitleg bij.

3.3. Verscheidene overnemers Hoewel de Hoge Raad zich in de arresten van 26 februari 2010 en 5 maart 2010 in hoofdzaak richt op de positie van de overdrager, maakt de Hoge Raad ook expliciet duidelijk, dat van een overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB 1968 alleen sprake kan zijn, indien de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen, worden overgedragen met het oog op een (voortgezet) bezigen daarvan door één andere belastingplichtige. Daaruit volgt naar mijn mening, dat in geval van meerdere overnemers art. 37d Wet OB 1968 uitsluitend van toepassing kan zijn, als zij ieder individueel een gedeelte van een algemeenheid van goederen verkrijgen dat zij zelfstandig kunnen exploiteren. Is dat niet het geval, dan dient de overdracht gewoon in de btw-heffing te worden betrokken.

90

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

20-06-2012

Kluwer Online Research

Page 4 of 8

Gelet op de ratio van art. 37d Wet OB 1968, lijkt toepassing van het niet-leveringsbeginsel ook niet per definitie noodzakelijk in geval van verscheidene overnemers. Het voorkomen van een financieringsnadeel als gevolg van de overdracht, lijkt in een dergelijk geval minder nodig, aangezien dit nadeel wordt verdeeld over de verschillende kopers. Ook voor vereenvoudiging van de overdracht van een onderneming of delen daarvan lijkt geen noodzaak te bestaan, ingeval van meerdere overnemers. Juist doordat er meerdere overnemers zijn, zal toch al een splitsing moeten worden gemaakt tussen de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken, die worden overgedragen aan die verschillende kopers. Zoals eerder opgemerkt, past een strikte uitleg van art. 37d Wet OB 1968 bovendien bij het gegeven dat deze bepaling een afwijking vormt van het algemene beginsel, dat btw wordt geheven over elke levering of dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

4. "Ruimere" uitleg van art. 37d Wet OB 1968 4.1. Verkoop deelneming Sinds 1999 is duidelijk dat een activatransactie waarbij tevens aandelen worden overgedragen onder de reikwijdte van art.

37d Wet OB 1968 kan vallen. [32] De overdracht van de aandelen maakt dan onderdeel uit van de overkoepelende overgang van een algemeenheid van goederen en diensten. Ook bij de enkele verkoop van een deelneming die onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid is het wel denkbaar geacht dat art. 37d Wet OB 1968 toepassing vindt. [33] Buiten die twee situaties is het echter eigenlijk niet goed voorstelbaar dat een verkoop van aandelen onder het niet-leveringsbeginsel valt. Aandelen zijn immers slechts deelnemingsrechten in een onderliggende deelneming en vormen op zichzelf geen algemeenheid van goederen en/of diensten. Fiscale transparantie kennen we, anders dan in de directe belastingen, niet in de btw. [34] Ook het concept dat een moedervennootschap haar eigen onderneming uitoefent door middel van een (in een andere lidstaat gevestigde) dochteronderneming, zoals dat bekend is binnen de context van de vrijheid van vestiging, [35] bestaat in beginsel niet in de btw. [36] De algemeenheid van goederen en/of diensten die een deelneming exploiteert, kan dus in principe niet worden toegerekend aan, en niet via een aandelenoverdracht worden overgedragen door, haar moedervennootschap.

Deze (principiĂŤle) stellingname zou evenwel tot een verschil in btw-behandeling van verkoopkosten kunnen leiden. Bij de overgang van een algemeenheid van goederen bestaat ingevolge het arrest-Abbey National I pro-rata-aftrek ter zake van de verkoopkosten die zijn gemaakt. [37] Bij een aandelenoverdracht is de btw op verkoopkosten in principe echter niet aftrekbaar, aangezien een dergelijke overdracht een van btw vrijgestelde dienst vormt. [38] Dit is ook uitdrukkelijk bevestigd in het recente arrest-AB SKF van het HvJ EG. [39] Bezien vanuit de fiscale neutraliteit zouden beide typen overdrachten wellicht gelijk moeten worden behandeld voor de btw, temeer omdat het in veel gevallen economisch niet uitmaakt in welke vorm de overdracht geschiedt (activa- of aandelenoverdracht). Hierbij teken ik aan dat de vergelijking weliswaar in economisch opzicht te maken is, doch dat de vergelijking in juridisch opzicht onzuiver is. In de twee gevallen zijn het namelijk andere belastingplichtigen die de kosten maken. In het geval van de overgang van een algemeenheid van goederen betreft het de verkoopkosten van de deelneming ter zake van de overdracht van de activa, terwijl het in geval van een aandelenoverdracht de verkoopkosten van de moedervennootschap betreft.

Wat er ook zij van het bovenstaande, het HvJ EG opent in het arrest-AB SKF de mogelijkheid dat de overdracht van een deelneming door een belastingplichtige houdstervennootschap die zich moeit in het beheer van haar deelnemingen, waarbij dit moeien gepaard gaat met aan de btw onderworpen handelingen, onder de werkingssfeer van art. 37d Wet OB 1968 valt. [40] De verwijzende rechter had in de zaak-AB SKF niet gevraagd naar de eventualiteit van een overdracht van een algemeenheid van goederen. Terwijl het HvJ EG in de zaak-Heerma [41] wegens het ontbreken van een vraag van de verwijzende rechter over de eventualiteit van een fiscale eenheid, niet wenste in te gaan op de vraag of een maat en een maatschap een fiscale eenheid konden vormen, ziet het HvJ EG in de zaak-AB SKF geen enkel beletsel om in te gaan op de eventualiteit van een overdracht van een algemeenheid van goederen. Ook al wezen niet de betrokken partijen, maar de Europese Commissie er in de zaak-AB SKF op dat de overdracht van een deelneming moest worden gelijkgesteld met een overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen, voor het HvJ EG was er kennelijk voldoende aanleiding dit thema te belichten. De Europese Commissie meent dat de verkoop van alle activa van een vennootschap en de verkoop van alle aandelen ervan functioneel overeenkomen. Volgens het HvJ EG is aan de hand van het bij het HvJ EG ingediende dossier echter niet na te gaan of de verkoop van de aandelen de volledige of gedeeltelijke overdracht van de activa van de betrokken ondernemingen tot gevolg heeft gehad. Het HvJ EG laat het dan ook verder aan de verwijzende nationale rechter om te beoordelen of sprake is van de overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen.

Uiteraard is niet-heffing slechts aan de orde, indien de betrokken lidstaat art. 19 en 29 Btw-richtlijn heeft geĂŻmplementeerd.

In Nederland is dat via art. 37d Wet OB 1968 het geval.

Mijns inziens rekt het HvJ EU de werkingssfeer van art. 37d Wet OB 1968 op, zo niet uit. Wanneer wordt gekeken naar de ratio van de regeling, is toepassing van art. 37d Wet OB 1968 op de verkoop van een deelneming in ieder geval niet goed te verklaren. [42] Op de eerste plaats is niet-heffing op basis van art. 37d Wet OB 1968 niet nodig om financieringsnadeel als gevolg van de overdracht bij de koper te voorkomen. Per slot van rekening betreft de verkoop van een deelneming een van btw vrijgestelde handeling. Op de tweede plaats lijkt toepassing van art. 37d Wet OB 1968 ook niet nodig om een

91

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

20-06-2012

Kluwer Online Research

Page 5 of 8

overdracht van een onderneming of delen daarvan te vergemakkelijken door zo'n overdracht te vereenvoudigen. Een enkele van btw vrijgestelde verkoop van een deelneming is btw-technisch al dermate eenvoudig dat geen reden bestaat voor (verdere) vereenvoudiging. Bovendien lijkt toepassing van art. 37d Wet OB 1968 op een aandelenoverdracht btwtechnisch verre van eenvoudig. [43] Niettegenstaande mijn bovenstaande observaties, moet op grond van het arrest-AB SKF (voorzichtig) worden aangenomen dat de overdracht van een 100%-deelneming door een belastingplichtige houdstervennootschap die zich moeit in het beheer van die deelneming, waarbij dit moeien gepaard gaat met aan de btw onderworpen handelingen, onder de werkingssfeer van art. 37d Wet OB 1968 kan vallen. Het oordeel van het HvJ EU vormt nu eenmaal geldend (positief) recht. Een dergelijke uitleg correspondeert naar de uitkomst ook met HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197, en HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB 2004/363, inzake de btw-aftrek bij de verkoop van een deelneming (geen heffing ter zake van de verkoop, maar wel pro-rata-btw-aftrek op de verkoopkosten). De (kennelijke) lijn van het HvJ EU volgend, leidt tot de voorzichtige conclusie dat ook bij de verkoop van een meerderheidsdeelneming, waarin de moedervennootschap zowel de meerderheid van de aandelen als de stemrechten heeft, art. 37d Wet OB 1968 toepassing zou moeten kunnen vinden. Of toepassing van art. 37d Wet OB 1968 bij een minderheidsdeelneming nog aan de orde kan zijn, is een openstaande vraag.

Die vraag beantwoordt de Hoge Raad wellicht nog in de thans nog lopende zaak nr. 42 868 over de btw-aftrek ter zake van de kosten voor de verkoop van een minderheidsdeelneming. [44] 4.2. Overdracht (her)verzekeringsportefeuille [45] Het HvJ EG heeft in de zaak-Swiss Re geoordeeld over de vraag of de cessie van een herverzekeringsportefeuille valt onder de btw-vrijstelling voor verzekeringen [46] dan wel onder een financiële btw-vrijstelling. [47] Het HvJ EG heeft beslist dat deze vrijstellingen niet van toepassing zijn. [48] Ook de vrijstelling van art. 13B, onderdeel c, Zesde richtlijn (thans: art.

136, onderdeel a, Btw-richtlijn) inzake de levering van goederen die uitsluitend voor vrijgestelde handelingen zijn gebruikt, achtte het HvJ EG niet aan de orde. In de Nederlandse praktijk werd btw-heffing bij de overdracht van een verzekeringsportefeuille in het verleden wel achterwege gelaten op basis van een analoge toepassing van art. 11, eerste lid, onderdeel r, Wet OB 1968. [49] Die bepaling vormt de implementatie van voornoemde Europese bepaling. Gelet op het arrest-Swiss Re, dient deze analoge toepassing van art. 11, eerste lid, onderdeel r, Wet OB 1968 achterwege te blijven.

Als gevolg van het arrest-Swiss Re is de overdracht van een (her)verzekeringsportefeuille dus in beginsel belast met btw.

Het lijkt echter niet de bedoeling dat btw-heffing plaatsvindt bij de overdracht van een verzekeringsportefeuille door een verzekeraar aan een andere verzekeraar. De verzekeringsdiensten komen door de overdracht van de portefeuille niet dichter bij de consument. Bovendien is ook een (vermeend) doel van de verzekeringsvrijstelling - het vrijstellen van verzekeringen vanuit sociaal oogpunt - niet gediend bij belastingheffing over de overdracht van een verzekeringsportefeuille. Een verzekering wordt juist duurder voor de consument als verzekeraars met niet-aftrekbare btw worden geconfronteerd bij het aankopen van verzekeringsportefeuilles. Het is inmiddels mijn ervaring dat de gedachte dat btw-heffing in dit soort gevallen achterwege zou moeten blijven, breed wordt gedeeld binnen alle geledingen van fiscalisten. [50] Het arrest-Zita Modes, in combinatie met de ruimere uitleg van art. 37d Wet OB 1968 die de Hoge Raad tentoon heeft gespreid in het arrest met betrekking tot de overgang van een algemeenheid van goederen aan of door een 7-2-bondernemer, [51] leidt mijns inziens tot de conclusie dat de overdracht van een verzekeringsportefeuille onder omstandigheden onder de reikwijdte van art. 37d Wet OB 1968 kan vallen. Vóór de genoemde arresten leek dit niet goed denkbaar. Toepassing van art. 37d Wet OB 1968 is wellicht minder goed denkbaar bij de overdracht van één verzekeringscontract of enkele verzekeringscontracten, maar kan zeker aan de orde zijn bij de overdracht van portefeuilles met een groot aantal verzekeringscontracten. De aard van het verzekeringsbedrijf brengt nu eenmaal mee dat daarvoor minder zaken nodig zijn dan voor een industriële onderneming. De kern van het verzekeringsbedrijf bestaat uit de verzekeringscontracten die een autonoom bedrijfsonderdeel kunnen representeren en zeker een (gedeelte van een) onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend. De verzekeringscontracten bevatten de rechten en verplichtingen van de verzekeraar en vormen daarmee de essentie van een verzekeringsonderneming. Ook Vroon meent dat in Nederland berekening van btw bij de cessie van een verzekeringsportefeuille vermoedelijk kan worden vermeden door de werking van art. 37d Wet OB 1968. [52] Hij vermoedt dat overdrachten van verzekeringsportefeuilles door assurantietussenpersonen met weinig moeite onder de toepassing van art. 37d Wet OB 1968 kunnen vallen, ook met inachtneming van het arrest-Zita Modes. [53] De verzekeringsportefeuille is in dergelijke gevallen verreweg het belangrijkste deel van de onderneming van een assurantietussenpersoon. Met die portefeuille kan dan ook een autonome economische activiteit worden uitgeoefend, aldus Vroon. Aan het niet-liquidatievereiste dat in het arrest-Zita Modes als voorwaarde is gesteld voor de toepassing van art. 37d Wet OB 1968, zal bij de overdracht van een verzekeringsportefeuille zeker zijn voldaan. De overnemer van de verzekeringsportefeuille zal zeker de bedoeling hebben om de portefeuille verder te exploiteren.

Afhankelijk van de specifieke situatie, kan de overdracht van een verzekeringsportefeuille dus buiten de btw-heffing blijven.

Een overdracht van dergelijke portefeuille door een verzekeraar aan een andere verzekeraar leidt dan niet tot een btwkostenpost bij de verzekeraar die de portefeuille overneemt. De vraag is of toepassing van art. 37d Wet OB 1968 in deze situatie in overeenstemming is met de ratio van deze bepaling. De bepaling lijkt zich op het eerste gezicht vooral te richten 92

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

20-06-2012

Kluwer Online Research

Page 6 of 8

op met btw belaste overdrachten aan aftrekgerechtigde afnemers. Het gaat immers om het vergemakkelijken van overdrachten van ondernemingen of delen daarvan door dergelijke overdrachten te vereenvoudigen en financieringsnadeel als gevolg van de overdracht bij de verkrijger te voorkomen. Een financieringsnadeel zal zich niet voordoen bij een met btw belaste overdracht van een verzekeringsportefeuille aan een niet-aftrekgerechtigde verzekeraar. Die btw is immers niet aftrekbaar. Het gaat echter wel om een daadwerkelijk financieel nadeel. Dit nadeel is nog groter dan een financieringsnadeel, omdat de btw aldus economisch efficiënte overdrachten van verzekeringsportefeuilles belemmert.

Daarmee treedt verstoring van de neutraliteit op. Het argument van de vereenvoudiging van overdrachten van ondernemingen of delen daarvan gaat op in geval van de overdracht van een verzekeringsportefeuille aan een nietaftrekgerechtigde verzekeraar. Toepassing van art. 37d Wet OB 1968 vereenvoudigt de overdracht van de kern van het verzekeringsbedrijf, of een deel daarvan, van een verzekeraar. Het gaat zelfs verder dan vergemakkelijken, omdat de bepaling onder omstandigheden zelfs de noodzakelijke voorwaarde schept om tot overdracht te kunnen komen. Zonder toepassing van het niet-leveringsbeginsel zou een met btw belaste overdracht van een verzekeringsportefeuille er namelijk in kunnen resulteren dat een dergelijke overdracht uit kostenoverwegingen geheel achterwege blijft. De verstoring van de neutraliteit die dat met zich zou brengen, dient te worden vermeden. Toepassing van art. 37d Wet OB 1968 op de overdracht van een verzekeringsportefeuille acht ik dan ook in overeenstemming met de ratio van deze bepaling.

5. Tot slot De Hoge Raad heeft in een drietal arresten van begin dit jaar de grenzen van art. 37d Wet OB 1968 nader bepaald. Van een overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen kan alleen sprake zijn, indien de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd en worden overgedragen met het oog op een (voortgezet) bezigen daarvan door één andere ondernemer. Doorlopende diensten vallen niet onder de reikwijdte van de bepaling, ook niet indien het sluiten van de overeenkomst tot het verrichten van dergelijke diensten geschiedt in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen. De getrokken grenzen zijn ten opzichte van de tot nu toe geldende doctrine wellicht als beperkingen van art. 37d Wet OB 1968 te beschouwen, maar zijn mijns inziens in overeenstemming met de ratio van de bepaling. Bovendien past de uitleg van de Hoge Raad bij het algemene principe dat uitzonderingen op het algemene beginsel, dat btw wordt geheven over elke levering of dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, strikt moeten worden uitgelegd.

De verruiming van art. 37d Wet OB 1968 tot de overdracht van deelnemingen in het arrest-AB SKF acht ik principieel en systematisch niet juist. Bovendien lijkt deze verruiming niet in overeenstemming te brengen met de ratio van de bepaling.

Toepassing van art. 37d Wet OB 1968 op de overdracht van een verzekeringsportefeuille houdt in zekere zin een verruiming in van de reikwijdte van deze bepaling ten opzichte van de situatie van vóór het arrest-Zita Modes. Na dit arrest, en zeker na HR 6 juni 2008, moet worden vastgesteld dat naar nationaal positief recht een dergelijke overdracht onder de reikwijdte van art. 37d Wet OB 1968 valt. Het achterwege laten van btw-heffing in die gevallen is in overeenstemming met de ratio van de bepaling om de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vereenvoudigen.

De interpretaties van de Hoge Raad en van het HvJ EU lijken dus een tegengestelde richting in te gaan. De Hoge Raad hanteert een strikte invulling van art. 37d Wet OB 1968, terwijl het HvJ EU voor een ruime interpretatie kiest. Wat strikt is en wat ruim is, hangt echter af van het vertrekpunt dat men kiest. Van een nieuwe paradox in de btw kan niet worden gesproken, aangezien het niet gaat om een schijnbare tegenstelling, maar om een daadwerkelijke tegenstelling tussen de twee wijzen van interpretatie. Net als bij een paradox resteert evenwel enige verwondering.

Voetnoot [1]

Belastingadviseur bij KPMG Meijburg & Co te Amstelveen en verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg van de Universiteit van Tilburg.

[2]

In art. 19 en 29 Btw-richtlijn is de overgang van een algemeenheid van goederen respectievelijk de overgang van een algemeenheid van "diensten"/onlichamelijke zaken geregeld. De Nederlandse wetgeving voorziet niet in afzonderlijke bepalingen voor goederen en voor diensten. Wanneer ik hierna spreek over "de overgang van een algemeenheid van goederen", kan daar - afhankelijk van de context - tevens de algemeenheid van "diensten"/onlichamelijke zaken onder worden verstaan.

[3]

Het huidige art. 31 Wet OB 1968 ziet op het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting.

[4]

HR 29 januari 2010, nr. 08/01847, V-N 2010/8.16; HR 26 februari 2010, nr. 08/02136, V-N 2010/14.26, en HR 5 maart 2010, nr. 08/01615, V-N 2010/14.27.

[5]

HvJ EG 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (AB SKF), V-N 2010/56.13.

[6]

HvJ EG 22 oktober 2009, zaak C-242/08 (Swiss Re), V-N 2010/53.21.

[7]

Voorstel voor een Zesde richtlijn, V-N 1973, blz. 753, punt 18A.

93

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

20-06-2012

Kluwer Online Research

Page 7 of 8

[8]

HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 39.

[9]

HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18.

[10]

Deze eis is in wezen dezelfde eis als de eerste: de overdracht van een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel.

[11]

Ook deze eis is in wezen dezelfde eis als de eerste: de overdracht van een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel. Het lijkt erop alsof het HvJ EG er geen twijfel over heeft laten willen bestaan dat de overnemer, met hetgeen wordt overgedragen, een zelfstandige economische activiteit moet kunnen verrichten.

[12]

Vergelijk A.J. van Doesum en G.J. van Norden, "Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting", WPNR 2007/6695, blz. 80-89.

[13]

In dezelfde zin A-G Van Hilten, concl. 4 december 2008, nr. 08/01615, V-N 2009/13.27, punt 5.3.7. Vergelijk in dit verband tevens HR 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34, waarin de Hoge Raad toepassing van art.

31 Wet OB 1968 heeft afgewezen, omdat het enige verband tussen de overgedragen zaken was dat deze gelijktijdig werden overgedragen.

[14]

In dezelfde zin B.G. van Zadelhoff, "Overdrachten zonder btw", WFR 2009/46.

[15]

Vergelijk HR 29 september 1999, nr. 34 774, V-N 1999/47.22, en HR 25 april 2003, nr. 38 132, BNB 2003/216.

[16]

Zie over dit arrest onder meer B.G. van Zadelhoff, "Overdrachten zonder btw", WFR 2009/45, en J.A.M. Leijten, "Hoge Raad om: art. 31 Wet OB 1968 van toepassing bij de overdracht van een verhuurd bedrijfsverzamelgebouw", Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/04.

[17]

HR 29 januari 2010, nr. 08/01847, V-N 2010/8.16.

[18]

In dezelfde zin A-G Van Hilten 4 december 2008, nr. 08/01615, V-N 2009/13.27, punt 5.3.20.

[19]

Vergelijk HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA)), Jur. 1989, blz.

1737, alsmede J.Th. Sanders, "Beperkt uitleggen? Ruim uitleggen!", NTFR 2008/1010, en recentelijk M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie VU Amsterdam), Deventer: Kluwer 2010.

[20]

De vergelijking tussen het niet-leveringsbeginsel van art. 19 en art. 29 Btw-richtlijn en de vrijstellingen maakt het HvJ EG ook in HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 32, waarin het HvJ EG vaststelt dat het niet-leveringsbeginsel, net zoals de vrijstellingen, een autonoom begrip van gemeenschapsrecht vormt, dat tot doel heeft verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.

[21]

HR 26 februari 2010, nr. 08/02136, V-N 2010/14.26.

[22]

HR 5 maart 2010, nr. 08/01615, V-N 2010/14.27.

[23]

De Hoge Raad verwijst hier nog naar HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190. In die zaak kon volgens de Hoge Raad art. 37d Wet OB 1968 alleen aan de orde zijn ingeval voorafgaand aan de overdracht de verschillende in die zaak aan de orde zijnde goederen door de drie eigenaren daarvan samen als één ondernemer werden geëxploiteerd.

[24]

HR 26 februari 2010, nr. 08/02136, V-N 2010/14.26, r.o. 3.3.2, en HR 5 maart 2010, nr. 08/01615, V-N 2010/14.27, r.o. 3.3.2.

[25]

Zie bijvoorbeeld J.J.M. Lamers, "Ondernemingen overnemen zonder btw", NTFR Beschouwingen 2008/48.

[26]

Concl. A-G Van Hilten 18 december 2008, nr. 08/02136, V-N 2009/13.26.

[27]

Concl. A-G Van Hilten 4 december 2008, nr. 08/01615, V-N 2009/13.27.

[28]

A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), blz. 135-139, Deventer: Kluwer

[29]

HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar), FED 1991/633.

2009. Vergelijk tevens TC 28 november 1977, nr. 11 177 O "68, BNB 1978/89 (loonslagers).

[30]

In de Duitse, Engelse en Franse taalversie van HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 39, wordt respectievelijk gesproken van "Unternehmen", "undertakings" en "entreprises".

[31]

In andere zin concl. A-G Van Hilten 18 december 2008, nr. 08/02136, V-N 2009/13.26, punt 5.3.16.

[32]

HR 14 april 1999, nr. 32 272, BNB 1999/373.

[33]

Vergelijk H.W.M. van Kesteren, "Verkoop van aandelen en de toepassing van art. 31", BTW-bulletin 1999, nr.

11 (blz. 5-8), en concl. A-G Wattel 27 mei 2003, bij HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB 2004/363.

[34]

Een vorm van omgekeerde transparantie zou wellicht kunnen worden gevonden in HR 5 januari 1983, nr. 20 808, BNB 1983/76, waarin de Hoge Raad een personenvennootschap recht op aftrek van voorbelasting toekent ter zake van prestaties die aan een (niet als orgaan van de personenvennootschap optredende) vennoot zijn verricht.

[35]

Vergelijk D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, blz. 38-39, Deventer: Kluwer 2003; HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-264/96 (ICI), BNB 1998/420, r.o. 21, en HvJ EG 13 december 2005, zaak C446/03 (Marks & Spencer II), BNB 2006/72, r.o. 31.

[36]

Een uitzondering hierop vormt de situatie die zich voordeed in HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997, blz. 1662, waarin het HvJ EG een Britse dochtervennootschap als vaste inrichting

94

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

20-06-2012

Kluwer Online Research

Page 8 of 8

aanmerkte van een Deense moedervennootschap. In dat geval ging het echter om het voorkomen van "btwlekkage". Het is overigens de vraag of het HvJ EG het DFDS-arrest na HvJ EG 21 februari 2006, zaak C255/02 (Halifax), BNB 2006/170, ook nog zo zou hebben gewezen.

[37]

HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26. Daarbij dient te worden aangetekend dat volledig dan wel geen recht op aftrek bestaat ingeval sprake is van een zogenoemd afgebakend gedeelte dat geheel belast respectievelijk geheel vrijgesteld presteert. Vergelijk in dat verband H.W.M. van Kesteren, "Directe en algemene kosten", WFR 2008/318.

[38]

Behoudens de situatie dat de koper van de deelneming buiten de EU is gevestigd. In dat geval bestaat op grond van art. 169, onderdeel c, Btw-richtlijn jo. art. 15, tweede lid, onderdeel c, Wet OB 1968 recht op volledige btw-aftrek.

[39]

HvJ EG 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (AB SKF), V-N 2010/56.13. Tot aan dit arrest moest in Nederland op basis van de leer van de Hoge Raad, zoals neergelegd in HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197, en HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB 2004/363, worden aangenomen dat de verkoop van een deelneming geen economische activiteit vormt en dat pro-rata-aftrek bestaat ter zake van de verkoopkosten.

[40]

Zie in dit kader A. van Doesum, H. van Kesteren en G. van Norden, "Share Disposals and the Right of Deduction of Input VAT", EC Tax Review 2010, nr. 2, blz. 62-73; R. Mierop en J. Bouwmeester, "AB SKF: eindelijk duidelijkheid over btw-aftrek bij verkoop deelneming?", WFR 2010/414; J.T. Sanders, "Over aandelen en btw en btw over aandelen", NTFR Beschouwingen 2010/4, en I.F. Molenaar, "De zaak AB SKF: antwoorden of nog meer vragen?", BtwBrief 2009, nr. 12 (blz. 16-20).

[41]

HvJ EG 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297.

[42]

In dezelfde zin A. van Doesum, H. van Kesteren en G. van Norden, "Share Disposals and the Right of

[43]

In dit verband zij verwezen naar A. van Doesum, H. van Kesteren en G. van Norden, "Share Disposals and the

[44]

Vergelijk concl. A-G Overgaauw 10 april 2007, nr. 42 868, V-N 2007/25.29.

[45]

Zie in dit verband ook G.J. van Norden, "De zaak Swiss Re: reden voor onrust in de verzekeringssector?",

Deduction of Input VAT", EC Tax Review 2010, nr. 2, blz. 69.

Right of Deduction of Input VAT", EC Tax Review 2010, nr. 2, blz. 69-71.

BtwBrief 2009, nr. 12 (blz. 8-15).

[46]

Art. 13B, eerste lid, onderdeel a, Zesde richtlijn (thans: art. 135, eerste lid, onderdeel a, Btw-richtlijn).

[47]

Art. 13B, onderdeel d, onder 2e en 3e, Zesde richtlijn (thans: art. 135, eerste lid, onderdeel c en d, Btwrichtlijn) inzake het aangaan van borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen respectievelijk handelingen betreffende (onder meer) schuldvorderingen.

[48] [49]

HvJ EG 22 oktober 2009, zaak C-242/08 (Swiss Re), V-N 2010/53.21.

Hoewel art. 11, eerste lid, onderdeel r, Wet OB 1968 in principe slechts van btw vrijstelt de levering van een roerende zaak die in het bedrijf van de ondernemer uitsluitend is gebruikt ten behoeve van vrijgestelde prestaties, kon de overdracht van een verzekeringsportefeuille op basis van een analoge toepassing van het besluit van 30 oktober 1996, nr. VB 96/3035, V-N 1996, blz. 4679, vrijgesteld van btw plaatsvinden. In dit besluit was een goedkeuring gegeven voor de btw-vrije overdracht van patiëntendossiers in de medische sector. Het besluit is echter bij besluit van 29 augustus 2006, nr. CPP2006/1796M, V-N 2006/47.17, ingetrokken omdat het werd geacht beschrijvend/casuïstisch te zijn.

[50]

Illustratief in dit verband is de bijdrage van A. Vroon, "Vragen om moeilijkheden", NTFR Beschouwingen 2010/10, die hij opent met de zin: "Sommige vragen kunnen beter niet worden gesteld".

[51]

HR 6 juni 2008, nr. 42 677, BNB 2008/221, zie onderdeel 2.

[52]

A. Vroon, "Vragen om moeilijkheden", NTFR Beschouwingen 2010/10.

[53]

HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18.

Copyright © Kluwer 2012

Kluwer Online Research

Dit document is gegenereerd op 20-06-2012 Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.

95

http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/SOO/index.jsp?gc=WKNL-KL-PNP-S...

20-06-2012

De veilingregeling in de vastgoedpraktijk Wet OB 1968 Afgelopen jaren is de veilingpraktijk door de slechte economie sterk gegroeid. Sinds de publicatie van het ‘Vastgoed Verzamelbesluit’1, is de btw-veilingregeling weer een fiscaal item geworden dat grote invloed heeft op de eigen btw-aangifte van de veilende notaris.

mr. J.P. van Zanten

1. D E

BTW-VEILINGREGELING

De veilinghouder levert aldus een goed zonder dat hij civielrechtelijk eigenaar is geweest. Volgens de memorie van toelichting wordt hierdoor voor ondernemers bereikt dat de verkoop van hun goederen over een veiling niet tot een hogere belastingheffing leidt.6 Cumulatie treedt in beginsel op wanneer goederen van niet-ondernemers over een veiling verkocht worden. In dat geval is de veilinghouder btw verschuldigd wegens de levering van goederen en ontstaat cumulatie van btw wanneer de verkoper op de veiling niet aftrekgerechtigd is. Het Vastgoed Verzamelbesluit probeert deze cumulatie te vermijden. Hierna zal blijken dat dit niet geheel gelukt is.

Als gevolg van de economische tegenspoed vinden steeds meer gedwongen veilingen van vastgoed2 plaats (zowel binnen als buiten faillissement). In de meeste gevallen betreft het de openbare executoriale veiling van een onroerende zaak door de hypotheekhouder (veelal een bank) die gebruik maakt van zijn bevoegdheid tot parate executie wanneer een hypotheekgever in verzuim is.

Op grond van art. 3, lid 1, sub a, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken de levering van een goed. Volgens art. 3, lid 5, Wet OB worden goederen die over de veiling verhandeld worden, echter geacht aan en vervolgens door de houder van de veiling te zijn geleverd.4 Afhankelijk van diverse factoren is deze veilingregeling van toepassing. De notaris treedt dan op als veilinghouder. Zoals uit dit artikel zal blijken, is het voor de notaris van groot belang om kennis te hebben van deze regeling.

1.2. Moment van btw-levering(en) Civielrechtelijk verkrijgt de koper op een executoriale veiling de eigendom van een onroerende zaak door de inschrijving van het ‘proces-verbaal van toewijzing’ in het kadaster.7 Dit proces-verbaal omvat – al dan niet bij afzonderlijke akte – tenminste de (bijzondere) veilingvoorwaarden, het procesverbaal van veiling (inzet en afslag), de akte van gunning en de akte van betaling (de kwijting).

Hierna zal eerst de achtergrond van deze bepaling behandeld worden. Daarna wordt het toepassingsbereik en de bijbehorende terminologie toegelicht. Vervolgens zullen de gevolgen van de veilingregeling, zoals de btw-verleggingsregeling en het aftrekrecht van de notaris in kaart gebracht worden. Ook het kiezen voor een btw-belaste levering (‘opteren’) en de executoriale verkoop van verhuurd vastgoed komen hierbij aan bod. Na de behandeling van de zorgplicht van de notaris zal worden afgesloten met een conclusie en een stroomschema.

Op het moment van de inschrijving van het proces-verbaal wordt de macht om als eigenaar over een goed te beschikken overgedragen aan de koper en vindt de btw-levering plaats. Nu de zaak over de veiling is verhandeld, wordt deze op grond van art. 3, lid 5, Wet OB geacht aan en vervolgens door de houder van de veiling te zijn geleverd. De inschrijving van het proces-verbaal bewerkstelligt voor de omzetbelasting een fictieve levering door de verkoper aan de veilinghouder (aanlevering), welke op een ondeelbaar moment onmiddellijk gevolgd wordt door een fictieve levering door de veilinghouder aan de koper (doorlevering). Deze aanen doorlevering vinden naar mijn mening plaats op het moment van inschrijving.

1.1. Achtergrond Bij de invoering van de veilingregeling in de Wet OB (destijds art. 3, lid 4) werd ‘een regelmatige heffing van belasting en aftrek van de voorbelasting’ beoogd.5 Zonder deze fictieregeling zou voor de omzetbelasting sprake zijn van een rechtstreekse levering door de veilingverkoper aan de koper (de macht om over het goed te beschikken gaat immers ook rechtstreeks over). Daarnaast zou de veilinghouder enkel een dienst – en dus geen levering – verrichten indien hij zijn provisie voor de veilingwerkzaamheden factureert (art. 4, lid 1, Wet OB). De verkoper op de veiling (een btw-ondernemer) dient dan een factuur ten behoeve van de koper op de veiling op te maken. Om te voorkomen dat partijen op deze manier met elkaar in aanraking komen, is de fictiebepaling van het huidige art. 3, lid 5, Wet OB ingevoerd.

14

1.3. Notaris als veilinghouder In het verleden is het standpunt ingenomen dat een notaris die optreedt als veilinghouder handelt als openbaar ambtenaar waardoor de fictiebepaling van art. 3, lid 5, Wet OB niet op hem van toepassing zou zijn. Op grond van een arrest van het Europese Hof van Justitie8, heeft de staatssecretaris van Financiën het standpunt ingenomen dat een notaris in dat geval handelt in het kader van zijn onderneming en dus als btw-ondernemer.9 Hierdoor ziet de veilingregeling van art. 3, lid 5, Wet OB ook op een notaris die optreedt als veilinghouder.

96

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

VF-5 P14-20 Artikel 4.indd 14

jaargang 16, oktober 2011

9/29/11 9:40:01 AM

1.4. Toepassingsbereik goedkeuring

aan een andere niet-ondernemer is van de veilingregeling uitgezonderd.16 Op alle andere verkopen van vastgoed over de veiling is de veilingregeling dus van toepassing.

Tot 1 januari 1995 was het mogelijk om de veilingregeling in bepaalde gevallen op verzoek buiten toepassing te laten.10 Deze mogelijkheid verviel bij de invoering van de margereling.11 Aangezien de margeregeling niet op de veiling van onroerende zaken van toepassing is12, werd, om cumulatie van btw te voorkomen, goedgekeurd dat de veilingregeling bij de veiling van onroerende zaken buiten toepassing bleef.13 Bij het Vastgoed Verzamelbesluit is deze goedkeuring ingetrokken en geldt de volgende goedkeuring:

De aanbrenger bij een veiling Zonder nadere definiëring spreekt het besluit over het aanbrengen van nieuwe onroerende zaken bij veilingen. Bij de vrijwillige veiling van een onroerende zaak zal duidelijk zijn dat de eigenaar hieronder dient te worden verstaan. Lastiger is het wanneer bijvoorbeeld een bank als hypotheekhouder gebruik maakt van haar rechten en een onroerende zaak in het openbaar laat veilen. Brengt de bank de onroerende zaak ook aan bij de veiling?

Ten tijde van het oud BW heeft Hof Arnhem geoordeeld dat de eigenaar/hypotheekgever aangemerkt wordt als degene die levert en dus de aanbrenger is.17 De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 18 januari 1982 met deze opvatting van het hof ingestemd.18 Dit besluit is ingetrokken bij het Vastgoed Verzamelbesluit. Na de invoering van het huidig BW heeft de Hoge Raad op 23 juni 1999 geconcludeerd dat de eigenaar – en niet de bank – goederen levert door het uitoefenen van het recht van parate executie.19 In deze zaak ging het echter niet om een hypotheekhouder maar om een pandhouder. Met annotator M.E. van Hilten meen ik dat gelet op hetzelfde civielrechtelijke karakter van pand en hypotheek meebrengt dat hetgeen ten aanzien van pand op roerende zaken geldt ook van toepassing is op hypotheek op registergoederen. In de literatuur wordt dan ook algemeen aangenomen dat ook bij een gedwongen veiling de eigenaar van een onroerende zaak als de aanbrenger bij een veiling dient te worden aangemerkt.

‘De toepassing van de veilingregeling bij onroerende zaken leidt tot cumulatie van belastingdruk als een nieuwe onroerende zaak door een ander dan een ondernemer via een veiling wordt verkocht aan een andere niet-ondernemer, die de belasting voor de geleverde onroerende zaak niet in aftrek kan brengen. Ter voorkoming van deze cumulatie keur ik goed dat artikel 3, vijfde lid, van de wet buiten toepassing blijft bij niet-ondernemers die nieuwe onroerende zaken aanbrengen bij veilingen. Overigens moet de veilinghouder in deze gevallen wél belasting voldoen over de provisie die hij ontvangt voor de bemiddeling bij de verkoop.’14 ‘Deze cumulatie’ Deze op zichzelf vrij heldere tekst roept bij nadere bestudering toch vragen op. Zo wordt in eerste instantie gesproken over de verkoop van een ‘nieuwe’ onroerende zaak15 door een ander dan een ondernemer via een veiling aan een andere niet-ondernemer. Vervolgens wordt ter voorkoming van (deze) btw-cumulatie goedgekeurd dat de veilingregeling buiten toepassing blijft bij niet-ondernemers die nieuwe onroerende zaken aanbrengen bij de veiling. Uit deze zin kan worden opgemaakt dat enkel de btw-positie van de ‘aanbrenger’ relevant is.

1.5. Gevolgen van de veilingregeling 1.5.1. De verlegging van btw

Voor de veilinghoudende notaris is de uitleg van de bewoording van dit besluit essentieel. Dient hij zich bij het opstellen van de fiscale paragraaf van de veilingvoorwaarden enkel te richten op de btw-positie van de aanbrenger? Dat zou wel zo overzichtelijk zijn, de (btw-positie van de) veilingkoper is immers voorafgaand aan de veiling nog onbekend! De goedkeuring spreekt echter over de ‘voorkoming van deze cumulatie’, hetgeen terug lijkt te grijpen op de vorige volzin. Hier kan tegenin worden gebracht dat dergelijke (en dus ook ‘deze’?) cumulatie zich eveneens voordoet bij de verkoop van nieuwe onroerende zaken aan btw-vrijgestelde ondernemers.

De btw-verleggingsregeling is van toepassing op de executoriale verkoop van onroerende zaken (art. 12, lid 5, Wet OB jo. art. 24ba, lid 1, sub d, en sub e, Uitv.besl. Wet OB). De verschuldigde btw wordt hierdoor niet geheven bij de verkoper maar bij de koper.

Volgens art. 24ba, lid 1, sub d, Uitv.besl. Wet OB wordt de heffing van btw verlegd in het geval een in zekerheid gegeven onroerende zaak wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid. Blijkens § 5.3 van het Vastgoed Verzamelbesluit gaat het hier met name om: – de verkoop op last van een hypotheekhouder (binnen en buiten faillissement); en – de verkoop door een curator die namens de hypotheekhouder verkoopt: de oneigenlijke lossizzzzng (binnen faillissement).

De opsomming ‘beleidsmatige aanwijzingen’ op de eerste pagina van het Vastgoed Verzamelbesluit (b)lijkt de oplossing te bieden. Hierin is opgenomen dat de goedkeuring om af te zien van toepassing van art. 3, lid 5, Wet OB ziet op de situatie waarbij niet-ondernemers nieuwe onroerende zaken aanbrengen bij veilingen, die vervolgens worden verkocht aan niet-ondernemers. De btw-status van de koper is dus toch relevant. Het is vreemd dat de goedkeuring aan de hand van deze opsomming dient te worden geïnterpreteerd. Navraag bij de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (hierna: KNB) leert dat in een onderling overleg met het Ministerie van Financiën is aangegeven dat de goedkeuring wel degelijk zo strikt dient te worden uitgelegd. Enkel de verkoop van een nieuwe onroerende zaak door een niet-ondernemer

Wanneer een curator een onroerende zaak waar een hypotheek op rust zelf onderhands verkoopt, geldt de verleggingsregeling niet nu de verkoop niet plaatsvindt op last van een zekerheidsgerechtigde.

