Tratamiento contable de las mejoras en locales arrendados y sus implicancias en un entorno Covid Artículo de Carlos Valle Larrea

Tratamiento contable de las mejoras en locales arrendados y sus implicancias en un entorno Covid Accounting treatment of improvements in leased premises and their implications in a Covid environment ________________________________________________ Recibido 18 de agosto, aceptado 14 de septiembre

Carlos Valle Larrea Contador Público Colegiado Socio de Consultoría Contable en Antut Advisors cvalle@antut-advisors.com

Resumen:

En el presente artículo se explica el tratamiento contable que debería aplicarse a las mejoras en locales arrendados y sus implicancias en un contexto de pandemia por el Covid-19, considerando que en la actual coyuntura muchos de los contratos de arrendamiento serán modificados, cancelados o en el mejor de los casos se impulsará el otorgamiento de incentivos para los arrendatarios. Para ello, se ha realizado un análisis de la Norma Internacional de Información Financiera (en adelante “NIIF”) N° 16, y Normas Internacionales de Contabilidad N° 16, N°36 y otras disposiciones aplicables. Keywords

Palabras claves Right of use, lease and Covid-19.

Abstract

This article explains the accounting treatment that should apply to improvements in leased premises and their implications in a pandemic context by Covid-19, considering that at the present juncture many of the leases will be modified, cancelled or at best the granting of incentives for tenants will be encouraged. To this end, an analysis of the International Financial Reporting Standard (hereinafter referred to as "IFRS") No. 16, and International Accounting Standards No. 16, No. 36 and other applicable regulations.

Derecho de uso, arrendamiento y Covid-19.

Resulta bastante común en nuestro medio que los arrendatarios de inmuebles (oficinas, almacenes, locales comerciales, etc.) efectúen mejoras en dichos activos, tales como instalaciones eléctricas, iluminación, falsos techos, equipos de aire acondicionado, módulos separadores, entre otros. Estos desembolsos representan importes significativos en muchos negocios, en especial aquellos que cuentan con gran cantidad de locales como sedes, oficinas y puntos de venta arrendados. La coyuntura actual, en medio de la pandemia generada por la Covid-19, implica para buena parte de las arrendatarias haber iniciado procesos de renegociación de sus contratos de arrendamiento, motivados por el entorno de confinamiento, o cuando éste ha sido levantado, nuevas modalidades de convivencia que representan un uso menor de las instalaciones, por situaciones como el trabajo remoto como la menor afluencia de clientes. El presente artículo es un análisis introductorio al tratamiento de las mejoras en locales arrendados desde el punto de vista contable, considerando además las implicancias del entorno Covid. Como es de conocimiento general, el 1 de enero de 2019 empezó a estar en vigencia la NIIF 16 “Arrendamientos”, norma que sustituyó a la NIC 17 “Arrendamientos” y sus interpretaciones. Desde el punto de vista del arrendatario, esta nueva NIIF representa un cambio sustancial, pues abandona la distinción entre arrendamientos financieros y operativos, proponiendo un modelo único que implica el reconocimiento, a la fecha de comienzo del arrendamiento, de un derecho de uso y su correspondiente pasivo. El derecho de uso se determina calculando el valor presente de los pagos de arrendamiento pendientes de cancelación, a lo cual se le agrega también los pagos de arrendamiento efectuados previamente (netos de cualquier incentivo recibido), los costos directos iniciales incurridos por el arrendatario y los costos estimados de desmantelamiento del activo subyacente. Los pagos de arrendamiento comprenden todos aquellos desembolsos que se acuerda realizará el arrendatario a favor del arrendador, relacionados con el derecho a usar el activo subyacente a lo largo del plazo de arrendamiento. Esto comprende pagos fijos (netos de incentivos), pagos variables que dependen de un índice o tasa ya conocidos a la fecha de medición, cualquier precio de ejercicio de una opción de compra (de haberse pactado) y pagos por penalizaciones que se estima incurrir por terminación del arrendamiento. Las NIIF no contienen lineamientos completos para la contabilización de las mejoras en locales arrendados, así como su reembolso por parte de los arrendadores. Conforme con los especialistas, las políticas contables a ser aplicadas en estos casos dependen de identificar quién de las partes (arrendatario o arrendador) se le considera como propietario de las mejoras, entendiéndose por tal a la entidad que posee el control de estos activos. Entre los indicadores para definir la posesión de este control se encuentran la existencia de una obligación contractual o implícita de realizar las mejoras, la potestad del arrendatario de remover o alterarlas, la asunción de sobrecostos y la naturaleza especializada de éstas. En nuestro medio, tratándose de arrendamientos de inmuebles no son comunes los casos en los cuales el arrendador resulte quien controle las mejoras, por lo cual el análisis se centra en los casos de mejoras realizadas y controladas por los arrendatarios durante el plazo de vigencia del contrato. Quien desee indagar más sobre situaciones de control del arrendador cuenta con literatura especializada accesible para consulta. 2. Naturaleza y aspectos contables más relevantes relacionados con las mejoras en locales arrendados Algunos profesionales contables consideran erróneamente los desembolsos por mejoras en locales arrendados como parte integrante del activo por derecho de uso, lo cual resulta incorrecto porque no corresponden a pagos realizados al arrendador por el derecho a utilizar el activo subyacente, debiendo tratarse conforme con la NIC 16 “Propiedades, Planta y Equipo”, debido a que cumplen con la definición que da esta norma para un elemento de Propiedad, Planta y Equipo (en adelante “PPE”), por tratarse de activos tangibles, utilizados con fines productivos o administrativos y que la entidad espera utilizar por más de un período. De las tres características mencionadas, la última (duración por más de un período) no aplicaría si el plazo de arrendamiento resulta menor a los doce meses, pero se trata de una situación poco usual, pues difícilmente un arrendatario efectuaría desembolsos por mejoras en locales cuya expectativa de ocupación resulta tan corta. Más bien, la existencia de mejoras en contratos de arrendamiento formalmente de menor duración resulta un indicador relevante, sobre las intenciones del arrendatario de extender su vigencia y que por tanto no procede aplicarle la exención de arrendamientos a corto plazo establecida en el párrafo 5.a de la NIIF 16.