Op grond van art. 24ba lid 1 sub e Uitvoeringsbesluit Wet OB geldt ook een verlegging indien een onroerende zaak wordt geleverd aan een ondernemer door de executieschuldenaar op grond van een executoriale titel. Blijkens § 5.3 van het Vastgoed Verzamelbesluit gaat het hier met name om:

97 De veilingregeling in de vastgoedpraktijk

VF-5 P14-20 Artikel 4.indd 15

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

15

9/29/11 9:40:02 AM

Naast de doorlevering verricht de notaris zijn notariële dienst. Het is de vraag of deze dienst een afzonderlijke btwprestatie vormt of opgaat in de levering (de ‘hoofdprestatie’) en aldus als één samengestelde prestatie van de notaris wordt aangemerkt. Bepalend is of de notaris, vanuit de modale consument bezien, één of meerdere hoofdprestaties verricht.22 Indien de levering en de dienst niet als afzonderlijke prestaties zijn aan te merken, volgt de dienst als bijkomstige prestatie het btw-regime van de hoofdprestatie.

In bovengenoemde goedkeuring is opgenomen dat de veilingregeling buiten toepassing blijft bij de verkoop van nieuwe onroerende zaken door en aan een niet-ondernemer. De notaris is dan ‘wél’ btw verschuldigd over de provisie die hij ontvangt voor de bemiddeling bij de verkoop. Zoals gezegd zou zonder de goedkeuring de levering door de notaris btwbelast zijn. De fictieve regeling blijft door de goedkeuring dus buiten toepassing, maar de notaris is wél btw verschuldigd. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de staatssecretaris van mening is dat de notariële dienst een onderdeel vormt van een samengestelde prestatie (de levering door de notaris). Voor de notaris is een vrijgestelde dienst bij de veilingverkoop van ‘oude’ onroerende zaken23 echter een ongewenst gevolg. Een duidelijk standpunt van het Ministerie van Financiën is op dit punt wenselijk.

– de verkoop door een beslaglegger met een gerechtelijk vonnis (een executoriale titel) die verkoopt via een openbare veiling (buiten faillissement); – de verkoop door de ontvanger van de Belastingdienst die beslag heeft gelegd (het dwangbevel is de executoriale titel); en – de verkoop door een curator in een faillissement via een openbare veiling (het gerechtelijk faillissementsvonnis vormt hierbij de executoriale titel).

Bij de executoriale veiling van nieuwe onroerende zaken wordt de btw dus verlegd. Dit geldt zowel voor de levering aan de veilinghouder (mits de eigenaar/hypothecair schuldenaar btw-ondernemer is), als voor de levering door de veilinghouder aan de koper (wederom mits de koper btwondernemer is). De veilinghoudende notaris dient hier in zijn eigen administratie rekening mee te houden. Als sprake is van een btw-belaste levering (nieuw vastgoed of optie voor btw-belaste levering) moet de notaris aldus de hierover verschuldigde btw aangeven. Aangezien hij de onroerende zaak vervolgens voor btw-belaste prestaties gebruikt – namelijk voor de btw-belaste doorlevering aan de koper – kan hij de btw op dezelfde aangifte als voorbelasting in aftrek brengen.

Alhoewel hierdoor per saldo geen btw verschuldigd wordt, is de notaris toch verplicht om de bedragen aan btw in zijn aangifte op te nemen (art. 14 Wet OB).

De plokpenning (ook wel strijkgeld genoemd) kan belast zijn met btw. Over het algemeen wordt aangenomen dat de plokpenning een vergoeding voor een dienst van de hoogste bieder aan de verkoper is om de veilingopbrengst te vergroten. Deze plokpenning wordt in sommige gevallen door de verkoper betaald. In dat geval ligt het voor de hand dat de vergoeding een dienst is voor de geleverde prestatie en belast is met btw indien de hoogste bieder een btw-ondernemer is.24 Aftrek van de btw door de verkoper lijkt mij aannemelijk wanneer de levering van het pand belast is.

In sommige gevallen komen de kosten echter voor rekening van de koper op de veiling op grond van de veilingvoorwaarden. De koper maakt deze kosten dan in verband met de onroerende zaak en kan de btw hierop in aftrek brengen wanneer hij de onroerende zaak gebruikt voor btw-belaste doeleinden.

Levering aan de notaris – factuurvereiste?

Een aanbrengende btw-ondernemer dient bij een executoriale veiling van een nieuwe onroerende zaak de koopsom zonder btw op de factuur te zetten onder vermelding van: ‘btw verlegd’. De praktijk leert dat er bij de executoriale verkoop van een onroerende zaak geen contact is tussen de notaris en de aanbrenger. Wanneer de notaris een nota in naam en voor rekening van de aanbrenger (een ondernemer) opmaakt, zou deze afrekening onder voorwaarden20 kunnen worden aangemerkt als btw-factuur (selfbilling). Eén van deze voorwaarden is dat door de aanbrenger en de notaris is overeengekomen dat de notaris de factuur opmaakt. Zonder contact ontbreekt dit akkoord. Voor de notaris is een geldige btw-factuur van de aanbrenger echter niet van belang voor zijn recht op aftrek van voorbelasting. Indien de btw op de (aan)levering naar hem is verlegd, kan hij deze namelijk op grond van art. 15, lid 1, sub c, ten tweede, Wet OB in aftrek brengen.

Behalve de kadasterkosten zijn alle overige bovengenoemde kosten btw-belast. De factuur voor deze kosten van derden wordt veelal in eerste instantie om administratieve redenen aan de notaris gericht. Hij brengt deze kosten vervolgens conform de veilingvoorwaarden bij de koper in rekening.

Aangezien er veelal geen rechtsverhouding bestaat tussen deze derden en de koper op de veiling, vormen de kosten geen doorlopende post. Hierdoor worden zij beschouwd als onderdeel van de vergoeding (de koopsom) en volgen de kosten het btw-regime van de vergoeding.25 Dit geldt ook voor de kosten voor inlichtingenverstrekkingen door het kadaster en het opvragen van uittreksels uit diverse registers.

Kadastrale rechten voor het bijhouden van de registers van het kadaster kunnen onder voorwaarden buiten de heffing van btw blijven.

De btw op deze kosten komt voor aftrek in aanmerking wanneer de koper de onroerende zaak aanwendt voor btwbelaste doeleinden.

Levering door de notaris Voor zover de notaris een nieuwe onroerende zaak via een veiling doorlevert aan een btw-ondernemer of aan een rechtspersoon (andere dan ondernemer), dient een factuur te worden uitgereikt. Goedgekeurd is dat de notariële akte (en niet de afrekening!) bij transacties in onroerende zaken de factuur is.21 De vereiste gegevens uit art. 35a Wet OB dienen dan wel in de akte te zijn opgenomen.

1.5.2. Bijkomende kosten terzake executieveilingen Bijkomende kosten voor rekening van de koper bestaan meestal grotendeels uit het notarieel honorarium, de inzetpremie, explootkosten van de deurwaarder, kosten van de regioveiling, kosten diverse veilingwebsites, zuiveringskosten en kadasterkosten.

16

98

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

VF-5 P14-20 Artikel 4.indd 16

jaargang 16, oktober 2011

9/29/11 9:40:02 AM

1.5.3. Het aftrekrecht van de notaris

geleverd. De notaris heeft bij de levering aan hem onterecht gebruik gemaakt van de optie btw-belaste levering, waardoor de btw bij hem kan worden nageheven (art. 12a Wet OB). Ik kan mij daarom goed voorstellen dat een notaris niet meewerkt aan een optie. Ook de KNB vraagt zich af of een notaris hieraan wel mee kan - en mag - werken.31 Het bezwaar om mee te werken aan opteren bij een veiling zal voor een notaris niet meer gelden indien de eventueel verschuldigde btw niet bij hem wordt nageheven. Om een dergelijke situatie te realiseren is een wetswijziging nodig. Het lijkt mij redelijk om dan te bepalen dat de naheffing enkel voor rekening van de veilingkoper komt.

Zoals gezegd blijft de veilingregeling alleen buiten toepassing bij de verkoop van nieuwe onroerende zaken door en aan een niet-ondernemer. Voor oude onroerende zaken geldt de veilingregeling dus altijd, ongeacht door wie aangebracht of door wie er op de veiling wordt gekocht. De notaris verricht dan met de doorlevering een btw-vrijgestelde levering als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB. Voor het aftrekrecht van voorbelasting van de notaris zijn deze constateringen van groot belang. Dit aftrekrecht wordt immers beperkt door de vrijgestelde activiteiten. Alleen de btw op kosten voor btw-belaste prestaties kan de notaris als voorbelasting in aftrek brengen.26

Als niet wordt geopteerd kan het zijn dat een geëxecuteerde aanbrenger een gedeelte van zijn afgetrokken voorbelasting moet herzien. Om de fiscus bij een faillissement buiten de deur te houden, zal een curator eventueel in de veilingvoorwaarden op laten nemen dat partijen (indien mogelijk) zullen opteren.

Wanneer het de voordruk op algemene kosten betreft, komt de voorbelasting in beginsel gedeeltelijk conform de ‘pro rata’ (belaste omzet ten opzichte van totale omzet) voor aftrek in aanmerking. Een notaris die veel oude onroerende zaken veilt, kan hierdoor snel in de problemen komen.27 De veilingopbrengst van oude onroerende zaken wordt door de fictie van de veilingregeling immers als btw-vrijgestelde omzet aangemerkt voor de notaris. Dit kan voor de notaris meebrengen dat zijn recht op aftrek van btw op algemene kosten aanzienlijk wordt beperkt. Een splitsing van de voorbelasting op ingekochte goederen en diensten op basis van het werkelijk gebruik zou dan waarschijnlijk tot een zuiverder uitkomst leiden dan splitsing naar omzetten. Een splitsing overeenkomstig het ‘werkelijk gebruik’ is echter alleen mogelijk als de notaris aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik van de door de notaris aangeschafte goederen en diensten niet overeenkomt met de omzetverhoudingen zodat hij afwijkt van de pro rata (art. 15, Wet OB, jo. art.

11, lid 2, Uitv.besch. OB). De vaststelling van het werkelijk gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.28

Overigens zal een kopende partij op een veiling ook niet snel geneigd zijn om te opteren voor een btw-belaste levering. Bij de koper begint immers een nieuwe herzieningstermijn te lopen.

2. DE

E X E C U T O R I A L E V E R K O O P VA N V E R H U U R D VA S T G O E D

Bij de executoriale verkoop van verhuurd vastgoed rijst de vraag of art. 37d Wet OB aan de orde is. Deze fictiebepaling ziet op de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Door toepassing van dit ‘algemeenheidsregime’ vindt er geen levering plaats in de zin van de btw en is het dus niet relevant of de levering van de onroerende zaak al dan niet van rechtswege btw-belast is. Een eventuele herzieningstermijn gaat dan over op de koper.

1.6. Opteren bij de levering van oude onroerende zaken?

2.1 Overgang van een algemeenheid van goederen volgens het Hof van Justitie

Voor de executieveiling van een oude onroerende zaak van een ondernemer geldt de veilingregeling. Nu deze zaak meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, is de levering aan en door de notaris van btw vrijgesteld tenzij er door partijen geopteerd wordt voor een met btwbelaste levering.29 De verleggingsregeling is dan van toepassing.30

Het Hof van Justitie heeft in de zaak ‘Zita Modes’ uitgelegd dat onder de ‘overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’ dient te worden verstaan de ‘overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend’.32

Een aanbrengende ondernemer kan gelet op de herziening van de door hem in aftrek gebrachte voorbelasting belang hebben bij opteren. Dit betekent door de veilingregeling dat er geopteerd moet worden door de geëxecuteerde ondernemer en de veilinghouder tezamen en door de veilinghouder en de veilingkoper tezamen. De veilingkoper dient dan een ondernemer te zijn die voldoet aan de eis om 90% van de voorbelasting in aftrek te brengen.

Volgens het Hof van Justitie valt onder de overgang van een algemeenheid niet de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Daarnaast dient de verkrijger de bedoeling te hebben om de overgedragen handelszaak te exploiteren en niet om deze onmiddellijk zonder meer te vereffenen of de voorraden te verkopen.

Los van het belang van de aanbrenger bij een btw-belaste levering, zijn de gevolgen voor de veilinghoudende notaris namelijk niet te overzien. Er kan immers geen zekerheid worden verkregen over de ‘90% aftrekstatus’ van de veilingkoper. Bij een onterecht optieverzoek draagt de notaris een groot risico: hij heeft immers de onroerende zaak belast met btw afgenomen en onmiddellijk daarop btw-vrijgesteld

2.2 De overdracht van verhuurd vastgoed en het algemeenheidsregime De Nederlandse Hoge Raad heeft op 6 juni 2008 een belangrijk arrest gewezen inzake verhuurd vastgoed en de toepassing van het algemeenheidsregime.33 Deze zaak zag op de

99 De veilingregeling in de vastgoedpraktijk

VF-5 P14-20 Artikel 4.indd 17

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

17

9/29/11 9:40:02 AM

wijzing zijn. Nadere informatie van bijvoorbeeld de bank zal vaak dan ook gewenst zijn. Bij twijfel zou hij ook van de bank een vrijwaring kunnen vragen voor eventuele fiscale gevolgen. Het is tenslotte aan de notaris om de btw- en overdrachtsbelastinggevolgen vast te stellen. Behalve eventuele hoofdelijk aansprakelijkheid voor de overdrachtsbelasting39, heeft hij ook de zorgplicht om de belangen van de verschillende partijen te behartigen.

overdracht van een bedrijfsverzamelgebouw waarvan zelfstandige units btw-belast verhuurd werden aan verschillende huurders. De Hoge Raad volgde het standpunt van het Hof Den Bosch34 dat ook de overdracht van het bedrijfsverzamelgebouw kan leiden tot toepassing van het algemeenheidsregime. De Hoge Raad had eerder geoordeeld dat het algemeenheidsregime niet van toepassing is op dergelijke quasiondernemers (zij die een vermogensbestanddeel exploiteren om er duurzaam opbrengst uit te krijgen; een zogenaamde ‘art. 7, lid 2, sub b-ondernemer’).35 De Hoge Raad kwam terug op dit oordeel nu in het arrest ‘Zita Modes’ de toepassing van het algemeenheidsregime niet is uitgesloten op de overgang tussen quasi-ondernemers. Het algemeenheidsregime lijkt hierdoor van toepassing op elke overdracht van verhuurd vastgoed.36

Voor wat betreft de btw-status van de onroerende zaken is aanvullende informatie voor de notaris eveneens geen overbodige luxe bij de beoordeling of hij van doen heeft met een nieuwe onroerende zaak. Zo zal de ingebruikname van een woning, voor welke bouw veelal een koop- aannemingsovereenkomst is gesloten, waarschijnlijk liggen tussen het moment van de oplevering van de woning en de inschrijving van de bewoners in de Gemeentelijke Basis Administratie (GBA). Dit moment kan essentieel zijn voor de tweejaarstermijn van art. 11, lid 1, sub a, ten 1e, Wet OB.

Van de overgang van een algemeenheid als bedoeld in art.

37d Wet OB, is volgens de Hoge Raad voorts alleen sprake als de zaken die de algemeenheid vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd en worden overgedragen met het oog op een (voorgezet) bezigen daarvan door één andere ondernemer.37

Ter illustratie van de onderzoeksplicht van de notaris dient het volgende praktijkvoorbeeld: Een bank maakt als hypotheekhouder gebruik van haar rechten en laat een woning in aanbouw in het openbaar veilen. De grond is destijds verkregen door een particulier (niet-ondernemer). Nu de executieveiling een woning in aanbouw – en dus een nieuwe onroerende zaak – betreft, is de veilingregeling mogelijk van toepassing.

De aanbrenger is helaas onbereikbaar. Gelet op de toestand van de onroerende zaak is het waarschijnlijk dat de koper van de veiling een bouwbedrijf zal zijn. Mogelijk blijft echter ook dat een particulier het hoogste bod uit zal brengen.

2.3 Het algemeenheidsregime en de veilingregeling Door toepassing van het algemeenheidsregime op een vastgoedtransactie, blijft de levering van het vastgoed buiten de heffing van btw. Als gevolg hiervan zal naar mijn mening de veilingregeling in zijn geheel niet van toepassing zijn: zonder een btw-levering lijkt een fictieve levering aan en door een veilinghouder niet mogelijk.

Voldoet de veilingkoper achteraf echter niet aan het voorzettingsvereiste, dan is het algemeenheidsregime ten onrechte toegepast. Van rechtswege verschuldigde btw kan dan krachtens de veilingregeling bij de veilinghoudende notaris worden nageheven. Om deze situatie te voorkomen is het van belang dat partijen op papier zetten hoe in een dergelijke situatie wordt gehandeld. Een mogelijkheid lijkt om in de fiscale paragraaf van de akte zo in te richten dat primair het algemeenheidsregime en subsidiair het btw-regime van de onroerende zaak wordt gevolgd.

3. ZORGPLICHT

Bouwbedrijf als koper Wanneer een bouwbedrijf de woning in aanbouw verkrijgt is de veilingregeling van toepassing (het betreft immers de levering aan een ondernemer). Hierdoor is de levering aan de notaris geen btw-belaste levering (de aanbrenger is een particulier), maar de (door)levering door de notaris is dat wel. De verschuldigde btw over de (door)levering wordt naar het bouwbedrijf verlegd en er kan voor de overdrachtsbelasting een beroep worden gedaan op de samenloopvrijstelling.

De notaris dient de btw over de koopsom niet in zijn aangifte op te nemen en vermeldt op zijn afrekening ‘btw verlegd’.

N O TA R I S

Zoals hierboven is gebleken, is veel afhankelijk van de btwstatus van de aanbrenger en de te veilen onroerende zaak.

De notaris dient te beoordelen of hij van doen heeft met een btw-ondernemer als aanbrenger. Moet de notaris hiervoor bij een executieveiling afgaan op de gegevens die hem door de bank zijn aangereikt? In de parlementaire behandeling is opgemerkt dat informatie die nodig is om te bepalen welke regeling moet worden toegepast, verkregen kan worden van de aanbrenger.38 In beginsel kan de veilinghouder, indien hij geen bijzondere regel van twijfel heeft, uitgaan van de door de aanbrenger verschafte informatie. Het is niet ongebruikelijk dat er in het geval van een executieveiling moeilijk of zelfs geen communicatie mogelijk is met de aanbrenger (bijvoorbeeld wanneer deze met de noorderzon vertrokken is). Daarnaast kan de onroerende zaak in het kadaster op naam van een natuurlijk persoon staan, waaruit niet op te maken zal zijn of de onroerende zaak behoort tot het ondernemingsvermogen van een btw-ondernemer. De aard van de onroerende zaak kan hierbij natuurlijk een belangrijke aan-

18

Particulier als koper Indien een particulier de woning in aanbouw verkrijgt is de veilingregeling niet van toepassing. De particuliere koper verkrijgt in dit geval rechtstreeks van de aanbrenger.

De koper is overdrachtsbelasting verschuldigd. Ter zake van de doorverkoop van grond met een woning in aanbouw geldt een goedkeuring.40 In het geval van een koop- aannemingsovereenkomst met een aannemer komen de reeds betaalde bouwtermijnen in mindering van de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting als de grond met de woning in aanbouw buiten de zes maanden van art. 13 WBR is verkregen. Deze goedkeuring ziet naar mijn mening ook op de onderhavige situatie. De notaris zal er dan ook verstandig aan doen om voorafgaande aan de veiling na te gaan of er sprake is geweest van een koop- aannemingsovereenkomst en of er bouwtermijnen zijn voldaan. Voor een goede verkoopopbrengst is belangrijk dat de fiscale gevolgen voor de potentiële kopers inzichtelijk zijn.

100

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

VF-5 P14-20 Artikel 4.indd 18

jaargang 16, oktober 2011

9/29/11 9:40:03 AM

4. CONCLUSIE

Ook zal de notaris door de toepassing van de veilingregeling bij de doorlevering van oude onroerende zaken een dienst verlenen die wellicht opgaat in een btw-vrijgestelde levering. Op grond van zijn ministerieplicht mag de notaris niet zomaar een dienst weigeren. Door zijn dienstverlening bij de veiling van oude onroerende zaken kan zijn praktijk echter wel in de problemen komen nu het recht om voorbelasting in aftrek te brengen aanzienlijk kan worden beperkt.

Door de inperking van de goedkeuring bij het Vastgoed Verzamelbesluit, is de veilingregeling vaker van toepassing.

Daar de regeling bij de invoering mede gericht was op het beperken van de administratieve lasten lijkt – gelet op het bovenstaande – het tegenovergestelde te zijn bereikt.

Hoewel de tussenkomst van de notaris slechts bij fictie plaatsvindt, leidt de veilingregeling voor hem tot grote (administratieve) lasten. Voor de notaris is voorafgaande aan de veiling allerminst zeker welk btw-regime gevolgd zal moeten worden. Pas wanneer de veilingkoper bekend is, kunnen alle gevolgen in kaart worden gebracht. De onoverzichtelijke (fiscale) situatie kan leiden tot een minder hoge veilingopbrengst waardoor de geëxecuteerde met een grotere restschuld blijft zitten.

Onderstaand stroomschema ziet op de btw-gevolgen bij de verkoop van onverhuurd vastgoed

De auteur is werkzaam als belastingadviseur bij CMS Ders Star Busmann te Utrecht.

Oude onroerende zaak

Nee

Reguliere verkoop.

Verkoop via (executie) veiling?

Veilingregeling: Btw-vrijgestelde levering door notaris.

Nee Ja

Aanbrenger is ondernemer?

Veilingregeling: Btw-vrijgestelde levering door aanbrenger en notaris tenzij partijen opteren waarbij btw verlegd wordt.

Ja

Nieuwe onroerende zaak

Levering is btw-belast indien verkoper ondernemer is.

Nee

Executieverkoop onroerende zaak op last van zekerheidsgerechtigde/ executoriale titel: btw wordt verlegd indien koper ondernemer is.

Verkoop via (executie) veiling?

Nee Koper is ondernemer?

Ja Ja Nee Aanbrenger is ondernemer?

Ja

Nee

Veilingregeling is niet van toepassing: Geen btw-belaste levering(en).

Veilingregeling: btw-belaste levering door notaris. Btw wordt verlegd naar koper indien executieveiling.

Veilingregeling: btw-belaste levering door aanbrenger en notaris. Btw wordt verlegd naar notaris indien executieveiling.

Koper is ondernemer?

Ja

Veilingregeling: btw-belaste levering door aanbrenger en notaris. Btw wordt verlegd naar notaris en koper indien executieveiling.

101 De veilingregeling in de vastgoedpraktijk

VF-5 P14-20 Artikel 4.indd 19

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

19

9/29/11 9:40:03 AM

1

Het besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23.

31 Dit blijkt uit een publicatie op KNB NotarisNet van 23 juli 2009.

2

‘Vastgoed’ en ‘onroerende zaken’ staan hier mede voor beperkte

32 HvJ 27 november 2003, zaak C-497/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes).

rechten waaraan deze zijn onderworpen.

33 HR 6 juni 2008, nr. 42 677, V-N 2008/29.21.

Naast de openbare executoriale veiling kan de executoriale verkoop

34 Hof Den Bosch 9 september 2005, nr. 02/1596, V-N 2006/11.1.8.

door een hypotheekhouder ook onderhands plaatsvinden (art. 3:268

35 Zie bijvoorbeeld HR 25 april 2003, nr. 38 132, V-N 2003/23.25.

BW jo. art. 548 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering).

36 Zie in gelijke zin R.A. Wolf, Geen btw meer bij overdracht van

3

4

De Nederlandse veilingregeling kent geen equivalent in de Btw-

verhuurd vastgoed, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2008/7/8 30 en R.D.

richtlijn. Of de veilingregeling in overeenstemming is met de

Hofman en P.W.C. Hoezen, Overdracht van een (quasi-)onderneming, BtwBrief 2008/10 25.

Btw-richtlijn (en in het bijzonder of deze regeling is toegestaan als ‘vereenvoudigingsregeling’ als bedoeld in art. 395 Btw-richtlijn), valt

37 HR 5 maart 2010, nr. 08/01615, V-N 2010/14.27.

buiten het bereik van dit artikel.

38 NNV, Kamerstukken II, 1994-1995, 23 952, p 6.

5

MvT Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, p. 31.

39 De notaris is hoofdelijk aansprakelijk voor de overdrachtsbelasting tot

6

MvT Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, p. 31.

het bedrag dat volgens de inhoud van zijn akte verschuldigd is (art. 42

7

Zie art. 525 lid 1 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering.

8

HvJ 26 maart 1987, zaak 235/85 (Commissie/Nederland).

9

Zie het besluit van 3 november 1980, nr. 279-21 551, laatstelijk

lid 1 Invorderingswet 1990).

40 Besluit van 7 maart 2007, nr. CPP2006/933M, V-N 2007/17.29.

gewijzigd bij besluit van 19 februari 1991, nr. VB91/429. Dit besluit is ingetrokken per 1 januari 1995 bij het besluit van 12 december 1994, nr. VB94/3979 (Mededeling 27), gewijzigd bij besluit van 23 december 1994, nr. VB94/4672.

10 Op grond van art. 2 Uitvoeringsbeschikking OB bestond deze mogelijkheid o.a. ‘indien de goederen welke over de veiling worden verhandeld, hoofdzakelijk worden aangebracht door personen die ter zake van de levering van die goederen geen belasting zijn verschuldigd’. Deze bepaling is vervallen per 1 januari 1995.

11 Zie het besluit van 12 december 1994, nr. VB94/3979 (Mededeling 27), gewijzigd bij besluit van 23 december 1994, nr. VB94/4672.

12 De Nederlandse margeregeling opgenomen in art. 28b Wet OB ziet op gebruikte roerende lichamelijke zaken en dus niet op onroerende zaken.

13 Zie het besluit van 21 maart 1995, VB95/767 (Mededeling 35), V-N 1995, p. 1242, pt. 20.

14 Zie § 5.4 van het Vastgoed Verzamelbesluit.

15 Met ‘nieuwe’ onroerende zaken worden gebouwen binnen de tweejaarstermijn bedoeld als omschreven in art. 11 lid 1 sub a ten 1e Wet OB. 16 Let op: dit besluit ziet op de heffing van omzetbelasting. Het begrip niet-ondernemer wil zeggen dat de betreffende partij geen ondernemer is als bedoeld in art. 7 Wet OB. Het begrip ondernemer in de zin van de ondernemer is ruim en omvat dus ook een particulier die als ondernemer handelt. Ook een overheidsorgaan kan als ondernemer handelen (gedacht kan worden aan het grondbedrijf van de gemeente).

17 Hof Arnhem op 23 oktober 1979, nr. O 4/1977, BNB 1981/64.

18 Zie het besluit van 18 januari 1982, nr. 281-18065, herdrukt d.d. 25 januari 1983, nr. 283-880 welk besluit is gewijzigd bij de besluiten van 21 november 1983, nr. 283-15784 8 april 1987, nr. 287-4713.

19 HR 23 juni 1999, nr. 34 216, V-N 1999/31.29.

20 Zie art. 35 Wet OB en § 3.2.3 van het besluit van 12 februari 2009, nr.

CPP2009/263M, V-N 2009/11.21.

21 Zie § 3.2.4 van het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21 22 HvJ 25 februari 1999, zaak C-349/96, V-N 1999/15.28 (CPP) en HvJ 27 oktober 2005, zaak C-41/04, V-N 2005/54.19 (Levob Verzekeringen).

23 ‘Oude’ onroerende zaken staan hier voor onroerende zaken meer dan twee jaar na eerste ingebruikname of grond niet zijnde een bouwterrein zoals bedoeld in art. 11 lid 1 sub a Wet OB. 24 Zie Hof Arnhem 8 maart 2011, nr. 10/00408, V-N 2011/41.16.

25 Zie het besluit van 23 november 2009, nr. CPP2009/674M, V-N 2009/64.17.

26 Art. 15 Wet OB jo. art. 11 Uitvoeringsbeschikking OB. 27 Bekend is dat de KNB in overleg is met het Ministerie van Financiën over deze ingrijpende gevolgen van de veilingregeling voor het notariaat.

28 Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41 751, V-N 2006/9.24.

29 Art. 11 lid 1 sub a ten 2e Wet OB jo. art. 6 Uitvoeringsbeschikking Wet OB. 30 Art. 12 lid 5 Wet OB jo. art. 24ba lid 1 sub a Uitvoeringsbesluit OB.

20

102

Vastgoed

FISCAAL & CIVIEL

VF-5 P14-20 Artikel 4.indd 20

jaargang 16, oktober 2011

9/29/11 9:40:04 AM

nummer 11

MBB

november 2010

Periodiek onderhoud onroerendezaaklichaam?

395

Belastingplan 2011, Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504 2.

Mr.dr. R.A. Wolf1

Misbruik en antimisbruik Het regime voor onroerendezaaklichamen (verder: OZL’s) is in de Wet op belastingen van rechtsverkeer (‘WBR’) opgenomen om misbruik te voorkomen. In de memorie van toelichting bij de invoering van de wet in 1970 werd dit als volgt verwoord:

Het Belastingplan 2011 brengt een aantal wijzigingen in het regime voor onroerendezaaklichamen in de overdrachtsbelasting. Het huidige regime zou mogelijkheden bieden

‘Deze regeling is in het leven geroepen, ten einde te voorkomen dat een heffing van het recht van overdracht werd ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerend goed over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een n.v. waarin dat onroerend goed was ingebracht. De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van de overdrachtsbelasting als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen.’5

tot belastingontwijking. Deze gaten worden gedicht. In dat verband wordt zelfs een nieuw belastbaar feit ingevoerd: het verkrijgen van rechten op aandelen. Hiermee wordt heffing mogelijk bij een verkrijging van aandeelhoudersrechten die niet gepaard gaat met een verkrijging van aandelen. Er is echter niet alleen sprake van antimisbruikregels. Het voorstel behelst tevens een verbreding van de

Ook de voorloper van de WBR, de Registratiewet 1917, bevatte een regeling ‘om te voorkomen dat de belasting wegens overdracht van onroerend goed zou worden ontgaan via de weg van aandelenoverdracht’.6 De toenmalige wettelijke criteria (bezit aan onroerende zaken in verhouding tot het totale vermogen) bleken al spoedig willekeurig waardoor ‘niet-verdachte’ vennootschappen onder de heffing vielen en ‘verdachte’ vennootschappen buiten schot bleven. De regeling in de WBR zou effectiever moeten zijn.

grondslag voor de overdrachtsbelasting.

1.

Inleiding Het (demissionaire) kabinet presenteerde afgelopen Prinsjesdag het Belastingplan 2011 onder het motto: ‘Stimulans voor ondernemerschap en innovatie’. Minister De Jager2 lichtte toe fors in te zetten op ondernemerschap en innovatie: ‘want het zijn de ondernemers die ons uit de crisis halen’. In één adem wees de bewindspersoon erop dat ieder zijn deel moest betalen.3 Maatregelen tegen het doelbewust omzeilen van bestaande belastingregels vormden dan ook een logisch complement van de voorgestelde stimulansen.

Voor de overdrachtsbelasting gold de aankondiging dat met aanvullende wetgeving zou worden voorkomen dat investeerders via gekunstelde constructies deze heffing voorkwamen. In de memorie van toelichting wordt kond gedaan van ‘reparatie constructies onroerende zaaklichamen’.4 Nieuwe antimisbruikwetgeving dus. De gepresenteerde plannen blijken echter meer dan dat.

Helaas bleek ook het toenmalige regime van art. 4 WBR niet opgewassen tegen de inventiviteit van de praktijk. In 2000 volgde uiteindelijk een substantiële wijziging van de wettekst. Hierbij werd beoogd om een einde te maken aan toen florerende constructies, zoals ‘dubbeldekkers’, ‘uitsmeer’- en ‘oppompconstructies’.7 Nog steeds was de wettelijke regeling niet waterdicht. Door gebruik te maken van soortaandelen8 bleek het mogelijk om zeggenschap over te dragen zonder heffing van overdrachtsbelasting. Een mogelijkheid die overigens al in 1989 in het parlement ter sprake was gekomen. In het kader van de reparatie van het aanmerkelijkbelangregime in de inkomstenbelasting werd de staatssecretaris de vraag voorgelegd of ook niet het ab-regime in de WBR overeenkom-

1

Redmar Wolf is partner bij Baker & McKenzie Amsterdam.

5

Kamerstukken II, 1969-1979, 10 560, nr. 3, p. 18, par. 10.

2

Het Belastingplan 2011 is ingediend door de (demissionair) minister van Financiën De

6

Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 7, p. 6 (memorie van antwoord bij het wets-

7

Bij Wet van 14 december 2000, Stb. 551, zie hierover: R.A. Wolf, ‘Reparatiewetgeving

voorstel WBR).

Jager, feitelijk in zijn hoedanigheid van (demissionair) staatssecretaris. Na het tussentijds aftreden van de PvdA-bewindslieden (en dan met name de PvdA-minister van Financiën Bos) heeft De Jager enige tijd beide functies vervuld. Inmiddels is per

overdrachtsbelasting’, WFR 2000/555 en van dezelfde auteur: ‘Voortgang reparatiewet-

14 oktober jl. een nieuw kabinet aangetreden. De nieuwe staatssecretaris (Weekers) zal

geving overdrachtsbelasting’, WFR 2000/1675, Overdrachtsbelasting bij aandelentransacties, nieuwe wetgeving voor vastgoedlichamen, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2002/5.

het Belastingplan 2011 verder door het parlement loodsen.

3

Persbericht Ministerie van Financiën van 21 september 2010.

4

Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 3, p. 3 (Belastingplan 2011).

8

Hierbij werd met name gebruikgemaakt van cumulatieve preferente aandelen, ‘cumprefs’.

103

MBB-11 P395-401 Artikel 2.indd 395

11/8/10 11:41:21 AM

MBB

nummer 11

november 2010

periodiek onderhoud onroerendezaaklichaam?

396

stig moest worden aangepast. In de memorie van antwoord op het toenmalige wetsvoorstel wees de bewindspersoon deze suggestie nog als volgt van de hand:

vordering op de dochter. Uit het non-consolidatiearrest van de Hoge Raad uit 198613 volgde dat de deelneming in de dochter in aanmerking genomen moest worden voor de werkelijke waarde. Deze waarde was laag, want de dochter was grotendeels gefinancierd met vreemd vermogen (de lening van de moeder). De aandelen van de moeder konden dan belastingvrij overgaan.

‘De leden van de PvdA-fractie vragen of er geen noodzaak is de omschrijving van een aanmerkelijk belang in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer op dezelfde wijze aan te passen. Mijns inziens is dat niet het geval.

De achtergrond van genoemd artikel 4 is het heffen van overdrachtsbelasting ingeval een pakket aandelen in een onroerend-goedmaatschappij wordt overgedragen dat een wezenlijke zeggenschap over het onroerend goed vertegenwoordigt. De belasting wordt berekend over de waarde van het door de aandelen vertegenwoordigde onroerend goed. Daarbij maakt het geen verschil of het om preferente of gewone aandelen gaat. Voor beide soorten aandelen geldt dat de waarde wordt vastgesteld naar rato van het aandeel in het nominaal gestorte kapitaal.’9

Het huidige art. 4, lid 4, WBR stelde paal en perk aan deze structuren; als sprake is van een belang van een derde, dan is consolidatie verplicht. Onderlinge vorderingen en schulden tussen moeder en dochter vallen tegen elkaar weg en de onroerende zaken van de dochter tellen mee als relevant bezit voor de moeder.

Volgens de minister kan deze antimisbruikwetgeving omzeild worden door een belang in een dochter uit te smeren tussen groepsvennootschappen. De memorie van toelichting geeft hier het voorbeeld van een moedervennootschap A BV met twee dochters (B BV en C BV) die ieder een 25%-belang houden in een onroerendezaaklichaam, X BV. Het onroerendezaaklichaam is grotendeels gefinancierd met vreemd vermogen. Een koper wil een 50%-belang in OZL X BV verwerven. Bij aankoop van de aandelen OZL X BV van B BV en C BV is overdrachtsbelasting verschuldigd. Als echter de aandelen B BV en C BV worden aangekocht (en daarmee feitelijk een 50%-belang in OZL X BV), volgt geen heffing. Consolidatie is immers niet aan de orde, nu beide vennootschappen ieder voor zich een belang van minder dan een derde in het onroerendezaaklichaam hebben.

Uiteindelijk werd pas in 2008 het ab-regime in art. 4 WBR aangepast10 om ook deze constructies onmogelijk te maken11: ‘De overdrachtsbelasting en de daarbij behorende lagere regelgeving worden dusdanig aangepast dat er recht wordt gedaan aan de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever, namelijk dat de verkrijging van een aanmerkelijk belang in een OZL belast is.’ 12 Als we de minister mogen geloven, is thans wederom nieuw onderhoud noodzakelijk. Hieronder begin ik met een bespreking van de ‘zuivere’ antimisbruikbepalingen en werk ik zo toe naar de maatregelen die zich beter laten omschrijven als ‘grondslagverbreding’.

Deze uitsmeerdubbeldekker variant wordt op de korrel genomen in een nieuw art. 4, lid 4, onderdeel a, WBR. Consolidatie geldt nog steeds vanaf een belang van een derde in een dochter, maar voortaan tellen ook de belangen van concernlichamen en grootaandeelhouders mee. Bij een grootaandeelhouder gaat het dan om een natuurlijke persoon die al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte lijn in het lichaam waarvan de aandelen overgaan een belang heeft van ten minste 90%.

2.1. Consolidatie gekoppeld aan concernbelang Tot de wetswijziging van 2000 stonden zogenoemde dubbeldekkerstructuren garant voor een besparing van overdrachtsbelasting. Met deze constructies kon het volledige belang bij een onroerendezaaklichaam belastingvrij overgaan. Hiervoor werden de onroerende zaken ondergebracht in een dochtervennootschap, die werd gefinancierd met een lening van de moeder. Vervolgens werden de aandelen in de moeder overgedragen. Het bezit van de moeder bestond uit de deelneming in de dochter (‘onroerend’) en de roerende 9

De voorgestelde wettekst neemt niet alleen het belang in aanmerking ten tijde van de verkrijging, maar tevens elk belang dat de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen tezamen met concernlichamen/grootaandeelhouder ‘heeft bezeten’. Er wordt derhalve ook rekening gehouden met belangen die voorafgaand aan de verkrijging al zijn afgestoten. In de memorie van toelichting wordt ter zake opgemerkt:

Kamerstukken II, 1988-1989, 21 033, nr. 5.

10 In het wetsvoorstel ‘Overige Fiscale Maatregelen 2008’, Kamerstukken II, 2007-2008, 31 206.

11 Zie hierover onder meer: R.A. Wolf, ‘Overdrachtsbelasting; geen ontkomen meer aan?’, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/06.

12 Kamerstukken II, 2007-2008, 31 206, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 10.

13 HR 26 november 1986, BNB 1987/129.

104

MBB-11 P395-401 Artikel 2.indd 396

11/8/10 11:41:22 AM

MBB

nummer 11

november 2010

periodiek onderhoud onroerendezaaklichaam?

397

‘De ingevoerde referentieperiode van een jaar heeft als doel te voorkomen dat bij een volgtijdelijke verkoop van de aandelen B BV en C BV toch geen consolidatie hoeft plaats te vinden. Indien immers de aandelen B BV op enig moment verkocht worden daalt het belang dat de relevante groep in OZL X BV heeft tot 25%, namelijk slechts de aandelen welke C BV in bezit heeft. Strikt genomen hoeft C BV haar belang in OZL X BV niet meer te consolideren. De referentieperiode zorgt ervoor dat C BV haar belang van 25% een jaar lang dient te consolideren.’14

e. verbonden natuurlijke personen van deze toekomstige verkrijger.

In dat geval bestaat het wettelijke vermoeden dat de bezittingen met deze schulden gefinancierd zijn, waardoor zij bij het toetsen van de bezitseis worden genegeerd.

De roerende bezittingen tellen wel mee voor de bezitseis, indien aannemelijk is dat deze voortvloeien uit een normale bedrijfsuitoefening die past bij de aard en de omvang van het lichaam, de verkrijger of de met hen verbonden lichamen of natuurlijke personen.

De thans voorgestelde correctie van de bezittingen moet plaatsvinden nadat een eventuele consolidatie is uitgevoerd.

De referentietermijn van een jaar waaraan de memorie van toelichting refereert, heb ik niet in de nieuwe wettekst kunnen ontdekken.15 Zoals het er nu staat, lees ik uit de wettekst dat de referentieperiode onbeperkt is. Wellicht dat een en ander in de parlementaire behandeling kan worden rechtgezet.

2.3. Verkrijgingen eerder samengeteld Heffing van overdrachtsbelasting is aan de orde wanneer de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst te verkrijgen of verkregen aandelen een aanmerkelijk belang verkrijgt of uitbreidt.

2.2. Verdacht bezit blijft buiten beschouwing De memorie van toelichting meldt dat in de praktijk bepaalde bezittingen worden gecreëerd om te bewerkstelligen dat een lichaam niet aan de bezitseis voldoet. Dergelijk verdacht bezit blijft voortaan buiten beschouwing, zo volgt uit het nieuw voorgestelde art. 4, lid 4, onderdeel b en c.

Verkrijgingen binnen twee jaar door dezelfde verkrijger worden geacht voort te vloeien uit dezelfde of een samenhangende overeenkomst, zo bepaalt het huidige art. 4, lid 5, onderdeel b, WBR. Met het onderhavige voorstel wordt een dergelijke samenhang tevens verondersteld tussen alle verkrijgingen binnen twee jaar door: a. de verkrijger, en; b. de echtgenoot van de verkrijger, en; c. de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de verkrijger, en; d. een lichaam waarin de verkrijger al dan niet tezamen met zijn familie een geheel of nagenoeg geheel belang heeft.

Het gaat dan allereerst om vorderingen, van welke aard dan ook, die een lichaam heeft op: a. verbonden lichamen, of; b. verbonden natuurlijke personen, of; c. de toekomstige verkrijger van zijn aandelen, of; d. verbonden lichamen van deze toekomstige verkrijger, of; e. verbonden natuurlijke personen van deze toekomstige verkrijger.

De vorderingen tellen wel mee voor de bezitseis, indien aannemelijk is dat deze voortvloeien uit een normale bedrijfsuitoefening die past bij de aard en de omvang van het lichaam, de verkrijger of de met hen verbonden lichamen of natuurlijke personen.

Is de verkrijger een rechtspersoon, dan zijn de verkrijgingen binnen twee jaren door deze verkrijger en zijn concernvennootschappen ‘samenhangend’ .

2.4. Verkrijging van rechten uit aandelen

Hiernaast blijven roerende bezittingen van het lichaam buiten aanmerking voor zover sprake is van schulden aan: a. verbonden lichamen, of; b. verbonden natuurlijke personen, of; c. de toekomstige verkrijger van zijn aandelen, of; d. verbonden lichamen van deze toekomstige verkrijger, of;

Dat de huidige wettekst mogelijkheden biedt om door verschuiving van aandeelhoudersrechten overdrachtsbelasting te voorkomen, was al langer bekend. In 2006 overwoog Gassler ter zake: ‘De mogelijkheid om door intrekking van aandelen te bewerkstelligen dat belangen in een onroerendezaaklichaam vrij van overdrachtsbelasting worden verkregen, zou de wetgever mijns inziens kunnen ondervangen door het intrekken van aandelen aan te merken als een verkrijging van aandelen voor zover die intrekking tot

14 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 3, p. 45.

15 In dezen voel ik mij gesterkt door het commentaar van de Commissie wetsvoorstellen van de NOB op het Belastingplan 2011. Ook de commissie mist een referentieperiode in de voorgestelde wettekst.

105

MBB-11 P395-401 Artikel 2.indd 397

11/8/10 11:41:22 AM

MBB

nummer 11

november 2010

periodiek onderhoud onroerendezaaklichaam?

398

gevolg heeft dat bestaande aandeelhouders hun relatieve belang in het geplaatste aandelenkapitaal van het onroerendezaaklichaam zien vergroten.’16

‘De invulling van het begrip ‘belang’ is van feiten en omstandigheden afhankelijk. Net als bij iedere andere open norm vindt de exacte invulling hiervan uiteindelijk plaats door de praktijk en jurisprudentie. Bevestigd kan worden dat voor de toepassing van de hiervoor genoemde bepalingen het begrip “belang” alleen betrekking heeft op een door aandelen vertegenwoordigd direct dan wel indirect belang in een OZL en in beginsel niet ziet op opties of converteerbare obligatieleningen.’21

In het Belastingplan 2011 komt de wetgever met een voorstel om elke aangroei van aandeelhoudersrechten – uit welken hoofde dan ook – als belastbaar feit aan te merken.

Hiertoe wordt een elfde lid aan artikel 4 toegevoegd: ‘Onder aandelen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, en het derde lid worden mede verstaan rechten uit bestaande aandelen.’

Aldus wordt het begrip ‘belang’ wel erg diffuus.

De memorie van toelichting geeft het volgende voorbeeld van een verschuiving in aandeelhoudersrechten waarbij een heffing past:

Het belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting wordt aldus uitgebreid met een nieuwe categorie fictieve onroerende zaken: de rechten uit bestaande aandelen. Volgens de memorie van toelichting wordt hiermee beoogd om bepaalde wijzigingen van rechten uit bestaande aandelen te behandelen als een verkrijging van aandelen. Door met name het wetsvoorstel ‘Flexibilisering bv-recht’ en de bijbehorende invoeringswet17 wordt het, meer dan voorheen, mogelijk om via deze weg een belang in een onroerendezaaklichaam te verkrijgen, zo vermeldt de memorie.18

‘Het aandelenkapitaal van OZL Z BV bestaat uit 10 aandelen A, alsmede uit 10 aandelen B. De aandeelhouders A zijn gerechtigd tot 50% van de winst en de stille reserves van OZL Z BV. De aandeelhouders B tot de resterende winst en stille reserves. Op enig moment vindt een statutenwijziging plaats waarbij het winstrecht van de aandeelhouders A teruggebracht wordt naar 40%.

Het gevolg daarvan is uiteraard dat het winstrecht van de aandeelhouders B 60% wordt. Deze uitbreiding van het belang wordt dan vervolgens onder de gestelde voorwaarden belast.’22

De wettekst spreekt van ‘rechten uit bestaande aandelen’, de memorie van toelichting noemt ‘bepaalde wijzigingen van rechten uit bestaande aandelen’. De vraag rijst dan welke rechtenwijzigingen wel en welke rechtenwijzigingen niet worden getroffen. Uit de memorie van toelichting valt op te maken dat sprake moet zijn van wijziging van het belang in een bepaalde aandelensoort:

Dat reeds de enkele uitbreiding van een winstrecht de facto gelijk gesteld wordt met de verkrijging van het achterliggende vastgoed laat zien dat de wetgever het oorspronkelijke uitgangspunt bij het invoeren van de regeling van art. 4 WBR, het verkrijgen van de zeggenschap ten aanzien van het achterliggende vastgoed, heeft vervangen door een meer economische benadering; het verkrijgen van een (indirect) belang bij het achterliggende vastgoed. Deze verschuiving was overigens ook al zichtbaar in de ‘fictieve aandeelhouders’ in art. 4, lid 5, onderdeel a, WBR, een regeling die onderdeel uitmaakte van de wetswijzigingen per 28 december 2000. Het fictieve aandeelhouderschap betekent in bepaalde gevallen, zo stelt Bongard23, bijvoorbeeld bij verkrijging van een vruchtgebruik op alle aandelen, dat overdrachtsbelasting wordt verschuldigd terwijl geen enkele zeggenschap in het desbetreffende vastgoedlichaam wordt verkregen en nog minder – indirecte – zeggenschap over het achterliggende vastgoed.

‘De wijziging van aandeelhoudersrechten in termen van belang in een bepaalde aandelensoort heeft uiteraard gevolgen voor de overige aandelen die niet wijzigen.

In die zin is er sprake van een “communicerende vaten werking”. Immers de afname van het belang van aandeel x kan tot gevolg hebben een toename van het belang bij andere aandelen. Die toename is te beschouwen als een te belasten verkrijging.’19 Nu bestaat onder de huidige wettekst al veel onduidelijkheid over de uitleg van het begrip ‘belang’.20 Deze onduidelijkheid wordt met de voorgaande passage nog eens uitgebreid. Want hoe is deze passage bijvoorbeeld te rijmen met de uitlatingen van de wetgever uit 2007: 16 Y.E. Gassler, De verkrijging van aandelen in de overdrachtsbelasting, Kluwer, Deventer 2006, p. 159.

17 Kamerstukken II, 2009-2010, 31 058 en 32 426.

18 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 3, p. 7.

19 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 3, p. 41.

20 Zie hierover: A. Rozendal, ‘Het begrip “belang” in de overdrachtsbelasting, meer duidelijkheid gewenst’, WFR 2008/1000 en R.A.H.J. Kousen, ‘Belang bij een nadere uitleg van het begrip “belang”!’, Vastgoed Fiscaal en Civiel, 2010/03.

21 Wetsvoorstel ‘Overige Fiscale Maatregelen’, nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2007-2008, 31 206, nr. 6, p. 8.

22 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 3, p. 1 (Belastingplan 2011).

23 M.P. Bongard, Leidraad overdrachtsbelasting, Fed Fiscale Studieserie, nr. 33, Kluwer, Deventer 2009, p. 59.

106

MBB-11 P395-401 Artikel 2.indd 398

11/8/10 11:41:22 AM

MBB

nummer 11

november 2010

periodiek onderhoud onroerendezaaklichaam?

399

2.5. De nieuwe bezitseis

met buitenlands vastgoed en een (minder dan 30%) gering Nederlands bezit, worden derhalve geen OZL. Of, in de woorden van de memorie van toelichting:

Onder de huidige wet is een lichaam pas een OZL als het bezit voor ten minste 70% uit Nederlands vastgoed bestaat ten tijde van de verkrijging van de aandelen, of op enig moment in de twaalf maanden voor dit verkrijgingstijdstip.

Deze voorwaarde staat bekend als de bezitseis.

‘Bestaan de bezittingen van een lichaam voor meer dan 50% uit onroerende zaken, waar dan ook gelegen, maar voor minder dan 30% uit in Nederland gelegen onroerende zaken dan kwalificeert het lichaam niet als OZL.’25

De samenstelling van de bezittingen van een lichaam is echter relatief eenvoudig ‘maakbaar’, zo wordt in de memorie van toelichting overwogen. Volgens de memorie vormt dit criterium ‘in het zicht van een verkoop van de aandelen in een lichaam, een welhaast natuurlijke prikkel om voor meer dan 30% overige bezittingen, al dan niet geforceerd of kunstmatig te verwerven.’24

‘Doelmatigheidsoverwegingen’ liggen volgens de memorie van toelichting ten grondslag aan het 30%-criterium. Het is blijkbaar niet de bedoeling van de wetgever om alle buitenlandse vastgoedlichamen met enig Nederlands bezit als OZL aan te merken. Concurrentievervalsing wordt dan niet geheel uitgebannen.

Overigens, net zoals bij in Nederland gelegen onroerende zaken wordt onder buitenlandse onroerende zaken ook verstaan rechten op deze zaken alsmede economische eigendom op deze zaken of rechten.

Onder de voorgestelde regels wordt al aan de bezitseis voldaan als meer dan 50% van het bezit uit onroerende zaken bestaat. De hiervoor genoemde ‘natuurlijke prikkel’ wordt met het aldus verlagen van de bezitseis uiteraard niet weggenomen. Nu moet alleen voor meer dan 50% overige bezittingen worden verworven. In de praktijk – en daar gokt de wetgever blijkbaar op – wordt het moeilijker om deze ‘prikkel’ te volgen.

2.7. Samenloop met personenvennootschapsrecht Ten slotte moet de Invoeringswet Titel 7.13 BW26 27 niet worden vergeten. Met dit wetsvoorstel zal onder het begrip ‘aandelen’ ook de economische deelgerechtigdheid in een openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid vallen.

Ook de uitbreiding van rechten uit een economische deelgerechtigdheid zal dan, naast de verkrijging van de economische deelgerechtigdheid zelf, in bepaalde gevallen belast zijn met overdrachtsbelasting, zo meldt de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2011.

2.6. Buitenlands vastgoed voortaan ook onroerend bezit Het Belastingplan 2011 komt met nog een andere aanpassing van de bezitseis: buitenlands vastgoed gaat als onroerende bezitting meetellen. Onder de huidige regels telt buitenlands vastgoed wel mee als bezitting, maar niet als onroerende bezitting.

De Invoeringswet Titel 7.13 BW moet overigens ook de gevolgen repareren van het arrest uit 200428 waarin de Hoge Raad beschikte dat heffing van overdrachtsbelasting bij een vastgoedmaatschap met een in aandelen verdeeld kapitaal pas aan de orde was bij verkrijging of uitbreiding van een aanmerkelijk belang. Onder het wetsvoorstel kunnen enkel lichamen met rechtspersoonlijkheid de status van OZL verwerven. De verkrijging van een belang in een onroerende zaak via een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid wordt dan aangemerkt als een directe verkrijging van het vastgoed en valt niet langer onder het OZL-regime. Een uitzondering geldt bij de verkrijging van een belang in een

Volgens de memorie van toelichting past deze uitbreiding van de belastinggrondslag beter bij het uitgangspunt dat economisch gelijke gevallen fiscaal gelijk behandeld moeten worden. Het voortaan in aanmerking nemen van buitenlandse onroerende zaken wordt bovendien verdedigd met een beroep op het beëindigen van concurrentievervalsing.

Onder de huidige regelgeving kunnen lichamen die alleen in Nederlandse onroerende zaken handelen in een slechtere positie komen dan lichamen die tevens in buitenlandse onroerende zaken handelen. Een argument dat mij minder overtuigt en dat mijns inziens de echte reden voor deze wijziging verhult. Het zal de wetgever toch vooral gaan om het afsnijden van de mogelijkheid om met buitenlands vastgoedbezit de OZL-status te ontlopen.

25 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 3, p. 38.

Het meetellen van het buitenlands vastgoed geldt niet onverkort; het belastingplan bepaalt tevens dat de bezitseis pas vervuld is als ten minste 30% van de bezittingen uit Nederlandse onroerende zaken bestaat. Vastgoedlichamen

26 Invoeringswet Titel 7.13 BW, wetsvoorstel 31 065, ingediend op 6 juni 2007, op 15 december 2009 aangenomen in de Tweede Kamer.

27 Zie hierover onder meer: A.W.M. Roelen, ‘Het nieuwe personenvennootschapsrecht en de overdrachtsbelasting’, MBB 2007/11 en P. Janson, ‘Recente ontwikkelingen Invoeringswet 7.13 – een update op het gebied van de overdrachtsbelasting’, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2009/4.

24 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 3, p. 6.

28 HR 15 oktober 2004, nr. 38.879, NTFR 2004/1561, BNB 2005/52c.

107

MBB-11 P395-401 Artikel 2.indd 399

11/8/10 11:41:22 AM

MBB

nummer 11

november 2010

periodiek onderhoud onroerendezaaklichaam?

400

3.

zogenoemd ‘open beleggingsfonds’. Een dergelijke verkrijging is niet onderworpen aan overdrachtsbelasting indien: – het een verkrijging betreft van rechten van deelnemingen in een beleggingsfonds in de zin van art. 1:1 Wet op het financieel toezicht; – de participaties vrij verhandelbaar zijn; en – geen belang van meer dan 33 1/3% in het fonds wordt verkregen.

Zoals hiervoor reeds uiteengezet, is het OZL-regime oorspronkelijk in de wet opgenomen:

De behandeling van de Invoeringswet en het logisch aan dit wetsvoorstel voorafgaande wetsvoorstel ‘Personenvennootschappen’29 ligt al geruime tijd stil. Het is maar de vraag of deze wetgeving er ooit komt. Het Belastingplan 2011 voorziet in een wijziging van het wetsvoorstel ‘Personenvennootschappen’, mocht het zover komen dat het Belastingplan 2011 eerder tot wet wordt verheven.30 Zonder deze bepaling zouden de thans voorgestelde wijzigingen van art. 4 Wet BRV met het invoeren van het wetsvoorstel ‘Personenvennootschappen’ weer gedeeltelijk worden teruggedraaid. Mocht het wetsvoorstel ‘Personenvennootschappen eerder worden ingevoerd dan het Belastingplan 2011, dan wordt in de voorgestelde wettekst onder meer ‘lichaam (met een in aandelen verdeeld kapitaal)’ vervangen door ‘rechtspersoon’.31

Er zou derhalve niet geheven moeten worden als het vastgoed om andere redenen in het betreffende lichaam was ingebracht, een gedachte die ook spreekt uit een (oudere) aanschrijving onder de Registratiewet 1917:

‘ten einde te voorkomen dat een heffing van het recht van overdracht werd ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerend goed over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een n.v. waarin dat onroerend goed was ingebracht.’34

‘Op grond van deze aanschrijving blijft een heffing van overdrachtsbelasting achterwege, indien het betreft overeenkomsten tot overdracht van aandelen in vennootschappen welke niet in het leven zijn geroepen om een heffing van overdrachtsbelasting te ontgaan. Zulks kan in het algemeen worden aangenomen, indien het aandelenkapitaal van de vennootschap is verspreid of indien het een vennootschap betreft welke een bedrijf uitoefent dat niet bestaat in de handel in of exploitatie van onroerend goed en waarbij het bezit van onroerende zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotelbedrijf).’35

Het nut van de bezitseis Met alle doorgevoerde en nog komende wijzigingen van art. 4 WBR zou een fundamentele herbezinning op het OZL-regime geen kwaad kunnen. In dat verband wijs ik op het schriftelijk verslag met daarin de vraag van de PVVfractie of de bezitseis niet geschrapt kan worden.32 Wat mij betreft een prikkelende suggestie.

Deze gedachte ligt ten grondslag aan de doeleis.

De achtergrond van de bezitseis is minder duidelijk. Dit vereiste is zonder specifieke toelichting in 1970 bij nota van wijziging in de uiteindelijke wettekst beland. Het oorspronkelijke wetsvoorstel luidde: ‘Artikel 4 Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt: a. rechten van deelnemingen in niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen fondsen welker werkzaamheid hoofdzakelijk bestaat uit de verkrijging, de vervreemding of de exploitatie van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of van zakelijke rechten daarop.’36

De OZL-status wordt pas verworven als tegelijkertijd zowel aan de bezitseis als de doeleis is voldaan. De doeleis houdt in dat de kernactiviteiten van het betreffende lichaam bestaan uit het verkrijgen, vervreemden van onroerende zaken, beperkte rechten daarop of de economische eigendom daarvan.33 Gaat het onder de huidige wet enkel om in Nederland gelegen onroerende zaken, onder de nieuwe regels tellen alle onroerende zaken (of rechten of economische eigendom) waar ook ter wereld mee.

Oorspronkelijk wilde de wetgever alleen de lichamen treffen die niet belastingplichtig waren voor de vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting zou het opzetten van aparte vastgoedlichamen om overdrachtsbelasting te besparen onaantrekkelijk maken. Nog tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel brak echter het besef

29 Vaststelling van Titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek, wetsvoorstel 28 746, ingediend op 24 december 2002, laatste Kamerstuk dateert van 15 april 2008; een brief van de vaste Kamercommissie van Justitie van de Eerste Kamer aan de minister van Justitie dat de behandeling van het wetsvoorstel niet voor het zomerreces kan plaatsvinden.

30 Kamerstukken, II 2010-2011, 32 504, nr. 2, art. XXVIII. 31 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 2, art. XXVII. 32 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 504, nr. 5, p. 4.

34 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3, p. 18, par. 10.

33 M.T.E. Robben, Overdrachtsbelasting en onroerendezaaklichamen, Fed Fiscale Brochure,

35 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3, p. 18, par. 10.

Kluwer, Deventer 2006, p. 48.

36 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3.

108

MBB-11 P395-401 Artikel 2.indd 400

11/8/10 11:41:23 AM

MBB

nummer 11

november 2010

periodiek onderhoud onroerendezaaklichaam?

401

4.

door dat heffing van vennootschapsbelasting niet altijd soelaas bood. Voor beleggingsinstellingen gold de facto een nultarief voor de vennootschapsbelasting, waardoor het besparen van overdrachtsbelasting via vastgoedlichamen toch weer aantrekkelijk was. De wetgever besloot hierop de koppeling met de vennootschapsbelasting uit het wetsvoorstel te halen. Bij nota van wijziging verscheen een nieuw voorstel voor een wettekst:

Ten slotte Voorlopig pakt het Belastingplan 2011 geconstateerde ‘lekken’ in art. 4 WBR aan. Dat ‘misbruik’ definitief wordt uitgebannen, betwijfel ik. Ook een bezitsgrens van 50% kan immers omzeild worden, al wordt het natuurlijk wel moeilijker. Ik voorspel dan ook over een paar jaar nieuwe antimisbruikwetgeving.

‘a. aandelen in vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, welker werkzaamheid hoofdzakelijk bestaat uit de handel in of het beleggen van vermogen in binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of zakelijke rechten daarop en waarvan de bezittingen grotendeels bestaan uit dergelijke goederen en rechten (...)’37

Gelet op het voorgaande lijkt mij een fundamentele herbezinning op het OZL-regime geboden. Het afschaffen van de bezitseis en het herformuleren van de doeleis lijken hierbij het overwegen waard. Wellicht dat de doeleis vormgegeven kan worden in een ‘open norm’.39 Hoe het ook zij, vooralsnog blijft het OZL-regime toch vooral ‘werk in uitvoering’.

Hier zien we voor het eerst de bezitseis verschijnen. Een toelichting van de wetgever op de introductie van deze aanvullende eis voor de OZL-status ontbrak.

Door de jaren heen is de bezitseis steeds aangescherpt, maar nooit van een stevig rechtstheoretisch fundament voorzien. De bezitseis – en met name het ontlopen daarvan – heeft geleid tot steeds inventievere belastingconstructies en steeds moeilijker te doorgronden regelgeving. De redactie van Vakstudie-Nieuws vraagt zich in een aantekening op het onderhavige Belastingplan 2011 zelfs af of de wetgever bij art. 4 WBR niet een beetje aan het doorslaan is.38 De regelgeving wordt inderdaad steeds ingewikkelder. Aan de andere kant is het de vraag of partijen die handelen in lichamen met een duidelijk OZL-profiel (handel/beleggingen in vastgoed) met eenvoudiger regels tegemoetgekomen moeten worden. Het betalen van overdrachtsbelasting zou voor deze partijen wellicht meer de norm moeten zijn.

Eenvoudiger regelgeving kan echter worden bereikt met het afschaffen van de bezitseis. OZL’s zouden toch lichamen moeten zijn van wie de enige, of ten minste: hoofdzakelijke, activiteit bestaat uit de handel/exploitatie van vastgoed. Dit kan wel getoetst worden aan de hand van een nieuwe versie van de doeleis. De samenstelling van de overige, passief gehouden, bezittingen zou geen rol moeten spelen.

39 Zie hierover bijvoorbeeld: R.L.G. van den Heuvel, ‘Open norm als anti-ontgaansbepa37 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 8.

ling’, in: Vastgoedbundel De toekomst van de overdrachtsbelasting, Kluwer, Deventer

38 V-N 2010/49.3.

2007.

109

MBB-11 P395-401 Artikel 2.indd 401

11/8/10 11:41:23 AM

Overdrachtsbelasting. Tijdelijk verlaagd tarief bij verkrijging woningen Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s, Brieven en beleidsbesluiten Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M De staatssecretaris van FinanciÍn heeft het volgende besloten.

In dit besluit wordt goedgekeurd dat met ingang van 15 juni 2011 voor de verkrijging van een woning overdrachtsbelasting tijdelijk wordt geheven naar een tarief van 2 procent.

1.

Inleiding

In het persbericht van 1 juli 2011 is aangekondigd dat het tarief overdrachtsbelasting bij de verkrijging van woningen tijdelijk wordt verlaagd tot 1 juli 2012. Deze maatregel zal worden opgenomen in het Belastingplan 2012. Als het wetsvoorstel wordt aangenomen treedt deze maatregel op 1 januari 2012 in werking en werkt terug tot en met 15 juni 2011.

2.

Goedkeuring

Het is niet wenselijk dat belanghebbenden de verkrijging van een woning uitstellen tot 1 januari 2012. Daarom keur ik vooruitlopend op wetswijziging het volgende goed.

Goedkeuring Ik keur goed dat een tarief overdrachtsbelasting van 2 procent wordt toegepast voor de verkrijging op of na 15 juni 2011 van een woning. Hieronder wordt het begrip woning nader toegelicht.

3.

Woning

De maatregel ziet uitsluitend op de verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren. Het maakt geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier.

3.1. Ondergrond, tuin en andere aanhorigheden De ondergrond en de tuin behoren tot de woning. Tot de woning behoren ook aanhorigheden zoals garages, schuren, serres, aan- en uitbouwen, tuinhekken en dergelijke die zich bevinden op hetzelfde perceel als de woning. Een garage die tot hetzelfde gebouwencomplex als de woning behoort, wordt ook tot de woning gerekend.

Voorbeeld Een parkeerplaats onder door particulieren bewoonde flats in een flatgebouw wordt tot de woning gerekend.

3.2. Tijdelijke leegstand Tijdelijke leegstand ontneemt aan de onroerende zaak niet het karakter van woning.

3.3. Onroerende zaak niet geheel bestemd voor bewoning

110

Voor onroerende zaken die niet geheel zijn bestemd voor bewoning geldt het volgende.

Uitgangspunt is dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor particuliere bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast.

Als de onroerende zaak qua oppervlakte nagenoeg geheel (90% of meer) bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2% worden toegepast.

3.4. Voorbeelden van onroerende zaken waarvoor de regeling niet geldt Niet als woning aan te merken zijn in ieder geval: - bedrijfsgebouwen en –ruimtes; - afzonderlijke garageboxen; - hotels/pensions; - asielzoekerscentra; - een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis; - internaten; en - grond bestemd voor woningbouw.

3.5. Aandelen in onroerendezaaklichamen Voor de verkrijging van aandelen in onroerendezaaklichamen als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer geldt het volgende. Het tarief van 2% kan uitsluitend worden toegepast op de waarde als bedoeld in artikel 10 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer voor zover die waarde betrekking heeft op woningen.

4. Inwerkingtreding en vervaldatum Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug voor de verkrijging op of na 15 juni 2011 van woningen.

Dit besluit vervalt op 1 januari 2012.

Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag, 1 juli 2011 de staatssecretaris van FinanciĂŤn mr. drs. F.H.H. Weekers

111

Overdrachtsbelasting.

Vanuit de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) zijn vragen gesteld over de tijdelijke verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting voor woningen (zie het besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB2011/1290M, Stcrt. 2011, 12301). Hieronder volgt een compilatie van deze vragen met daarbij de reactie van het Ministerie van Financiën.

1.

Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook voor woningen die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren en worden gekocht door beleggers (bv. op een veiling) met de bedoeling om deze woningen door te verkopen?

Reactie: Ja, de maatregel geldt voor de verkrijging van alle woningen. Het maakt niet uit door wie de woning wordt verkregen en of de woning na de verkrijging zal worden doorverkocht.

2.

Valt onder het begrip "woning voor particuliere bewoning" ook een bedrijfswoning gelegen naast een bedrijf? Deze woning staat op een eigen kadastraal perceel.

Reactie: Ja, het gaat erom dat de onroerende zaak naar zijn aard is bestemd voor bewoning.

Dat is een bedrijfswoning naar zijn aard ook.

3.

Eigenaren van een perceel, waarop een huis gebouwd is, kopen een strook grond van de gemeente, direct grenzend aan hun hoofdperceel. Valt dit perceel grond nu – omdat het bestemd is als tuin voor de woning – onder het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: De bijgekochte grond wordt met 6% overdrachtbelasting belast. De maatregel heeft alleen betrekking op de verkrijging van de woning met bijbehorende grond. Bijkoop van een perceel losse grond is geen verkrijging van een woning, ook niet als het bijgekochte perceel in gebruik komt bij de woning.

4.

Valt "grond bestemd voor woningbouw" die door projectontwikkelaars wordt aangekocht voor toekomstige bouwplannen onder het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: De aankoop van alleen grond valt niet onder de maatregel, ook niet als de grond is bestemd voor woningbouw. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

5.

Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook voor: - het doen van afstand van de rechten van gebruik en bewoning van de ouders ten behoeve van de kinderen; en/of - het terug overdragen van de blote eigendom door de kinderen aan de ouders (terugkopen blote eigendom)?

112

Reactie: Het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting geldt voor verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen (zie onderdeel 3 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M). Afstand van rechten of aankoop van blote eigendom valt dus ook onder het verlaagde tarief.

6.

Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtbelasting bij de verkrijging van een recreatiewoning? Ook als deze woning niet permanent mag worden bewoond?

Reactie: Het verlaagde tarief geldt ook voor de verkrijging van een recreatiewoning, indien deze naar haar aard bestemd is voor bewoning. Daarbij is het niet van belang dat de woning niet permanent mag worden bewoond.

7.

Het komt voor dat bedrijfsruimten als woonruimte worden gebruikt. De (oude) splitsingsakte omschrijft het appartementsrecht nog steeds als bedrijfsruimte maar evident is dat er gewoond wordt. Ook de koper gaat er in wonen. Is het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting van toepassing? Moet daarbij ook gekeken worden naar het bestemmingsplan om te zien of de bestemming woning wel is toegestaan?

Reactie: De maatregel geldt voor woningen. In het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M) is aangegeven dat onder een woning wordt verstaan een onroerende zaak die naar zijn aard bestemd is voor bewoning. In het algemeen is duidelijk of een onroerende zaak daarvoor bestemd is. Als een onroerende zaak weliswaar feitelijk bewoond wordt, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken.

8.

Wat wordt bedoeld met ‘bewoning door particulieren’? Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook voor de verkrijging door een ondernemer die in het woongedeelte van een aangekocht woon/bedrijfspand gaat wonen?

Reactie: Het gaat erom dat de onroerende zaak naar zijn aard is bestemd voor bewoning. De ondernemer woont er als particulier. Als het woongedeelte in een woon/bedrijfspand naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan op het woongedeelte het verlaagde tarief worden toegepast. Zie ook onderdeel 3.3 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M): “Onroerende zaken niet geheel bestemd voor bewoning”.

9.

Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook als sprake is van de verkrijging van een woning die bestemd is om te worden gesloopt en te worden vervangen door nieuwbouw?

Reactie: Ja, het verlaagde tarief geldt ook in deze situatie. De overdrachtsbelasting is een tijdstipbelasting. Het gaat erom dat op het tijdstip van de verkrijging sprake is van een woning. De onroerende zaak moet op het moment van de verkrijging zijn aan te

113

merken als woning. Een woning waarvan de sloop al is aangevangen, is in dit kader geen woning.

10.

Valt onder het begrip woning ook een in aanbouw zijnde woning? Zo ja, hoever moet de woning dan zijn afgebouwd? Volstaat de fundering of moet er meer staan?

Reactie: Een woning in aanbouw is op zich nog geen woning, maar de bestemming staat wel reeds vast bij de aanvang van de bouw. Een nieuwe woning in aanbouw kan voor de maatregel toch als woning worden aangemerkt als de fundering is aangebracht. De aankoop van alleen grond bestemd voor bebouwing, valt niet onder de maatregel. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

11.

Als de koper het voordeel dat hij heeft in verband met de toepassing van artikel 13 van de WBR aan de verkoper vergoedt, is dat een last waarover overdrachtsbelasting is verschuldigd. Geldt het verlaagde tarief ook over de last als het gaat om de verkrijging van een woning?

Reactie: Overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde dan wel de hogere tegenprestatie. De last maakt onderdeel uit van de tegenprestatie voor de verkrijging van de woning. Het verlaagde tarief kan daarom ook worden toegepast op de last.

12.

Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting bij de levering door de gemeente van een voormalige kleuterschool welke vervolgens door de koper gereed zal worden gemaakt voor bewoning?

Reactie: Het verlaagde tarief geldt niet. Op het tijdstip van de verkrijging moet de onroerende zaak naar zijn aard bestemd zijn als woning. Een kleuterschool is dat niet.

13.

Vallen lidmaatschapsrechten die recht geven op het gebruik van een woning eveneens onder het besluit van de tijdelijke verlaging van overdrachtsbelasting?

Reactie: De maatregel geldt voor alle verkrijgingen van een woning. Daaronder vallen ook lidmaatschapsrechten als bedoeld in art 4, eerste lid, onderdeel b, van de WBR, indien de onroerende zaken die door deze lidmaatschapsrechten worden vertegenwoordigd naar hun aard bestemd zijn voor bewoning.

14.

Een woonhuis (begane grond en eerste verdieping met plat dak) met ondergrond wordt gesplitst in drie appartementsrechten, na splitsing rechtgevende op een woning op de begane grond, een woning op de eerste verdieping en een woning op de tweede verdieping.

Na splitsing worden de appartementsrechten (v贸贸r verbouwing) geleverd aan de diverse kopers. Deze kopers gaan een aannemingsovereenkomst aan met een derde die de betreffende woningen realiseert. Kunnen de drie appartementsrechten met bestemming woning worden overgedragen tegen het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

114

Reactie: Ja, het verlaagde tarief kan worden toegepast. Er wordt een woning gekocht en de onroerende zaak blijft bestemd voor bewoning. De verbouwing heeft hier verder geen invloed op.

15.

Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook bij de heruitgifte van een recht van erfpacht? Het recht van erfpacht ziet op een woning.

Reactie: Ja, het verlaagde tarief kan worden toegepast. De tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting geldt voor de verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Zie onderdeel 3 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

16.

Overgedragen is een woonhuis met ondergrond alsmede een perceel grond en water. Het perceel grond en water is gelegen bij de woning en maakt onderdeel uit van de tuin van de woning doch heeft wel een eigen kadastraal nummer. Mag voor deze gehele transactie uitgegaan worden van het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: Tot de woning behoren eveneens de ondergrond en de tuin en aanhorigheden die zich bevinden op hetzelfde perceel als de woning. Indien een aanhorigheid zich niet bevindt op hetzelfde (kadastrale) perceel als de woning ontmoet het geen bezwaar om de maatregel toch op het geheel toe te passen, indien aan de volgende cumulatieve vereisten is voldaan: • De (kadastrale) percelen grenzen aan elkaar; • De percelen zijn naar verkeersopvatting te beschouwen als één geheel; en • De percelen worden tegelijkertijd aan de koper geleverd door dezelfde verkoper.

17.

Iemand heeft een recht van erfpacht op de ondergrond en woning. De gemeente is bloot eigenaar van de ondergrond en woning. De gemeente draagt deze bloot eigendom over aan de erfpachter. Is hierop het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting van toepassing?

Reactie: Ja, het verlaagde tarief is van toepassing. Het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting geldt voor verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen (zie onderdeel 3 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

Er is sprake van erfpacht op woning en ondergrond. De verkrijging van de blote eigendom ziet op die woning en de ondergrond.

18.

Iemand heeft een recht van erfpacht op de ondergrond. Daarnaast heeft hij een recht van opstal ter zake van een woning op die grond. De gemeente is bloot eigenaar van de ondergrond. De gemeente draagt deze blote eigendom over aan de erfpachter. Is hierop het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting van toepassing?

Reactie: Nee, het verlaagde tarief geldt niet. Er is sprake van een recht van opstal ter zake van de woning. De verkrijging van de blote eigendom ziet alleen op de grond en er is dus geen sprake van een verkrijging van een woning.

115

19.

Overgedragen wordt een stuk grond met steiger en water. In het water ligt de woonark van de koper.

Is het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting van toepassing op de verkrijging van de grond, steiger en water?

Reactie: Nee, het verlaagde tarief is niet van toepassing. De woonark is reeds eigendom van de koper. Hierbij wordt er – gelet op de huidige stand van de jurisprudentie – vanuit gegaan dat een woonark doorgaans roerend is. Er wordt alleen grond en water gekocht.

20.

Een garage die zich bevindt op hetzelfde perceel als de woning, valt onder het begrip woning in de zin van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

Een afzonderlijke garagebox valt hier niet onder en dus is daarover 6% verschuldigd.

Welk tarief van de overdrachtsbelasting is van toepassing voor de verkrijging van een garage, welke naast het perceel van de woning ligt, maar een eigen kadastraal nummer heeft? Met ander woorden: Is bedoeld met “hetzelfde perceel”: hetzelfde kadastrale perceel? De garage wordt tegelijkertijd met de woning verkregen en hoort ook bij de woning.

Reactie: Tot de woning behoren eveneens aanhorigheden, zoals garages, schuren, serres, aanen uitbouwen die zich bevinden op hetzelfde perceel als de woning. Indien een aanhorigheid zich niet bevindt op hetzelfde (kadastrale) perceel als de woning ontmoet het geen bezwaar om de maatregel toch op het geheel toe te passen, indien aan de volgende cumulatieve vereisten is voldaan: • De (kadastrale) percelen grenzen aan elkaar; • De percelen zijn naar verkeersopvatting te beschouwen als één geheel; en • De percelen worden tegelijkertijd aan de koper geleverd door dezelfde verkoper.

21.

Een bewoner van een appartementengebouw koopt los een garagebox die zich bevindt direct onder zijn woning. Hij woont op de eerste verdieping in een appartement dat zijn eigendom is. Wordt dit geval op dezelfde manier behandeld als dat van degene die een stuk tuin naast zijn woning koopt?

Reactie: Ja, de maatregel geldt niet voor de verkrijging van een losse garage. Een garage die tot hetzelfde gebouwencomplex als de woning behoort en tegelijkertijd met de woning van dezelfde verkoper is verkregen, wordt wel tot de woning gerekend.

22.

Welk tarief is van toepassing in geval een appartement (woning) van de een wordt gekocht en de garagebox op dezelfde dag of kort daarna van de ander, terwijl beide onroerende zaken tot hetzelfde appartementengebouw behoren?

Reactie: Uitsluitend op de verkrijging van het appartement (woning) geldt het verlaagde tarief.

De garage die tot hetzelfde gebouwencomplex als de woning behoort en tegelijkertijd met de woning van dezelfde verkoper is verkregen, wordt tot de woning gerekend.

Voor de garage geldt in dit geval het gewone tarief van 6%.

116

23.

Er wordt een woon-winkelpand geleverd. Blijkens de aanslag onroerendezaakbelasting wordt het benedengedeelte aangeduid als bedrijfsruimte en de bovenverdieping aangeduid als woning. De benedenverdieping wordt gebruikt als winkelpand en de bovenverdieping wordt aan vier studenten verhuurd die daar ieder een kamer hebben.

Wordt deze bovenverdieping beschouwd als 'woning' gezien het feit dat hier sprake is van kamerverhuur?

Reactie: Ja, de bovenverdieping kan worden beschouwd als woning. Het feit dat de bovenverdieping verhuurd wordt, doet dan niet af aan de woonbestemming. Over de waarde van de bovenverdieping is het verlaagde tarief van toepassing. De waarde van de benedenverdieping is belast naar het gewone tarief van 6%.

24.

Er wordt een pand overgedragen bestaande uit een winkelruimte (beneden) en 12 studentenstudio's (1e en 2e verdieping). Geldt voor het gedeelte van de studentenstudio’s het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting? Geldt daarbij een zelfstandigheidseis ten aanzien van de woonruimte ten opzichte van het bedrijfsgedeelte (bijv. eigen opgang/toegangsdeur) of telt enkel het criterium ‘naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren’?

Reactie: De 12 studio’s zijn te beschouwen als woning. Het criterium is in hoeverre de onroerende zaak naar zijn aard is bestemd voor bewoning. Dat kan ook een onzelfstandig deel van de onroerende zaak zijn (zie onderdeel 3.3. van het besluit van 1 juli 2011, BLKB2011/1290M).

25.

Een projectontwikkelaar koopt een woning met de bedoeling om de woning na verbouwing een ander gebruik te gaan geven (bijvoorbeeld gebruik als bedrijfsruimte). Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting, omdat ten tijde van de verkrijging sprake is van een woning?

Reactie: Uit de vraag kan worden opgemaakt dat het pand op het tijdstip van de verkrijging wordt gebruikt als woning en naar zijn aard is bestemd als woning. Het verlaagde tarief kan dan worden toegepast.

26.

Een projectontwikkelaar heeft een gebouw niet zijnde een woning gekocht met de bedoeling om het gebouw na verbouwing op te leveren als nieuwbouw woonappartementen. De levering vindt door middel van een ABC-levering direct plaats aan de toekomstige bewoners (het BTW aspect wordt buiten beschouwing gelaten). Thans wordt het gebouw in het kader van leegstandsbeheer tijdelijk bewoond. Kan het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting worden toegepast, omdat ten tijde van de verkrijging door de projectontwikkelaar het gebouw wordt bewoond?