En ciertos casos el arrendador puede exigir el retiro de las mejoras al término del contrato. De ser así, el costo estimado por desmantelamiento deberá incluirse como un componente del costo de las mejoras tal como lo señala el párrafo 16 de la NIC 16. Este concepto no debe confundirse con el costo de desmantelamiento que podría tener el activo subyacente arrendado, el cual forma parte del derecho de uso, tal como se indicó líneas arriba. Aunque, se requiere un empleo importante del juicio profesional para determinar el tratamiento a seguir en cada caso, bajo nuestro punto de vista la distinción entre desmantelamiento propio de la mejora y el correspondiente al activo subyacente debe mantenerse aun cuando la mejora no sea removible y se incorpore al activo subyacente, como ocurre con el caso de una pared de material noble que se erige para separar dos ambientes de trabajo en un ambiente dentro de un edificio arrendado.

Como elementos de PPE, corresponderá medir las mejoras al inicio a su costo histórico y posteriormente optar en continuar este modelo o utilizar valores revaluados. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, conforme con el párrafo 36 de la NIC 16, la revaluación debe aplicarse de forma uniforme a todos los activos que integre la misma clase, asimismo el párrafo 37 muestra ejemplos de clases, pero sin dar una definición exacta de este término. Al respecto, las mejoras son normalmente relacionadas con clases específicas de PPE (por ejemplo, edificaciones y aeronaves) que son usualmente objeto de mejoras. Esto nos debe llevar a emplear el juicio profesional para concluir si estas mejoras pueden considerarse una clase distinta de PPE y por tanto posible de ser medida a valores revaluados, debiendo primar en nuestra evaluación las circunstancias de cada caso y el objetivo fundamental de la información financiera de ser útil para la toma de decisiones de los usuarios. En este sentido, conforme con el Marco Conceptual se debe buscar una representación fiel de las transacciones, lo cual implica entre otras características buscar la mayor comparabilidad posible de las cifras. Bajo estos lineamientos, no resultaría lo más apropiado, por ejemplo, registrar el derecho de uso sobre inmuebles a costos históricos mientras que las mejoras efectuadas a estos se contabilizan a valores revaluados.