Reactie: Uit de vraag kan worden opgemaakt dat op het moment van levering aan de projectontwikkelaar sprake is van een gebouw, niet zijnde een woning (bijv. kantoorpand), waardoor het pand naar zijn aard niet is bestemd als woning. De tijdelijke bewoning doet daaraan niet af. Het verlaagde tarief geldt niet. De plannen om het gebouw te verbouwen tot woonappartementen hebben voor de maatregel geen invloed. Er is geen sprake van een woning in aanbouw.

117

27.

Er is sprake van een verdeling van een woonhuis door samenwoners. Zij hebben de woning samen in eigendom, ieder voor de onverdeelde helft. Echter zij hebben niet gelijktijdig de eigendom verkregen. De woning wordt toebedeeld aan ĂŠĂŠn van hen. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter g, van de WBR is niet van toepassing. Geldt in deze situatie ook het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: Ja, de verdeling betreft een woning. Ook als een onverdeelde helft van de woning wordt verkregen geldt het verlaagde tarief.

28.

Zijn de criteria die gelden voor de toepassing van het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting hetzelfde als die voor de 1-jaarsregeling (tijdelijke verlenging 6maandentermijn van artikel 13 van de WBR) voor woningen? Met name waar het om het begrip 'woning' gaat?

Reactie: Ja. Voor het begrip woning gelden voor de tijdelijke verlenging van de 6maandenregeling van artikel 13 van de WBR (art. XXII Overgangsrecht Belastingplan 2011, Stb. 2010, 872) dezelfde criteria als voor de tijdelijke verlaging van het tarief.

29.

Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook voor de verkrijging van een woning in economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer?

Reactie: Ja, de maatregel geldt ook voor de verkrijging van economische eigendom van woningen.

118

frv 14.

14

Maasdriel en een beetie Don Bosco en Komen, ofwel de ontrrikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van art. 11 l¡d 3 en 4 Wet OB 1968 De afgelopen jaren is er veel jurisprudentie in Nederland veschenen rond de vraag of een pand door renovatie een in fiscale zin nieuwe onroerende zaak is geworden

of dat het pand een reeds meer dan twee jaar geleden in gebruik genomen pand is.

De jurisprudentie over de vraag wanneer een onbebouwd terrein als een bouwterrein in de zin van art. 11 lid 4 Wet OB 1968 kan worden aangemerkt, was echter schaars.

Wet OB 1968), een veel te beperkte beschrijving geeft van het begrip bouwterrein zoals dat is bedoeld in de

Fiscaal gezien was met betrekking tot het begrip bouwterrein het meest interessante arrest van de Hoge Raad het zogenoemde |eugdhonk-arrest,r waarin de Hoge Raad bepaalde dat het slopen van een pand om onbebouwde grond te creëren onvoldoende was om

Btw-richtlijn.

J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaarda (hierna: Komen) van het Hvf EU blijkt naar mijn mening dat het HvJ EU de definitie van bouwterrein en gebouw niet 100%

Uit het eveneens recente arrest

een bouwterrein te doen ontstaan. Daarmee werd duidelijk dat de Hoge Raad van mening is dat (bijvoorbeeld) een zogenoemde'nasloopse' bewerking noodzakelijk is om van een onbebouwd terrein een bouwterrein te maken. Dit houdt in dat de grond nadat het onbebouwde grond is geworden nog een bewerking ondergaat. Veelal wordt daartoe de grond

dichtgetimmerd wil formuleren, maar steeds ook afhankelijk wil (kunnen) stellen van de feitelijke omstandigheden en partijafspraken. Deze begrippen zrln qua definitie/interpretatie dus niet geheel vaststaand, rnaar feiten en omstandigheden moeten steeds worden afgewogen.

In dit artikel wil ik vooral aan de hand van deze drie Europese uitspraken de begrippen bouwterrein en nieuwe onroerende zaak onderzoeken.

nog enigszins geëgaliseerd. De schaarse Nederlandse fiscale gerechtelijke uitspraken gingen dan ook nog vooral uit van de Nederlandse wettekst. Opvallend is dat de laatste twee jaar de jurisprudentie rondom het begrip bouwterrein volledig in beweging is gekomen, doordat het Europese Hofvan Justitie, gebaseerd op de Btw-richtlijn tot hele andere inzichten kwam dan Nederlandse rechters.

l.

In de zaak Don Bosco werd een terrein geleverd waarbij de verkoper al was begonnen met de sloop van de opstallen en waarbij het ookvaststond dat de verkoper voor eigen rekening en risico de sloop zou afmaken. Overigens vond de eigendomsoverdracht plaats op dezelfde dag als ook de sloop was begonnen, zodat de fêitelijke sloopwerkzaamheden aan slechts één van de twee te slopen panden dus slechts zeer gering waren. Wel stond voldoende vast dat de koper het pand zou gaan gebruiken voor het bouwen van nieuwe gebouwen. Het HvJ EU heeft in de rechtsoverwegingen 39 en 40 van zljn Don Bosco-arrest bepaald dat de levering van het terrein en de door verkoper (gestarte en afgemaakte) sloop van de gebouwen,

Het Don Bosco Onroerend Goed-arrest2 (hierna: Don Bosco) bracht al aan het licht dat het Europese Hof van fustitie (hierna: HvJ EU) een heel andere visie heeft op het begrip bnbebouwde grond'dan de Nederlandse wetgever en ook dan de Nederlandse Hoge Raad.

Recent is het Hvf EU, in zijn arrest Woonstichting Maasdriel3 (hierna: Maasdriel) verder ingegaan op het Europeesrechtelijke begrip 'bouwterrein en heeft naar mijn idee duidelijk gemaakt dat de wettelijke beschrijving van het begrip bouwterrein, zoals dat is verwoord in art. l1 lid 4 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna:

i 2 3

bezien vanuit de koper, voor de btw niet als twee prestaties rnoesten worden beschouwd, maar als één

HR 10 augustus 2001, NTFR 200I/l 179.

HvJ EU 19 november 2009, NTFR 200912583 HvJ EU 17 januari 2013, NTFR 20131276.

Sdu Uitgetters

Don Bosco in het kort

4

119

Hvl EU

12

iuli 2012, NTFR 2012/1838.

maart

-

2013

frv

14 prestatie, namelijk de levering van een bnbebouwd terrein'. Het Hv| EU laat het vervolgens aan de Hoge Raad over om te onderzoeken ofde onbebouwde grond als bouwterrein zou la,valificeren. Het Hv| EU gafdaarbij echter wel een schot voor de boeg door in

rechtsoverweging 43 te bepalen dat "het aan hen fde lidstaten, WA.] staat om te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen moeten worden øangemerkt, (. ..), met volledige inachtneming van de doelsteLlingvan laøtstgenoemde bepaling die enkel de

leveringen vøn onbebouwde terreinen die nìet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, vøn btw vrijstelf (zie in die zin arrest Gemeente Emmen, reeds aangehaald, punten 20 en 25)".

Door de opmerking dat "enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van btw vrijstelt" leek het er al op dat het Hvf EU geen betekenis toekent aan de extra voorwaarden die de Nederlandse wetgever aan onbebouwde terreinen stelt om ze als bouwterrein aan te merken. In art. ll lid 4 Wet OB i968 wordt immers ten aanzien van onbebouwde terreinen aanvullend geëist dat de onbebouwde grond moet zijn bewerkt, er voorzieningen (in de omgeving) zijn getroffen of dat er een omgevingsvergunning is afgegeven.

De Hoge Raad pakte in HR 10 juni 2011, NTFR 20lll1480 de Don Bosco-zaak weer op en concludeerde in r.o. 3.3.2 dater sprake is van een onbebouwd terrein, maar dat "(...) voor de beantwoording van de vraag of sprake is van de leveringvan een bouwterrein niet vøn belang [is, WAI hoe ter de sloop yan de oude gebouwen ten tijde van de leveringuan de onroerende zaak was gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door belønghebbende aan de koper is opgeleverd".

De Hoge Raad lijkt daarmee wellicht te bepalen dat de btw-status van de levering dus pas achterafkan worden bepaald, namelijkbij de feitelijke oplevering van de sloop door verkoper. Vraag is daarbij ook ofde Hoge Raad heeft bedoeld het leveringsmoment voor de btw uit te stellen van het moment van de machtsovergang van art. 3 lid 1 letter a Wet OB 1968 naar het moment van oplevering. Dat kan dus in tijd ruim na de juridische levering van de zaak zijn. In de praktijk

lijkt mij dit uitgestelde leveringscriterium buitengewoon lastig toepasbaar en ook niet rechtstreeks afleidbaar uit het Don Bosco-arrest van het HvT EU.

5

Vetgedrukte woorden in citaten van gerechtelijke instanties zün door de schrijver in dit artikel aangebracht om de belangrijkste woorden in een citaat te benadrukken.

maart

-

2013

Hoe moeten partijen (en hun notaris) nu bij de juridische levering de btw-status en de bijbehorende overdrachtsbelastingstatus bepalen? Moet een notaris in verband met zijn hoofdelijke aansprakelijkheid op grondvan art.42 Invorderingswet 1990 de overdrachtsbelasting toch maar in depot houden totdat duidelijk is dat het terrein onbebouwd is opgeleverd door verkoper? Naar mijn mening bepaalt het Hvf EU in de zaak Maasdriel echter dat dit bplever'-criterium van de Hoge Raad niet juist is.

2.

De feitelijke situatie bij de casus Maasdriel

In de zaak Maasdriel heeft de Woonstichting Maasdriel met de gemeente Maasdriel een overeenkomst gesloten inzake de koop van een perceel grond. Op de datum van verkoop stond er op het terrein nog een gebouw dat als bibliotheek in gebruik was en er bevond zich naast de bibliotheek een bestraat parkeerterrein dat ook nog in gebruik was als parkeerterrein.

In de koopovereenkomst was vastgesteld dat de Woonstichting het te verwerven en renoveren pand zou gaan gebruiken voor het bouwen van nieuwe woningen, kantoren en een bijbehorend parkeerterrein. Ook was in de koopovereenkomst vastgelegd dat de verkoper er zoÍgvoor zou dragen dat voor zijn rekening en risico het gebouw zou worden gesloopt en dat de verkoper ook de bestrating van het parkeerterrein zou verwijderen.

Op 2 maart2007 werd. het terrein door de gemeente aan de Woonstichting geleverd. Op die datum was het bestaande gebouw geheel gesloopt, maar was de bestrating van het parkeerterrein nog niet verwijderd.

Het parkeerterrein was ook nog in gebruik als parkeerterrein. De Woonstichting claimde dat het terrein reeds een onbebouwd terrein was dat als bouwterrein kon worden aangemerkt.

Zeer opmerkelijk is in deze zaakdat de inspecteur het gehele terrein, inclusief de nog in gebruik zijnde parkeerplaats, ook reeds als onbebouwd terrein aanmerkte, maar volgens de inspecteur zou de levering zijn vrijgesteld van btw, omdat het onbebouwde terrein nog niet als bouwterrein kon worden aangemerkt.

3.

Beslissing Hof Arnhem

Het Hof Arnhem oordeelde dat de verkoper een onbebouwd terrein heeft geleverd, maar dat er nog geen sprake was van de levering van een bouwterrein, omdat de sloop van het gebouw en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein niet konden worden beschouwd als werkzaamheden als bedoeld in art. 11 lid 4 sub a Wet OB 1968.

Met deze uitspraak heeft het Hof Arnhem dus ingestemd met de feitelijke vaststelling door de procespartijen dat er al sprake is van onbebouwde grond,

120

Sdu Uítgewrs

frv

14

ook voor het nog in gebruik zijnde parkeerterrein. Ik sluit bepaald niet uit dat in een andere, maar soortgelijke casus waarbij op het moment van levering een terrein/gebouw nog zijn oude functie vervult, een inspecteur in die andere situatie nog van mening zou kunnen zijn dat er nog geen onbebouwd terrein is ontstaan ten aanzien van het parkeerterrein. Ik zou een splitsing van het geleverde in een onbebouwd en een nog bebouwd gedeelte dan ook juist achten, tenzij het bebouwde slechts een heel klein onbetekenend, onzelßtandig, onderdeel is van een verder onbebouwd

terrein.

4.

Vraag van de Hoge Raad aan Hvf EU inzake

Maasdriel In de cassatieprocedure houdt de Hoge Raad de zaak aan en legt de volgende vraag voor aan het HvJ EU: moet de Btw-richtlijn zo worden uitgelegd'dat in elk geval niet van btw mag zijn vrijgesteld de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met

Door nadrukkelijk in de opsomming met het woord bf'te werken maakt het Hvf EU naar mijn mening duidelijk dat de in de opsomming benoemde feiten en omstandigheden niet limitatief zijn bedoeld.

Wat ik in de context van de zaak Maasdriel niet begrijp, is waarom het Hvf EU in een discussie over het creëren van een onbebouwd bouwterrein spreekt

het oog op de nieuwbouw"?

Eigenlijk vraagt de Hoge Raad dus hiermee of, als er een onbebouwd terrein ontstaat dat bebouwd gaat worden, de Nederlandse wetgever nog wel de aanvullende eisen yan art. 11 lid 4 Wet OB 1968 mag stellen (bewerking, voorziening of omgevingsvoorziening).

De eerdere conclusie die de Hoge Raad in het |eugdhonk-arrest6 had getrokken, namelijk dat een nasloopse bewerhng van de grond van wezenlijk belang is om een onbebouwd terrein als een bouwterrein te kunnen aanmerken, wordt dus door de Hoge Raad zelf ter

van verbouwingswerkzaamheden. Een dergelijk begrip kan ik slechts plaatsen in discussies over het creëren van een nieuw vervaardigd goed als bedoeld in art. I 1 lid 3 sub b Wet OB 1968.

Vervolgens stelt het Hv| EU vast dat "niet wordt betwist dat op de datum van de levering sloopwerkzaamheden aan het gebouw waren verricht, of wat het parkeerterrein betreft, zouden worden verricht, met het oog op de nieuwbouw".

Het Hvf EU geeft vervolgens in r.o. 35 de Hoge Raad de opdracht een globale beoordeling te verrichten van de omstandigheden "(...) die heersten op de datum van de levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits die wordt ondersteund door objectieve gegevens, om te bepalen ofdie handeling al dan niet betrekking had op een bouwterreinl

discussie gesteld.

5.

is dat alle onbebouwde terreinen die zijnbestemd als ondergrond voor een opstal en bijgevolg om te worden bebouwd, onder de definitie van bouwterrein moeten vallen en dus belast met btw moeten worden geleverd.

Om een transactie fiscaal te kunnen beoordelen merkt het HvJ EU in rechtsoverweging 32 op, dat bij de levering steeds rekening moet worden gehouden met de'wilsverklaring'van partijen met betrekking tot de btw-behandeling van de levering, mits deze subjectieve wilsverklaring wordt ondersteund door bbjectieve gegevens'. Tot deze objectieve gegevens behoren volgens het Hof van Justitie onder andere (r.o. 33): - de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering; - devoltooiing door deverkopervan sloopwerkzaamheden voor de datum van de levering met het oog op de toekomstige bebouwing; o/ - de verplichting van de verkoper om dergelijke sloopwerkzaamheden te verrichten met het oog op de toekomstige bebouwing.

Visie van HvJ EU in de zaak Maasdriel

Het HvJ EU begint met een inmiddels vaste reeks van opmerkingen: - Dat het vrijstellen van een levering voor btw restrictief moet geschieden, omdat het een uitzondering moet zijn op de hoofdregel dat elke levering onder bezwarende titel door een ondernemer moet zijn belast met btw.

- Vervolgens neemt het de opmerhng uit de zaak

Don Bosco en uit de zaak Gemeente EmmenT over,

6.

dat het de doelstelling van de Btw-richtlijn is dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, vrij van btw mogen worden geleverd.

Ik kom tot de conclusie dat

7

HR 10 augustus 200I, NTFR 2300r/1i79.

HvI EU 28 maart 1996, C-468193.

Sdu Uitgevers

een terrein

in

de visie van

het HvJ EU al een bouwterrein is als partijen: 1. aannemelijk kunnen maken dat de koper het terrein na sloop zalgaanbebouwen; en 2a. de opstallen op het te leveren terrein gesloopt hebben; of 2b. al begonnenzljn met de sloop welke voor rekening

Vervolgens draait het HvJ EU de laatstgenoemde opmerking ook om door te stellen dat het noodzakelijk o

Conclusies ten aanzien van het begrip lf fid 4 Wet OB 1968

bouwterrein en art.

121

maørt

-

2013

frv

14 van verkoper zal worden afgemaakt; of 2c. plannen hebben om verkoper de opstallen te laten slopen (maar nog niet begonnen zijn).

Zoals eerder opgemerkt, acht ik de kans groot dat als de verkoper een opstal nog gebruikt binnen de oude

functie, een inspecteur aannemelijk zal proberen te maken dat er geen onbebouwd terrein gaat worden geleverd. Dat het HvJ EU hiervoor gevoelig zou kunnen zijn, blijkt ook uit de zaak Komen (zie hierna).

Ik houd het voor juist dat als een oud pand al leegstaat en niet meer wordt gebruikt binnen de oude functie, het Hv] EU van mening is dat het nog niet gesloopte gebouw al als een bouwterrein is aan te merken indien verkoper met koper heeft afgesproken dat verkoper het pand na de levering volledig zal slopen totdat er onbebouwde grond gaat ontstaan.

Ik meen ook dat duidelijk is geworden dat de aanvullende eisen die de Nederlandse wetgever in art. l l lid 4 Wet OB 1968 stelt (bewerking, voorziening of omgevingsvergunning) in strijd zijnmet de Btw-richtlijn. Als een pand is/wordt gesloopt en als uit objectieve gegevens is te verifiëren dat de koper het terrein wil gaan bebouwen, dan is er naar mijn mening al sprake van de levering van een bouwterrein. Het is te hopen dat de wetgever, nadat de Hoge Raad een eindbeslissing heeft genomen in de Maasdriel-zaak, de tekst van art. 1l lid 4 Wet OB 1968 zal aanpassen. A-G Wattel heeft eerder geschrevens dat wellicht ook kan worden volstaan met een richtlijn-'verzoenende' interpretatie van art. 11 lid 4 Wet OB 1968. Mii lijkt dit niet juist. Een wet hoort duidelijk te zijn. Een Nederlandse ondernemer moet zich kunnen verlaten op de tekst van de wet; het zou vreemd zijn als elke burger zou moeten beseffen dat een expliciete wetsbepaling anders moet worden geïnterpreteerd dan duidelijk blijkt uit een letterlijke interpretatie van de wettekst.

Ik verwacht dat nu de vier beoordelingscriteria van art. 1l lid 4 Wet OB 1968 hun betekenis hebben verloren, de Belastingdienst intensiever zal toetsen of partijen de wilsintentie hebben om een onbebouwd terrein op te leveren en dat de Belastingdienst nog meer navraag zal doen naar de objectieve gegevens waaruit blijkt dat verkoper de sloop zal gaan afmaken en koper het terrein na sloop zal gaan bebouwen. Een simpele vaststelling in een leveringsakte dat het terrein na sloop zal worden bebouwd, is nuttig, maar nog beter is als het dossier van de koper (en ook de notaris) objectieve gegevens bevat waaruit hetbebouwingsvoornemen ook yerder blijkt.

Tþn slotte meen ik dat nu ook vaststaat dat er op het moment van de levering moet en kan worden beoordeeld ofer sprake is van een levering van een bouwter-

8

Conclusie A-G Wattel 23 oktober 2012, NTFR20121269.

maart

-

2013

rein. Het bplever'-criterium dat de Hoge Raad in HR 10 juni 2011, NTFR 20II1I480 heeft bedacht, lijkt niet juist te zijn. Ik leid dit af uit rechtsoverweging 35 van de Maasdriel-zaakwaar het Hv] EU opmerkt dat een lokale rechter de vraag ofer sprake is van een bouwterrein moet beoordelen aan de hand van de oinstandigheden die aan de orde zijn en die heersen 'op het moment van de leveringi.

7.

De casus Komen en de gevolgen voor art.

ll

lid 3 sub b Wet OB 1968 Hiervoor is reeds aangegeven dat het opmerkelijk is dat een deel van het te leveren terrein (het parkeerterrein) nog zijn oude functie (parkeren) vervulde en dat ook geen aanvang was gemaakt met de sloop. Dit is daarom opmerkelijk, omdat het HvJ EU in de Maasdriel-zaak herhaaldelijk verwees naar de zaak Komen, terwijl in die zaak het (gedeeltelijk) handhaven van de oude functie van het pand juist een van de elementen was waarom een te verbouwen pand nog vrijgesteld moest worden geleverd. In de zaak Komen ging het om een oud winkelcomplex dat grotendeels leegstond en dat verbouwd zou worden tot een nieuwe onroerende zaak, Er zou dus tussentijds geen bouwterrein ontstaan, maar kennelijk zou de verbouwing wel zodanig ingrijpend zijn, dat er een nieuw vervaardigd goed zou worden voortgebracht, zoals bedoeld in art.

11 lid 3 sub b Wet OB 1968.

In zijn eindconclusie overwoog het Hv| EU dat om te beoordelen ofer nog sprake was van een bud'pand dat wijgesteld van btw moest worden geleverd, de volgende feiten en omstandigheden van belang waren: 1. het pand was nog slechts gedeeltelijk gesloopt, en 2. het pand was nog gedeeltelijk in gebruik, en 3. de constructiewerkzaamheden om de onroerende zaakte verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak zouden geheel voor rekening van koper worden uitgevoerd.

Het lijkt erop dat het Hvf EU geen lijst met exclusieve beoordelingscriteria heeft willen formuleren, maar slechts een combinatie van omstandigheden heeft willen benoemen die het in deze specifieke situatie tot de conclusie brengt dat er nog geen nieuwe onroerende zaak is ontstaan.

Bepaald niet onaannemelijk is dat het Hv] EU dus anders zou beslissen ingeval een van drie zojuist geschetste omstandigheden anders waren, bijvoorbeeld ingeval de verkoper toch alle verbouwingskosten zou hebben betaald, waardoor er feitelijk voor de koper sprake is van een turn key-levering.

Ook is bepaald niet uit te sluiten dat het Hv| EU bij de afiveging ofeen pand als een nieuw vervaardigd goed kan worden aangemerkt onder omstandigheden ook andere criteria van belang kan achten.

122

Sdu Uitgeters

frv 8.

14 - 15 Samenvattend en

concluderend

terrein, mits het bebouwingsvoornemen objectief verifieerbaar is.

Van de zaak Komen leren we dat onder een combinatie van omstandigheden, tijdens de sloopfase van een verbouwing van een pand, het pand nog geen nieuw vervaardigd goedzal worden.

een de een aangemerkf.

Met Don Bosco werd beslist dat de leveringvan oud gebouw tijdens de sloop, mits de verkoper sloop maar zou afmaken, als een levering van onbebouwd terrein kan worden In Maasdriel wordt vervolgens duidelijk dat het Hv) EU van mening is dat de vier aanvullende criteria in art. 1l lid 4 Wet OB 1968 worden gesteld overbodig zijn. Als door sloop een onbebouwd is ontstaan dat de koper wil gaan bebouwen, is volgens het HvJ EU voldaan aan de criteria voor een bouw-

die eigenlijk terrein

Stlu Uitgevers

123

Drs WI.A, Ambergen AIs vastgoedfiscalist verbonden aan CMS Derks Stør

Busmann

maart

-

2013

STAATSCOURANT

Nr. 11140 23 juli 2009

Officiële uitgave van het Koninkrijk der Nederlanden sinds 1814.

Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken 14 juli 2009 Nr. CPP2008/137M Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een samenvoeging en actualisering van alle besluiten over de heffing van omzetbelasting in Nederland bij de levering van (rechten gevestigd op) onroerende zaken en de verhuur van onroerende zaken.

De volgende beleidsmatige aanwijzingen zijn opgenomen: § 3.1.2 t/m § 3.1.4: richtlijnen over de interpretatie van de begrippen ‘onroerende zaak’, ‘gebouw’ en ‘bestanddeel van een onroerende zaak’. § 3.2.1 t/m § 3.2.3: richtlijnen over de zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken. § 3.3: richtlijnen over de interpretatie van het begrip ‘eerste ingebruikneming’. § 4.2.2: richtlijnen over de afbakening van de sloopfase ten opzichte van de bouwfase. Hierbij is aangegeven welke handelingen tot de (vrijgestelde) fase van onbebouwde grond zijn toe te rekenen en welke handelingen tot de (belaste) fase van bouwterrein. § 4.4. en § 7.3: interpretatie van de zogenoemde ‘90%-norm’ bij de optie voor belaste levering en belaste verhuur van onroerende zaken. De invulling van de 90%-norm voor de optie belaste verhuur en de optie belaste levering heeft plaatsgevonden bij de wijzigingen in de btw-regelgeving in verband met het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens). § 4.5.1 en § 7.3.1: nuancering van de goedkeuringen voor de optie voor het belast leveren en het belast verhuren van een gedeelte van een onroerende zaak. Aangegeven is dat de goedkeuringen alleen betrekking hebben op een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Verder is in § 4.5.1 aangegeven dat bij de levering van een gebouw met een erbij behorend terrein de optie voor de belaste levering niet kan worden toegepast op alleen het gebouw of alleen het bijbehorende terrein (zie Hof van Justitie 8 juni 2000, zaak C-400/98 (Breitsohl)). § 5.2 en § 5.3: richtlijnen over de toepassing van de verleggingsregeling bij het uitvoeren van werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken en bij de executoriale verkoop van onroerende zaken. Aangegeven is wat de reikwijdte is van beide verleggingsregelingen. Ten aanzien van de verlegging bij werken van stoffelijke aard is aangegeven dat deze verlegging een ruime werking heeft.

Onder deze verlegging vallen niet alleen de werkzaamheden die plaatsvinden in het kader van de oplevering van nieuw vervaardigde onroerende zaken, maar ook de onderhoudswerkzaamheden aan onroerende zaken. § 5.4: nuancering van de goedkeuring om de zogenoemde veilingregeling (artikel 3, vijfde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968) buiten toepassing te laten bij de veilingen van onroerende zaken. De goedkeuring is ingeperkt tot de situatie waarin het aanbrengen bij veilingen van nieuwe onroerende zaken leidt tot cumulatie van omzetbelasting. Deze situatie ontstaat wanneer niet-ondernemers nieuwe onroerende zaken aanbrengen bij veilingen, die vervolgens worden verkocht aan niet-ondernemers. § 7.1 en § 7.2: nadere richtlijnen over de interpretatie van het begrip ‘verhuur van een onroerende zaak’ en de afbakening van deze verhuur ten opzichte van andere prestaties. § 7.3.4: goedkeuring voor het laten doorlopen van de optie belaste verhuur na opzegging van de huurovereenkomst door de huurder, die de huur nog over een bepaalde periode doorbetaalt; § 7.3.5: overgangsregeling voor verhuurovereenkomsten die zijn aangegaan vóór de inwerkingtreding van de Fiscale Onderhoudswet 2009. In deze wet is onder meer het regime voor de optie belaste verhuur aangepast;

1

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

124

§ 7.3.7: verruiming van de goedkeuring voor de verlenging van de zogenoemde referentieperiode bij de leegstand van (bedrijfs)ruimte. Goedgekeurd is dat de referentieperiode bij leegstand pas ingaat op het tijdstip dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken en hij de betrokken onroerende zaak gebruikt voor minimaal een aaneengesloten periode van een half jaar en in het boekjaar van feitelijke ingebruikneming voldoet aan de 90%-norm. Verder dient de verhuurder ermee in te stemmen dat de naheffings- en herzieningstermijn ook pas ingaan in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken. § 7.3.8: aanpassing van de goedkeuring voor het uitstel van de heffing van omzetbelasting bij de verhuurder bij ontbinding van de huurovereenkomst met de eerste huurder. De uitstelregeling is aangepast in verband met de verruiming van de in § 7.3.7 opgenomen goedkeuring. Goedgekeurd is dat als de verhuurder binnen twee boekjaren na het boekjaar waarin de huurovereenkomst met de eerste huurder is ontbonden een tweede huurovereenkomst sluit met een andere huurder, de tweede huurovereenkomst voor de toepassing van de optie voor belaste verhuur in de plaats treedt van de eerste huurovereenkomst. De tweede huurder moet hierbij voldoen aan de in § 7.3.7 bedoelde voorwaarden. Aangegeven is dat deze uitstelregeling alleen geldt als de verhuurder ermee instemt dat de naheffings- en herzieningstermijn met betrekking tot de verhuurde onroerende zaak pas ingaan in het boekjaar dat de tweede huurder de onroerende zaak feitelijk in gebruik neemt. § 7.4.1: nadere invulling van het begrip ‘verblijf voor een korte periode’ bij de verhuur van accommodatie in het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar voor een korte periode verblijven. Van ‘verblijf voor een korte periode’ is in ieder geval sprake als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze accommodatie verblijven. § 7.4.3: actualisering van de richtlijnen voor de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Aangegeven is dat de verhuur van multifunctionele ruimten die primair worden gebruikt voor andere doeleinden dan het parkeren van voertuigen, wordt aangemerkt als vrijgestelde verhuur, tenzij partijen zijn overeengekomen dat de ruimte uitsluitend zal worden gebruikt als parkeerruimte. Verder zijn de voorwaarden geschetst waaronder de verhuur van parkeerruimte op kan gaan in de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak. § 7.4.4: actualisering van de richtlijnen voor servicekosten die worden berekend bij de verhuur van onroerende zaken. In de aangepaste richtlijnen is het leerstuk van de eenheid van prestatie verwerkt (zie o.a. Hof van Justitie EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (CPP) en Hof van Justitie 11 juni 2009, zaak C-572/07 (Tellmer Property). § 8.2: richtlijnen voor het tegen betaling of ontvangst van een vergoeding wijzigen of ontbinden van overeenkomsten met betrekking tot onroerende zaken voordat de in de overeenkomst bedoelde prestatie wordt verricht. Aangegeven is wanneer sprake is van een belastbare dienst. § 8.3: richtlijnen voor de heffing van omzetbelasting bij het tegen betaling of ontvangst van een vergoeding wijzigen of ontbinden van overeenkomsten met betrekking tot onroerende zaken tijdens of na het verrichten van de in de overeenkomst bedoelde prestatie. § 10: een overgangsregeling in verband met de nieuwe richtlijnen voor het lidmaatschap in een coöperatieve flatvereniging. In overeenstemming met de Europese jurisprudentie worden deze lidmaatschapsrechten vanaf 1 januari 2011 aangemerkt als een verhuurdienst. Tot nu toe was goedgekeurd dat deze lidmaatschapsrechten werden aangemerkt als een levering van een (deel van een) onroerende zaak. De overgangsregeling heeft tot doel de betrokkenen de gelegenheid te geven zich voor te bereiden op deze wijziging in het btw-regime.

1 Inleiding Dit besluit gaat in op de heffing van omzetbelasting in Nederland bij de levering van onroerende zaken, de op onroerende zaken gevestigde rechten en de verhuur van onroerende zaken. Het besluit behandelt vooral de goedkeuringen voor situaties waarin de levering en de verhuur van onroerende zaken op verzoek worden belast. Verder bevat dit besluit richtlijnen over de interpretatie van bepaalde relevante begrippen en de geldende nationale en Europese jurisprudentie. Dit besluit bevat geen richtlijnen over het recht op aftrek van omzetbelasting bij de levering en verhuur van onroerende zaken. Deze richtlijnen worden opgenomen in een afzonderlijk besluit over de aftrek van omzetbelasting.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen wet: Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoeringsbeschikking: Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

2

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

125

uitvoeringsbesluit: Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 btw-richtlijn: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG 2006, L347) Hof van Justitie: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Belasting: omzetbelasting 90%-norm: voor tenminste 90% gebruiken voor doeleinden waarvoor recht bestaat op aftrek van belasting op grond van artikel 15 van de wet optie voor belaste levering respectievelijk belaste verhuur: verzoek als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, van de wet (belaste levering) respectievelijk artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet (belaste verhuur)

2 Juridisch kader Volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel a, aanhef, van de wet is de levering van onroerende zaken en de daarop rustende rechten in principe vrijgesteld. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1° en 2°, van de wet geeft aan wanneer de levering van onroerende zaken wordt belast. Het hiervoor bedoelde sub 1° heeft betrekking op de wettelijk verplicht belaste levering, terwijl sub 2° ziet op de levering die op verzoek van de partijen (leverancier en afnemer) wordt belast. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, van de wet is nader uitgewerkt in het vijfde lid van artikel 11 en in artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking.

Artikel 3, tweede lid, van de wet geeft aan dat de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten op onroerende zaken (beperkte zakelijke rechten) worden beschouwd als de levering van een goed. Bij de vestiging enz. van beperkte zakelijke rechten vindt belastingheffing plaats alsof het gaat om de levering van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. Van een levering is sprake als de vergoeding voor het vestigen van het betrokken recht, vermeerderd met de omzetbelasting, tenminste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van dat recht. Artikel 3, tweede lid, van de wet omschrijft het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ als: tenminste de kostprijs, met inbegrip van de omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij het voortbrengen door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de vestiging e.d. van het recht. Als de vergoeding voor de vestiging e.d. van het beperkte zakelijke recht lager is dan de waarde in het economische verkeer, wordt de vestiging van het recht aangemerkt als een dienst. Deze dienst wordt aangemerkt als de verhuur van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, laatste volzin, van de wet).

Volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de wet is de verhuur van onroerende zaken in principe vrijgesteld. In artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 1° tot en met 5°, van de wet is aangegeven wanneer de verhuur van onroerende zaken wordt belast. Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 1° tot en met 4°, van de wet somt de situaties op waarin sprake is van wettelijk verplicht belaste verhuur. Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet heeft betrekking op de verhuur die op verzoek van de betrokken partijen wordt belast. Sub 5° is nader uitgewerkt in het vijfde lid van artikel 11 en in artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking.

In artikel 11, derde en vierde lid van de wet zijn enkele begrippen omschreven die relevant zijn voor de belastingheffing bij de levering van onroerende zaken. Het gaat om de begrippen ‘gebouw’, ‘bij een gebouw behorend terrein’ en ‘bouwterrein’.

Volgens artikel 12, derde en vierde lid van de wet wordt de belastingheffing bij bepaalde handelingen die betrekking hebben op onroerende zaken verlegd naar de afnemer. Artikel 12, derde lid, van de wet geldt voor buitenlandse ondernemers, terwijl artikel 12, vierde lid, van de wet geldt voor de in Nederland gevestigde ondernemers. Artikel 12, vierde lid, van de wet is nader uitgewerkt in de artikelen 24b en 24ba van het uitvoeringsbesluit. Artikel 24b van het uitvoeringsbesluit bepaalt dat de belastingheffing wordt verlegd bij het uitvoeren van werkzaamheden van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken. Artikel 24ba van het uitvoeringsbesluit geeft aan dat de belastingheffing wordt verlegd bij de levering van een onroerende zaak die op verzoek van de partijen wordt belast en bij de executoriale verkoop van onroerende zaken.

De hiervoor genoemde bepalingen uit de wet, het uitvoeringsbesluit en de uitvoeringsbeschikking zijn gebaseerd op de artikelen 12, 14, lid 3, en 15, lid 2, onderdeel a, artikel 135, lid 1, onderdelen j t/m l en lid 2, artikel 137, lid 1, onderdelen b t/m d en lid 2, en artikel 199, lid 1, onderdelen c, e en g, van de btw-richtlijn.

3

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

126

3 Algemene begrippen 3.1 Algemeen Voor de belastingheffing bij onroerende zaken zijn bepaalde termen en leerstukken van belang. In de volgende paragrafen komt de reikwijdte van de relevante termen en leerstukken aan de orde. Verder is aan de hand van voorbeelden aangegeven hoe de toepassing van een en ander uitwerkt in de praktijk.

3.1.1 Communautaire betekenis De wettelijke bepalingen over de levering en verhuur van onroerende zaken moeten worden uitgelegd conform de daarmee corresponderende richtlijnbepalingen. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie vormen de in de btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen en de daarbij gehanteerde termen meestal communautaire begrippen1. De criteria uit het nationale civiele recht van de lidstaten van de Europese Unie2 zijn in dat geval niet relevant voor de uitleg van de vrijstellingen en de daarbij gebruikte begrippen. Zo zijn de in dit hoofdstuk toegelichte begrippen ‘onroerende zaak’, ‘bestanddeel van een onroerende zaak’, ‘eerste ingebruikneming’ en het in § 7.1 besproken begrip ‘verhuur’ communautaire begrippen.

3.1.2 Begrip ‘onroerende zaak’ Onder een ‘onroerende zaak’ wordt verstaan: een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak (Hof van Justitie 7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger)). Grond vormt als zodanig een onroerende zaak (Hof van Justitie 3 maart 2005, zaak C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn (FML)). Een onroerende zaak kan geheel of gedeeltelijk onder water liggen (bijvoorbeeld ligplaatsen voor boten; zie het hiervoor genoemde FML-arrest).

Het ‘vast met het aardoppervlak (de grond) zijn verbonden’ vormt een objectief criterium. De (al dan niet kenbare) bedoeling van de eigenaar of de gebruiker om een zaak duurzaam ter plaatse te laten verblijven, is niet van belang. Een zaak is vast met de grond verbonden als de zaak niet gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen (Hof van Justitie 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer)). Met ‘niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen’ wordt bedoeld, dat de zaak met behoud van de oorspronkelijke functie alleen met een aanzienlijke inzet van materiaal en/of menskracht is te demonteren of te verplaatsen. Zaken die relatief gemakkelijk zijn te verplaatsen, zijn roerend. Te denken valt aan portocabins, woonboten, stacaravans en warmtekrachtkoppelinginstallaties voor zogenoemde grootverbruikers3.

3.1.3 Begrip ‘gebouw’ Het begrip ‘gebouw’ is omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘gebouw’ heeft een ruime betekenis; deze term omvat iedere door de mens ontworpen constructie. Het begrip ‘gebouw’ heeft niet alleen betrekking op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘gebouw’. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de belastingheffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de fundering van een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in belastingtechnisch opzicht ook (nog) een gebouw (Hoge Raad 7 maart 2003, nr.

37.525; zie ook § 4.2.2).

3.1.4 Begrip ‘bestanddeel van een onroerende zaak’ Bestanddelen van onroerende zaken zijn goederen die na installatie in een onroerende zaak (meestal een gebouw) hun fysieke en economische eigenschappen hebben verloren en leiden tot een duurzame waardevermeerdering van de onroerende zaak (Hof van Justitie 17 mei 2001, zaken C-322/99 en 323/99, Fischer Brandenstein). Meestal gaat het om goederen die hun eigenlijke gebruiksdoel pas kunnen vervullen na installatie in of aan een gebouw, zoals cv-ketels, boilers4, geisers en inbouwkeukens. Hierbij is niet relevant of bij het installeren van bestanddelen in of aan onroerende zaken

1

2 3

4

4

Hof van Justitie 12 september 2000, zaak C-358/97 (Commissie tegen Ierland), Hof van Justitie 16 januari 2003, zaak C-315/00, Maierhofer), en Hof van Justitie 12 juni 2003, zaak C-275/01 (Sinclair Collis).

In Nederland het Burgerlijk Wetboek.

Installaties die tegelijkertijd zowel warmte opwekken als elektriciteit voortbrengen, die worden gebruikt door personen en instellingen met een hoog energieverbruik, zoals tuinbouwers, bejaardentehuizen e.d.

Uitgezonderd keukenboilers, vanwege hun aanvullende functie, zie Gerechtshof Arnhem 27 september 1995, nr. 94/0937.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

127

sprake is geweest van een levering of een dienst (zie artikel 3 en 4 van de wet).

Het is mogelijk dat de verhuur van een bestanddeel (bijv. de verhuur van een cv-ketel) is aan te merken als een aparte prestatie. Er is dan sprake van de verhuur van een (deel van een) onroerende zaak. Deze verhuur moet voor de belastingheffing op zijn eigen merites worden beoordeeld.

3.2 Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken 3.2.1 Begrip ‘zelfstandigheid’ Voor het bepalen van de belastinggevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet, of sprake is van een nieuwe of oude onroerende zaak5, onbebouwde grond of van een bouwterrein. Deze statusbepaling of kwalificatie is vooral van belang om te beoordelen of de levering van een onroerende zaak is belast of vrijgesteld. Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en Hoge Raad 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak voldoende fysiek is afgescheiden van een andere onroerende zaak om te worden aangemerkt als zelfstandig te gebruiken onroerende zaak. Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor de zelfstandig te gebruiken etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die uitsluitend beschikt over een eigen deur, maar niet over een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig). Een dergelijke kamer is qua gebruik volledig geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf.

3.2.2 Over- of onderbebouwing van grond en gebouwen Het komt regelmatig voor dat grond en/of gebouwen worden over- of onderbebouwd. Bij over/ onderbebouwing is sprake van bebouwing in meerdere lagen door het aanbrengen van nieuwe gebouwen in de luchtkolom boven een perceel (on)bebouwde grond, dan wel onder maaiveldniveau van een perceel (on)bebouwde grond. Voorbeelden zijn een trein/metroverbinding op pilaren over landbouwgrond en een bruggebouw op pilaren over een snelweg.

Om vast te stellen welk belastingregime geldt voor de over- of onderbebouwing, is allereerst van belang of de over- of onderbebouwing zelfstandig is ten opzichte van het over- of onderbebouwde perceel grond of gebouw. Als de over- of onderbebouwing geen zelfstandige zaak vormt, krijgt de over- of onderbebouwing dezelfde kwalificatie als het over- of onderbebouwde perceel grond of gebouw. Voor het bepalen van de zelfstandigheid van de over- of onderbebouwing geldt het in § 3.2.1 beschreven criterium.

Meestal wordt een perceel grond en/of een gebouw pas na verloop van enige tijd over- of onderbebouwd. Ten behoeve van de nog te realiseren over- of onderbebouwing worden regelmatig beperkte zakelijke rechten gevestigd op het te over- of onder te bebouwen perceel grond en/of gebouw. Het beperkt zakelijke recht volgt de belastingstatus die geldt voor het te over- of onderbebouwen perceel grond of gebouw op het tijdstip van vestiging van dat recht. Voor de belastingstatus van een over- of onder te bebouwen perceel grond is in dit verband alleen de status van het maaiveld relevant. Als een beperkt zakelijk recht wordt gevestigd op een gebouw dat zich onder de grond bevindt, zoals een tunnel, bepaalt het ondergrondse gebouw de belastingstatus van het beperkte zakelijke recht.

Het is niet mogelijk om de luchtkolom boven een nog te overbebouwen perceel grond of gebouw te beschouwen als een aparte onroerende zaak, waarop een beperkt zakelijk recht kan worden gevestigd.

Volgens artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn en de jurisprudentie zijn gebouwen vast met de aardoppervlakte verbonden.

5

5

Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: gebouwen binnen de tweejaarstermijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de wet, waarvan de levering is belast. Met ‘oud’ wordt bedoeld: gebouwen ná afloop van de hiervoor bedoelde tweejaarstermijn, waarvan de levering is vrijgesteld.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

128

De uitwerking van deze algemene uitgangspunten wordt hierna toegelicht aan de hand van enkele voorbeelden.

1. Een trein- of metroverbinding op pilaren wordt over landbouwgrond heen gebouwd. De trein- of metroverbinding is een zelfstandig te gebruiken zaak. De trein- of metroverbinding vormt voor de belastingheffing dus een zelfstandige onroerende zaak met een eigen belastingstatus (nieuw gebouw). De landbouwgrond rondom de pilaren van de trein- of metroverbinding is zelfstandig te gebruiken en heeft daarom ook een eigen belastingstatus (onbebouwde grond). De stukken grond waarop de pilaren van de trein- of metroverbinding rusten, zijn niet los van de trein- of metroverbinding te gebruiken. Deze stukken grond volgen na de aanleg van de verbinding de belastingstatus van de trein- of metroverbinding (bebouwde grond).

2. Een zogenoemd bruggebouw wordt over een bestaande snelweg (de snelweg is 11 jaar geleden aangelegd) heen gebouwd. Het gebouw zal rusten op een boog die over de snelweg wordt aangebracht (de ‘brug’) en op pilaren die naast de snelweg worden geplaatst. De eigenaar van het bruggebouw is eigenaar van de stukken grond waarop de pijlers van het bruggebouw rusten. De eigenaar van het bruggebouw vestigt een opstalrecht op de snelweg (de snelweg is eigendom van de gemeente). Het opstalrecht wordt gevestigd omdat de brug van het bruggebouw boven de snelweg zal liggen.

De snelweg en het bruggebouw zijn zelfstandig te gebruiken zaken en vormen dus aparte onroerende zaken met een eigen belastingstatus. De grond waarop de snelweg is aangelegd, hoort bij de snelweg en vormt (vrijgestelde) bebouwde grond. De stukken grond waarop de pijlers van het bruggebouw zullen rusten, horen bij het bruggebouw en vormen een bouwterrein. Het opstalrecht volgt het belastingregime dat geldt voor de snelweg (vrijgestelde bebouwde grond).

Het is niet mogelijk de luchtkolom boven de snelweg aan te merken als een bouwterrein voor de nog te realiseren ‘brug’ van het bruggebouw.

Doorlevering van het bruggebouw vindt plaats via overdracht van de eigendom van het gebouw met het daarbij behorende terrein en de overdracht van het opstalrecht. Omdat het opstalrecht primair een functie heeft met betrekking tot het inmiddels aangebrachte bruggebouw, heeft het opstalrecht naar mijn mening geen zelfstandige betekenis ten opzichte van het bruggebouw. In verband hiermee geldt voor het opstalrecht het belastingregime dat van toepassing is op het bruggebouw. Dit betekent dat de overdracht van het opstalrecht belast is, als de levering van het bruggebouw belast plaatsvindt.

3.2.3 Bij een gebouw behorend terrein Voor een bij een gebouw behorend terrein geldt het belastingregime dat van toepassing is op het gebouw6. Van een bij een gebouw behorend terrein is sprake als het terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij of dienstbaar is aan het gebouw (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en artikel 11, derde lid, onderdeel c, van de wet). Een tuin bij een huis vormt een voorbeeld van een bij een gebouw behorend terrein.

3.3 Eerste ingebruikneming De levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak is van rechtswege belast als deze plaatsvindt binnen de zogenoemde tweejaarstermijn. Met de term ‘tweejaarstermijn’ wordt bedoeld: vóór, op of uiterlijk twee jaar ná het tijdstip waarop de onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de wet).

Bij de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de wet gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld geen sprake van de eerste ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen.

Het aangaan van bewakingsovereenkomsten ter voorkoming van het kraken van een nieuw vervaardigde onroerende zaak leidt vanwege het tijdelijke karakter van dit gebruik evenmin tot het in gebruik nemen van de zaak.

Het is mogelijk dat de objectieve bestemming van een onroerende zaak wijzigt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de zaak door de eigenaar of met (de al dan niet stilzwijgende) instemming van de eigenaar duurzaam wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. Te denken valt aan een nieuw kantoorpand, dat wordt gekraakt voor woondoeleinden. Als de eigenaar van het pand geen (juridische) stappen onderneemt om de kraaksituatie te laten eindigen, is het pand voor het eerst in gebruik genomen. Alsdan is de objectieve bestemming van het pand gewijzigd (van kantoor-

6

6

Hof van Justitie 8 juni 2000, zaak C-400/98 (Breitsohl).

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

129

pand in woning). Als de eigenaar van het pand wél (juridische) stappen onderneemt tegen de krakers, is het pand nog niet voor het eerst in gebruik genomen en verandert de objectieve bestemming van het pand niet.

Bij een onroerende zaak die voor de belastingheffing bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten (een zogenoemde deelbare zaak), vindt de ingebruikneming gefaseerd plaats en wel per in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak. Naar mijn mening biedt het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43.011, ruimte voor deze uitleg. Te denken valt aan een nieuw kantoorgebouw dat bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die fasewijs in gebruik worden genomen. De gemeenschappelijk gebruikte ruimtes in zo’n kantoorpand (zoals de entree, receptie, liften, kantine e.d.) worden voor het eerst in gebruik genomen op het moment dat de eerste (zelfstandige) verdieping van het pand voor het eerst duurzaam in gebruik wordt genomen.

Als een onroerende zaak voor de belastingheffing niet is op te splitsen in zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten, wordt de zaak voor de belastingheffing als ondeelbaar beschouwd. Met ‘ondeelbaar’ wordt bedoeld dat de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar zijn gescheiden (d.w.z. dat de ruimtes niet beschikken over een zelfstandige toegang, in- dan wel uitpandig). Een voorbeeld van een ondeelbare onroerende zaak is een bedrijfshal, waarin alle gebruiksruimtes (zoals ontwerp, productie, verkoop en administratie) zijn ondergebracht. Bij ondeelbare onroerende zaken vindt de eerste ingebruikneming plaats als het eerste deel van de zaak conform de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen.

4 Levering van onroerende zaken 4.1 Begrip ‘levering’ De levering van een goed is de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over dat goed te beschikken (artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘goederen’ omvat onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen (met uitzondering van hypotheek en grondrente, zie artikel 3, tweede lid, van de wet). De levering van een appartementsrecht vormt de levering van een specifiek deel van een onroerende zaak (het appartement). Deze levering valt onder artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de wet. De mede-eigendom in het appartementencomplex7 verschaft aan de houder van het appartementsrecht namelijk de macht om als eigenaar te beschikken over een specifiek deel van het appartementencomplex (het appartement van de rechthebbende).

4.2 Begrip ‘bouwterrein’ 4.2.1 Algemeen Een perceel onbebouwde grond dat voldoet aan één of meerdere criteria die zijn opgenomen in artikel 11, vierde lid van de wet, vormt een bouwterrein. Of een bouwterrein wordt geleverd, moet worden beoordeeld op het tijdstip van levering van het betrokken perceel grond. Op dat tijdstip moet worden beoordeeld of een in artikel 11, vierde lid van de wet bedoelde handeling is verricht met het oog op de bebouwing van dat perceel.

In de volgende drie paragrafen komen bepaalde aspecten aan de orde die ook van belang zijn voor bouwterreinen.

4.2.2 Afbakening sloopfase ten opzichte van bouwfase Sloophandelingen vormen als zodanig geen bewerkingen aan onbebouwde grond als bedoeld in artikel 11, vierde lid, onderdeel a, van de wet. Het is niet relevant met welk (subjectief) doel de sloophandelingen zijn verricht. Met name is niet van belang of de sloophandelingen plaatsvinden met het oog op de bouw van nieuwe gebouwen (Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 36.686). Tot de sloopfase behoren naast het verwijderen van de op en in het perceel grond aanwezige onroerende constructies8 in beginsel ook het zuiveren van het perceel grond van (sloop)puin en het opvullen van de gaten in de grond die zijn ontstaan na het verwijderen van de fundering9.

7

8 9

7

Het appartementsrecht heeft een hybride karakter: enerzijds vormt het recht een aandeel in de onverdeelde eigendom van een onroerende zaak (een appartementencomplex), anderzijds verschaft dit recht de houder het exclusieve gebruiksrecht op een appartement en eventueel een parkeerplaats in het appartementencomplex.

D.w.z. het verwijderen van de boven en onder maaiveldniveau aanwezige constructies, zoals de muren en de fundering.

Gerechtshof Den Haag 6 oktober 2000, nr. 99/00575, Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 13 december 2002, nr. 00/0268 en Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 36.686.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

130

Het geheel of gedeeltelijk slopen van bestaande gebouwen leidt dus niet tot het ontstaan van een bouwterrein. Grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, vormt voor de belastingheffing nog steeds bebouwde grond (Hoge Raad 7 maart 2003, nr. 37.525)10. Bij een gedeeltelijke sloop is op of in de grond nog een constructie aanwezig (bijvoorbeeld (restanten van) muren en/of de fundering).

Bewerkingen aan grond nadat die door sloop onbebouwd is geraakt, kunnen aan de grond het karakter van bouwterrein verlenen, ook als deze bewerkingen van gering kaliber zijn (Hoge Raad 14 november 2008, nrs. 42.860 en 43.246). De bewerkingen dienen wel te worden verricht met het oog op de bebouwing van de grond. Bij deze bewerkingen valt te denken aan het egaliseren van grond, het reinigen van vervuilde grond en het voorbelasten van grond via het aanbrengen van een zandlaag.

4.2.3 Bouwvergunning Van een bouwterrein is onder meer sprake als voor onbebouwde grond een bouwvergunning is verleend (artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van de wet). Als op het moment van levering van een perceel onbebouwde grond een bouwvergunning aanwezig is, is de levering van het perceel belast.

Het schorsen of intrekken van de bouwvergunning ná de levering van het betrokken perceel grond heeft geen invloed op de belastingheffing bij die levering (Gerechtshof Arnhem MK II, 14 juli 2006, nr.

04/00417).

De vereiste bouwvergunning is aanwezig als er hetzij een lichte bouwvergunning11, hetzij een reguliere bouwvergunning is verleend. Een reguliere bouwvergunning kan in twee fasen worden verleend12. Bij een gefaseerd verleende bouwvergunning worden in de eerste fase de ruimtelijke- en welstandstechnische aspecten beoordeeld en in de tweede fase de bouwtechnische aspecten. Pas na het verlenen van de bouwvergunning tweede fase mogen de bouwwerkzaamheden beginnen en is volledig zeker dat de grond als bouwgrond mag worden gebruikt. Aan het bouwvergunningvereiste van artikel 11, vierde lid, onderdeel d, van de wet is bij een reguliere bouwvergunning pas voldaan, als zowel de bouwvergunning eerste fase als de bouwvergunning tweede fase is verleend.

Een bouwvergunning kan voor één perceel grond worden verleend of voor een complex van percelen grond. Als een perceel grond wordt geleverd dat onderdeel vormt van een groter perceel waarvoor een bouwvergunning is afgegeven, is ook het geleverde perceel een bouwterrein (Gerechtshof Arnhem 19 april 2002, nr. 01/01699).

4.2.4 Wijziging of vervallen van de bouwbestemming van grond Het is mogelijk dat de bouwbestemming die op een perceel onbebouwde grond rust, vóór de levering van het perceel wijzigt of vervalt. Het wijzigen of vervallen van de bouwbestemming leidt er op zichzelf niet toe dat het betrokken perceel de status van bouwterrein verliest. Het perceel verliest wel de status van bouwterrein als de/alle in artikel 11, vierde lid, van de wet bedoelde handeling(en) ongedaan is/zijn gemaakt die het perceel de status van bouwterrein bezorgde(n). Bij wijziging van de bouwbestemming blijft sprake van een bouwterrein als de bewerkingen die hebben plaatsgevonden met het oog op de eerdere bouwbestemming het perceel grond ook een geschiktheid hebben gegeven voor de nieuwe bouwbestemming (Hoge Raad 24 december 2004, nr. 39.489 (dijkverzwaringsarrest)).

4.3 Wettelijk belaste levering; goedkeuringen voor opeenvolgende leveringen van onroerende zaken binnen tweejaarstermijn en opeenvolgende leveringen van bouwterreinen De levering van een onroerende zaak is van rechtswege belast als deze levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar nadat de onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de wet). Het opnieuw belasten van de tweede of volgende levering van een onroerende zaak binnen de tweejaarstermijn kan leiden tot cumulatie van belastingdruk. Deze cumulatie treedt op als een ondernemer13 een onroerende zaak heeft verkregen van een particulier en hij de onroerende zaak binnen de tweejaarstermijn voor de tweede of volgende keer levert aan een (andere) particulier.

Ter voorkoming van deze cumulatie keur ik goed dat de verkoper/ondernemer bij de volgende belaste

10

11 12 13

8

De Hoge Raad heeft prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie over de belastbaarheid van de levering van grond waarop zich een gebouw bevindt dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op een nieuw op te richten gebouw (Hoge Raad 3 oktober 2008, nr. 41.510).

Een lichte bouwvergunning wordt in één keer verleend voor minder ingrijpende verbouwingen.

Zie het vanaf 1 januari 2003 geldende artikel 56a, eerste lid, van de Woningwet.

Het kan hierbij gaan om de oorspronkelijke verkoper/(bouw)ondernemer, maar ook om een andere verkoper/ondernemer.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

131

levering van de onroerende zaak alleen belasting voldoet voor zover de vergoeding voor deze levering de vergoeding overtreft van de vorige levering. Bij het vaststellen van de vergoeding van de eerste of vorige levering dient rekening te worden gehouden met een vermindering van de vergoeding als bedoeld in artikel 29, eerste lid, onderdeel b, van de wet. Ik verbind aan deze goedkeuring de voorwaarde dat de verkoper/ondernemer overdrachtsbelasting voldoet over het bedrag dat bij de (latere) levering buiten de belastingheffing blijft14.

Deze goedkeuring kan ook worden toegepast bij de opeenvolgende levering van bouwterreinen waarbij de hiervoor bedoelde cumulatie van belasting optreedt.

4.4 Optie voor belaste levering; 90%-norm De levering van onroerende zaken en de daarop gevestigde rechten wordt op verzoek van de betrokken partijen belast als de partijen aan bepaalde voorwaarden voldoen (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, en vijfde lid van de wet en artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking). De partijen kunnen opteren voor belastingheffing via een gezamenlijk door hen ingediend verzoek aan de inspecteur of via de notariële akte van levering van de betrokken onroerende zaak.

De optie voor de belaste levering van een onroerende zaak is alleen mogelijk als de afnemer bij het gebruik van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm. De afnemer voldoet aan de 90%-norm als hij voor de onroerende zaak voor 90% of meer recht heeft op aftrek van belasting. Met ‘voor 90% of meer recht op aftrek’ wordt bedoeld dat de afnemer de onroerende zaak voor 90% of meer gebruikt voor handelingen waarvoor recht bestaat op aftrek van belasting op grond van artikel 15 van de wet.

Bij het beoordelen of de afnemer voldoet aan de 90%-norm worden bepaalde handelingen niet in aanmerking genomen als handelingen waarvoor recht bestaat op aftrek van belasting (zie artikel 11, vijfde lid, van de wet in samenhang met artikel 3, derde lid, en artikel 4, tweede lid, van de wet). Dit betekent onder meer dat bij de toetsing aan de 90%-norm het in de belastingheffing betrokken privégebruik van de onroerende zaak wordt beschouwd als gebruik voor handelingen waarvoor geen recht bestaat op aftrek van belasting.

4.5 Optie voor belaste levering; goedkeuringen In bepaalde situaties is het niet wenselijk om vast te houden aan de wettelijke voorwaarden die gelden voor de optie voor het belast leveren van onroerende zaken. In verband hiermee sta ik toe dat deze wettelijke voorwaarden in bepaalde gevallen worden versoepeld. Hieronder komen deze versoepelingen aan de orde.

4.5.1. Optie voor gedeelte van onroerende zaak De optie voor het belast leveren van een onroerende zaak is mogelijk voor een zelfstandige onroerende zaak (zie § 3.2.1). Ik keur goed dat de optie voor een belaste levering ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Het gaat hier bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd. De optie is uiteraard alleen mogelijk voor zover de afnemer bij het gebruik van het hiervoor bedoelde gedeelte van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm (zie § 4.4).

Als sprake is van de levering van een gebouw met een erbij behorend terrein, kunnen dat gebouw en terrein voor de belastingheffing niet van elkaar worden gescheiden (Hof van Justitie 8 juni 2000, zaak C-400/98 (Breitsohl)). De optie voor de belaste levering kan dan niet worden toegepast op alleen het gebouw of alleen het bijbehorende terrein.

4.5.2. Verlaging 90%-norm naar 70% Het vasthouden aan de 90%-norm leidt in bepaalde branches en sectoren tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Ik keur daarom goed dat de 90%-norm voor de volgende branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%: – Organisaties die de belangen behartigen van hun leden die deze belangen hebben in de hoedanigheid van werkgever.

– Makelaardij in onroerende zaken, hieronder begrepen het bemiddelen bij hypotheken en verzekeringen.

– Reisbureaubranche, hieronder begrepen het als tussenpersoon bemiddelen bij verzekeringen.

14

9

De goedkeuring laat de toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer onverlet.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

132

–

Juridisch zelfstandige arbodiensten.

Bij de optie voor de belaste levering van de onroerende zaak moet de afnemer aan de leverancier duidelijk maken dat: – zijn onderneming deel uitmaakt van één van de aangewezen branches en sectoren en – hij voor tenminste 70% recht heeft op aftrek van belasting volgens artikel 15 van de wet.

De afnemer moet dit duidelijk maken via een door hem ondertekende schriftelijke verklaring aan de leverancier, die is gevoegd bij het optieverzoek of de notariële akte van de levering.

Bij het uitoefenen van de optie voor de belaste levering zijn de regels uit artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking van overeenkomstige toepassing.

Een branche of sector die onder de 70%-norm wil vallen en niet in deze paragraaf is genoemd, moet het verzoek hiervoor richten aan het ministerie van Financiën. De betrokken branche of sector moet aantonen dat binnen de branche of sector zowel ondernemers werkzaam zijn die voor 90% of meer recht hebben op aftrek van belasting, als ondernemers die niet aan deze 90%-norm voldoen maar wel voor 70% of meer recht hebben op aftrek van belasting. Verder moet de branche of sector aantonen dat de ondernemers die voor 70% of meer recht hebben op aftrek van belasting, een belangrijk deel vormen van de branche of sector.

4.5.3 Levering van onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties Diplomatieke instellingen en internationale organisaties voldoen niet aan de 90%-norm. Deze instellingen en organisaties hebben op grond van internationale overeenkomsten en verdragen echter meestal recht op vrijstelling van belasting. Deze vrijstelling kan ook betrekking hebben op de aankoop van onroerende zaken. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de aanschaf van onroerende zaken worden geconfronteerd met belastingdruk. Dit gevolg is niet gewenst. In verband hiermee keur ik goed dat bij de levering van onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties als volgt wordt gehandeld15.

– de leverancier brengt aan de diplomatieke instelling/internationale organisatie belasting in rekening voor de levering van de onroerende zaak via een factuur die voldoet aan de wettelijke eisen; en – de betrokken instelling/organisatie toont bij de inspecteur waaronder zij ressorteert aan, dat zij recht heeft op de hiervoor bedoelde belastingvrijstelling; en – de betrokken instelling/organisatie dient bij de inspecteur waaronder zij ressorteert een verzoek in om teruggaaf van de belasting die haar in rekening is gebracht voor de aankoop van de onroerende zaak. De instelling/organisatie gebruikt hierbij het teruggaafformulier Omzetbelasting/ Accijns-Teruggaaf bij gebruik voor diplomatieke doeleinden en door internationale organisaties.

5 Verlegging van de belastingheffing bij bepaalde handelingen met betrekking tot onroerende zaken 5.1 Algemeen Bij bepaalde handelingen met betrekking tot onroerende zaken of rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen wordt de heffing van de belasting verlegd naar de afnemer, als deze ondernemer is voor de belastingheffing (artikel 12, derde en vierde lid, in samenhang met de artikelen 24b en 24ba van het uitvoeringsbesluit). In de volgende paragrafen worden enkele situaties besproken waarin de belastingheffing wordt verlegd.

5.2 Verlegging bij uitvoeren van werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken Bij het uitvoeren van werken van stoffelijke aard die betrekking hebben op onroerende zaken wordt de heffing van de belasting verlegd (artikel 12, vierde lid, van de wet, in samenhang met artikel 24b, eerste en vijfde lid, van het uitvoeringsbesluit). De belastingheffing wordt verlegd in de relatie tussen onderaannemer en aannemer (waaronder de eigenbouwer) en de relatie tussen uitlener en inlener van personeel. Voor de uitleg van de term ‘werk van stoffelijke aard’ uit artikel 24b, eerste lid, onderdeel b, van het uitvoeringsbesluit is artikel 35, tweede lid, van de Invorderingswet beslissend. Het begrip ‘werk van stoffelijke aard’ omvat niet alleen de werkzaamheden die betrekking hebben op het

15

10

Zonder een optie voor de belaste levering en zonder verlegging van belastingheffing naar de afnemer.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

133

opleveren van nieuw vervaardigde onroerende zaken, maar ook werkzaamheden die worden uitgevoerd in het kader van het onderhoud aan onroerende zaken. Het uitvoeren van ‘werken van stoffelijke aard’ omvat bijvoorbeeld niet alleen het aanleggen van nieuwe tuinen, maar ook het plegen van onderhoud aan tuinen. Een ander voorbeeld van een werk van stoffelijke aard is het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden met betrekking tot zowel oude als nieuwe onroerende zaken16.

5.3 Verlegging bij executoriale verkoop van onroerende zaken Vanaf 1 januari 2008 wordt bij de executoriale verkoop van onder meer onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen de heffing van belasting verlegd naar de afnemer (artikel 12, vierde lid, van de wet, in samenhang met artikel 24ba, eerste lid, onderdelen d en e van het uitvoeringsbesluit). De verlegging geldt voor: 1. De levering van in zekerheid gegeven onroerende zaken of rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen tot executie van die zekerheid (artikel 24ba, eerste lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit). Het gaat hier om de levering op last van de zekerheidsgerechtigde. Bij deze levering gaat het met name om de volgende situaties: – De verkoop van een onroerende zaak waarop een hypotheek rust door de hypotheekhouder (meestal een bank)17. Deze verkoop vindt zowel binnen als buiten faillissement plaats.

– De verkoop van een onroerende zaak waarop een hypotheek rust door de curator. Hierbij sluit de curator met de hypotheekhouder een overeenkomst waarbij de curator zich verbindt om namens de hypotheekhouder de onroerende zaak te verkopen (de zogenoemde ‘oneigenlijke lossing’). Deze verkoop vindt plaats binnen faillissement.

In andere gevallen waarbij de curator een onroerende zaak onderhands verkoopt waarop een hypotheek rust, geldt de verlegging van artikel 24ba, eerste lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit niet18. Deze verkoop vindt namelijk niet plaats op last van een zekerheidsgerechtigde.

2. De levering van een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar (artikel 24ba, eerste lid, onderdeel e, van het uitvoeringsbesluit). Het gaat hier om de levering van een onroerende zaak op last van degene die een executoriale titel heeft. Bij deze levering gaat het met name om: – De verkoop van een onroerende zaak door degene die beslag heeft gelegd op die zaak en die met een gerechtelijk vonnis (een executoriale titel) overgaat tot verkoop via een openbare veiling. Deze verkoop vindt plaats buiten faillissement.

– De verkoop van een onroerende zaak door de ontvanger van de Belastingdienst die op de onroerende zaak beslag heeft gelegd. Het dwangbevel van de ontvanger vormt hierbij de executoriale titel (artikel 14, tweede lid, Invorderingswet).

– De verkoop van een onroerende zaak door de curator in een faillissement die verkoopt via een openbare veiling. Het gerechtelijke faillissementsvonnis vormt hierbij de executoriale titel.

De verlegging van de heffing geldt bij de executoriale verkoop van onroerende zaken die van rechtswege zijn belast (zoals bouwterreinen en nieuwe onroerende zaken). Verder wordt de heffing verlegd bij de executoriale verkoop van onroerende zaken waarbij partijen hebben geopteerd voor een belaste levering. De verleggingsregeling geldt ook als de veilingregeling (artikel 3, vijfde lid, van de wet) of de commissionairsbepaling (artikel 3, zesde lid, van de wet) van toepassing is (zie echter de in § 5.4 opgenomen goedkeuring). De verlegging geldt dus ook in de relatie tussen veilinghouder/ commissionair en de koper.

5.4 Veilingregeling bij onroerende zaken Goederen die over een veiling worden verhandeld, worden geacht aan en vervolgens door de houder van de veiling te zijn geleverd (artikel 3, vijfde lid, van de wet). De toepassing van de veilingregeling bij onroerende zaken19 leidt tot cumulatie van belastingdruk als een nieuwe onroerende zaak20 door een ander dan een ondernemer via een veiling wordt verkocht aan een andere niet-ondernemer, die de belasting voor de geleverde onroerende zaak niet in aftrek kan brengen. Ter voorkoming van deze cumulatie keur ik goed dat artikel 3, vijfde lid, van de wet buiten toepassing blijft bij niet-ondernemers die nieuwe onroerende zaken aanbrengen bij veilingen. Overigens moet de veilinghouder in deze gevallen wél belasting voldoen over de provisie die hij ontvangt voor de bemiddeling bij de verkoop.

16 17

18

19 20

11

Voor de begrippen ‘oude’ en ‘nieuwe’ onroerende zaken wordt verwezen naar voetnoot 5.

De hypotheekhouder heeft het wettelijke recht van parate executie, d.w.z. dat hij kan verkopen zonder voorafgaand beslag en zonder executoriale titel.

Als de hypotheekhouder binnen de wettelijk vastgestelde termijn niet tot verkoop van de betrokken onroerende zaak overgaat, kan de curator de onroerende zaak opeisen en in het openbaar verkopen of met toestemming van de rechter-commissaris onderhands verkopen.

Onroerende zaken vallen niet onder de margeregeling.

D.w.z. onroerende zaken die worden geleverd binnen de tweejaarstermijn bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de wet.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

134

6 Toepassing artikel 29 van de wet bij levering van onroerende zaken Bij de levering van onroerende zaken komt geregeld de vraag aan de orde of artikel 29 van de wet van toepassing is bij een vermindering of het niet ontvangen van de vergoeding voor deze levering.

Hierna worden enkele situaties behandeld waarbij dit aspect speelt.

6.1 Huurgaranties Het komt voor dat projectontwikkelaars een zogenoemde huurgarantieclausule opnemen in een overeenkomst tot het belast leveren van een onroerende zaak aan (een) belegger(s). Deze clausule houdt in dat de projectontwikkelaar garandeert dat de onroerende zaak volledig in verhuurde staat, met een bepaald rendement, aan de belegger wordt geleverd. Als de onroerende zaak op de datum van de levering niet volledig is verhuurd of is verhuurd tegen een lagere huur dan het gegarandeerde minimale rendement, is de projectontwikkelaar op grond van de overeenkomst verplicht aan de belegger een bedrag te betalen in verband met de gemiste huuropbrengst. Zo’n huurgarantieclausule vormt feitelijk een rendementsgarantie van de projectontwikkelaar aan de belegger(s). Uit praktische overwegingen keur ik goed dat de bedragen die een projectontwikkelaar betaalt op grond van een dergelijke huurgarantieclausule, worden beschouwd als een vermindering van de vergoeding voor de geleverde onroerende zaak als bedoeld in artikel 29, eerste lid, onderdeel b, van de wet. Als de projectontwikkelaar op het moment van levering van de onroerende zaak direct korting verleent in verband met een huurgarantie, moet hij het kortingsbedrag op de vergoeding voor de levering in mindering brengen. In die situatie is artikel 29 van de wet niet van toepassing.

In de praktijk komt het voor dat beleggers een huurgarantie de vorm geven van een aanvullende huurovereenkomst. Als ruimten op het moment van levering van de onroerende zaak niet zijn verhuurd, treedt voor deze ruimten een aanvullende huurovereenkomst in werking. Hierbij treedt de projectontwikkelaar op als huurder van de betrokken ruimten, zonder dat hij die ruimten daadwerkelijk in gebruik neemt. De aanvullende huurovereenkomst kan een looptijd van verschillende jaren hebben.

Een dergelijke aanvullende huurovereenkomst vormt feitelijk geen huur, maar een rendementsgarantie van de projectontwikkelaar aan de belegger(s). Uit praktische overwegingen keur ik goed dat de bedragen die de projectontwikkelaar betaalt op grond van zo’n aanvullende huurovereenkomst ook worden beschouwd als een vermindering van de vergoeding voor de levering van de onroerende zaak als bedoeld in artikel 29, eerste lid, onderdeel b, van de wet. Ik heb er verder geen bezwaar tegen dat voor de toepassing van artikel 3, tweede lid, van de wet geen rekening wordt gehouden met de vermindering van de vergoeding die voortvloeit uit zo’n aanvullende huurovereenkomst. Voor artikel 3, tweede lid, van de wet is de oorspronkelijk tussen de projectontwikkelaar en de belegger overeengekomen vergoeding beslissend.

De verhuur van een (gedeelte van een) onroerende zaak in het kader van een huurgarantie heeft niet tot gevolg dat (het betrokken gedeelte van) de zaak is gebruikt als bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet. De verhuur in het kader van een huurgarantie heeft ook geen gevolgen voor het tijdstip van eerste ingebruikneming van (het betrokken gedeelte van) de onroerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de wet.

6.2 Boete voor te late oplevering onroerende zaak In aannemingscontracten is meestal een bepaling opgenomen over de termijn van oplevering van een onroerende zaak. Als de aannemer zich niet aan die termijn houdt, moet hij vaak een boete betalen aan de koper. De boete is niet te beschouwen als een vermindering van de vergoeding voor de oplevering van de onroerende zaak als bedoeld in artikel 29, eerste lid, onderdeel b, van de wet. De boete verlaagt de vooraf vastgestelde hoogte van de overeengekomen koopprijs niet, maar vormt een schadevergoeding voor de koper omdat de aannemer wanprestatie pleegt. De boete vormt overigens geen vergoeding voor een belaste handeling en heeft geen invloed op de belasting die verschuldigd is voor de oplevering van de onroerende zaak21 (zie ook hoofdstuk 8).

6.3 Maatstaf van heffing bij uitgestelde levering onroerende zaak Het komt voor dat de levering van een onroerende zaak op verzoek van de koper wordt uitgesteld en dat de koper voor dit uitstel aan de verkoper een vergoeding moet betalen voor de rentederving die de verkoper hierdoor ondervindt. De rente die de koper aan de verkoper moet betalen vormt een onderdeel van de vergoeding voor de toekomstige levering van de onroerende zaak. De mogelijkheid bestaat dat op het tijdstip waarop de koper de rente aan de verkoper betaalt nog niet vaststaat of de

21

12

In tegenovergestelde zin: Gerechtshof Den Haag 28 maart 2008, nrs. BK-2006/00181, BK 08/00079 en BK 08/00080. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

135

levering van de onroerende zaak belast of vrijgesteld zal plaatsvinden. Als op het tijdstip van de rentebetaling door de koper wordt verwacht dat de levering van de onroerende zaak vrijgesteld zal plaatsvinden, zal de leverancier over de rente geen belasting voldoen. Als op het tijdstip van levering van de onroerende zaak blijkt dat de levering van de onroerende zaak toch belast plaatsvindt, moet op dat tijdstip alsnog belasting over de rente worden voldaan.

7 Verhuur van onroerende zaken 7.1 Begrip ‘verhuur’ Van de ‘verhuur’ van een onroerende zaak is sprake als de eigenaar van een onroerende zaak (de verhuurder of de onderverhuurder) aan een huurder onder bezwarende titel (d.w.z. tegen ontvangst van een vergoeding (huur)) voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent om een (gedeelte van een) onroerende zaak exclusief te gebruiken22. Met ‘exclusief gebruik’ wordt bedoeld dat de huurder de onroerende zaak mag gebruiken als ware hij de eigenaar van de zaak en het recht heeft om iedere andere persoon van het genot van dat recht uit te sluiten.

Het Hof van Justitie heeft de hiervoor opgesomde criteria voor de verhuur van een onroerende zaak in bepaalde opzichten genuanceerd. Zo is het niet noodzakelijk dat de partijen de tijdsduur van de huur vooraf bij het sluiten van de huurovereenkomst vastleggen. Ook kan het exclusieve gebruiksrecht van de huurder in bepaalde opzichten worden beperkt (zie het eerder genoemde Temco Europe-arrest en Sinclair Collis-arrest). Als een huurovereenkomst naast een exclusief gebruiksrecht op een bepaald gedeelte van een onroerende zaak ook het recht geeft op een niet-exclusief gebruiksrecht van gemeenschappelijke voorzieningen in of bij die onroerende zaak, zoals de kantine, de lift, de receptie e.d., dan gaat het gebruiksrecht van de gemeenschappelijke voorzieningen op in de verhuurdienst.

Het zogenoemde inscharingsrecht vormt geen verhuur van een onroerende zaak. Het inscharingsrecht geeft uitsluitend recht op het laten grazen van dieren op grasland. Vanwege de beperkte reikwijdte van het inscharingsrecht is geen sprake van een exclusief gebruiksrecht zoals hiervoor bedoeld.

7.2 Andere prestatie dan verhuur In de praktijk komen geregeld vragen op wanneer niet langer sprake is van de (vrijgestelde) verhuur van een onroerende zaak maar van een andere (belaste) prestatie.

Het enkele feit dat de prestatieverrichter aan de afnemer een onroerende zaak ter beschikking stelt, betekent niet automatisch dat de prestatie dan bestaat uit de verhuur van een onroerende zaak. Het ter beschikking stellen van een onroerende zaak kan slechts een element vormen van het verrichten van een andere prestatie, waar het de afnemer in essentie om gaat. De terbeschikkingstelling van de onroerende zaak gaat dan op in die andere prestatie. Aan de hand van de feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld om welke prestatie het eigenlijk gaat. Enkele voorbeelden van situaties waarbij geen sprake is van de verhuur van een onroerende zaak, maar van een andere prestatie zijn: – het ter beschikking stellen van tolwegen (zie de hiervoor genoemde arresten Commissie tegen Ierland en Commissie tegen Verenigd Koninkrijk).

– het laten plaatsen en exploiteren van een sigarettenautomaat in een horeca-inrichting (zie het eerder genoemde Sinclair Collis arrest).

– het exploiteren van een golfbaan (zie het eerder genoemde Stockholm Lindöpark arrest).

– het ter beschikking stellen van de (meestal technische) infrastructuur of faciliteiten voor het verrichten van bepaalde (beroeps)activiteiten. Te denken valt aan de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan sporters23) en videoconferencingruimtes24.

– het door beheerders van raamprostitutiebedrijven ter beschikking stellen van de faciliteiten die nodig zijn voor het beoefenen van prostitutie aan prostituees die op zelfstandige basis werkzaam zijn. De faciliteiten die de beheerder aanbiedt bestaan uit kamers die specifiek voor prostitutiebeoefening zijn ingericht en per dagdeel beschikbaar zijn en uit het bieden van een veilige en

22

23

24

13

Hof van Justitie 12 september 2000, zaken C-358/97 en C-359/97 (Commissie tegen Ierland en Commissie tegen het Verenigd Koninkrijk), Hof van Justitie 18 januari 2001, zaak nr. C-150/99 (Stockholm Lindöpark), Hof van Justitie 16 januari 2003, zaak C-315/00, (Maierhofer), Hof van Justitie 12 juni 2003, zaak C-275/01 (Sinclair Collis), Hof van Justitie 9 oktober 2001, zaak nr.

C-409/98 (Mirror Group), Hof van Justitie 9 oktober 2001, zaak C-108/99 (Cantor Fitzgerald), Hof van Justitie 18 november 2004, zaak C-284/03 (Temco Europe), Hof van Justitie 3 maart 2005, zaak C-428/03 (FML), Hof van Justitie 7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger) en Hof van Justitie 6 december 2007, zaak C-451/06 (Walderdorff).

Zie de toelichting bij post b 3 van Tabel I (Besluit Omzetbelasting. Tabel I , nr. CPP 2007/536M, d.d. 27 september 2007 (Stcrt. 2007, 195)).

Ruimte met specifieke communicatiemiddelen (o.a. camera’s en geluidsapparatuur) die het mogelijk maakt om te vergaderen met personen die zich in een andere videoconferencingruimte (veelal in het buitenland) bevinden.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

136

schone25 werkomgeving aan de prostituees en hun klanten. De beheerder beschikt over een vergunning tot het uitoefenen van een raamprostitutiebedrijf, die hem verplicht om toe te zien op de veiligheid van de prostituees en hun klanten (Rechtbank Haarlem 6 februari 2009, nr. AWB 08/5532 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 april 2008, nr. 06/00421).

7.3 Optie voor belaste verhuur; goedkeuringen De verhuur van onroerende zaken, andere dan woningen, wordt op verzoek van de huurder en de verhuurder belast als zij aan bepaalde voorwaarden voldoen (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, en vijfde lid van de wet en artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking). De verhuur kan alleen worden belast als de huurder bij het gebruik van de onroerende zaak in elk boekjaar voldoet aan de 90%-norm (artikel 6a, vijfde lid, van de uitvoeringsbeschikking). Voor de uitleg van de 90%-norm verwijs ik naar § 4.4. De huurder en de verhuurder kunnen opteren voor belastingheffing via een gezamenlijk door hen ingediend verzoek aan de inspecteur of via de schriftelijke huurovereenkomst voor de betrokken onroerende zaak. Als partijen al dan niet via de huurovereenkomst hebben geopteerd voor belaste verhuur, kunnen zij niet op deze keuze terugkomen. De belaste verhuur loopt door bij een wisseling in de persoon van de verhuurder, ongeacht of sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 31 van de wet.

Het onverkort vasthouden aan de wettelijke voorwaarden voor de belaste verhuur van onroerende zaken is in bepaalde situaties niet wenselijk/noodzakelijk. In verband hiermee heb ik de wettelijke voorwaarden voor bepaalde situaties versoepeld. Hieronder komen deze versoepelingen aan de orde.