Siendo elementos de PPE, las mejoras en locales arrendados deben ser depreciadas durante el plazo de vigencia del contrato teniendo en cuenta las renovaciones que puedan acordarse. Como muchas veces cambian las circunstancias de los negocios, las expectativas de renovación iniciales pueden variar en períodos posteriores y ello debe dar lugar a una reestimación de su vida útil, cuyo efecto debe registrarse de forma prospectiva tal como lo indica la NIC 8 “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores”.

En ciertos casos, el arrendador puede comprometerse a reembolsar el costo de las mejoras efectuadas por el arrendatario, dicho reembolso corresponde a un incentivo del arrendamiento, concepto definido en la NIIF 16 como aquellos pagos realizados por un arrendador a favor del arrendatario asociados al arrendamiento o al reembolso de costos incurridos por éste. Otros ejemplos de incentivos los podemos encontrar cuando el arrendador asume gastos de mudanza o notariales efectuados por el arrendatario relacionados con el alquiler, así como el pago a favor de éste de una bonificación por haber aceptado arrendar un predio. El importe que se estime recuperar de las mejoras efectuadas deberá ser tratado por el arrendatario como valor residual del activo, y por tanto excluirse de la base para el cálculo de la depreciación. El monto efectivamente reembolsado por el arrendador dará lugar a una ganancia o pérdida por enajenación, según sea recuperado o no, el costo registrado como valor residual. El reconocimiento de la ganancia o la pérdida debe ocurrir en la oportunidad de registro de la baja de la mejora, generalmente asociada con la devolución del predio al arrendador.