7.3.1. Optie voor gedeelte van onroerende zaak De optie voor het belast verhuren van een onroerende zaak is mogelijk voor een (fysiek) zelfstandige onroerende zaak en voor een gedeelte van een onroerende zaak dat in economisch opzicht zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren (zie § 3.2.1). Ik keur goed dat de optie voor de belaste verhuur ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Bij een zelfstandig te gebruiken/exploiteren gedeelte gaat het bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd. In het optieverzoek of de tussen partijen gesloten schriftelijke huurovereenkomst moet het bewuste gedeelte van de onroerende zaak duidelijk worden omschreven.

Het is mogelijk dat twee of meer (fysiek) zelfstandige onroerende zaken of twee of meer gedeelten van een onroerende zaak die in economisch opzicht zelfstandig zijn te gebruiken of te exploiteren (zie § 3.2.1), worden verhuurd via één (schriftelijke) verhuurovereenkomst die ook betrekking heeft op andere (gedeelten van) onroerende zaken die niet voor economische activiteiten worden gebruikt. Te denken valt aan een verhuurovereenkomst die betrekking heeft op een café-/winkelpand met bovenwoning. Ook in deze situatie is de optie voor de belaste verhuur mogelijk per zelfstandige onroerende zaak of zelfstandig te gebruiken/exploiteren gedeelte van een onroerende zaak. In de verhuurovereenkomst moet (het gedeelte van) de onroerende zaak waarvoor wordt geopteerd voor belastingheffing, duidelijk worden omschreven. De optie voor de belaste verhuur is ook mogelijk voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 geen zelfstandige onroerende zaak vormt maar dat in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren (zoals de hiervoor bedoelde unit in een bedrijfspand), dat wordt verhuurd via één (schriftelijke) verhuurovereenkomst die ook betrekking heeft op andere gedeelten van een onroerende zaak die niet voor economische activiteiten worden gebruikt. Ook hierbij geldt als voorwaarde dat het betrokken gedeelte van de onroerende zaak duidelijk moet zijn omschreven in het optieverzoek of de huurovereenkomst.

7.3.2 Verlaging van 90%-norm naar 70% In § 4.5.2 is goedgekeurd dat de 90%-norm bij de optie voor belaste levering van een onroerende zaak voor bepaalde branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%. Deze goedkeuring geldt ook bij de optie voor belaste verhuur. De in § 4.5.2 gestelde voorwaarden en opgenomen uitgangspunten gelden hier ook, met inachtneming van de verschillen tussen de optie voor de belaste levering en de optie voor de belaste verhuur.

7.3.3 Ingangsdatum optie De datum waarop de inspecteur het verzoek van de partijen inwilligt om de verhuur van een onroerende zaak te belasten, kan in principe niet liggen vóór de datum waarop de partijen het optieverzoek

25

14

De beheerder zorgt voor het schoonmaken van de kamer en het verstrekken van schoon linnengoed.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

137

hebben ingediend. Ik keur goed dat de inspecteur de datum van ingang volgt die is genoemd in het optieverzoek van de partijen, mits deze ingangsdatum niet meer dan drie maanden vóór de datum van indiening van het optieverzoek ligt. Hetzelfde geldt als partijen hebben geopteerd voor belastingheffing via de schriftelijke verhuurovereenkomst die zij hebben gesloten. Dit betekent dat de inspecteur kan aansluiten bij de datum van ingang die is genoemd in de schriftelijke verhuurovereenkomst, als deze niet meer dan drie maanden ligt vóór de datum van ingang van de huurovereenkomst.

7.3.4 Doorlopen optie na opzegging huurovereenkomst Het komt voor dat een huurder die een onroerende zaak met toepassing van de optie belast huurt, de huurovereenkomst opzegt maar de huur voor deze onroerende zaak nog over een bepaalde periode doorbetaalt (bijvoorbeeld omdat hij de huurovereenkomst pas met inachtneming van een opzegtermijn kan beëindigen). Deze situatie doet zich niet alleen voor als de huurder een andere onroerende zaak gaat huren, maar ook als de huurder geen andere onroerende zaak gaat huren. Uit praktische overwegingen keur ik goed dat de optie voor belaste verhuur voor de eerder gehuurde onroerende zaak doorloopt tot de beëindiging van de huurovereenkomst voor deze onroerende zaak.

7.3.5 Overgangsregeling in verband met regimewijziging voor optie belaste verhuur Met ingang van 1 januari 2009 (Fiscale Onderhoudswet 200926) wordt de verhuur van een onroerende zaak belast als partijen op grond van de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen of als partijen een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan.

Voor de verhuurovereenkomsten die zijn aangegaan vóór de inwerkingtreding van de Fiscale Onderhoudswet 2009, waarbij partijen geen verzoek bij de inspecteur hebben ingediend, keur ik goed dat de verhuur belast plaatsvindt als: 1. in de schriftelijke huurovereenkomst die door partijen is ondertekend, is aangegeven dat de verhuur belast is en de ingangsdatum van de belaste verhuur is vermeld. Deze ingangsdatum mag niet meer dan drie maanden vóór de datum van ondertekening van de huurovereenkomst liggen; en 2. overigens wordt voldaan aan de in artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking gestelde voorwaarden.

Als partijen op basis van een schriftelijke huurovereenkomst de huur eerst vrijgesteld van belasting hebben laten plaatsvinden en op enig moment de huur belast met belasting willen laten plaatsvinden, geldt eveneens de in punt 1 van deze paragraaf bedoelde termijn van drie maanden. Uiteraard dienen partijen hierbij ook te voldoen aan de hiervoor in artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking gestelde voorwaarden.

7.3.6 Verhuur van congres- , vergader- en tentoonstellingsruimte Bij de verhuur van onroerende zaken die dienen als congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten is meestal sprake van kortdurende verhuur aan veel en telkens wisselende huurders, die meestal niet in dezelfde mate recht hebben op aftrek van belasting. Voor ondernemers die congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte verhuren is het in de praktijk ook onmogelijk om bij alle huurders na te gaan of deze voldoen aan de voorwaarden voor belaste verhuur. Vanwege deze praktische problemen keur ik goed, dat de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte wordt belast. De verhuurder en de huurders hoeven niet te opteren voor belaste verhuur en de verhuurder hoeft niet na te gaan in welke mate de huurders recht hebben op aftrek van belasting. Deze goedkeuring geldt alleen voorzover: – de congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte wordt verhuurd voor een korte periode; en – de verhuurder aan de huurder expliciet kenbaar maakt dat de verhuur van de ruimte belast plaatsvindt. Dit kan de verhuurder bijvoorbeeld doen door een duidelijke vermelding op de prijslijst of een duidelijke bepaling in de huurovereenkomst.

Deze goedkeuring geldt ook voor onroerende zaken die naast congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte voor andere doeleinden worden gebruikt. Te denken valt aan ruimten die worden gebruikt in het kader van het hotel-, café- en restaurantbedrijf.

Deze goedkeuring mag ook worden toegepast door de ondernemer wiens (andere) hoofdactiviteit niet bestaat uit de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte, maar uit het verrichten van belaste prestaties en voor wie de hiervoor bedoelde verhuur een nevenactiviteit vormt.

De goedkeuring voor het belast verhuren van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte kan niet

26

15

Stb. 2008, 567.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

138

worden toegepast door de hierna genoemde instellingen c.q. ten aanzien van de hierna genoemde onroerende zaken. De goedkeuring geldt niet omdat de exploitatie van de betrokken onroerende zaken veelal niet commercieel van aard is c.q. in belangrijke mate wordt gefinancierd door middel van subsidieregelingen of andere tegemoetkomingen. Het gaat om: 1. Kerkgenootschappen en andere organisaties/instellingen op religieuze of levensbeschouwelijke grondslag of daarmee verbonden lichamen dan wel andere gesubsidieerde instellingen die (kerk)gebouwen verhuren.

2. Buurthuizen, dorpshuizen en gebouwen van daarmee verwante instellingen.

3. Theaters, schouwburgen, ijsstadions en sporthallen.

4. (Kantoor)gebouwen die in gebruik zijn bij publiekrechtelijke lichamen of ondernemers die (nagenoeg) geen recht hebben op aftrek van belasting.

7.3.7 Opschorting ingangsdatum referentieperiode bij leegstand Uit het vijfde, zesde en achtste lid van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking blijkt dat de huurder de onroerende zaak moet gaan gebruiken in het jaar waarin hij deze is gaan huren (de zogenoemde wettelijke referentieperiode). In de gevallen dat de feitelijke ingebruikname van een onroerende zaak door de huurder pas plaats vindt ná het boekjaar waarin hij de zaak is gaan huren, keur ik goed dat voor de in de hiervoor genoemde artikelleden opgenomen zinsnede ‘is gaan huren’ wordt gelezen: ‘is gaan gebruiken’. Hierbij gelden de volgende voorwaarden: – de huurder gebruikt de betrokken onroerende zaak tenminste gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden; en – de huurder voldoet in het boekjaar dat hij de onroerende zaak feitelijk in gebruik neemt aan de 90%-norm; en – de verhuurder stemt ermee in dat de naheffingstermijn en de termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, pas ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken. De instemming van de verhuurder moet blijken door middel van een verklaring die de verhuurder aan de bevoegde inspecteur toezendt.

Deze goedkeuring heeft tot gevolg dat de verhuur belast kan plaatsvinden, als de huurder de onroerende zaak met inachtneming van de hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neemt buiten de wettelijke referentieperiode. Deze goedkeuring ziet alleen op de leegstand die optreedt tot de aanvang van de herzieningstermijn met betrekking tot de onroerende zaak. De goedkeuring geldt niet bij leegstand die optreedt na het ingaan van de herzieningstermijn.

Als de huurder niet voldoet aan (één van) de hiervoor opgesomde voorwaarden, is de verhuur van de onroerende zaak vrijgesteld. De huurder moet dan alsnog de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6a, zevende lid, eerste volzin, van de uitvoeringsbeschikking.

Ik keur goed dat de in deze paragraaf bedoelde opschorting van de ingangsdatum van de referentieperiode doorloopt bij een wisseling in de persoon van de verhuurder van de betrokken onroerende zaak. Hieraan verbind ik de voorwaarde dat de nieuwe verhuurder via een verklaring aan de bevoegde inspecteur aangeeft, dat hij ermee instemt dat de naheffingstermijn en de termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, pas ingaan in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken.

7.3.8 Ontbinding huurovereenkomst bij leegstand; uitstel belastingheffing Het komt voor dat partijen bij de verhuur van een onroerende zaak opteren voor belastingheffing, maar dat de huurder de onroerende zaak niet in gebruik neemt. Als partijen de huurovereenkomst vervolgens ontbinden, wordt bij de verhuur niet voldaan aan de 90%-norm (artikel 6a, zesde lid, van de uitvoeringsbeschikking). De verhuurder wordt op dat moment de belasting verschuldigd die hij eerder in aftrek heeft gebracht met betrekking tot de verhuurde onroerende zaak of hij wordt belasting verschuldigd op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de wet.

In het geval echter dat de verhuurder binnen twee boekjaren na het boekjaar waarin de eerste huurovereenkomst is ontbonden een tweede huurovereenkomst sluit met een andere huurder, keur ik goed dat voor de toepassing van artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking de tweede huurovereenkomst in de plaats treedt van de eerste huurovereenkomst. De tweede huurder moet dan wel voldoen aan de in § 7.3.7 bedoelde voorwaarden. Verder geldt hierbij de voorwaarde dat de verhuurder ermee instemt dat de naheffingstermijn en de termijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde onroerende zaak wordt herzien, pas ingaan in het boekjaar dat de tweede huurder de onroerende zaak feitelijk in gebruik neemt. Een verhuurder die gebruik wil maken van deze uitstelregeling, moet dit melden via een schriftelijke verklaring aan de voor hem bevoegde inspecteur. In deze schriftelijke verklaring moet de verhuurder zich ook expliciet akkoord verklaren met de hiervoor bedoelde verschuiving van de naheffings- en herzieningstermijn.

16

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

139

7.3.9 Verhuur aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties De optie voor belaste verhuur is alleen mogelijk als de huurder bij het gebruik van de onroerende zaak voldoet aan de 90%-norm (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet). Diplomatieke instellingen en internationale organisaties voldoen meestal niet aan de 90%-norm. Op grond van internationale overeenkomsten en verdragen hebben diplomatieke instellingen en bepaalde internationale organisaties meestal recht op vrijstelling van belasting. Deze vrijstelling kan ook betrekking hebben op de huur van onroerende zaken. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de huur van onroerende zaken worden geconfronteerd met belastingdruk. Dit gevolg is niet gewenst. In verband hiermee keur ik goed dat bij de verhuur van onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties als volgt wordt gehandeld27: – de verhuurder brengt aan de diplomatieke instelling/internationale organisatie belasting in rekening voor de verhuur van de onroerende zaak via een factuur die voldoet aan de wettelijke eisen; en – de betrokken instelling/organisatie toont bij de inspecteur waaronder zij ressorteert aan dat zij recht heeft op de hiervoor bedoelde belastingvrijstelling; en – de betrokken instelling/organisatie dient bij de inspecteur waaronder zij ressorteert een verzoek in om teruggaaf van de belasting die haar in rekening is gebracht voor de verhuur van de onroerende zaak. De instelling/organisatie gebruikt hierbij het teruggaafformulier Omzetbelasting/AccijnsTeruggaaf bij gebruik voor diplomatieke doeleinden en door internationale organisaties.

7.4. Uitzonderingen op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken 7.4.1 Verhuur binnen het kader van hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden De verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, is uitgezonderd van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet). De afbakening van de vrijgestelde verhuur van onroerende zaken ten opzichte van de belaste verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf komt regelmatig aan de orde. Hierbij geldt het volgende.

Het begrip ‘hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf’ in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Dit richtlijnartikel spreekt over: ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.

De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd. Deze term heeft namelijk tot doel het tijdelijk verstrekken van accommodatie te belasten, die plaatsvindt op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf. Het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling bedoelde accommodatie is dat het gaat om verblijfsruimten die zijn ingericht om daarin kort te verblijven, zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris (Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 41.917). Bij een accommodatie voor het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf gaat het om accommodatie die de verhuurder zelf heeft ingericht en gemeubileerd aan de gasten verhuurt.

Van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf is in ieder geval sprake als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze accommodatie verblijven. Bij verhuur voor een langere periode dan zes maanden rust op de verhuurder de bewijslast om jegens de inspecteur aannemelijk te maken, dat er toch sprake is van een ‘verblijf voor een korte periode’ zoals hiervoor bedoeld. Niet relevant is of het verstrekken van de accommodatie gepaard gaat met bijkomend dienstbetoon dat gebruikelijk is in de hiervoor bedoelde sectoren (zoals het schoonmaken van de verblijfsruimte, het regelen van bed- en badlinnen en het bieden van een ontbijtgelegenheid). De verhuur aan gasten die korter dan zes maanden in de accommodatie verblijven is dus belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°,van de wet). Deze uitleg geldt ook voor de toepassing van het verlaagde belastingtarief28.

Uit het voorgaande vloeit voort dat de verhuur van gemeubileerde woningen en appartementen in ieder geval is vrijgesteld als deze verhuur plaatsvindt aan personen die daar langer dan zes maanden verblijven (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet).

27 28

17

Zonder de optie voor belaste verhuur (al dan niet via de huurovereenkomst).

De toelichting bij post b 11 van Tabel I zal op dit punt worden aangepast (Besluit Omzetbelasting. Tabel I, nr. CPP 2007/536M, d.d.

27 september 2007 (Stcrt. 2007, 195)).

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

140

7.4.2 Verhuur van vakantiewoningen; artikel 4, derde lid, van de wet; competentieregeling ondernemerschap eigenaars/verhuurders De verhuur van vakantiewoningen binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, kan op verschillende manieren plaatsvinden. De eigenaar kan de vakantiewoning rechtstreeks verhuren aan de gasten, maar kan de vakantiewoning ook verhuren via een tussenpersoon (bijvoorbeeld een reisbureau). Als de tussenpersoon bij de verhuur van de vakantiewoning niet op eigen naam optreedt, is sprake van rechtstreekse verhuur door de eigenaar aan de gast. Als de tussenpersoon de verhuurovereenkomst op eigen naam afsluit, maar voor rekening en risico van de eigenaar van de vakantiewoning, vindt de verhuur plaats aan en vervolgens door de tussenpersoon (artikel 4, derde lid, van de wet). Dit geldt ook als de eigenaar van de vakantiewoning de aan hem toebehorende vakantiewoning op commerciële basis verhuurt aan een tussenpersoon en de eigenaar de vakantiewoning alleen zelf kan gebruiken via het afsluiten van een verhuurovereenkomst op commerciële basis met de betrokken tussenpersoon. De verhuur van de vakantiewoningen valt bij alle contractuele relaties29 onder de verhuur bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet. Dat de eigenaar de vakantiewoningen niet rechtstreeks aan de gasten verhuurt, vormt geen belemmering voor het toepassen van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet.

Voor de beoordeling van het ondernemerschap van de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen die behoren tot een vakantiewoningencomplex, geldt de volgende competentieregeling. De inspecteur waaronder de exploitant van het vakantiewoningencomplex ressorteert, beoordeelt of de eigenaars/verhuurders van de vakantiewoningen als zelfstandig zijn te beschouwen ten opzichte van de exploitant van het complex. De inspecteur waaronder de individuele eigenaar/verhuurder van de vakantiewoning ressorteert, beoordeelt de andere criteria voor het ondernemerschap van de betrokken eigenaar/verhuurder.

7.4.3 Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en lig- en bergplaatsen voor vaartuigen De verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen is belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3°, van de wet). Deze uitzondering op de vrijstelling heeft een ruime betekenis (Hof van Justitie 13 juli 1989, zaak nr. 173/88 (Morten Henriksen)). Het begrip ‘voertuig’ heeft niet alleen betrekking op vervoermiddelen voor over het land, maar ook op luchtvaartuigen en boten (Hof van Justitie 3 maart 2005, zaak nr. C-428/02 (FML)).

Het begrip ‘parkeerruimte’ heeft een ruime strekking. Onder dit begrip vallen: a. onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten. Het gaat hierbij onder meer om open parkeerruimte en om overdekte of gesloten parkeerruimte (zoals parkeerruimte in een parkeergarage of onder een kantoor- of woningcomplex). Ook zogenoemde ‘zwerf’parkeerplaatsen (niet exclusief gebruikte parkeerplaatsen) vallen hieronder. De verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, vormt in principe geen verhuur van parkeerruimte. Deze verhuur is vrijgesteld (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet), tenzij partijen opteren voor belastingheffing of sprake is van de onder b bedoelde situatie. b. onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt, maar waarbij partijen zijn overeengekomen om die zaak voor de overeengekomen periode uitsluitend als parkeerruimte te gebruiken. Te denken valt aan multifunctionele ruimten en weilanden die volgens de tussen partijen gesloten overeenkomst worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen en kassen waarin caravans worden gestald.

Het is mogelijk dat de verhuur van parkeerruimte nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak, zoals een woning of een bedrijfspand. Het nauwe verband kan blijken uit het feit dat de verhuur van de parkeerruimte en de verhuur van de andere onroerende zaak plaatsvindt op basis van één verhuurcontract. Hierbij zijn twee situaties mogelijk: 1. De verhuur van de parkeerruimte gaat op in de verhuur van de andere onroerende zaak. In deze situatie volgt de verhuur van de parkeerruimte het belastingregime dat geldt voor de verhuur van de andere onroerende zaak. De verhuur van parkeerruimte gaat onder meer op in de verhuur van de andere onroerende zaak als: – de parkeerruimte voor voertuigen en de voor een ander gebruik bestemde onroerende zaak (zoals een woning) deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex; en – de parkeerruimte en de andere onroerende zaak door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder

29

18

D.w.z. de contractuele relaties tussen eigenaar en de gast, de eigenaar en de tussenpersoon, de tussenpersoon en de gast en tussen de tussenpersoon en de eigenaar.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

141

worden verhuurd (zie het hiervoor genoemde Morten Henriksen-arrest).

De term ‘deel uitmaken van hetzelfde gebouwencomplex’ heeft een ruime betekenis. Hiervan is niet alleen sprake als de parkeerruimte zich bevindt in (meestal onder) de andere onroerende zaak, maar ook als de parkeerruimte zich bevindt in een afzonderlijk (garage)complex nabij de andere onroerende zaak, dat behoort tot hetzelfde gebouwencomplex.

2. De verhuur van de parkeerruimte vormt een afzonderlijke prestatie. In deze situatie is de verhuur belast. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de eigenaar/huurder van een onroerende zaak een aparte overeenkomst afsluit met de exploitant van een parkeergarage voor de huur van een aantal parkeerplaatsen.

7.4.4 Verhuur van onroerende zaken; servicekosten Bij de verhuur van onroerende zaken brengt de verhuurder in bepaalde gevallen ook servicekosten aan de huurder in rekening. Bij servicekosten gaat het om bedragen die de verhuurder aan de huurder doorberekent en die betrekking hebben op handelingen/voorzieningen die (nauw) samenhangen met het huurrecht/genot van de onroerende zaak. Servicekosten kunnen in de huur zijn verdisconteerd of los van de huur in rekening worden gebracht. Voor de belastingheffing komt de vraag aan de orde welk belastingregime voor deze kosten geldt.

Bij servicekosten zijn twee situaties mogelijk, te weten: a. de servicekosten hebben betrekking op handelingen/voorzieningen die opgaan in de verhuurdienst. Deze servicekosten volgen het belastingregime dat geldt voor de verhuurdienst. Het gaat om servicekosten waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde (Hof van Justitie 11 juni 2009, zaak C-572/07 (Tellmer Property).

Voorbeelden hiervan zijn: – servicekosten die betrekking hebben op het onderhoud dat de verhuurder verricht of laat verrichten met het oog op de instandhouding van de verhuurde onroerende zaak; – servicekosten die betrekking hebben op het gebruik van gemeenschappelijke ruimten en faciliteiten, waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde, zoals het salaris van de huismeester/portier en de kosten van het schoonmaken van liften, trappenhuizen en het onderhoud van de gemeenschappelijke tuin; – servicekosten die betrekking hebben op bestanddelen van onroerende zaken, waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde, zoals onderhoudscontracten voor cv-ketels, geisers, boilers e.d. (Hoge Raad 8 september 1993, nr.

28.993). b. de servicekosten hebben betrekking op afzonderlijke prestaties. Deze servicekosten moeten voor de belastingheffing op hun eigen merites worden beoordeeld. Het gaat om servicekosten waarbij huurders de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde (zie het hiervoor aangehaalde Tellmer Property-arrest). Een voorbeeld hiervan zijn de servicekosten voor het zogenoemde huurdersonderhoud, het kleine onderhoud aan de gehuurde onroerende zaak dat volgens de huurovereenkomst en het Burgerlijk Wetboek voor rekening en risico van de huurder komt (zoals onderhoud aan de deurbel, de brievenbus, deurkrukken e.d.).

8 Ontbinden of wijzigen van overeenkomsten met betrekking tot onroerende zaken 8.1 Algemeen Het komt voor dat overeenkomsten die betrekking hebben op onroerende zaken worden ontbonden of gewijzigd. Daarbij kan onderscheid worden gemaakt tussen overeenkomsten die worden ontbonden of gewijzigd vóórdat de in de overeenkomst bedoelde prestatie wordt verricht en overeenkomsten die worden ontbonden of gewijzigd op het moment dat de in de overeenkomst bedoelde prestatie30 al wordt of is verricht. De ontbinding of wijziging van deze overeenkomsten kan gekoppeld zijn aan de voorwaarde dat de partij die de overeenkomst wil ontbinden of wijzigen, hiervoor een bedrag betaalt aan de wederpartij. De hoogte van een dergelijk bedrag kan vooraf in de overeenkomst zijn vastgelegd of achteraf door de partijen zijn overeengekomen. Voorbeelden van vooraf vastgestelde bedragen zijn boeteclausules die dienen als aansporing voor het nakomen van contractuele verplichtingen en voorschotten bij de reservering van accommodatie (gebruikelijk in de hotelbranche).

8.2 Ontbinding of wijziging van de overeenkomst vóór het verrichten van de overeengekomen prestatie In het geval een overeenkomst wordt ontbonden of gewijzigd voordat de in de overeenkomst bedoelde prestatie wordt verricht, moet worden beoordeeld of het hiervoor ontvangen bedrag (zie

30

19

De prestatie kan een éénmalig of doorlopend karakter hebben.

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

142

§ 8.1) is aan te merken als een vergoeding voor een dienst als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de wet, of niet. Als er sprake is van een dienst is het bedrag belast.

Van een dienst in de zin van artikel 4, eerste lid, van de wet is sprake als: – één van de partijen de overeenkomst wil ontbinden of wijzigen; en – de wederpartij vrijwillig instemt met deze ontbinding of wijziging; en – de wederpartij hiervoor van eerstbedoelde partij een vergoeding bedingt en ontvangt die rechtstreeks verband houdt met zijn instemming tot ontbinding of wijziging.

Ondernemers kunnen de wederpartij – vooruitlopend op het door hen verrichten van een prestatie – verzoeken om betaling van een bedrag. Dit bedrag kan dienen als voorschot op en/of als betaling voor de reservering van deze prestatie. Het bedrag dat is verschuldigd voor de reservering is belast.

In de praktijk nemen partijen in de door hen gesloten overeenkomst voor het verrichten van een prestatie geregeld de mogelijkheid op om de overeenkomst te ontbinden vóórdat de prestatie is verricht. De ontbinding is meestal mogelijk tegen betaling van een contractueel vastgelegd bedrag (zogenoemde annuleringskosten). Het komt geregeld voor dat een bedrag dat is betaald als voorschot op en/of als reservering van een prestatie, bij de ontbinding van de overeenkomst wordt omgevormd tot annuleringskosten. De wederpartij van de annulerende partij mag het voorschot of reserveringsbedrag dan houden als forfaitaire schadevergoeding. Het komt ook voor dat de annulerende partij verplicht is na het ontbinden van de overeenkomst een bepaald bedrag aan annuleringskosten te betalen aan de wederpartij (eventueel naast het hiervoor bedoelde voorschot/reserveringsbedrag). In beide gevallen vormen de annuleringskosten een (niet belaste) schadevergoeding.

Een voorbeeld van niet belaste annuleringskosten zijn de boetebedragen die kopers betalen bij contracten voor het leveren van onroerende zaken in het geval zij niet aan hun contractuele verplichtingen voldoen. De door de kopers contractueel te betalen boete bedraagt meestal een bepaald percentage van de koopsom van de onroerende zaak.

8.3 Ontbinding of wijziging van de overeenkomst tijdens of na het verrichten van de overeengekomen prestatie Als een overeenkomst wordt ontbonden of gewijzigd tijdens of na het verrichten van de overeengekomen prestatie, dient aan de hand van de in § 8.2 opgenomen criteria eerst te worden bepaald of het bij ontbinding of wijziging betaalde bedrag is aan te merken als een vergoeding voor een dienst. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord en deze dienst ertoe leidt dat de ene partij aan de andere partij de beschikkingsmacht teruggeeft over de (lichamelijk of onlichamelijke) zaak die het onderwerp vormt van de oorspronkelijke overeenkomst, dan geldt voor deze dienst het belastingregime van de oorspronkelijk overeengekomen prestatie. Met ‘beschikkingsmacht’ wordt de feitelijke beschikkingsmacht bedoeld, niet de juridische macht van de eigenaar. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als: – een huurder (ondernemer) vrijwillig afstand doet van zijn huurrecht, door tegen ontvangst van een vergoeding (afkoopsom) in te stemmen met een voortijdige ontbinding van de huurovereenkomst; – een verhuurder vrijwillig afziet van zijn recht om van een huurder te eisen dat hij de verhuurovereenkomst verder nakomt, door tegen ontvangst van een vergoeding van de huurder (afkoopsom) in te stemmen met het voortijdig ontbinden van de verhuurovereenkomst.

9 Ingetrokken regelingen In de hierna volgende tabel zijn de besluiten opgesomd, die zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit. Per besluit is aangegeven om welke reden het besluit wordt ingetrokken. Als (gedeelten van) ingetrokken besluiten zijn terug te vinden in het onderhavige besluit, is dit aangegeven. De term ‘verouderd’ geeft aan dat de inhoud van het besluit is achterhaald vanwege tijdsverloop, gewijzigde wet- en regelgeving of door afwijzing of nuancering van de in het besluit opgenomen standpunten in de jurisprudentie. Met ‘gebundeld’ geef ik aan dat het betrokken besluit in dit besluit is verwerkt; bij bundeling is de tekst van het besluit meestal ingekort en geactualiseerd. De term ‘beschrijvend/casuïstisch’ heeft betrekking op besluiten die standpunten bevatten die rechtstreeks volgen uit de bestaande regelgeving of uit jurisprudentie van de Hoge Raad of het Hof van Justitie.

20

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

143

Nummer

21

Datum

Verkorte titel

Reden intrekking; vindplaats in nieuw besluit

D 68/7220, bijlage D

8 november 1968

Onroerende goederen

Grotendeels verouderd en/of beschrijvend/ casuïstisch. § 18 van D 68/7220 is gebundeld in § 4.1. § 21 van D 68/7220 is gedeeltelijk geactualiseerd en gebundeld in § 7.4.4. § 19 van D 68/7220 vervalt met ingang van 1 januari 2011 (zie § 10)

279-1252

31 januari 1979

Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen

Gedeeltelijk verouderd. Geactualiseerd en gebundeld in § 7.4.3

279-6164

27 april 1979

Heffing van omzetbelasting ten aanzien Grotendeels verouderd. Geactualiseerd en gebundeld in § 7.4.4 van zgn. servicekosten, welke in de huurprijs van onroerend goed is begrepen

280-12233, gewijzigd bij 281-15988

8 september 1980, gewijzigd op 29 oktober 1981

Voorwaardelijke levering, tijdelijke terbeschikkingstelling en andere vormen van ingebruikneming van woningen

280-16254, gewijzigd bij 286-3514

27 april 1981, gewijzigd op 13 maart 1986

Heffing van omzetbelasting ten aanzien Verouderd van de medewerking door verhuurders en gemeenten aan de uitbetaling van zgn. individuele huursubsidie

281-18065, gewijzigd bij 283-15784

Toepassing van artikel 3 van de wet op 18 januari 1982, de omzetbelasting gewijzigd op 21 november 1983

283-9975

18 juli 1983

Heffing van omzetbelasting ten aanzien Grotendeels verouderd. § 5 van 283-9975 is van verhuur van vakantiewoningen en gebundeld in § 7.4.2 dergelijke onroerende zaken

286-14958

22 oktober 1986

Voortbrengingskosten – terbeschikking- Verouderd stelling voor verkoop bestemde woningen

286-13413

20 januari 1987

Levering van onr. goed – tijdstip van eerste ingebruikneming; bestemming en feitelijk gebruik

VB 91/1984

4 september 1991

Verouderd Vrijstelling levering onr. goed.

Vervaardiging/bouwrijp maken van grond; samenloop overdrachtsbelasting en o.b.

VB 91/2071

Verouderd 11 september 1991 Het vervaardigingsbegrip in de omzetbelasting ten aanzien van tot bebouwing bestemde grond; vrijstelling overdrachtsbelasting

VB 92/2592

12 november 1992 Vervaardigen grond – bouwrijp gemaakte grond

Grotendeels verouderd en/of beschrijvend/ casuïstisch. § 2 van 280-12233 is gebundeld in § 4.3

Verouderd

Gedeeltelijk verouderd. Geactualiseerd en gebundeld in § 3.3

Verouderd

PHS 4/27

8 maart 1994

Bevoegde inspecteur vakantiewoningen Gebundeld in § 7.4.2

VB 95/767

21 maart 1995

Toepassing van de veilingregeling bij veilingen van onroerende zaken

Geactualiseerd en gebundeld in § 5.4. Daarbij is de goedkeuring ingeperkt

VB 96/238

31 januari 1996

Wijzigingswet ‘bestrijding constructies onroerende zaken’ (antwoord staatssecretaris op ter zake gestelde vragen)

Verouderd

VB 96/247

8 maart 1996

Verouderd Overgangsregeling van de wet bestrijding constructies met onroerende zaken

VB 96/776

16 april 1996

Heffing van OB bij verhuur van onroerende zaken (overgangsregeling)

VB 96/1609

8 juli 1996

Ingangsdatum belaste verhuur eerder Verouderd dan drie maanden voor tijdstip verzoek

VB 97/264

4 februari 1997

Doorlopen optie belaste verhuur

VB 97/1592

9 juli 1997

Toepassing verzoek om belaste levering Gebundeld in § 4.5.2 en § 7.3.2 bij concurrentieverstoring

VB 97/1668

24 september 1997 Optie belaste verhuur (terugwerkende kracht ingangsdatum)

Verouderd

VB 98/1920

15 september 1998 Verklaring bij op verzoek belaste verhuur onroerende zaken

Gedeeltelijk verouderd, gedeeltelijk beschrijvend.

Gedeeltelijk gebundeld in § 7.3.7

VB 99/284

24 maart 1999

Heffing van omzetbelasting ten aanzien Gedeeltelijk verouderd, gedeeltelijk beschrijvend. van het ontbinden van overeenkomsten Geactualiseerd en gebundeld in § 8.1 t/m § 8.3

VB 99/571

24 maart 1999

Belaste verhuur van onroerende zaken

Gedeeltelijk verouderd, gedeeltelijk beschrijvend.

Gebundeld in § 7.3 en § 7.3.3. Zie ook § 7.3.5 voor overgangsregeling

VB 99/1177

1 september 1999

Levering en verhuur van onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties

Geactualiseerd en gebundeld in § 4.5.3 en § 7.3.9

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

144

Verouderd

Gebundeld in § 7.3

Nummer

Datum

Verkorte titel

Reden intrekking; vindplaats in nieuw besluit

VB 99/1930

4 oktober 1999

Heffing van omzetbelasting bij huurgaranties

Gebundeld in § 6.1

CPP 2001/3087M

10 december 2001

Boete wegens te late oplevering onroerende zaak

Gebundeld in § 6.2

CPP 2002/802M

13 maart 2002

BTW-heffing ten aanzien van servicecontracten

Gebundeld in § 7.4.4

CPP 2003/1855M

7 augustus 2003

Gedeeltelijk verouderd. Geactualiseerd en Vrijstelling voor verhuur van onroegebundeld in § 7.4.1 rende zaken binnen het kader van het hotel-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor korte tijd verblijf houden; appartementen

CPP 2003/1857M

7 augustus 2003

Omzetbelasting. Vrijstelling voor levering van onroerende zaken; appartementen met een cascogarantie

Beschrijvend/casuïstisch

CPP 2003/2134M

23 oktober 2003

Verrekening van kosten van gas, water en electra bij de bouw van woningen

Beschrijvend/casuïstisch

CPP 2004/3090M

7 januari 2004

Verhuur van vakantiewoningen; verhuurorganisaties

Gebundeld in § 7.4.2

DGB 2004/52M

8 januari 2004

Verhuur (bedrijfs)ruimte. Leegstand in Gebundeld in § 7.3.7 en § 7.3.8. Hierbij zijn de de referentieperiode voorafgaande aan goedkeuringen verruimd. het gebruik en ontbinding van de huurovereenkomst

DGB 2004/4221M

11 augustus 2004

De onderdelen 1 t/m 3 zijn geactualiseerd en Omzetbelasting. Belaste verhuur en belaste levering van gedeelten van een gebundeld in § 7.3.1, § 7.3.6 en § 4.5.1 onroerende zaak, verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten

CPP 2005/952M

13 april 2005

Omzetbelasting. Kwalificatie bouwterrein; gefaseerde bouwvergunning

Gebundeld in § 4.2.3

Het kan voorkomen dat nog andere publicaties met een beleidsmatig karakter over onroerende zaken (met uitzondering van de publicaties over het recht op aftrek van voorbelasting bij onroerende zaken) hebben plaatsgevonden, naast de in dit overzicht opgenomen besluiten. Dat kunnen bijvoorbeeld mededelingen in het voormalige infobulletin of brieven van de Staatssecretaris van Financiën zijn. Om onduidelijkheid te voorkomen over de vraag of dergelijke publicaties nog geldend beleid bevatten, trek ik deze publicaties met ingang van de dagtekening van dit besluit collectief in.

10 Lidmaatschapsrecht coöperatieve flatvereniging; overgangsregeling Bij een coöperatieve flatvereniging (bijvoorbeeld een coöperatieve serviceflat) behoort een onroerende zaak (een flatgebouw) toe aan de coöperatie. De coöperatie kent tegen vergoeding (de zogenoemde inleggelden) lidmaatschapsrechten toe in de flatvereniging. Zo’n lidmaatschapsrecht geeft aan de houder alleen het recht op het exclusieve gebruik van een specifiek deel (een flat) van het flatgebouw. De houder van het lidmaatschapsrecht heeft niet het recht om de flat die hij exclusief mag gebruiken, te verkopen of met hypotheek te bezwaren. Deze bevoegdheid berust bij de coöperatie.

Ook voor het overdragen van het lidmaatschapsrecht heeft de houder van het lidmaatschapsrecht de toestemming van de flatcoöperatie nodig. Aangezien de lidmaatschapshouder niet als eigenaar over de betrokken flat kan beschikken (zie § 4.1), is het toekennen van een lidmaatschapsrecht in een coöperatieve flatvereniging niet te beschouwen als de levering van een onroerende zaak. Het toekennen en overdragen van zo’n recht vormt een verhuurdienst (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, laatste volzin van de wet en § 7.1). Om de betrokkenen de gelegenheid te geven zich voor te bereiden op de wijziging in het belastingregime, keur ik goed dat bij lidmaatschapsrechten die vóór 1 januari 2011 worden overgedragen, het gestelde in § 19 van het besluit van 8 november 1968, nr. D68/7220, nog mag worden toegepast.

11 Inwerkingtreding Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 14 juli 2009 De staatssecretaris van Financiën, J.C. de Jager.

22

Staatscourant 2009 nr. 11140

23 juli 2009

145

Page 1 of 1

Hoe zit het ook alweer? Tarieven en termijnen in de btw en overdrachtsbelasting Etienne Cox, Willie Ambergen 9-11-12 In de fiscale wetgeving zijn verschillende maatregelen opgenomen om de vastgoedmarkt te stimuleren. Zo zijn onder meer een aantal termijnen verlengd en tarieven aangepast.

Hieronder willen we in een overzicht alle nieuwe termijnen en maatregelen op een rij zetten.

Omzetbelasting Tariefsverhoging naar 21% Voor koop/aannemingsovereenkomsten die vóór 1 oktober 2012 zijn gesloten, geldt een overgangsregeling met betrekking tot de tariefsverhoging. Hierdoor is het 21%-tarief alleen van toepassing op termijnen die ná 30 september vervallen. Termijnen die vóór 1 oktober 2012 zijn verschuldigd, zijn belast tegen het 19%-tarief.

Alleen voor nieuwbouwwoningen geldt een aanvullende regeling. Als het koopcontract dateert van vóór 28 april 2012, dan is het 19%-tarief van toepassing op alle termijnen die vóór 1 oktober 2013 vervallen. De bouwtermijnen voor woningen mogen dus nog bijna een jaar tegen 19% gefactureerd worden.

Overdrachtsbelasting Projectontwikkelaarsresolutie ("POR") De staatssecretaris van Financiën had goedgekeurd dat wanneer een onroerende zaak binnen 6 maanden na ingebruikname/start verhuur werd verkregen, de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting mocht worden toegepast. Deze termijn van 6 maanden is thans opgerekt naar 24 maanden. De 24-maandstermijn geldt voor gevallen waarin de eerste ingebruikneming/verhuur op of na 1 mei 2012 plaatsvond.

De verlengde POR kan worden toegepast bij alle soorten vastgoed.

Opvolgende verkrijgingen In artikel 13 WBR is geregeld dat bij een opvolgende verkrijging van dezelfde binnen zes maanden na de eerste verkrijging, slechts overdrachtsbelasting wordt geheven over de tussentijdse waardegroei. Deze zesmaandstermijn is verlengd naar 36 maanden, voor gevallen waarin de eerste verkrijging heeft plaatsgevonden tussen 1 september 2012 en 1 januari 2015.

Voor woningen gelden nu drie verschillende termijnen: -

12 maanden bij een eerste verkrijging in de periode 1-1-2011 t/m 31-12-2011; 6 maanden bij een eerste verkrijging in de periode 1-1-2012 t/m 31-08-2012; en 36 maanden bij een eerste verkrijging in de periode 1-9-2012 t/m 31-12-2014.

Tariefsverlaging voor woningen Vanaf 15 juni 2011 geldt het verlaagde 2%-tarief voor de verkrijging van een woning (inclusief de ondergrond, tuin en andere aanhorigheden). Deze aanvankelijk tijdelijke maatregel heeft inmiddels een definitief karakter. Vanaf 1 januari 2013 wordt de reikwijdte van het lage tarief enigszins uitgebreid. Het lage tarief wordt dan ook van toepassing op aanhorigheden die op een later tijdstip worden verkregen dan de woning zelf. Vooralsnog (in 2012) geldt het lage tarief dus alleen bij de gelijktijdige verkrijging van aanhorigheden tezamen met de woning.

Bron: Newsflash Tax, 2012, nr. 7

Praktijkgebieden: Fiscaal recht Fiscaal vastgoed BTW Vastgoed Publiceren op: Status:

Online

146

http://cmutr02-srv/CMatterS/bin/ibp.jsp?ibpZone=PUB_PUBLICATIES&TOON_N...

18-12-2012

Page 1 of 7

Kluwer Navigator documentselectie

Weekblad voor Fiscaal Recht, De complexbenadering voor leegstaande units Vindplaats:

WFR 2012/295

Bijgewerkt tot:

Auteur:

L. Ketner en mevr. mr. dr. M.M.W.D. Merkx

[1]

24-02-2012 -

De complexbenadering voor leegstaande units De Hoge Raad heeft op 7 oktober 2011 (nr. 09/02214) voor de tweede keer in dezelfde zaak een oordeel gegeven over de aftrek van omzetbelasting en herziening bij de gedeeltelijke ingebruikneming van een nieuw kantoorpand.

De auteurs bespreken het bijzondere verloop van de procedure en onderzoeken de gevolgen van gedeeltelijke ingebruikneming van onroerende zaken voor de aftrek van voorbelasting na de wetswijziging van 1 januari 2007.

Tevens gaan de auteurs in op de verenigbaarheid van het oordeel van de Hoge Raad met de herzieningsbepalingen uit de btw-richtlijn.

1 Inleiding Het komt niet vaak voor dat een zaak tot twee keer toe bij de Hoge Raad terecht komt en tot twee keer toe door de Hoge Raad wordt gecasseerd. Het arrest van 7 oktober 2011, nr. 09/02214, mag dan ook op zijn zachtst gezegd opmerkelijk worden genoemd. Indien een pand voor een deel in gebruik is genomen, is het voor de btw voor het geheel in gebruik genomen. Voor de leegstaande delen die later alsnog in gebruik worden genomen vindt herziening plaats op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 juncto artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en niet op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968. In dit artikel gaan wij eerst in op het (opmerkelijke) verloop van de procedure. Vervolgens behandelen we de twee vragen die in de praktijk het meest worden gesteld, te weten de vraag wanneer een gedeeltelijke ingebruikneming voldoende is om als de gehele ingebruikneming van een pand te worden beschouwd, alsmede de vraag in hoeverre de wetswijziging [2]

van 1 januari 2007 voor het aftrekrecht tot een ander resultaat zou kunnen leiden. Ten slotte gaan wij in op de vraag of de overweging van de Hoge Raad over herziening in zijn arrest van 7 oktober 2012 in lijn is met de herzieningsregels uit de Btw-richtlijn.

2 Verloop van de procedure [3]

In de onderhavige procedure heeft belanghebbende (hierna: X) op eigen grond een kantoorpand laten bouwen, dat in 2001 wordt opgeleverd. Met ingang van 1 november 2001 verhuurt X de eerste, tweede en derde etage van het kantoorpand vrijgesteld van btw aan een vereniging, die op haar beurt de ruimtes weer doorverhuurt. Deze uiteindelijke huurders maken tevens gebruik van de parkeerkelder en de faciliteiten op de begane grond. De vierde etage blijft leegstaan tot 1 juli 2002, op welk moment een deel van de vierde etage alsnog vrijgesteld van btw wordt verhuurd.

In de btw-aangifte over het vierde kwartaal van 2001 geeft X de btw aan, die hij is verschuldigd in verband met de [4]

integratieheffing over het hele pand, onder aftrek van het deel dat is toe te rekenen aan de vierde etage.

De inspecteur is van mening dat geen aftrek bestaat voor de leegstaande vierde etage en legt een naheffingsaanslag op over het vierde kwartaal 2001. Rekening houdend met een oordeel dat de integratieheffing in 2001 slechts de drie in gebruik genomen verdiepingen zou betreffen, legt de inspecteur eveneens een naheffingsaanslag op voor het derde kwartaal 2002. Zou in 2001 een integratieheffing plaatsvinden over de drie in gebruik genomen verdiepingen dan zou zich in 2002 volgens de inspecteur een integratieheffing voordoen voor de vierde etage.

Hof Amsterdam oordeelt dat de integratieheffing met betrekking tot het gehele pand zich voordoet op 1 november 2001. Het gedeelte van de met deze integratieheffing verschuldigde btw, dat is toe te rekenen aan de leegstaande vierde etage, komt volgens Hof Amsterdam niet voor aftrek in aanmerking. Het hof oordeelt dat de aftrekbaarheid van de vierde etage afhangt van de bestemming van de vierde etage. Volgens het hof moet worden aangenomen dat de vierde etage is bestemd voor vrijgestelde verhuur, waarvoor geen recht op aftrek bestaat, omdat de verhuur van onroerende zaken in beginsel is vrijgesteld en X niets heeft gesteld over een beoogd belaste verhuur van de vierde etage. Š2012 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

147

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 18-12-2012

Page 2 of 7

Kluwer Navigator documentselectie

Het oordeel dat de integratieheffing zich uitstrekt tot het gehele pand wordt in cassatie niet meer bestreden. In cassatie bevestigt de Hoge Raad het standpunt van X dat hij recht heeft op aftrek van de met de integratieheffing verschuldigde btw, die kan worden toegerekend aan de vierde etage. Volgens de Hoge Raad is de aftrek van btw alleen uitgesloten ingeval X vrijgestelde prestaties verricht. Omdat op het moment van het verschuldigd worden van de belasting nog niet is vast te stellen dat sprake is van een bezigen voor vrijgestelde prestaties komt X een recht op aftrek toe voor de vierde etage, aldus de Hoge Raad.

Zoals wel vaker zit het venijn in de staart. De staatssecretaris stelt in het door hem ingestelde incidentele cassatieberoep namelijk dat de vrijgestelde verhuur van de vierde etage dient te resulteren in een herrekening c.q. herziening van de met betrekking tot de vierde etage genoten aftrek. Een en ander kan volgens de staatssecretaris worden verdisconteerd in de naheffingsaanslag voor het derde kwartaal 2002, dan wel in een nog nader op te leggen naheffingsaanslag voor het vierde kwartaal 2002.

De Hoge Raad oordeelt “dat als gevolg van de omstandigheid dat per 1 juli 2002 een gedeelte van de vierde etage werd verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting, de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4 van de Wet OB diende te worden gecorrigeerd” en dat verwijzing moet volgen voor de vaststelling van het bedrag van de correctie.

Het oordeel van de Hoge Raad over het incidentele beroep in cassatie is voor tweeërlei uitleg vatbaar. Het is mogelijk dat is bedoeld dat een correctie in het derde kwartaal 2002 zijn grondslag heeft in artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968, omdat de vierde etage op 1 juli 2002 voor het eerst in gebruik is genomen. Het is eveneens mogelijk dat is bedoeld dat de oorspronkelijke aftrek zelf zijn grondslag vindt in artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 en dat op grond van de herziening een correctie dient plaats te vinden op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 juncto artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking [5]

omzetbelasting 1968.

Enerzijds lijkt het toepassen van de herzieningsbepaling van artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 moeilijk te verenigen met het oordeel dat de integratieheffing het gehele pand zou betreffen. Anderzijds is de verwijzingsopdracht onduidelijk als het gaat om herziening op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 juncto artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, omdat deze zich beperkt tot het vaststellen van het bedrag.

Indien de correctie zou moeten plaatsvinden op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 juncto artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, moet deze namelijk aan het einde van het boekjaar van X plaatsvinden. Het verwijzingshof zou in dat geval primair moeten vaststellen of, gelet op het boekjaar van X, de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2002 wel in stand kan blijven. De verwijzingsopdracht beperkt zich echter tot het vaststellen van het bedrag. Indien het boekjaar van X gelijk is aan het kalenderjaar, kan geen herziening in het derde kwartaal van 2002 plaatsvinden op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 juncto artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. De naheffing zou dan met betrekking tot het vierde kwartaal van 2002 moeten plaatsvinden, welk tijdvak geen onderdeel uitmaakte van de procedure.

Het verwijzingshof heeft de verwijzingsopdracht in ieder geval zo begrepen dat een correctie op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 moet plaatsvinden en heeft de bijbehorende correctie vastgesteld.

Het verwijzingshof voegt daaraan toe dat het gedeelte van de vierde etage dat met ingang van 1 juli 2002 vrijgesteld van btw is verhuurd, voor de btw moet worden gezien als een afzonderlijk goed. Dat laatste is echter moeilijk te rijmen met het vaststaande oordeel van Hof Amsterdam dat de integratieheffing, die eveneens aanknoopt bij de ingebruikneming van het goed, ziet op het gehele pand. Uit het oordeel van het verwijzingshof blijkt de worsteling met de verwijzingsopdracht.

De Hoge Raad geeft in zijn arrest van 7 oktober 2011 eindelijk duidelijkheid en oordeelt dat, anders dan uit zijn arrest van 12 september 2008 kan worden afgeleid, niet artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 van toepassing is, maar de herzieningsregeling van artikel 13, en in voorkomend geval artikel 13a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. De Hoge Raad vernietigt de naheffingsaanslag voor het derde kwartaal 2002.

3 Gevolgen voor de praktijk 3.1 Wanneer is gedeeltelijke ingebruikneming de ingebruikneming van het gehele pand? ©2012 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

148

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 18-12-2012

Page 3 of 7

Kluwer Navigator documentselectie

Volgens de Hoge Raad leidt het gebruik van een deel van het pand door X tot een ingebruikneming van het [6]

gehele pand, zowel voor de integratieheffing als voor de herziening. De vraag die in de praktijk zal moeten worden beantwoord, is van welke omvang deze eerste en gedeeltelijke ingebruikneming moet zijn, wil sprake zijn van de ingebruikneming in de zin van de genoemde regelingen. De eerste ingebruikneming en of het een ingebruikneming voor belaste of vrijgestelde prestaties is, is van belang voor de vraag of een integratieheffing [7]

moet worden aangegeven en doet anderzijds de herzieningstermijn aanvangen.

Vooraf merken wij op dat het belang van het moment van eerste ingebruikneming is toegenomen door een recent arrest van de Hoge Raad. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 niet alleen van toepassing is indien het werkelijke gebruik bij ingebruikneming afwijkt van [8]

het oorspronkelijk voorgenomen gebruik. Ook als de belastingplichtige (bij vergissing of door onbekendheid met een bepaalde regeling) minder btw in aftrek heeft gebracht dan waarop hij recht had op basis van het voorgenomen gebruik, kan de belastingplichtige dit op het moment van ingebruikneming corrigeren op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968. Het moment van ingebruikneming van het goed of de dienst is daarmee het bepalende moment voor de vraag of en in welke mate btw in aftrek kan worden gebracht.

Voor zover het roerende zaken betreft, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een ondernemer de door hem aangeschafte zaken in gebruik neemt in de zin van de van de Wet omzetbelasting 1968, zodra hij deze feitelijk [9]

gaat bezigen en niet reeds door (het testen voor) het klaarmaken voor gebruik. In het kader van de optie btwbelaste verhuur heeft de Hoge Raad recent geoordeeld dat, ten einde te kunnen voldoen aan het zogenoemde 90%-criterium, het gebruik door een huurder aanvangt zodra de huurder in of aan het pand feitelijk handelingen verricht of laat verrichten met het oog op het verrichten van handelingen waarvoor recht op aftrek [10]

van btw bestaat. In dit geval bestonden de feitelijke handelingen van de huurder uit het inrichten van een informatiebalie van waaruit men informatie kon verstrekken aan potentiële huurders. Belanghebbende in deze zaak had daarmee het pand in gebruik genomen, terwijl de voorgenomen (onder)verhuur uiteindelijk niet tot stand kwam.

De vraag rijst of handelingen als het plaatsen van een informatiebalie, indien deze worden verricht door de eigenaar van een pand, ook als gebruik in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 kunnen worden aangemerkt. Het plaatsen van een informatiebalie zou als het klaarmaken voor gebruik kunnen worden aangemerkt en dus niet als gebruik in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968. Daarmee zou echter een onderscheid ontstaan tussen het feitelijk bezigen in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 en het verrichten van feitelijke handelingen in de zin van de optie belaste verhuur.

Mogelijk kan een verklaring worden gezocht in de verschillen tussen het zijn van eigenaar/verhuurder en het [11]

zijn van huurder. Echter, in het kader van de optie belaste levering

dient de verkrijger van de onroerende zaak aan hetzelfde criterium te voldoen als de huurder bij de optie belaste verhuur. De verkrijger dient de verkregen onroerende zaak immers te gebruiken voor handelingen waarvoor geheel of nagenoeg geheel recht op aftrek bestaat. Bij de optie belaste levering komt het feitelijk bezigen in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet omzetbelasting 1968 en het “verrichten van feitelijke handelingen met het oog op het verrichten van handelingen waarvoor recht op aftrek van btw bestaat” in de zin van het 90%-criterium in wezen samen. Het ligt daarom naar onze mening niet voor de hand dat het begrip gebruik voor de diverse bepalingen uit de van de Wet omzetbelasting 1968 verschillend wordt uitgelegd.

Het moment van ingebruikneming is eveneens van belang voor de beantwoording van de vraag op welk moment de integratieheffing van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet omzetbelasting 1968 zich voordoet. Uit het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, maar ook uit arresten van eerdere datum, [12]

kan worden opgemaakt dat ‘beschikken voor bedrijfsdoeleinden’ moet worden gelezen als het in gebruik nemen. Met geringe handelingen, zoals het plaatsen van een informatiebalie zou dus sprake kunnen zijn van het feitelijk bezigen en bijgevolg het beschikken voor bedrijfsdoeleinden van een pand. Uit het arrest van 12 september 2008 kan worden opgemaakt dat onder de werking van de van de Wet omzetbelasting 1968 in elk geval tot 1 januari 2007 (zie onderdeel 3.2) recht op aftrek bestaat voor de leegstaande delen van een deels verhuurd kantoorpand. Indien de ingebruikneming (door middel van bijvoorbeeld het inrichten van de ©2012 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

149

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 18-12-2012

Page 4 of 7

Kluwer Navigator documentselectie

informatiebalie) niet is gericht op vrijgestelde verhuur, is de aftrek bij het in gebruik nemen niet uitgesloten en de integratieheffing doet zich dan niet voor.

3.2 Aftrekrecht na 1 januari 2007

De Hoge Raad verwijst in zijn arrest van 12 september 2008 expliciet naar de wettekst van artikel 15, tweede lid, van de Wet omzetbelasting 1968 van vóór 2007 waarin is opgenomen dat geen recht op aftrek bestaat voor prestaties als bedoeld in de artikelen 11 en 28k van de Wet omzetbelasting 1968. Sinds 1 januari 2007 bestaat echter recht op aftrek indien en voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen.

Hieruit leiden wij af dat de conclusie van het arrest van de Hoge Raad niet zonder meer voor situaties van na 2006 kan worden toegepast. Sterker nog, het oordeel van Hof Amsterdam, waarbij naar de bestemming (het voorgenomen gebruik) wordt gekeken, kan onder de huidige wettekst (vanaf 1 januari 2007) als de oplossing worden gezien. De vraag die wij in deze paragraaf beantwoorden, is of belanghebbende X onder het geldende recht (vanaf 1 januari 2007) voor de leegstaande vierde etage ook recht op aftrek zou hebben.

Omdat met de huidige wettekst beoogd is voor wat betreft het aftrekrecht de wet nader af te stemmen op de [13]

Zesde richtlijn, is het van belang voor het antwoord op deze vraag te rade te gaan bij de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU. Het Hof van Justitie EU heeft herhaaldelijk overwogen dat het aftrekmechanisme een integrerend deel uitmaakt van het btw-systeem.

[14]

Het aftrekrecht kan in beginsel niet worden beperkt en wordt onmiddellijk

[15]

uitgeoefend. Het aftrekrecht is een fundamenteel recht van de belastingplichtige en heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of [16]

betaalde btw.

‘ Ook onder huidige wetgeving is de btw voor het leegstaand gedeelte aftrekbaar’

Naar het oordeel van het Hof van Justitie EU is de vraag of recht op aftrek bestaat primair afhankelijk van de vraag of de goederen en diensten zijn ingekocht door een als zodanig handelende belastingplichtige. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de ingekochte prestatie is enkel bepalend voor de omvang van de [17]

voorbelasting die de belastingplichtige mag aftrekken.

Op grond van deze overwegingen heeft een persoon die het voornemen heeft een economische activiteit te verrichten en daarvoor de nodige investeringen doet, recht op aftrek van de btw die drukt op deze [18]

investeringen. Het voornemen dient wel met objectieve gegevens te worden ondersteund.

Voor het bepalen van de omvang van het recht op aftrek is een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang [19]

tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist. Dit vooronderstelt volgens het Hof van Justitie EU dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt één van [20]

de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Indien een dergelijke rechtstreekse toerekening aan één of meer belastbare handelingen niet mogelijk is, kan sprake zijn van algemene kosten die [21]

als zodanig bestanddeel zijn van de prijs van de producten van een onderneming. Van algemene kosten kan niet zonder meer worden gesproken. Er moet een rechtstreeks en onmiddellijk verband zijn tussen de kosten en de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Die band is in elk geval aanwezig, zo blijkt uit de zaak Investrand, als de kosten zijn gemaakt uitsluitend met het oog op die algehele bedrijfsactiviteit.

[22]

Ook onder de huidige wetgeving kan naar onze mening de conclusie worden getrokken dat de btw voor wat betreft het leegstaande gedeelte aftrekbaar is.

Als wij de hiervoor vermelde overwegingen van het Hof van Justitie EU volgen, staat vast dat belanghebbende X kosten heeft gemaakt met het oog op een economische activiteit, zijnde de verhuur van (delen van) het pand. Belanghebbende X heeft dus recht op aftrek.

De omvang van het aftrekrecht kan volgens het Hof van Justitie EU worden bepaald aan de hand van het voorgenomen gebruik. Het Hof van Justitie EU hanteert voor het recht op aftrek zelfs het uitgangspunt dat kosten moeten kunnen worden toegerekend aan toekomstige belastbare handelingen en slechts bij [23]

uitzondering van dit uitgangspunt kan worden afgeweken. Wij gaan ervan uit dat het voorgenomen gebruik, evenals het voornemen om economische activiteiten te verrichten, moet worden ondersteund met objectieve gegevens. ©2012 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

150

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 18-12-2012

Page 5 of 7

Kluwer Navigator documentselectie

Het voorgenomen gebruik door X, de verhuur van (delen van) het pand, zal in beginsel zijn vrijgesteld van btw, [24]

maar Nederland kent de mogelijkheid om te opteren voor belaste verhuur. De belangrijkste voorwaarde voor deze optie belaste verhuur is dat de huurder het gehuurde gebruikt voor doeleinden waarvoor 90% of meer recht op aftrek voor bestaat (het 90%-criterium).

De vraag rijst hoever het ‘ondersteunen met objectieve gegevens’ moet gaan. Betekent dit dat een belastingplichtige moet aantonen dat zijn toekomstige huurders aan het 90%-criterium voldoen? Of kan de belastingplichtige volstaan met de stelling dat hij het voornemen heeft belast te verhuren en dat dit gelet op de omstandigheden op voorhand niet onmogelijk is?

Naar onze mening volgt uit het hiervoor besproken doel van de aftrekregeling dat de belastingplichtige het recht op aftrek niet kan worden ontzegd indien (nog) niet vaststaat dat de belastingplichtige niet aan de [25]

voorwaarden voor belaste verhuur zal voldoen. Het recht op aftrek is een fundamenteel recht van de belastingplichtige en moet in beginsel niet worden beperkt. Indien later blijkt dat niet belast wordt verhuurd, moet dit via de herziening worden gecorrigeerd (zie onderdeel 4). De voorkeur moet naar onze mening daarom worden gegeven aan de tweede optie: de belastingplichtige neemt de stelling in dat hij het voornemen heeft om belast te verhuren en als dat op voorhand niet onmogelijk is of de Belastingdienst niet het tegendeel kan aantonen, heeft de belastingplichtige recht op aftrek.

In het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M, geeft de staatssecretaris zijn visie op de aftrek van voorbelasting bij leegstand van onroerende zaken. De situaties waarin nog niet duidelijk is welke bestemming het pand heeft (belaste of vrijgestelde verhuur) en de situaties van partiële leegstand, zoals bij belastingplichtige X, worden daarbij niet behandeld. Voor initiële leegstand wordt in het besluit wel aangegeven dat moet worden gekeken naar de bestemming, indien deze bekend is.

[26]

4 Herziening volgens de Btw-richtlijn De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 oktober 2011 duidelijkheid gegeven over hoe moet worden omgegaan met herziening voor de delen van het pand die op een later tijdstip in gebruik worden genomen. De daarbij door de Hoge Raad gehanteerde zogenoemde complexbenadering heeft in bepaalde gevallen tot gevolg dat bij gedeeltelijke leegstand de aftrek aan het einde van het (boek)jaar voor dat deel dat nog niet in gebruik is, definitief wordt. Het is van belang om te onderzoeken op welke wijze dan nog herziening volgens de Btw-richtlijn kan plaatsvinden en hoe dat zich verhoudt tot het oordeel van de Hoge Raad.

‘De complexbenadering is niet in strijd met Btw-richtlijn’ Wij merken hierbij op voorhand op dat juist op het punt van de herziening de Btw-richtlijn veel overlaat aan de EUlidstaten. Wel volgt uit de Btw-richtlijn dat de herziening is bedoeld om de oorspronkelijke aftrek van btw aan te passen indien er een wijziging optreedt in de elementen die de mate van oorspronkelijke aftrek hebben bepaald (art.

[27]

184 en 185 Btw-richtlijn) en dat voorkomen moet worden dat belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen krijgen (art. 188 onderdeel c Btw-richtlijn). Deze achterliggende gedachten van de herzieningsregeling zijn ook door [28]

het Hof van Justitie EU genoemd in de zaak-Uudenkaupungin Kaupunki.

Het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008 was voor de Staatssecretaris van Financiën een reden de [29]

zogenoemde unittheorie in zijn beleid op te nemen. Met het arrest van 7 oktober 2011 is de basis onder de unittheorie weggevallen en kiest de Hoge Raad voor de complexbenadering. Echter, omdat het besluit (nog) niet is ingetrokken, kan de belastingplichtige een beroep doen op dit besluit indien dit voor hem een gunstigere uitkomst geeft. Omdat leegstand naar onze mening in beginsel recht op aftrek geeft, zal een beroep op de unittheorie voor belastingplichtigen niet gunstiger uitpakken.

In het kader van het aftrekrecht moet worden geconstateerd dat de unittheorie meer aansluit bij het daadwerkelijke gebruik dan de complexbenadering. In de complexbenadering wordt een deel van de aftrek van een leegstaand gedeelte van een pand na ommekomst van een (boek)jaar namelijk definitief, omdat de herziening loopt vanaf het moment dat een deel van het pand voor het eerst in gebruik is genomen. Bij de unittheorie vangt de herziening voor elk gedeelte pas aan bij de ingebruikname van dat gedeelte. De unittheorie lijkt in dat opzicht een zuiverder middel voor het bepalen van het aftrekrecht, althans voor degenen die leegstand als een niet relevante omstandigheid buiten beschouwing willen laten. De unittheorie als zodanig lijkt echter ten einde. De unittheorie zou alleen nog in ©2012 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

151

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 18-12-2012

Page 6 of 7

Kluwer Navigator documentselectie

een andere gedaante kunnen terugkeren, namelijk met betrekking tot de vraag of sprake is van zelfstandige onroerende zaken of niet. In het geval van X stond (uiteindelijk) vast dat sprake was van één zelfstandig goed.

Het is echter de vraag of de door de Hoge Raad gekozen oplossing, de complexbenadering, in strijd is met de Btwrichtlijn. Naar onze mening is dit niet het geval.

Op grond van de Btw-richtlijn zal herziening van de btw regelmatig bij benadering plaatsvinden. Zo hoeft de btw op diensten niet verplicht

[30]

te worden herzien ook als deze diensten meerdere jaren worden gebruikt. Bovendien vindt [31]

herziening over investeringsgoederen in beginsel slechts over vijf jaar plaats, terwijl zij meer dan vijf jaar kunnen worden gebruikt. Volgens de Btw-richtlijn geschiedt de herziening op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging (of in voorkomend geval eerste [32]

ingebruikneming) hebben voorgedaan. Het gaat dus om de wijzigingen in het recht op aftrek. Ervan uitgaande dat op grond van het voorgenomen gebruik (zie onderdeel 3.2) recht op aftrek bestaat, kunnen de wijzigingen in het recht op aftrek in wezen slechts worden veroorzaakt door het verrichten van vrijgestelde handelingen. Leegstand als [33]

zodanig brengt geen wijzigingen in het recht op aftrek met zich. Volgens het Hof van Justitie EU behoudt een belastingplichtige zijn recht op aftrek, ook indien het desbetreffende goed buiten de wil van belastingplichtige niet [34]

kan worden gebruikt. Ervan uitgaande dat leegstand voor een belastingplichtige in beginsel een financiële last betekent, kan leegstand worden aangemerkt als een vorm van niet gebruiken buiten de wil van de belastingplichtige.

5 Ten slotte In dit artikel zijn wij ingegaan op de voor menigeen verrassende uitspraak van de Hoge Raad van 7 oktober 2011.

Daarin gaat de Hoge Raad uit van een complexbenadering. In de praktijk zullen nu waarschijnlijk discussies ontstaan over de vraag wanneer sprake is van een gebruik van een goed dat voldoende is om van de ingebruikneming van dat volledige goed te kunnen spreken en op welke wijze de aftrek moet worden bepaald bij (initiële en partiële) leegstand. Wordt derhalve vervolgd…

Voetnoten

Voetnoten [1]

Beide auteurs zijn werkzaam bij Deloitte Belastingadviseurs B.V.

[2]

Zie Belastingplan 2007, 30 804, V-N 2006/48.

[3]

Hof Amsterdam 2 januari 2006, nr. 04/00854, V-N 2008/46.16, gevolgd door HR 12 september 2008, nr.

43 011, V-N 2008/46.16, alsmede Hof ‘s-Gravenhage 8 mei 2009, nr. BK-08/00360, V-N 2009/35.1.4, en HR 7 oktober 2011, nr. 09/02214, V-N 2011/51.18.

[4]

Het huidige art. 3 lid 3 onderdeel b Wet OB 1968, destijds art. 3 lid 1 onderdeel h Wet OB 1968.

[5]

Aldus ook: S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2010, p. 219. In de literatuur concludeerde men over het algemeen dat de Hoge Raad meent dat de herziening moet plaatsvinden op grond van art. 15 lid 4 Wet OB 1968 (de eerstgenoemde uitleg). Zie: H.W.M. van Kesteren, noot bij HR 12 september 2008, nr. 43 011, BNB 2009/188; commentaar Blank bij HR 12 september 2008, nr. 43 011, NTFR 2008/1891; E.H. van den Elsen, ‘Hoge Raad schept (beetje) duidelijkheid over btw-aftrek bij gedeeltelijke ingebruikneming’, BTW-bulletin 2008, nr. 75, en P. Tielemans en M. Hinskens, ‘Nog geen bestemming, maar wel aftrek van btw’, BtwBrief 2008, nr. 32. De Staatssecretaris van Financiën heeft in de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad zelfs aanleiding gezien om de zogenoemde unittheorie aan het beleid toe te voegen. Zie besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, en het besluit van 15 september 2010, nr. DGB2010/1124M.

[6]

Zie r.o. 5.2 van Hof Amsterdam 2 januari 2006, nr. 04/00854, V-N 2008/46.16.

[7]

Vergelijk in dat opzicht de besproken procedure waarin de eerste ingebruikname plaatsvond voor vrijgestelde prestaties en er dus een integratieheffing moest worden aangegeven met HR 21 oktober 2011, nr. 10/05228, FED 2012/9 waarin de eerste ingebruikname voor belaste prestaties was. Er hoefde geen integratieheffing aangegeven te worden ondanks het feit dat enkele jaren later een deel van het leegstaande gedeelte vrij van btw werd verhuurd.

©2012 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

152

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 18-12-2012

Page 7 of 7

Kluwer Navigator documentselectie

[8]

HR 15 april 2011, nr. 10/00275, V-N 2011/25.17.

[9]

HR 10 oktober 2008, nr. 41 570, V-N 2008/49.19.

[10]

HR 23 september 2011, nr. 09/01909, V-N 2011/47.16.

[11]

Art. 11 lid 1 onderdeel a onder 2° Wet OB 1968.

[12]

HR 28 november 1990, nr. 26 722, BNB 1991/23; HR 1 april 1992, nr. 27 709, BNB 1992/101; HR 1 april 1992, nr. 27 718, BNB 1992/290 en HR 23 maart 1994, nr. 29 691, BNB 1994/157.

[13]

Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, p. 25/26.

[14]

Zie onder meer HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/08, BNB 2010/251, (AB SKF).

[15]

HvJ EG 22 december 2008, nr. C-414/07, V-N 2009/3.25 (Magoora), r.o . 28 .

[16]

HvJ EG 15 januari 1998, nr. C-37/95, V-N 1998/29.14 (Ghent Coal Terminal), r.o. 15.

[17]

Zie onder meer HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-396/98, V-N 2000/44.21 (Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse GbR), r.o. 37.

[18]

HvJ EG 14 februari 1985, 268/83, BNB 1985/315 (Rompelman).

[19]

HvJ EG 6 april 1995, nr. C-4/94, V-N 1995, p. 3030 (BLP), r.o. 19.

[20]

HvJ EG 8 juni 2000, Z-98/98, BNB 2001/118 (Midland Bank), r.o . 30.

[21]

HvJ EG Midland Bank, reeds aangehaald, r.o. 31.

[22]

HvJ EG 8 februari 2007, nr. C-435/05, V-N 2007/12.19 (Investrand), r.o . 33 . Vergelijk HvJ EG 13 maart 2008, nr. C-437/06, V-N 2008/14.20 (Securenta), r.o . 29 .

[23]

HvJ EG Midland Bank, reeds aangehaald.

[24]

Art. 11 lid 1 onderdeel b onder 5° Wet OB 1968.

[25]

In zoverre volgen wij de mening van R.N.G. van der Paardt, ‘De integratieheffing, integraal van toepassing?’, WFR 2009/1338, onderdeel 2, dat slechts een recht op aftrek bestaat indien de belastingplichtige met objectieve gegevens zijn intentie tot btw-belaste verhuur boekstaaft. Aftrek bestaat naar onze mening ook indien nog niets omtrent het al dan niet belast zijn van de verhuur vaststaat.

[26]

Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M, Stcrt. 2001, nr. 21 834.

[27]

Naar onze mening geldt dit ook voor ongerechtvaardigde nadelen.

[28]

HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25 (Uudenkaupungin Kaupunki), r.o. 25 en 26.

[29]

Zie het besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, § 3.3 .

[30]

Art. 190 Btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid om diensten als investeringsgoederen te beschouwen in welk geval op grond van art. 187 Btw-richtlijn een herziening gespreid over vijf jaar geldt.

[31]

Lidstaten kunnen voor onroerende investeringsgoederen de termijn verlengen tot maximaal twintig jaar, art.

187 lid 1 laatste volzin Btw-richtlijn. Nederland heeft gekozen voor een herzieningstermijn van tien jaar voor onroerende zaken, zie art. 13 lid 2 Uitv.besch. OB 1968.

[32]

Art. 187 lid 2 laatste volzin Btw-richtlijn.

[33]

Zie in dat verband ook het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M, § 5.2.7.1 , tweede alinea.

[34]

HvJ EG 15 januari 1998, nr. C-37/95, V-N 1998/29.14 (Ghent Coal Terminal), r.o. 20.

©2012 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

153

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 18-12-2012

Page 1 of 8

Kluwer Navigator documentselectie

Weekblad voor Fiscaal Recht, Verhuur-plus, één met btw-belaste dienst of toch niet?

Vindplaats:

WFR 2013/868

Auteur:

Mr. J.A.M. Leijten

Bijgewerkt tot:

09-07-2013

[1]

Verhuur-plus, één met btw-belaste dienst of toch niet?

Afhankelijk van de omstandigheden kan bij de terbeschikkingstelling van een ruimte in samenhang met aanvullende dienstverlening sprake zijn van de verhuur van vastgoed dan wel van een andere (met btw belaste) dienst. Kan op basis van recente arresten de terbeschikkingstelling van kantoorruimte met aanvullende diensten (de zogenoemde verhuur-plus) nu ook als één algemene met btw-belaste dienst kwalificeren en welke factoren spelen hierbij dan een rol?

1 Inleiding

In het straatbeeld nemen borden “kantoorruimte te huur” een bijna niet meer weg te denken plaats in. Veelal wordt vermeld dat ook in units wordt verhuurd en wat de huurprijs exclusief btw is. Het is in de regel namelijk de bedoeling dat voor met btw-belaste huur wordt geopteerd. Onder omstandigheden is de terbeschikkingstelling van kantoorruimte mogelijk sowieso met btw belast omdat in de zin van de btw geen sprake is van verhuur. Een mogelijkheid die mede op basis van recente arresten van de Hoge Raad relevant lijkt te zijn. Is sprake van verhuur van onroerend goed dan wel van een andere (met btw belaste) dienst?

In de betreffende arresten gaat het steeds om de terbeschikkingstelling van een ruimte voor korte duur met aanvullende dienstverlening. Vanwege de aanvullende diensten vormt de terbeschikkingstelling van ruimte geen verhuur maar (onderdeel van) een met btw-belaste dienst. De vraag dient zich aan of bij (langdurige) terbeschikkingstelling/verhuur van kantoorruimte met aanvullende diensten (de zogenoemde “verhuur-plus”) ook sprake is van één algemene met btw-belaste dienst.

2 De arresten

2.1 Scheppen van omgeving die het mogelijk maakt het beroep uit te oefenen

[2]

In zijn arrest van 23 november 2012 besliste de Hoge Raad dat de terbeschikkingstelling van werkkamers en de daarmee samenhangende serviceverlening aan prostituees kwalificeert als één dienst waarin geen vrijgestelde verhuur van een onroerend goed is te onderkennen.

De exploitant in die zaak stelt per dagdeel tegen vergoeding werkruimten aan prostituees ter beschikking.

De werkkamers zijn voorzien van een één- of een (smal) tweepersoonsbed, een televisie en een wastafel en voldoende schone hoeslakens en handdoeken. In alle panden bevinden zich douche- en toiletvoorzieningen, een keuken en een recreatieruimte. De prostituees dienen de werkkamers zelf schoon te houden. De exploitant draagt zorg voor de eindschoonmaak van de kamers, de dagelijkse schoonmaak van de panden en het wassen van het beddengoed en de handdoeken. Verder staan in twee panden wasmachines ter beschikking aan de prostituees. Tot slot bestaan de werkzaamheden van de exploitant en/of zijn beheerders onder andere uit het houden van toezicht en het uitvoeren van klein onderhoud. De prostituees bepalen zelf de prijs voor hun dienstverlening en rekenen ook zelf met hun klanten af.

Volgens de Hoge Raad verricht de exploitant één met btw-belaste dienst die in hoofdzaak is gericht op het voor een prostituee scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt haar beroep uit te oefenen. De [3]

Hoge Raad

betrekt in zijn overwegingen de korte duur van de terbeschikkingstelling van de kamers.

2.2 Scheppen van een omgeving om een voorstelling te geven

[4]

In zijn arrest van de Hoge Raad van 7 december 2012 besliste de Hoge Raad dat de terbeschikkingstelling van een theaterzaal met aanvullende diensten voor de btw moet worden aangemerkt als één belaste dienst.

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

154

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 05-08-2013

Page 2 of 8

Kluwer Navigator documentselectie

In die casus stelt de exploitant van een theater voor korte duur een theaterzaal ter beschikking voor het geven van een voorstelling. Naast de terbeschikkingstelling van de theaterzaal kan de afnemer gebruikmaken van de foyer, de kleedkamers en de licht- en geluidsinstallaties. Verder stelt de exploitant theatertechnici en personeel dat het publiek begeleidt ter beschikking aan de afnemer. Volgens de Hoge Raad is geen sprake van (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed maar van een dienst van eigen aard, die is gericht op het voor een muziek- of toneelgezelschap scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt zijn voorstelling te geven. Deze dienst is niet vrijgesteld van btw. In zijn overwegingen betrekt de [5]

Hoge Raad

dat de prestatie naar zijn aard van korte duur is.

[6]

Eind 2012 heeft de Hoge Raad nog enkele arresten gewezen met een soortgelijk resultaat.

3 Juridisch kader huur en samengestelde prestatie

3.1 Verhuur

[7]

Volgens vaste jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie is sprake van verhuur indien een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel, met uitsluiting van ieder ander, het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij daarvan eigenaar. Het Hof van [8]

Justitie EU merkt hierbij op dat verhuur in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert.

3.2 Eén of meerdere prestaties voor de btw?

Als naast de terbeschikkingstelling van een ruimte (verhuur) ook sprake is van aanvullende dienstverlening, dient de vraag zich aan op welke wijze de terbeschikkingstelling en de aanvullende dienstverlening voor de btw in aanmerking moet worden genomen.

Hierbij kunnen de volgende drie situaties worden onderscheiden.

1. Er is sprake van één prestatie voor de btw. Dit is het geval indien de handelingen van een dienstverlener bestaan uit twee of meer elementen die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, [9]

niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.

Die ene prestatie betreft dan verhuur of, zoals in de aangehaalde arresten het geval is, een (belaste) dienst sui generis.

2. Er is sprake van een hoofddienst waarbij op de bijkomende dienst(en) het fiscale regime van de hoofddienst van toepassing is. Hiervan is sprake wanneer een bijkomende dienst voor de klant geen doel op zich vormt, maar enkel een middel is om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

[10]

3. Er is sprake van meerdere zelfstandig in aanmerking te nemen prestaties. In dat geval dienen de afzonderlijke prestaties elk op hun eigen fiscale merites te worden beoordeeld.

[11]

Met betrekking tot bijkomende handelingen bij verhuur van onroerend goed maakt de Hoge Raad nog onderscheid in: – zaakgerelateerde handelingen: dit betreft handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals bijvoorbeeld het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen en de aansluiting van elektriciteit, water en gas); en –

specifieke handelingen: dit betreft handelingen die door de verhuurder worden verricht om een specifiek gebruik van het onroerend goed door de huurder te faciliteren.

[12]

Voor de btw dient elke prestatie in beginsel als onderscheiden en zelfstandig te worden beschouwd.

Hierbij geldt echter dat activiteiten die economisch gezien één prestatie vormen niet kunstmatig uit elkaar moeten worden getrokken. Om te kunnen beoordelen of een samenstel van activiteiten voor de btw één prestatie vormt of uit meerdere afzonderlijke in aanmerking te nemen prestaties (leveringen van goederen en/of diensten) bestaat, moet dus worden onderzocht of sprake is van één niet te splitsen prestatie, één hoofdprestatie met (een) bijkomende prestatie(s) of van zelfstandig in aanmerking te nemen prestaties. Het vorenstaande dient te worden beoordeeld vanuit het oogpunt van een modale consument, oftewel ervaart de ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

155

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 05-08-2013

Page 3 of 8

Kluwer Navigator documentselectie [13]

modale afnemer dat aan hem één prestatie wordt verleend of ervaart hij dat er meerdere van elkaar te onderscheiden prestaties worden verricht.

4 Toetsing aangehaalde arresten en enkele andere situaties aan juridisch kader

Wanneer de hiervoor vermelde criteria worden losgelaten op de terbeschikkingstelling van kamers aan prostituees en de terbeschikkingstelling van de theaterzaal, kan ik mij wel vinden in de uitkomst. Bij zowel de terbeschikkingstelling van de kamers aan de prostituees als bij de ter beschikkingstelling van de theaterzaal hebben de aanvullende prestaties mijns inziens een toegevoegde waarde van betekenis. Zonder de aanvullende prestaties is in beide gevallen het beoogde gebruik van het onroerend goed niet of nauwelijks mogelijk. Het afzonderlijk in aanmerking nemen van elementen van de totale prestatie is daarom niet aan de orde. Derhalve is geen sprake (ook niet gedeeltelijk) van een betrekkelijk passieve activiteit, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. De Hoge Raad concludeert in beide zaken mijns inziens terecht dat sprake is van één algemene met btw-belaste dienst.

4.1 Enkele andere situaties waarin de arresten van belang kunnen zijn

Het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie is van de vrijstelling inzake de verhuur en verpachting van onroerende goederen uitgesloten. Gezien het vorenstaande komt het mij voor dat met betrekking tot hotelovernachtingen (en alle daarbij behorende diensten) deze bepaling min of meer zinledig is. Immers, op basis van een kwalificatie van de prestatie, zoals door de Hoge Raad is toegepast, vormt het verstrekken van een accommodatie in een hotel mijns inziens een algemene met btw-belaste dienst. Deze bepaling is (nog) wel van belang voor vakantiebestedingsbedrijven waarbij de aanvullende diensten beperkt kunnen zijn. Uit het feit dat deze prestaties van de vrijstelling voor verhuur zijn uitgezonderd, kan worden afgeleid dat deze activiteiten in beginsel als verhuur moeten worden aangemerkt. Het kan echter ook zo zijn dat de richtlijngever met die uitzondering enkel heeft willen veiligstellen dat die activiteiten worden belast (voor het geval deze als verhuur zijn aan te merken).

Ook dient de vraag zich aan of de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte wellicht van [14]

rechtswege aan btw-heffing is onderworpen, zodat de dienaangaande gegeven goedkeuring tot btwheffing zinledig is. In dat geval is de uitsluiting van btw-heffing voor de (tijdelijke) verhuur van ruimten in bijvoorbeeld kerkgebouwen, buurthuizen en dorpshuizen zonder effect. Het komt mij voor dat een exploitant in veel gevallen geen beroep meer hoeft te doen op vermelde goedkeuring om in de btw-heffing te vallen, maar dat zijn dienstverlening op grond van de hiervoor beschreven beslissingen van de Hoge Raad reeds belast is met btw. Daarentegen kan een dergelijke exploitant die geen btw-heffing wenst, op basis van het desbetreffende besluit mogelijk wel van een vrijstelling uitgaan.

5 Verhuur-plus van kantoorruimte

5.1 Inleiding

Welke invloed hebben de hiervoor behandelde arresten op de meerjarige verhuur van kantoorruimte waarbij de verhuurder gedurende de looptijd van het huurcontract aan zijn afnemers tevens aanvullende diensten verleent (“verhuur-plus”)?

Te denken valt onder andere aan: – het verzorgen van de catering; –

het verzorgen van de schoonmaak;

–

het verzorgen van de inrichting van het pand (zoals kantoormeubilair)

–

facilitaire dienstverlening, zoals het verzorgen van de inkomende en uitgaande post, klein onderhoud, interne verhuizingen enzovoort; en

–

het ter beschikking stellen en onderhouden van ICT-voorzieningen.

Met een scheef oog naar de arresten inzake de terbeschikkingstelling van kamers aan prostituees en de terbeschikkingstelling van de theaterzaal kijkend, kan bij verhuur-plus worden betoogd dat sprake is van één dienst die is gericht op het scheppen van een omgeving waar (een medewerker van) de afnemer zijn ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

156

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 05-08-2013

Page 4 of 8

Kluwer Navigator documentselectie

werkzaamheden kan verrichten, welke dienst voor de btw zou kunnen worden aangemerkt als één met btwbelaste dienst.

5.2 Belang algemene met btw-belaste dienst in plaats van btw-vrije verhuur

De vraag of verhuur-plus voor de btw kwalificeert als een verhuurdienst met zelfstandig in aanmerking te nemen respectievelijk daarin opgaande aanvullende diensten of kwalificeert als één algemene met btwbelaste dienst, kan in het bijzonder van belang zijn ingeval de eigenaar en de gebruiker niet kunnen opteren voor een met btw-belaste verhuur omdat de gebruiker niet voldoet aan de zogenoemde 90%-eis.

[15]

In het bijzonder bij een nieuw vervaardigd pand kan het voor de eigenaar en de gebruiker aantrekkelijk zijn om de terbeschikkingstelling als onderdeel van één met btw-belaste dienst in de btw-heffing te betrekken.

De met btw-belaste dienstverlening geeft de eigenaar immers de mogelijkheid de btw op de investering in alsmede het onderhoud en beheer van het pand volledig en ineens op zijn btw-aangifte in aftrek te brengen.

Daar staat tegenover dat de eigenaar aan de gebruiker in de toekomst over de volledige gebruiksvergoeding btw in rekening dient te brengen. De aftrek ineens van de investerings-btw en btw op onderhoud en beheer versus de toekomstige btw-berekening over de vergoeding leidt voor de eigenaar doorgaans tot een aanzienlijk financieringsvoordeel.

Ook voor de gebruiker kan een dergelijke benadering aantrekkelijk zijn. In de praktijk is het gebruikelijk dat een huurder die niet kan opteren voor een met btw belaste verhuur een aanvullende vergoeding betaalt aan de verhuurder ter compensatie van de niet-aftrekbare btw bij de verhuurder.

[16]

Deze btw-compensatie, de [17]

facto verhoging van de huur, kan in de praktijk oplopen tot 30% à 40% van de normale huur. Het betalen van (geheel of gedeeltelijk) niet-aftrekbare btw op de (normale) gebruiksvergoeding kan substantieel voordeliger zijn.

Wanneer de “huurcomponent” als onderdeel van een algemene btw-dienst in de heffing wordt betrokken is de gebruiker thans “slechts” 21% btw verschuldigd. Er wordt echter ook over andere elementen btw verschuldigd, waardoor het “voordeel” kleiner is dan het verschil tussen 21% btw en een bij vrijgestelde [18]

verhuur te betalen btw-compensatie.

Als de btw-herzieningstermijn van circa tien jaar op een ter beschikking te stellen pand is verstreken, zal het aanmerken als één met btw-belaste dienst bij een niet tot btw-aftrek gerechtigde gebruiker in zijn algemeenheid niet meer zo aantrekkelijk zijn. Het belang van een met btw belast ter beschikking stellen voor [19]

de aftrekbaarheid van de investerings-btw is dan vervallen, terwijl de btw-druk op de gebruiksvergoeding voor de gebruiker in stand blijft. Ik kan mij dan ook voorstellen dat eigenaar en gebruiker alsdan zullen proberen de dienstverlening te beperken tot een van btw vrijgestelde (passieve) verhuur.

5.3 Mogelijke gevolgen jurisprudentie voor verhuur-plus

Kan de uitkomst van de eerder besproken arresten van de Hoge Raad onverkort worden toegepast op de (langere) zogenoemde “verhuur-plus” ter zake van kantoorpanden? Hoewel er btw-technisch overeenkomsten lijken te zijn met de korte terbeschikkingstelling van de werkkamer van de prostituees en de theaterzaal zijn er ook argumenten op basis waarvan een afwijkende btw-behandeling gerechtvaardigd kan zijn. Te denken valt aan het verschil in tijdsduur in samenhang met de aard van de prestatie, de vraag of splitsing al dan niet kunstmatig is en de omvang van het “gehuurde’.

5.3.1 Tijdsduur en aard prestatie

Mogelijk kan de (tijds)duur in samenhang met de aard van de dienstverlening een afwijkende btwbehandeling tussen de korte terbeschikkingstelling van ruimten met aanvullend dienstbetoon ten opzichte van de langere verhuur-plus rechtvaardigen. De overweging van het Hof van Justitie EU in de E. Blasi-zaak

[20]

zou hiervoor een indicatie kunnen zijn.

In die zaak merkt het Hof van Justitie EU op dat: “de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium vormt om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf (als belastbare handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimten (als vrijgestelde handeling), voor zover ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

157

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 05-08-2013

Page 5 of 8

Kluwer Navigator documentselectie

accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf zich juist van de verhuur van woonruimte onderscheidt door onder meer de duur van het verblijf. In het algemeen is het verblijf in een hotel eerder kort en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang.”

Als ik het Hof van Justitie EU goed begrijp, kan de duur en de aard van de accommodatieverstrekking [21]

een afwijkende btw-behandeling tot gevolg hebben. In de betreffende bepaling van de Btw-richtlijn [22]

is niets over de verblijfsduur opgenomen. Toch lijkt het Hof van Justitie EU de duur en de aard van het verblijf te betrekken bij de beoordeling van de aard van de prestatie. Het verblijf in een hotel (naar zijn aard eerder kort) vormt immers een met btw belaste prestatie terwijl de verhuur van woonruimte (naar zijn aard tamelijk lang) van btw is vrijgesteld. In dit kader roep ik tevens de overwegingen van de [23]

Hoge Raad in herinnering in de procedure met betrekking tot de terbeschikkingstelling van de kamers aan de prostituees en de terbeschikkingstelling van de theaterzaal, waarin de Hoge Raad ook de duur van de prestatie in zijn beslissing betrekt.

De duur in samenhang met de aard van het gebruik kan mogelijk een, voor de btw, afwijkende behandeling rechtvaardigen. Maar betekent dan ook dat de (exclusieve) terbeschikkingstelling van een theater aan een theatergezelschap (met een zelfde dienstbetoon) voor de duur van één jaar, ten behoeve van een zeer succesvolle theaterproductie dan niet langer in zijn geheel kwalificeert als één met btw-belaste prestatie? Dat lijkt moeilijk voorstelbaar. Wat zou een afwijkende btw-behandeling van exact dezelfde diensten (behoudens de tijdsduur) kunnen rechtvaardigen en waar ligt in een dergelijk geval dan het omslagmoment? Van een afwijkende btw-behandeling zou mijns inziens wel sprake kunnen zijn als de dienstverlening door de exploitant in geval van een langere verhuur van het theater aanzienlijk wordt ingeperkt.

5.3.2 Is het kunstmatig om te splitsen bij verhuur-plus?

Verder dient beoordeeld te worden of objectief gezien al dan niet sprake is van één, niet te splitsen economische prestatie, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.

Bij de hiervoor besproken terbeschikkingstelling van een theaterzaal en een werkkamer aan een prostituee lijkt het kunstmatig de prestaties uit elkaar te halen. Een theatergezelschap zal niet snel alleen een theaterzaal huren zonder kleedruimten en een foyer. Verder is het zeer praktisch om gebruik te maken van de medewerkers van het theater voor de bediening van het licht en geluid en voor de begeleiding van de bezoekers. Bezien vanuit de modale afnemer is het voor een theatergezelschap gebruikelijk om van het gehele dienstenpakket van het theater gebruik te maken.

Hetzelfde geldt mijns inziens voor de terbeschikkingstelling van de werkkamer aan een prostituee.

Gezien de (korte) tijdsduur van het gebruik van de kamer door de prostituee (een dagdeel) ligt het niet voor de hand dat de prostituee steeds een eigen bed, beddengoed, televisie, handdoeken en dergelijke meeneemt. Het splitsen in afzonderlijke prestaties lijkt in dergelijke gevallen kunstmatig.

Maar is het bij verhuur-plus ook kunstmatig om (een) prestatie(s) te splitsen?

Het Hof van Justitie EU overweegt in de Field Fisher Waterhouse-zaak

[24]

in dit kader:

“Ingeval in een huurovereenkomst diensten worden bedongen die naar hun aard objectief gezien niet kunnen worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met of bijkomend bij de hoofddienst van verhuur van onroerende goederen, maar zelfstandige diensten vormen doordat zij slechts kunstmatig verband houden met deze hoofddienst, zijn deze diensten dus geen onderdeel van één enkele van btw vrijgestelde dienst van verhuur van onroerende goederen.”

Op basis van deze overweging en het feit dat het in de praktijk gebruikelijk is dat de huurder bij meerjarige huur zelf zorgdraagt (of zorg laat dragen) voor aanvullende activiteiten, als bijvoorbeeld de verzorging van de IT-omgeving, het meubilair en de facilitaire dienstverlening, zouden genoemde diensten voor de btw mogelijk minder snel kwalificeren als activiteiten die onderdeel uitmaken van één dienst. Bij de Field Fisher Waterhouse- zaak ging het met name om zogenoemde “zaakgerelateerde handelingen”, terwijl de aanvullende diensten bij verhuur-plus veelal kwalificeren als zogenoemde “specifieke handelingen”. ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

158

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 05-08-2013

Page 6 of 8

Kluwer Navigator documentselectie

Dienen de specifieke handelingen naar hun aard als onlosmakelijk met de verhuur te worden beschouwd, oftewel is de overweging van het Hof van Justitie EU in de Field Fisher Waterhouse-zaak ook van toepassing op de aanvullende diensten bij verhuur-plus? Bezien vanuit de modale afnemer is het wellicht kunstmatig om de diverse prestaties bij verhuur-plus samen te voegen tot één algemene met btw-belaste dienst. Maar hoe zit dit dan bij een zogenoemd “full service huurconcept”?

Full service huurconcept

Bij een full service huurconcept wordt (een soms relatief kleine) kantoorruimte ter beschikking gesteld waarbij de “verhuurder” tevens zorg draagt voor (bijvoorbeeld) stoffering, meubilering, verlichting, beveiliging, schoonmaak, catering, ICT-dienstverlening, telefoonservicediensten, secretariële diensten, het gebruik van vergaderzalen, archief voorzieningen en dergelijke. Van contract tot contract zal beoordeeld moeten worden of sprake is van één met btw-belaste dienst of van (vrijgestelde) verhuur met aanvullende diensten. Als een “verhuurder” aan zijn gebruiker alle hierboven beschreven diensten aanbiedt, ben ik geneigd te concluderen tot één met btwbelaste dienst.

Stel dat de terbeschikkingstelling van één werkruimte op basis van een full service concept kwalificeert als één met btw-belaste dienst, hoe verloopt de btw-behandeling dan van een kantoorpand van 10.000 m² waarbij de eigenaar op basis van dezelfde full service voorwaarden bijvoorbeeld 600 werkruimten ter beschikking stelt aan een afnemer. Is dan ook sprake van één algemene met btw-belaste dienst of dienen de activiteiten dan wel gesplitst te worden omdat sprake is van een kunstmatige samenvoeging? Mijns inziens is het lastig om bij de afname van 600 werkplekken tot een andere conclusie te komen dan bij de verhuur van één werkplek. In de praktijk zal naar het mij voorkomt een afnemer niet snel 600 werkruimten op basis van een full service overeenkomst afnemen. Doorgaans zal de huurder voor een aantal aangeboden diensten zelf willen zorgdragen. Kortom, tot welk serviceniveau sprake is van (vrijgestelde) verhuur (eventueel met zelfstandig in aanmerking te nemen aanvullende diensten) en vanaf welk serviceniveau sprake is van één met btw-belaste dienst is mijns inziens nog geenszins duidelijk.

Als geen sprake blijkt te zijn van één prestatie voor de btw, dient beoordeeld te worden of de aanvullende prestatie(s) voor de btw als bijkomstig aan de hoofdprestatie of als zelfstandige prestatie(s) in aanmerkingen moet(en) worden genomen.

5.3.3 Aanvullende prestaties bijkomstig of zelfstandig in aanmerking nemen?

[25]

Voor de beantwoording van deze vraag leek het Hof van Justitie EU in 2009 de praktijk handige en werkbare handvatten te bieden. Als de prestaties die de verhuurder aan de huurder verricht door de huurder ook van een derde kunnen worden afgenomen en als de verhuurder daarnaast de kosten los van de huursom aan de huurder in rekening brengt, dienen die prestaties volgens het Hof van Justitie EU als zelfstandige, onderling scheidbare, prestaties in aanmerking te worden genomen. Ik schrijf [26]

“leek”, want in de Field Fisher Waterhouse- zaak komt het Hof van Justitie EU daar enigszins op terug. Het Hof van Justitie EU overweegt dat op basis van het feit dat een derde in beginsel de aanvullende prestaties kan verrichten, niet kan worden geconcludeerd dat deze prestaties voor de btw niet één prestatie kunnen vormen.

Ook de opname van de aanvullende prestaties in één (huur)overeenkomst hoeft volgens het Hof van Justitie EU niet van doorslaggevend belang te zijn. Van geval tot geval zal aan de hand van de feiten beoordeeld moeten worden welk btw-regime op de prestatie of prestaties van toepassing is.

Mogelijk zou het uitgangspunt dat een huurder in de praktijk doorgaans zelf voor de IT-omgeving, het meubilair en andere faciliteiten zorgdraagt (of laat dragen) er toe kunnen leiden dat de desbetreffende activiteiten niet als bijkomstig aan de hoofdprestatie kwalificeren. Dit heeft tot gevolg dat dergelijke activiteiten voor de btw zelfstandig in aanmerking dienen te worden genomen waarbij elke afzonderlijk in aanmerking te nemen activiteit op zijn eigen btw-merites moet worden beoordeeld. ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

159

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 05-08-2013

Page 7 of 8

Kluwer Navigator documentselectie

6 Mogelijke gevolgen indien verhuur-plus kwalificeert als één dienst

Als bij verhuur-plus sprake is van één met btw-belaste dienst, zijn er mijns inziens nog andere situaties denkbaar waar met een soortgelijke btw-behandeling rekening moet worden gehouden. Ik denk daarbij aan de verhuur door bijvoorbeeld een woningbouwcorporatie. Het is geen uitzondering dat een woningcorporatie naast de ter beschikkingstelling van de woning ook zorgdraagt voor: – de levering van energie/warmte; –

het schoonmaken van algemene ruimten;

–

het gebruik van een gezamenlijke koffiekamer (bijvoorbeeld bij ouderenhuisvesting);

–

de diensten van een huismeester;

–

het aanbieden van abonnementen voor (klein) huurdersonderhoud;

–

een boodschappenservice;

–

de exploitatie van een restaurant waar bewoners en buurtbewoners elkaar kunnen treffen;

–

hotelfaciliteiten voor gasten.

Is in een dergelijk geval nog wel sprake van een betrekkelijk passieve activiteit als het verhuren van onroerend goed, of kwalificeert het geheel als één met btw-belaste dienst? Dit laatste zou in de praktijk (meestal) tot een onwenselijke uitkomst kunnen leiden.

7 Conclusie

In geval van een korte terbeschikkingstelling van onroerende goederen aan prostituees en theatergezelschappen lijken de aanvullende diensten die de desbetreffende exploitanten verrichten onontbeerlijk voor het specifieke gebruik van het desbetreffende onroerend goed door de gebruikers. Het door de Hoge Raad aanmerken van de prestaties van die exploitanten als één met btw-belaste prestatie is mijns inziens dan ook juist.

De vraag of bij zogenoemde “verhuur-plus” sprake is van één met btw-belaste prestatie vind ik niet eenvoudig te beantwoorden. Mogelijk spelen de tijdsduur en de aard van de “verhuur”, de omvang van het “gehuurde”, de mate van aanvullende prestaties en de vraag of het gebruikelijk is een dergelijk prestatiepakket (van één partij) af te nemen een rol bij de beantwoording van deze vraag. Of en wanneer bij verhuur-plus sprake is van één met btw-belaste dienst zal in de praktijk mijns inziens nog regelmatig onderwerp van discussie zijn, al dan niet als onderdeel van een fiscaalrechtelijke procedure.

Ingeval blijkt dat bij verhuur-plus sprake is van één met btw-belaste prestatie, valt niet uit te sluiten dat er nu reeds situaties bestaan waarin ook sprake is van één met btw-belaste dienst. Ik denk daarbij aan bijvoorbeeld de verhuur van woningen door woningcorporaties met substantiële aanvullende dienstverlening.

Voetnoten

Voetnoten [1]

Auteur is verbonden aan de Real Estate Group van KPMG Meijburg & Co belastingadviseurs te Amstelveen.

[2]

HR 23 november 2012, nr. 11/03325, BNB 2013/43 m.nt. B.G. van Zadelhoff.

[3]

HR 23 november 2012, nr. 11/03325, r.o. 3.5, BNB 2013/43 m.nt. B.G. van Zadelhoff.

[4]

HR 7 december 2012, nr. 10/02532.

[5]

HR 7 december 2012, nr. 10/02532, r.o. 5.2.4.

[6]

Zie onder andere: HR 30 november 2012, nr. 10/05559, HR 30 november 2012, nr. 11/02842, HR 30 november 2012, nr. 11/04064.

[7]

Zie onder andere HvJ EG 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen), BNB 2002/396, onderdeel 55.

[8]

Zie onder andere HvJ EG 18 november 2004, nr. C-284/03 (Temco Europe SA), V-N 2005/11.21, onderdeel 20.

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

160

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 05-08-2013

Page 8 of 8

Kluwer Navigator documentselectie

[9]

Zie onder andere HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115, onderdeel 22.

[10] Zie onder andere HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), BNB 1999/224, onderdeel 30.

[11] HR 7 december 2012, nr. 10/02532, r.o. 5.2.3.

[12] HvJ EG 27 september 2012, nr. C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP), V-N 2012/52.22, onderdeel 14.

[13] HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), BNB 1999/224, onderdeel 29.

[14] Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M (Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken), onderdeel 7.3.6, ook wel bekend als “Mededeling 40”.

[15] Als bedoeld in art. 11 lid 1 onderdeel b onder 5° Wet OB 1968. Voor aangewezen branches geldt een 70% -eis in plaats van een 90%-eis.

[16] Als gevolg van de van btw vrijgestelde verhuur.

[17] De verhuurder heeft bij de ingebruikname van een pand voor van btw vrijgestelde verhuur geen recht op aftrek van de investerings-btw. De btw-schade van de verhuurder ontstaat dus op het moment van ingebruikname. In de praktijk is het gebruikelijk dat de btw-schade in termijnen gedurende de looptijd van de huurovereenkomst (vaak binnen tien jaar) door de huurder wordt terugbetaald. Het te compenseren btw-bedrag bestaat in een dergelijk geval uit de aflossing van de niet-aftrekbare btw en een vergoeding voor het rentenadeel van de verhuurder.

[18] Denk hierbij aan de medewerkers van de facilitaire dienst waarbij op de loonkosten geen btw drukt indien zij in loondienst zijn bij de gebruiker, maar waarbij wel btw komt te drukken als zij in dienst zijn bij de eigenaar en deze loonkosten onderdeel uit maken van de vergoeding voor de algemene met btw-belaste dienst.

[19] De eigenaar wordt nog wel geconfronteerd met btw op de onderhouds- en exploitatiekosten.

[20] HvJ EG 12 februari 1998, nr. C-346/95 (E. Blasi), onderdeel 23.

[21] Art. 135 lid 2 onderdeel a Btw-richtlijn.

[22] Dit in tegenstelling tot de Nederlandse bepaling (art. 11 lid 1 onderdeel b onder 2° Wet OB 1968) waarbij de uitzondering van de vrijstelling is beperkt de accommodatieverstrekking aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden.

[23] HR 23 november 2012, nr. 11/03325, r.o. 3.5, BNB 2013/43 m.nt. B.G. van Zadelhoff en HR 7 december 2012, nr. 10/02532, r.o. 5.2.4.

[24] HvJ EG 27 september 2012, nr. C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP), onderdeel 25.

[25] HvJ EG 11 juni 2009, nr. C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro), onderdeel 22 en 23.

[26] HvJ EG 27 september 2012, nr. C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP). ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

161

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 05-08-2013

Page 1 of 4

Kluwer Navigator documentselectie

BtwBrief, Over Weg Wezen en Weg Wijzen Vindplaats:

BtwBrief 2013/62

Auteur:

Jan Sanders

Bijgewerkt tot:

25-06-2013

Over Weg Wezen en Weg Wijzen Samenvatting De HR heeft op 8 en op 15 maart 2013 twee relevante arresten (nr. 12/02061 en nr. 11/00701) gewezen, die de aanleiding zijn voor deze buitengewoon bescheiden bedoelde beschouwing (twee zaken, te weten nr. 11/00702 en nr. 11/00703 heeft de HR op 15 maart 2013 ‘afgedaan’ met toepassing van art. 81 lid 1 RO).

Hoewel een van de te bespreken zaken niet de heffing van btw, maar de overdrachtsbelasting aangaat, betreffen beide het antwoord op de vraag of een goed is vervaardigd in de zin der btw. Omdat ik mij thans richt op ‘echte’ verbouwingen kan ik de problematiek rond bouwterreinen in de zin der btw links laten liggen. Voor de btw zijn verbouwingen handelingen die worden verricht aan en met een goed. Het bestaande, te verbouwen goed heeft in het maatschappelijk verkeer een bepaalde functie met een daarmee strokend gebruik en kan door de bedoelde werkzaamheden een nieuwe functie krijgen met een aansluitend gebruik. De betekenis voor de btw van ‘vervaardigen’ in deze context pak ik bij de kop. Al vele decennia is ‘vervaardigd’ voor beide genoemde belastingen een bijzonder belastend begrip. Het beladen belang komt uitdrukkelijk in beeld wanneer wordt bezien hoe de heffing van deze belastingen verloopt bij transacties met onroerende zaken. Nog steeds zijn namelijk het vrijstellen van een verkrijging voor de overdrachtsbelasting van een in Nederland gesitueerde onroerende zaak en het belasten van een levering van een hier te lande gelegen onroerend goed mede afhankelijk van de beslissing dat het goed is vervaardigd. Dit heffingsresultaat is in lijn met het uitgangspunt van de wetgever de levering van ‘nieuw’ onroerend goed in de heffing van btw te betrekken en de verkrijging van gebruikte onroerende zaken te treffen met overdrachtsbelasting. Door met name de zogenoemde samenloopregeling van art. 15 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet op belastingen van rechtsverkeer zijn beide heffingen stevig vergroeid. In de praktijk wordt met betrekking tot de belastbaarheid wel gesproken van een voor de heffing van btw beslissende bouw- en handelsfase en een voor de heffing van overdrachtsbelasting belangrijke gebruiksfase. Dit uitgangspunt heeft de wetgever bedoeld neer te leggen in de regelgeving voor beide heffingen. Vervaardigen verschaft veel vragen. Behoort ‒ zo denk ik wel eens ‒ het komen tot een werkbare inhoud van het zo eenvoudig ogende begrip ‘vervaardigd’ voor een concreet geval niet tot de mogelijkheden? Zou er echt geen weg wezen en wie moet de weg wijzen?

Regelgeving

Wanneer ik me concentreer op de heffing van btw, is ‒ voor zover thans van belang ‒ blijkens het bepaalde in art. 135 lid 1 aanhef en onderdeel j Btw-richtlijn de levering van een gebouw of van een gedeelte en het ‒ voor beide gevallen ‒ erbij behorende terrein vrijgesteld, tenzij de levering geschiedt vóór de eerste ingebruikneming.

Bij wijze van facultatieve bepaling is mogelijk dat ook de levering binnen een periode van twee jaar na de eerste ingebruikneming is uitgezonderd van de vrijstelling. De ‘eerste ingebruikneming’ (met de eventuele temporele oprekking) is voor het van rechtswege belast zijn van de levering van ‒ kort gezegd ‒ een gebouw het sleutelbegrip. De langdurige worsteling van de nationale wetgever de vrijstellingsbepalingen inzake de levering van onroerend goed uit de Europese regelgeving in de hier te lande gefabriceerde wetgeving te verwerken heeft geleid tot een tekst zoals we die thans kennen. Art. 11 lid 1 aanhef en onderdeel a 1 Wet OB 1968 zondert ‒ voor zover hier van belang ‒ van de vrijstelling uit de levering vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Het begrip ‘vervaardigd’ is geschrapt uit de nationale bepaling voor het van rechtswege belasten van de levering van onroerend goed. De terminologie uit de Btw-richtlijn is in de plaats gesteld. Een eerste ingebruikneming veronderstelt een nieuw of een vernieuwd goed. Deze veronderstelling wijst in de richting van en knoopt logischerwijs aan bij ‘vervaardigd’. Erfelijk belast krijgt hier een dubbele betekenis.

Wanneer de eerste ingebruikneming een feit is, is een volgende levering na verloop van de genoemde termijn in ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

162

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 2 of 4

Kluwer Navigator documentselectie

beginsel vrijgesteld. In lid 3 van genoemde bepaling geeft de wetgever voorts regels omtrent de eerste ingebruikneming na een verbouwing die heeft geleid tot een vervaardigd goed. De wetgever blijkt dit begrip niet volledig te kunnen loslaten. Na een tot een vervaardigd goed leidende verbouwing is weer sprake van een goed dat een eerste ingebruikneming kent. De vraag is of het juist is beide begrippen als juridische synoniemen te beschouwen. Dat de wetgever een duidelijk en direct verband legt tussen ‘eerste ingebruikneming’ en ‘vervaardigd’ en deze vraag positief beantwoordt, is een voor de hand liggende conclusie. De aanwezigheid van dit verband is ook vol te houden wanneer in aanmerking wordt genomen dat het begrip ‘vervaardigd’ niet voorkomt in de vrijstellingsbepaling voor de levering van een (gedeelte van een) gebouw plus bijbehorende grond. Feit is dat geschillen over ‘vervaardigen’ bijna altijd ‘verbouwingen’ betreffen. Aan de hand van het bepaalde in art. 11 lid 3 aanhef en onder b Wet OB 1968 komen we dan toch weer uit bij ‘vervaardigen’. De Btwrichtlijn kent overigens wel het begrip ‘vervaardigen’ of ‘vervaardigd’. Het HvJ heeft in verschillende arresten dit begrip vorm of inhoud gegeven. Er moet een weg wezen en hij zal ons de weg wijzen.

Europese jurisprudentie

Het HvJ heeft diverse malen zijn licht laten schijnen over ‘vervaardigen’ en ‘vervaardiging’. Deze jurisprudentie betreft niet vragen rond de toepassing van de uitzondering op de vrijstelling bij de levering van een gebouw met toebehoren. Op geen enkele wijze wordt een link gelegd met de ‘eerste ingebruikneming’. Toch ligt het voor de hand de uitkomsten van deze rechtspraak leidend te achten bij de uitleg van de vrijstellingsbepaling in de btw. In HvJ 1 juni 2006, zaak C-233/05 (Dressuurstal Jespers) wordt gewezen op HvJ 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk’s Boekhuis). Dat arrest is op het punt van ‘vervaardigen’ behoorlijk duidelijk. De praktijkfiscalist kan met de gegeven criteria vlot uit de voeten. Een definitie van het begrip, noch aanknopingspunten omtrent de uitleg kent de Europese regelgeving. Het aanhaken voor de betekenis bij het spraakgebruik ligt dan in de rede. De invulling volgt. Het begrip ‘vervaardiging’ houdt ‒ naar het HvJ overweegt ‒ volgens het spraakgebruik in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Van de vervaardiging van een werk in roerende staat is enkel sprake indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Het HvJ heeft in het arrest Van Dijk’s Boekhuis ook duidelijk gemaakt dat er een nieuw goed is, wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.

Kennelijk is meer van belang dan enkel de aard of de omvang van de bouwactiviteiten. Bezien vanuit het gezichtspunt van een verbruiksbelasting is dat logisch. Verbruik en gebruik wegen in de btw immers zwaar. Het staat dan aan de nationale rechter, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is. Daarbij geldt dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het betrokken goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is. Het brengen in de oude staat van een goed leidt niet tot vervaardigen. Hoezeer deze criteria zijn toegesneden op de werkzaamheden die een derde of een opdrachtnemer verricht, is het niet meer dan logisch dat een dergelijke toetsing ook plaatsheeft wanneer werkzaamheden ‘eigenhandig’ door een eigenaar of rechthebbende aan een goed worden verricht. Het gaat om de gevolgen voor het goed van de werkzaamheden, niet om de hoedanigheid van de verrichter van de werkzaamheden. Er blijkt een weg te wezen. Het HvJ laat niet na de weg te wijzen.

De nationale rechter

Wat heeft ‘onze’ nationale (hoogste) rechter vervolgens gedaan met deze criteria in aan hem voorgelegde geschillen? Zijn de uitkomsten van procedures met vragen rond vervaardigen bereikt langs of in overeenstemming met de door het HvJ uitgezette of getrokken lijnen? Van belang is op te merken dat de conclusie dat een goed is vervaardigd natuurlijk wordt gevoed door de feiten en omstandigheden. Deze zijn nimmer gelijk en verschillende conclusies zijn dus altijd mogelijk. Het gaat namelijk telkens om een waardering van die feiten en omstandigheden. Het blijft mensenwerk. Ook de specifieke rechtsvraag van een casus speelt uiteraard een belangrijke rol. De praktijk wijst uit dat de rechter ‒ om het positief uit te drukken ‒ zijn positie en dus zijn mogelijkheden zeer creatief gebruikt. De uiteindelijke beslissing is voor mijn betoog niet van belang. Het gaat mij om de wijze van tot stand komen van de beslissing in de zin van de onderbouwing. Ook ik zie voorts in, dat recht geen dode materie is. Alle ruimte moet bestaan voor nieuwe inzichten en wetstoepassingen, zeker nu de ervaring leert dat de bij wijze van conclusie door het Parket gebruikelijk verschafte verrassende vergezichten ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

163

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 3 of 4

Kluwer Navigator documentselectie

daartoe volop uitnodigen. De redenering of de wijze van waarderen zal wel telkens moeten passen binnen de aangegeven criteria. Wanneer wordt afgeweken van bestaande criteria is dat natuurlijk prima, maar dat moet een geïnteresseerde en in het duister tastende praktijkfiscalist niet doen belanden in een nuffig niemandsland.

Ook heb ik bezwaar tegen het zonder een voor de oplettende burger begrijpelijke toelichting uit een hoed toveren van woorden met een hoog orakelgehalte, die het bereiken van een in de praktijk hanteerbare oplossing ernstig bemoeilijken.

Ik neem willekeurig enkele zaken uit de rijke rechtspraktijk. Het zijn bijna allemaal verbouwingen van onroerende goederen. De koppeling met ‘vervaardigen’ ligt dan, zoals hierboven aangegeven, voor de hand. HR 17 december 1986, nr. 23 578, kent een directe koppeling met de jurisprudentie van het HvJ en overweegt dat ‘vervaardigd’ enkel kan worden uitgelegd door te rade te gaan bij het spraakgebruik. Het gaat dan om het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. De feiten van dit geschil zijn onvoldoende te concluderen tot een zo ingrijpende wijziging van het pand, dat een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. HR 2 mei 1990, nr. 26 312, concludeert aan de hand van het spraakgebruik tot vervaardigd in een situatie dat een bedrijfsruimte van uiterlijk verandert en tot woonhuis wordt verbouwd. HR 17 april 1991, nr. 27 076, aangevend dat beslissend is de toets dat een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond, leidt niet tot vervaardiging, hoewel de verbouwing een ingrijpende wijziging tot gevolg heeft in de aanwendingsmogelijkheden van een parochiehuis. Een opslagruimte voor materialen komt tot stand en twee appartementen worden ingericht. De ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden is een omstandigheid die van belang kan zijn. Een verandering in de aanwendingsmogelijkheden behoeft geenszins doorslaggevend te zijn. Impliciet onderschrijft de HR de door het hof toegepaste toets aan het spraakgebruik. Opvallend is dat de HR nergens spreekt van ‘functieverandering’ maar van ‘aanwendingsmogelijkheid’. HR 26 februari 1992, nr. 28 066, toont ons een schoolgebouw verbouwd tot kantoorpand, dat niet leidt tot vervaardigd, aan de hand van het criterium dat een goed tot stand gebracht moet zijn dat tevoren niet bestond. Bij de beoordeling worden uiterlijk en inrichting meegenomen en het feit dat niet de functie, maar wel de bestemming is gewijzigd. HR 15 september 1993, nr.

28 979, betreft een vervaardiging in die zin dat een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond, door aardverandering in een geval van sloop van een door brand verwoest gebouw. De fundering blijft net als de betonnen vloer. HR 17 december 1997, nr. 32 593, ziet op de oplevering van een vervaardigd paard, door africhting en training. Het functieverschil is beslissend. HR 7 juni 2000, nr. 35 388, voert een verbouwing ten tonele van een schoolgebouw tot appartementencomplex. De hoeveelheid werkzaamheden, de radicale wijziging, de geheel nieuwe aanwendingsmogelijkheid en functiewijziging leiden tot de conclusie dat de nieuwe zaak niet is te vereenzelvigen met de oude zaak. Het oordeel dat sprake is van vervaardiging geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. HR 14 december 2001, nr. 36 277, betreft de vervaardiging van een kunstgrasveld.

Een onjuist rechtsoordeel omtrent vervaardigen valt niet te bespeuren, gelet op de aard, constructie en functie van het goed. De aanpak in de jurisprudentie loopt in de pas met de criteria van het HvJ. Groot is dan ook mijn verbazing wanneer HR 19 november 2010, nr. 08/01021, wordt uitgesproken en in wezen met een nieuw criterium komt. De casus kent de inwendige verbouwing van een woon-winkelpand, dat in gebruik was als tandtechnisch laboratorium, tot een kinderdagverblijf. Het uiterlijk is nagenoeg ongewijzigd. De voorpui op de begane grond is veranderd en een speelterrein is aangelegd. Gestart wordt volgens het bekende recept met de riedels. De HR beslist evenwel het gemotiveerde en verweven met feitelijke beoordelingen gegeven oordeel van het hof te casseren. Van vervaardigen is slechts sprake indien door de werkzaamheden ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Dat het hof dit nu niet heeft onderkend. Het (willen) vereenzelvigen van het nieuwe met het oude pand getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het klinkt nogal semantisch. Ik kan me voorstellen dat wordt geoordeeld dat de (opbouw van de) beslissing van het hof een andere moet zijn. Dat sprake is van een onjuiste rechtsopvatting is prima. De HR kent zijn taak en heeft zijn bevoegdheden. Schrijnend is dat uit de hoge hoed niet meer komt dan het makkelijk opgeschreven ‘in wezen nieuwbouw’. Want wat betekent dat? Kennelijk is het geen nieuwbouw. Vanwaar anders de woorden ‘in wezen’? Ronduit droevig is voorts het wezenloze ‘steunargument’ dat de stukken van het geding (die, buiten de betrokkenen bij het proces, niemand kent) geen aanleiding geven tot een ander oordeel. Het mag een weg wezen. De HR wijst een wezenloze weg.

Slot

De toets aan ‘in wezen nieuwbouw’ leidt in de eerstgenoemde arresten tot beslissingen die op zich duidelijk zijn.

Nogmaals het gaat mij niet om de uiteindelijke beslissing. De ingrijpende verbouwing van een in een gebouw ©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

164

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013

Page 4 of 4

Kluwer Navigator documentselectie

gesitueerde winkel leidt tot de vervaardiging van een goed. Van belang is dat ingevolge de bestaande appartementsrechten sprake is van afzonderlijke goederen. Daarmee is in feite de beslissing vergemakkelijkt, omdat de achterliggende onroerende goederen dan zelfstandig kunnen en moeten worden beoordeeld. Voor de heffing van btw kan krachtens art. 11 lid 1 aanhef en letter a Wet OB 1968 sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat komt voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van art. 11 lid 3 aanhef en letter b Wet OB 1968 moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat niet onder de wooneenheden is gelegen, afzonderlijk van het overige deel van het gebouw in aanmerking worden genomen. De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel, die voor de toepassing van art. 11 lid 1 aanhef en letter a en lid 3 aanhef en letter b Wet OB 1968 als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt, zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed. De situatie is dus zo, dat weliswaar de winkel een winkel blijft, maar toch is vervaardigd. Hoe dit moet worden gerijmd met de HvJ-jurisprudentie die aangeeft dat van vervaardigen slechts sprake is indien een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Moet ik nu concluderen dat hier geen verstrekte materialen zijn en dat uit bouwmaterialen volledige nieuwbouw heeft plaatsgehad? Waarom dan toch ‘in wezen’ nieuwbouw? Mag zonder meer alles dat niet is verwijderd worden genegeerd bij de totstandkoming van het goed en de conclusie? Dat lijkt mij in elk geval in strijd met de feitelijke gang van zaken bij een verbouwing. Er was een winkel en ‒ na verbouwing ‒ is er een winkel. Ik heb uiteraard [1]

geen moeite met de beslissing, maar wat meer tekst bij de beelden is geen weelde. ‘In wezen nieuwbouw’ is dan wat mager. Wie sprak daar van de weg wijzen?

Ook het andere arrest roept vragen op. De vervaardiging van een goed houdt blijkens de rechtspraak van het HvJ in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Dit is een bekende zin. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium in dat slechts dan sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het lijkt mij dat pour besoin de la cause in wezen enkele fraaie volzinnen van het HvJ ineengeschoven worden ter onderbouwing van een beslissing. In wezen! In wezen? Weg wezen!

Voetnoten

Voetnoten [1]

Onlangs las ik een interview met een vooraanstaand rechter, die net met pensioen was gegaan.

Opvallend waren de vele bespiegelingen over ‒ kort gezegd ‒ het aanpakken van de ‘werklast’ van de HR. Wat ik miste was de notie, dat een spiegel op meer wijzen van nut kan zijn.

©2013 Kluwer. Alle rechten voorbehouden.

165

https://hybrid.kluwer.nl/docview?p_p_id=WK_RE_HDocView_WAR_pwi_INSTAN... 16-08-2013