3. Impactos Covid relacionados con mejoras en locales arrendados Las renegociaciones efectuadas por las empresas en sus contratos de arrendamiento a raíz de la pandemia por Covid, pueden afectar el registro de las mejoras realizadas en los predios, según los términos de la renegociación. Acuerdos que impliquen condonaciones o reprogramaciones de cuotas de arrendamiento no deberían modificar la contabilización aplicada a las mejoras, excepto cuando impliquen un cambio de los plazos estimados de vigencia del acuerdo. La modificación de los plazos de arrendamiento forzoso debe llevar a una reestimación de la vida útil de las mejoras. Incluso si se mantiene el plazo forzoso, el período de ocupación de un inmueble puede verse modificado por cambios en las estimaciones de la gerencia en relación con las renovaciones, considerando la crisis económica actual. Situaciones como las mencionadas deben llevar a la corrección en forma prospectiva de la vida útil estimada para las mejoras, incluyendo el valor residual en los casos aplicables. Si el escenario corresponde a una cancelación del contrato, este evento puede darse de inmediato o pactarse cuando haya transcurrido un cierto número de meses desde la negociación. Al igual que con el derecho de uso, las mejoras en locales arrendados deberán ser afectadas por una estimación por deterioro de acuerdo con la NIC 36 “Deterioro del valor de los activos”. Dicha estimación deberá efectuarse independientemente que se trate de activos integrantes de una Unidad Generadora de Efectivo (UGE) que evaluada en conjunto no presenta indicadores de deterioro. Si el inmueble continúa arrendándose por un lapso de meses hasta su devolución, durante el plazo de uso remanente corresponderá reconocer la depreciación a la tasa que usualmente se venía depreciando, equivaliendo el ajuste por deterioro al costo neto que quedaría pendiente por depreciar al momento estimado de devolución del local arrendado. No consideramos resulte correcto en este caso registrar el íntegro de la aplicación del costo a resultados como depreciación, porque entendemos que dicho concepto refleja el patrón de desgaste del activo en circunstancias normales, situación inexistente bajo un entorno Covid. Asimismo, el retiro en libros de la mejora (baja) debe ocurrir cuando el arrendatario pierde el control del inmueble, momento generalmente asociado con su entrega al propietario o a quien éste designe. En caso el retiro del inmueble arrendado implique remover ciertas mejoras, corresponderá contabilizar los desembolsos incurridos como una rebaja del pasivo reconocido previamente por concepto de desmantelamiento, registrándose en resultados cualquier diferencia entre el monto finalmente desembolsado y su provisión. El efecto será también en resultados si no se había estimado anteriormente una provisión por desmantelamiento. En ciertas circunstancias, puede ocurrir que parte de las mejoras removidas puedan ser utilizadas posteriormente por la entidad, sea en otros locales o por medio de su venta. Esta situación resulta comúnmente aplicable a instalaciones y equipos en instituciones financieras o cadenas de ventas al por menor, implicando mantener el bien registrado como PPE si piensa seguirse empleando de forma similar o reclasificarlo como activos no corrientes mantenidos para la venta si se cuenta con un plan para su venta que cumpla los requisitos establecidos en la NIIF 5 “Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuas”. Finalmente, la crisis económica generada por el Covid está afectando de forma importante la actividad inmobiliaria, por lo cual, cabe suponer que la competencia entre los distintos ofertantes de inmuebles para arrendar (oficinas, locales comerciales, espacios de almacenamiento, entre otros) impulsará el otorgamiento de incentivos para los arrendatarios, entre los que pueden incluirse los reembolsos de mejoras, cuyo tratamiento contable mencionamos líneas arriba. Estos incentivos se encontrarán orientados a la celebración de nuevos contratos o la renovación de los ya celebrados. Tratándose de nuevos contratos, cuando el reembolso de las mejoras por parte del arrendador ocurre antes de la fecha de comienzo del arrendamiento, el incentivo deberá reconocerse como una reducción del derecho de uso. En cambio, si ocurre al inicio el ajuste afectará el pasivo por arrendamiento y por ende también el derecho de uso (ver al respecto lo señalado en los párrafos 24.a y 27.a de la NIIF 16).

Como se ha desarrollado en el presente artículo, los desembolsos por mejoras en locales arrendados deben tratarse conforme con la NIC 16 “Propiedades, Planta y Equipo”, debido a que cumplen con la definición que da esta norma para un elemento de Propiedad, Planta y Equipo. Asimismo, en caso de que el arrendador puede exigir el retiro de las mejoras al término del contrato, el costo estimado por desmantelamiento deberá incluirse como un componente del costo de las mejoras. Ahora bien, considerando la actual coyuntura muchos de los contratos de arrendamiento, serán modificados, cancelados o en el mejor de casos se impulsará el otorgamiento de incentivos para los arrendatarios, debemos tener en cuenta el tratamiento contable aplicable. En caso sean modificados, se deberá realizar a una reestimación de la vida útil de las mejoras de manera prospectiva en aplicación de la NIC 8 “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores”; cuando sean cancelados, deberán ser afectadas por una estimación por deterioro de acuerdo con la NIC 36 “Deterioro del valor de los activos”; y en caso se otorguen incentivos, el importe que se estime recuperar de las mejoras efectuadas deberá ser tratado por el arrendatario como valor residual del activo, y por tanto excluirse de la base para el cálculo de la depreciación.

Debemos señalar de manera adicional, que cuando el reembolso de las mejoras por parte del arrendador ocurre antes de la fecha de comienzo del arrendamiento, el incentivo deberá reconocerse como una reducción del derecho de uso, en cambio, si ocurre al inicio el ajuste afectará el pasivo por arrendamiento y por ende también el derecho de uso Norma Internacional de Información Financiera N° 16 “Arrendamientos” Norma Internacional de Contabilidad N° 16 “Propiedades, Planta y Equipo”

Norma Internacional de Contabilidad N° 36 “Deterioro del valor de los activos” Norma Internacional de Contabilidad N° 8 “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores” Norma Internacional de Información Financiera N° 5 “Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuas”